PARAGUAYA SERVICIO EXTERIOR S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 74/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de febrero del año dos mil dieciocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, SINDULFO BLANCO, OSCAR RAMÓN BAJAC ALBERTINI, y OSCAR PAIVA VALDOVINOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver el recurso de apelación y la nulidad interpuesta contra el Acuerdo y Sentencia N° 153 de fecha 29 de junio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES ¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BLANCO, BAJAC, y PAIVA.

A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DUO: Ante la renuncia expresa de la impetrante del estudio de la nulidad, conforme constancia obrante a fojas 206 y, ante la inobservancia de causales que permitan un pronunciamiento oficioso, debe tenérselo por desistido. Es mi voto.

A SUS TURNOS, LOS MINISTROS BAJAC ALBERTINI y PAIVA VALDOVINOS, MANIFESTARON SUS RESPECTIVAS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DUO: El Abogado Fiscal, al exponer los agravios, individualizando cada uno de ellos, extrayendo del considerando de la resolución apelada, manifiesta su adhesión al voto que hizo minoría en el fallo recurrido, discriminando del mismo, los puntos que considera acertados, haciéndolos propios en su argumentación.

Como agregado propio de la representación recurrente la evidencia que los proveedores de la firma actora de la presente demanda contencioso administrativa, son inexistentes, que las operaciones comerciales declaradas contablemente por la contribuyente (parte recurrida) no se han realizado y consecuentemente, no han ingresado a las arcas del Estado por la vía tributaria, por lo que sostiene la tesis que la firma contribuyente debe restituir al fisco sumas que había logrado repetir en carácter de crédito fiscal, con los accesorios complementarios.

Rememora la vigencia de las resoluciones de la administración tributaria N° 1.370/06,1.256/06,1.165/05,1.270/06, 1.253/06, 1.251/06 y 1.255/06, que aclara no fueron cuestionadas por la contribuyente afectada, las que invalidan las facturas presentadas por la contribuyente intervenida. Respecto a la prescripción dispuesta por el Tribunal de Cuentas, califica de erróneo el computo del plazo para la prescripción, respecto al ejercicio fiscal 2001, aclarando que se trata de un impuesto anual - el IRACIS - cuya obligación debió haber sido cumplida dentro del primer cuatrimestre del siguiente ejercicio fiscal (2002), debiendo iniciarse el cómputo para la prescripción, a partir del 01 de enero a aquel que la obligación debió haber sido cumplida, invocando la previsión del artículo 164 de la Ley N° 125/91. Afirma que la suscripción del Acta del intervención fiscal a la firma, cumplida por un representante de la misma, a que individualiza, acaecida en fecha 28 de setiembre de 2007, así como la notificación de la Resolución RP N° 32/2011, diligenciada en fecha 23 de febrero de 2011, tienen el correspondiente efecto suspensivo, por lo que niega que haya prescripto la obligación correspondiente al periodo auditado y que toda disposición contraria a la postura fiscal, resulta de la errónea interpretación del artículo de referencia. Hace expresa reserva a los derechos a reclamar, sobre lo que califica un pago indebido (por parte del fisco a un contribuyente) por los posibles daños que pudiere ocasionar al Estado paraguayo. Solicita la procedencia del recurso interpuesto por su parte.

CONTESTACIÓN DE LA FIRMA

En respuesta al traslado cumplido, va directo a la cuestión de fondo, rememorando que resultó cuestionado un supuesto crédito fiscal en calidad de exportador, especificando cuales comprobantes y sus emisores, todos ellos proveedores de cuero fresco.

Aclara que fue demostrado en el presente juicio que la compra del citado producto, se ve exonerado del I.V.A, por lo que niega que haya motivado la repetición de crédito fiscal alguno.

Pese a ello, afirma haber demostrado en el presente juicio, la regularidad de los comprobantes contables presentados en oportunidad de la intervención fiscal, exponiendo que no salo fueron auditadas facturas timbradas que acrediten operaciones de cuero en estado natural, sino también respaldaban adquisiciones de otros insumos utilizados por la firma fiscalizada.

Fue en instancia anterior la posibilidad de impugnación de manera general de timbrados por parte de la administración, para agregar que en cada caso particular deben ir siendo cuestionadas. Tampoco reconoce como regular la aplicación con efecto retroactivo de disposiciones reglamentarias, ya que la resolución por la cual fue adoptada dicha medida, por parte de la administración tributaria es del año 2006, cuando que los periodos sobre los que versa la presente acción, datan de los ejercicios fiscales 2001 al 2003, es decir, con anterioridad a la disposición reglamentaría invocada por la representación fiscal.

A modo de acreditar la veracidad de la exportación, se remite a los informes requeridos a la Dirección Nacional de Aduana y al Banco Central del Paraguay, justificando con ello el haber cumplido la actividad exportadora que generó el crédito fiscal logrado por la firma actora. Respecto al cómputo del plazo de la prescripción, diferencia el momento a partir del cual debe ser iniciado, ya que desarrolla el momento del nacimiento de la obligación fiscal y la oportunidad que debe ser honrada la misma, como cuestión puramente ordenatoria. Solicita el rechazo del recurso de apelación.

ANALISIS JURÍDICO DEL CASO

El presente caso, no difiere de otros, ya antes tramitados y resueltos por ante esta misma instancia revisora, ya que versa sobre el crédito fiscal generado a favor de un contribuyente - en razón de la actividad de exportación cumplida por el exportador favorecido - pero con cuestionamiento a los instrumentos contables que dieron nacimiento a dicho derecho a repetición.

Respecto a la adhesión de la representación recurrente en alzada del voto en disidencia, cabe mencionar que la valoración corresponde al magistrado y no al justiciable, por el básico principio que “nadie puede ser juez en causa propia", por lo que el compartir o no la decisión judicial escapa a la trascendencia en un recurso ordinario como resulta la apelación. Si es reconocido el derecho de todo justiciable a impugnar la resolución que siento lo afecte, debiendo indicar el o los vicios que pudiere padecer, fundando jurídicamente tal cuestionamiento.

La aclaración corresponde al hecho que el representante fiscal hizo propio los fundamentos dados por el voto en minoría del Acuerdo y Sentencia en revisión.

Respecto a la consideración de las Resoluciones N° 1.370/06, 1.256/06, 1.165/05, 1.270/06, 1.253/06, 1.251/06 y 1.255/06, dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, las mismas no desvirtúan la buena fe que ampara a la firma apelada, ya que la misma es presumida, debiendo para su neutralización, ser demostrada situación inversa Sin embargo, por los actos administrativos referidos en el presente párrafo, ello no sucedió.

La utilización de facturas timbradas, que con posterioridad a sus emisiones resultaron invalidadas, no implican contubernio en su elaboración, ni puede afectar a quien la presentó, por la responsabilidad subjetiva que pesa sobre cada quien, respecto a la comisión de infracciones, como resulta del artículo 180 que dispone: "La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley."

De lo expuesto, la firma exportadora no puede cargar consecuencias administrativas - pretensión de la parte apelante - sin que haya sido previamente demostrada la participación de la misma en tales infracciones, como resulta atribuida a la firma exportadora respecto a la confección de las facturas impositivas anuladas, postura ya antes asumida por la Sala Penal de la Corte Suprema de justicia en numerosos precedentes jurisprudenciales, pudiendo ser citado el Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, en el caso caratulado "MADEDERA OVETENSE S.A c/ Resolución N° 425 de fecha 13 de junio de 2005, dictado por la Sub Secretaria de Estado de Tributación." y Acuerdo y Sentencia N° 1474 de fecha 04 de noviembre de 2013, "CAMPING 44 S. A. c/ Resolución R.P. N° 382 de fecha 28 de noviembre de 2008, dictadas por el Vice Ministerio de Tributación del Ministerio de Hacienda".

El crédito fiscal repetido por la firma exportadora, fundado en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, es el incentivo a tal actividad.

La pretensión del apelante, que la firma exportadora que había recuperado el crédito fiscal, restituya tales montos al erario, por la anulación de comprobantes de proveedores del contribuyente que habían sido anulados con posterioridad, no resulta procedente, ya que tales comprobantes impositivos, instrumentaba operaciones de comprar de materia prima (cuero vacuno), lo que no resultaba incidido por el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A), fuente del crédito fiscal repetido. La no incidencia de la materia prima en estado natural por dicho tributo, no pudo haber afectado el quantum de lo recuperado por el exportador.

A dicha situación, respondió la representación apelada, que a más de la situación de no afectación de la materia prima, ello no significó la totalidad del montó que la autoridad tributaria pretende recuperar del exportador, sino una parte del mismo, lo que también expone como otro error en la pretensión del recurrente.

A final de página de fojas 201, la apelante desarrolla la prescripción, punto también cuestionado por su parte. Ello fue objeto de posturas divididas en instancia de grado, por lo que resulta oportuna su fijación, por resultar un tema hasta este momento, sin precedentes jurisprudenciales en este fuero.

Al respecto, el artículo 164 de la Ley N° 125/91 dispone: "La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse."Al respecto, tratándose la discusión sobre la decisión del Tribunal en cuanto a la prescripción del ejercicio fiscal 2001, y dentro del mismo, respecto a la obligación correspondiente al por aquel entonces único Impuesto vigente de incidencia sobre la renta (IRACIS), queda en claro, ya que no fue objeto de controversia, el momento en que la obligación imputable a dicho periodo fiscal, que debió haber sido cumplido dentro del primer cuatrimestre, pero del ejercicio fiscal 2002.

Prosigue el texto del artículo en trascripción con: "Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal."

Todo periodo fiscal anual de incidencia sobre la renta gravada, comprende el lapso abarcado entre el 01 de enero al 31 de diciembre del mismo ciclo calendario, como lo dispone el artículo 6 de la Ley N° 125/91, que difiere el momento en que debe ser cumplido de ordinario el tributo del periodo de afectación impositiva.

Si la obligación fiscal imputable al ejercicio 2001, debió haber sido cumplida dentro del primer cuatrimestre del período fiscal 2002, el computo del plazo a los efectos de la prescripción debe ser cronometrado a partir del 01 de enero del año 2003, hasta alcanzar el plazo de prescripción, que en materia tributaria - como ya lo tengo indicado - resulta de cinco (5) años.

Así en el presente caso, la intervención fiscal realizada a la firma actora, respecto al ejercicio 2001, había sido ya une vez prescripto, habiendo prescripto dicho lapso el 01 de enero del 2007, ya que el artículo 164 claramente dispone: "...contados a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que la obligación fiscal debió ser cumplida." Así tenemos que el computo de la prescripción para el ejercicio fiscal 2001, comprende los años 2003, 2004, 2005, 2006 y finalmente el 2007.

El argumento planteado como fundamento de la pretensión fiscal en el recurso en estudio (fs. 202) respecto a la suscripción del Acta de intervención en fecha 28 de setiembre de 2007 por parte del contribuyente, evidentemente fue ya una vez prescripta la obligación tributaria imputable al ejercicio fiscal 2001. Pretender reanimar obligaciones proscriptas, desfiguraría no sólo al instituto procesal, sino además la consecuencia de resultar un medio extintivo de la obligación, previsto por la norma tributaria.

Tampoco resulta factible la alteración a la regla impuesta por ley para que opere la prescripción de la obligación fiscal, como sostuvo el apelante, ya que por imperio de ley, la misma se encuentra perfectamente delimitada, con expresa aclaración el modo para el caso de los gravámenes de liquidación anual, concretamente para el caso de autos, del IRACIS. Asumir la posición fiscal desarrollada en el presente recurso respecto al momento a partir del cual debe computarse la prescripción del periodo fiscal 2001, sería variar lo dispuesto por ley, y con ello quebrantar el principio de legalidad, lo que no es jurídicamente factible, por su visible ilegalidad.

Así resulta también improcedente dicho fundamento expuesto por el Abogado Fiscal, debiendo ser rechazado el presente recurso de apelación, con la confirmación del fallo apelado.-

Las costas del recurso, conforme al literal a) del artículo 203 del Código Procesal Civil, deben ser impuesta a la parte vencida. Es mi voto.

A SUS TURNOS, LOS MINISTROS BAJAC ALBERTINI y PAIVA VALDOVINOS, MANIFESTARON SUS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE., todo por ante mí de que certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 23 de febrero del 2018

Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE

TENER POR DESISTIDO de la nulidad, a solicitud de la propia recurrente.-

NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 153 de fecha 29 de junio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ser confirmado.

IMPONER las costas a la parte vencida.

ANOTAR, registrar y notificar.

Miguel Oscar Bajac A. Miembro

Prof. Dr. Sindulfo Blanco. Ministro

Dr. Oscar Augusto Paiva V.

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

 

AGROPECUARIA DEL PARANA S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 105/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los quince días del mes de marzo del año dos mil dieciocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, SINDULFO BLANCO, LUIS MARIA BENITEZ RIERA y GLADYS BAREIRO de MODICA, quien integra la Sala por inhibición de un miembro natural, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver el recurso de apelación y la nulidad interpuesta contra el Acuerdo y Sentencia N° 121 de fecha 20 de mayo de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BLANCO, BENITEZ, y BAREIRO.

A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DIJO: la representación impetrante desiste expresamente (fs. 474) del estudio de la nulidad que le fue concedida conjuntamente con el recurso de apelación, conjugada a la ausencia de vicios procesales que habiliten a la declaración oficiosa, con amparo del artículo 113 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SUS TURNOS, LOS MINISTROS BENITEZ RIERA Y BAREIRO de MODICA, MANIFESTARON SUS RESPECTIVAS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DIJO: inicia la expresión de agravios, señalando que de 3 pruebas periciales, realizadas por diversos peritos, 2 de las mismas concluyeron la existencia del crédito fiscal demandado en la presente acción, siendo negado tal saldo favorable al contribuyente, por una de las pericias.

Cuestiona que el Tribunal a quem, sentenció contra la pretensión demandante, fundada en la única pericia que desconoció el crédito fiscal demandado, pericia calificada por el Tribunal de relevante, pero sin fundar el porqué de su decisión, ni el fundamentó por el que restó valor a las otras dos pericias de contenido distinto a la que sirvió para la valoración.

Aclara que en la presente acción, se disputa el recupero de crédito fiscal, solicitados en tres oportunidades distintas, lo que totaliza un monto global muy superior al saldo, cuya documentación resultó impugnada, por ende, desconocido el crédito en ellos instrumentados, pero el tema cuestionado por la vía recursiva, constituye que dicha impugnación del crédito fiscal, fue la causa por la que el Tribunal confirmó la negación de la totalidad del crédito solicitado por ante la autoridad administrativa, conforme al artículo 88 de la Ley N° 125/91, aunque de los dichos de la apelante, sin una interpretación de la norma referida, ya que luego de su trascripción, se remite a la procedencia de la devolución que debió haber sucedido, cuya cuantía califica de insignificante respecto al saldo total, constituyendo apenas el 0,28 % del monto total justificado, cuya documentación había sido íntegramente reconocida, exceptuando la porción impugnada (calificada de ínfima por la representación impetrante), solución dada por el propio artículo citado y que debió haber sido sustanciado en sumario administrativo, denunciando el apelante, sin que así haya sucedido en sede administrativa, ni que el Tribunal lo haya notado. Siguiendo con el análisis argumental, resultó también atacada la consideración del Tribunal de Cuentas, que sostuvo que la actora reclama un crédito fiscal exportador, pero que a fs. 425, consta que para el juzgador de grado, la firma actora había operado comercialmente en el mercado interno, lo que también sustentó la negación a la devolución del crédito fiscal disputado.

Tal situación resulta negada por la representación apelante, respecto a toda operación en el mercado interno, invocando exención de toda carga tributaria, ya que su actividad en forma exclusiva es la exportación de bienes, sosteniendo en su fundamentación, que no haya sido acreditado debito fiscal que resulte imputable a la empresa exportadora que representa. Luego, pese a la expresa renuncia del análisis de la nulidad, la parte recurrente, señala una serie de argumentos planteados en oportunidad de la demanda, sin que hayan sido considerados por el fallo del Tribunal, siendo el primero de los señalados: JUSTIFICACIÓN DE CRÉDITO FISCAL: documentalmente fue acreditada la existencia del crédito fiscal reclamado, instrumentados en facturas, contratos de venta, pagos por giros bancarios, dictámenes de auditorías, conocimientos de embarques, siendo los últimos indicados instrumentos públicos, no atacados de falsos; a lo que agrega, la conclusión de lo periciado por ambos peritos, que reconocieron el cabal cumplimiento formal de la firma agro exportadora a los requerimientos contenidos en el artículo 88 de la Ley N° 125/91. b) OBJECIÓN A PAGOS POR CUENTA Y ORDEN.

Tanto pericias, como informes de los auditores, refirieron que el pago a cuenta, efectuado por la firma NOBLE PARAGUAY (filial en el país de la compradora) y en representación de la exportadora, NOBLE RESOURCES S.A, reconociendo ésta expresamente nota mediante, el concepto del pago, sin que la administración haya reconocido el valor de tales expresiones, cuando no fue desvirtuada la relación de tales operaciones, con la exportación declarada. SUPUESTA NO TENENCIA DE TIERRA. Considera a dicha exigencia, como una no prevista en la ley tributaria a los efectos del nacimiento del derecho a repetir, lo que califica de desconocimiento o de una posición arbitraria de los fiscalizados como de sus superiores.

Con referencia al inmueble individualizado como Finca N° 1151 del Distrito de Nueva Esperanza, la que presentó superposición de títulos, sostiene que ello no puede afectar el derecho a recupero del saldo fiscal que corresponde por la actividad de exportación, cuando fue debidamente acreditado, conforme denuncia ante la autoridad administrativa tributaria, como dentro del expediente judicial, el contrato de aparcería entre el titular del inmueble con la firma apelante, sin que ello haya sido objeto de consideración ni de cuestionamientos por los juzgadores, administrativo ni judiciales, en ninguna de las etapas cumplidas dentro del presente proceso.

LA SET BASA SU RECHAZO DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS AL DEMANDANTE ORIGINADO EN OPERACIONES DE EXPORTACIÓN SUPUESTAMENTE INEXISTENTES. En cuestionamiento a la existencia de operaciones de exportación, la SET, a decir de la representación apelante, pasó por alto, documentos públicos expedidos por la autoridad aduanera, los que acreditan la veracidad de las mismas, estos debieron haber sido impugnados y, los funcionarios responsables de la expedición de los mismos, sumariados, sin que así haya sucedido, por lo que - a decir de la apelante - no pueden resultar privados de eficacia. Los peritos, se refirieron a tales instrumentales, considerándolos en análisis contable, favoreciendo con sus respectivos pareceres, al crédito fiscal exportador. En base a tales posiciones, considera que existe suficiente documentación que permita a esta instancia revisora, reconsiderar la resolución del a quem, por lo que solicita la procedencia del recurso de apelación y la revocación del fallo apelado.

CONTESTACIÓN DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL (PARTE RECURRIDA)

Inicialmente niega cada argumentación desarrollada por la representación de la exportadora apelante, salvo las expresamente asentidas por su parte, para pasar a contestar, criticando que no ha sido ningún elemento nuevo de juicio, ni rebatir los fundamentos dados por el Tribunal sentenciante. Al contestar, se remonta a la génesis de la presente acción, la que fue iniciada en base a la posición fiscal, respecto a los puntos que pasa discriminadamente a considerar, buscando refutarlos: DOCUMENTOS QUE NO CUMPLEN REQUISITOS LEGALES: con trascripción de los artículos 85 de la Ley N° 125/91 y 20 del Decreto N° 6.539/05, reglamentario del primero de los citados, sostiene que: "Como puede verse, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la contribuyente." (Sic. fs. 495), invocando, con destaque incluido, jurisprudencia del Tribunal del fuero contencioso administrativo, pero individualizando un solo fallo.

OPERACIONES DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES: Con el calificativo de supuestos créditos fiscales, considera motivada la posición adversa a la repetición de los mismos a  favor de la firma actora, ya que los emisores de los comprobantes en los que se sustentan los montos reclamados, aún no han ingresado a las arcas fiscales (fs. 496), por lo que a decir del representante de la parte recurrida, el debate se circunscribe en la posibilidad de repetición de impuestos no ingresados, indicando que de tal fenómeno resultan "hipotéticos créditos" por tanto intangibles, inciertos y no exigibles, lo que califica de inaudito, ya que si los proveedores de la exportadora no han ingresado el tributo al fisco, se niega a la repetición del mismo, para aclarar que la discusión de autos no versa sobre la situación de exenta de la empresa agropecuaria, hecho que reconoce (fs. 496).

Asegura que de prosperar se habilitaría un procedimiento de extracción de sumas dinerarias del Estado paraguayo (lo que califica de "sin causa debidamente justificada") e incluso de estafas, aunque no asegura que dicho hecho punible sea el caso de autos, pero advierte la delicadeza de la cuestión y contrario a lo que denomina principio jurídico de la repetición, lo que acompaña con la trascripción del artículo 217 y la invocación de los artículos 218 al 223 todos de la Ley N° 125/91, invocando un adagio latino propio de Ulpiano, suplementando con cita doctrinaria del derecho civil, parte obligaciones. De su entender, considera que de prosperar la pretensión de la apelante, no sería una repetición, si no un subsidio o cualquier otro beneficio a la misma, pero en cualquiera de los casos, imprevisto en la norma, por tanto, califica de ilegal, agregando, siempre a juicio de la representación apelada, que ante dicha situación existen dos posibilidades: aguardar las resultas de la fiscalización y posterior persecución judicial que ordenará la Administración Tributaria tendiente al cobro del impuesto evadido por el proveedor o; (2) conforme al artículo 158 de la Ley N° 125/91, la administración subrogue los derechos y acciones a perseguir a fin de lograr el recupero de tales créditos fiscales contra el proveedor omiso (fs. 498).

OPERACIONES DE EXPORTACIÓN INEXISTENTES: Tras formular la interrogante de que implica exportación? Pasa a trascribir el concepto de dicha figura del ámbito aduanal, conforme a la legislación aduanera vigente, como también a los lugares habilitados al efecto (art. 98, Ley N° 2.422/04), ámbito especial de aplicación (art. 3), zona primaria (art. 11), zona secundaria (art. 14) haciendo cita incluso del Código Aduanero argentino, para finalmente concluir que la exportación se perfecciona, independientemente a la documentación ofrecida, al momento de la salida de la mercadería del territorio aduanero, para desarrollar los tramites a ser cumplidos en el despacho de exportación, logrando como segunda conclusión que conforme a los artículos 149 y 150 del Código Aduanero, que la exportación definitiva se concluye con el certificado de despacho con el CUMPLIDO DE EMBARQUE en estado "cancelado" para plantear una nueva interrogante:

NECESARIAMENTE EL EXPORTADOR DEBE SER PROPIETARIO DE LA MERCADERÍA: A lo que con respaldo en la legislación aduanera nacional y argentina, con cita de doctrina en comentario a la legislación extranjera, concluye que la titularidad del bien exportado, no constituye requisito para el exportador, para seguir con otra pregunta:

ES POSIBLE QUE DOS EMPRESAS LOCALES REALICEN UNA OPERACIÓN DE EXPORTACIÓN: Lo que remite a la representación que responde los agravios, a un dictamen ante la Dirección Nacional de Aduana, basado en los artículos 149 y 150 del Código Aduanero, extrayendo como cuarta conclusión que dos empresas locales pueden concretar una operación de exportación, cuando la misma se realiza por cuenta y orden del comprador, donde el vendedor se constituye igualmente en exportador de la mercadería adquirida. Concluye con la última interrogante auto planteada, con LA COMPRA REALIZADA POR LA EMPRESA LOCAL, ES REALIZADA DENTRO O FUERA DEL TERRITORIO NACIONAL? (aclara que por la misma podrá ser definido si resultan o no de fuente paraguaya) a lo que como respuesta, plantea dos hipótesis: a) la empresa local adquiere el bien directamente del productor primario, indicándole que debe realizar el despacho de exportación y remitirlo a un destino en particular.

El vendedor, debe emitir la factura, caso que la compra es realizada en territorio nacional, por lo que resulta de fuente paraguaya; b) segunda hipótesis: la empresa local adquiere el producto, una vez cancelado el cumplido de embarque, antes que la mercadería abandone la zona primaria (compra en puerto), caso que también considera como renta de fuente paraguaya, por tanto, afectada por la imposición local.

Finalmente, tras extensa contestación, culmina su contra argumentación afirmando que la impugnación de crédito realizada por la administración tributaria, obedece no solo a la falta de presentación de documentos que respaldan supuestas operaciones realizadas, sino también a la invalidez de los comprobantes más arriba individualizados, a más de no cumplir con los requisitos establecidos de conformidad a las normas legales y reglamentarias vigentes, para sostener que lo en el presente caso, sucedió lo que describe: 1) tanto la empresa cedente de los derechos (AGROPECUARIA PARANA S.A) como la compradora (ADM PARAGUAY y otras) son empresas domiciliadas en el país; 2) la cesión de derechos (de los documentos de exportación) obrantes en autos, no está prohibida, tampoco puede ser presumida su gratuidad, por lo que afirma constituyó una compra venta; 3) La operación de venta de granos que realizó la firma apelante, se desarrolló estando aún los mismos en territorio nacional, entre empresas domiciliadas en el país, por lo que no importa el lugar de entrega o el destino de los mismos; 4) respecto a los documentos presentados por la firma actora (parte apelante), los que el Abogado Fiscal reconoce develan operaciones de exportaciones, se han analizados tales procedimientos, lo que por la realidad económica, afirma que se estuvo ante una venta local y no ante una exportación y; 5) la administración cuenta con documentaciones que permiten llegar a la conclusión que la firma actora ha realizado venta local de sus productos, por lo que no corresponde la devolución del crédito I.V.A de conformidad a las previsiones del artículo 88 de la Ley N° 125/91. Para calificar "en resumen" a las cuestiones de forma y fondo, como a la sana crítica, solicitar la confirmación del fallo recurrido.

ANALISIS JURÍDICO DEL CASO

Conforme a las consideraciones realizadas por las partes contendientes de autos y en esta instancia, representantes mediantes en ambos casos, salta a la vista una causal de anulabilidad del Acuerdo y Sentencia N° 121 de fecha 20 de mayo de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ya que conforme a los últimos 5 puntos expuestos por el representante fiscal (fs. 505), fue directamente negada la concreción de operaciones de exportaciones cumplidas por la firma demandante, de las que resultarían los créditos fiscales, cuya repetición constituye la pretensión de la presente acción contencioso administrativa.

A modo de buscar dar mayor prolijidad procesal, se aclara que se califica como eventualmente anulable, sin que haya sido declarada la nulidad del fallo impetrado por las siguientes razones: pese a la total omisión de cualquier consideración sobre dicha negación del cumplimiento de la exportación por parte del Tribunal a quem, pese a que ya había sido planteado como contra argumento a lo demandado en dicha instancia por la parte demandada al trabar la litis (fs. ), la propia parte afectada, renunció expresamente al análisis en oportunidad de su sustanciación de la nulidad (vide fs. 474 del tomo III). A dicha situación, debe ser puesto de manifiesto que tal negación de la existencia de exportación, no cabe dentro de las nulidades pronunciables de manera oficiosa, ya que no se cumple el presupuesto contenido en el artículo 113 del Código Procesal Civil, pues dicha situación no impide a esta Corte Suprema de Justicia, la posibilidad de dictar resolución, conforme a lo que resultará desarrollado a partir del párrafo venidero.

A fojas 496, específicamente en el párrafo final, el Abogado Fiscal sostuvo lo que resulta transcripto:

"No se trata de una discusión de si la empresa está o no exenta. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria." PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA REPETICIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04" (Sic.)

El representante del ente fiscal, reconoce expresamente la procedencia del derecho reclamado por el apelante, pero limita su cuestionamiento a deliberes puramente formales. Así, resultó reconocida la cualidad de exportadora a la firma actora de autos.

Finalizando el motivo que habilitó a esta Sala Penal al estudio del recurso de apelación, obviando la vía de la nulidad, es la contradicción, por tanto ilogicidad, sostenida por la parte apelada, que reconoce el derecho a repetir el crédito fiscal, derecho que surge en virtud al desarrollo de la exportación, como resulta de los despachos consignados a favor de la firma que lo sindica como exportadora, pero cuestionando que el crédito reclamado no había ingresado al fisco, por lo que se opone a la repetición; para posteriormente, de manera contradictora a dicha postura, sostener que no existieron (pese a haberlas reconocido expresamente) tales operaciones de exportaciones, lo que como lo tengo mencionado con anterioridad, se encuadra dentro de la posibilidad de dictar válidamente resolución, en los términos del artículo 113 del Código de ritos.

Pasando revisión a la única pericia tomada como base para juzgamiento, del total de las 3 cumplidas en autos, en el punto 2) de la única prueba pericial tomada como base para juzgamiento (fs. 420), el dictaminante eludió expedirse sobre la existencia o inexistencia de crédito fiscal originada por exportación, justificando la omisión en el desarrollo de un sumario administrativo en trámite ante la SET, por lo que se excusó de emitir parecer. Misma situación resulta repetida en el punto 6) (fs. 421), respecto al cumplimiento de la firma para lograr la repetición del crédito que reclama, aunque en dicha ocasión, el perito ya no se excusó de hacerlo, sino respondió opinando sobre el incumplimiento por parte de la solicitante.

No resulta comprensible, como un sumario administrativo en pleno desarrollo y de manera previa a su conclusión ame la autoridad administrativa tributaria competente, no permitió al perito conocer la existencia o no del crédito fiscal demandado en autos producto de exportaciones, pero si, misma situación, de incertidumbre permitió expedirse sobre el incumplimiento de los procedimientos y requisitos legales por parte de quien invocó la calidad de exportador, para acogerse a la repetición del crédito.

El artículo 360 del Código Procesal Civil, bajo el acápite FUERZA PROBATORIA DEL DICTAMEN PERICIAL, disposición normativa invocada por el juzgador para adoptar una de las tres pericias, requiere que la valoración, para el caso, la Primera Sala del Tribunal de Cuentas, obedezca a los principios científicos en que se "funden" (lo que requiere que el dictamen pericial sea fundado) y las demás pruebas y elementos de convicción que la causa ofrezca.

Así encuentro infundada la posición del Tribunal, que al momento de sentenciar, limitó su valoración, únicamente sobre el punto de la pericia que no respondió sobre la existencia de crédito fiscal, pero si, sobre el incumplimiento de cuestiones formales por parte del solicitante del crédito fiscal, aunque dicha afirmación carezca de otro fundamento, salvo el parecer del  dictaminante, lo que no resulta un fundamento como la ley lo dispone; siendo desechadas por el a quem otras pericias dos diligencias periciales, también cumplidas en la misma ocasión, por las que fueron reconocidos tales montos fiscales como favorables a la parte que lo pretendió.

Al respecto, dispone el artículo 249 del Código Procesal Civil, cuanto sigue: "CARGA DE LA PRUEBA. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer.” Así es la parte y no el Tribunal quien debe ofrecer y diligenciar las pruebas.

Respecto a los documentos que conforme a la conclusión pericial, no reúnen los requisitos, había sido aclarado por el apelante, que en la presente acción, fueron acumuladas, las solicitudes de recupero de crédito fiscal cumplidos en tres periodos fiscales distintos, los que discriminados en sede administrativas y de las que la única pericia considerada concluyó: pedido de devolución de crédito Nº 75001001860, en que fue requerida la repetición de un total de G. 250.247.334, siendo impugnada la documentación por G.50.661 del primer monto reclamado; del pedido de devolución N" 75001.00L876 en que fue solicitada la repetición de G. 571.305.192, siendo impugnado el respaldo documental por G. 1.775.163; del pedido de devolución N" 750010001891 por G. 460.066.275, en que fue impugnada documentación contable por G. 783.293 (fs. 422/423).

Así, situación que llevó al apelante a considerar que había sido objeto de impugnación parcial y no absoluta, la documentación que sustentó lo que el recurrente cuantificó en el 0,28 % del total del crédito fiscal solicitado.

El artículo 88 de la Ley Nº 125/91, por el cual a modo de incentivo a la actividad exportadora, es dispuesta la devolución del crédito fiscal generado por operaciones y bienes afectados directa e indirectamente, con la solución legal prevista en el séptimo párrafo del mismo artículo, que trascripto resulta: “ Si la administración cuestiona, todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos cosos iniciar sumario administrativo respecto de la parte aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados." (Sic.)

Con lo expuesto, conforme constancia del expediente judicial, encuentro procedente la repetición de los montos reclamados por la firma exportadora, exceptuando la porción impugnada por la pericia, por los valores ya referidos y que el apelante cuantificó en el 0,28 %, es así que conforme al propio informe pericial, correspondió la repetición de G 250.196.673, resultante de G.250.247.334  (monto inicial solicitado) - 50.661 (montó cuya documentación fue inicialmente impugnada); de la segunda solicitud G. 569.530.029, resultante de G. 571.305.192 (monto de la segunda solicitud) - G. 1.775.163 (monto cuya documentación había sido impugnada); y de la tercera solicitud, correspondía la repetición de G.459.282.982, resultante de G. 460.066.275 (monto último solicitado) - G. 783.293 (monto último impugnado en su documentación).

Así es fácil concluir, por una simple operación de suma, que debió haber resultado procedente la repetición del crédito fiscal por G. 1.279.009.684, por disposición del artículo 88 de la Ley Nº 125/91,, en hecho que conforme al trascripto artículo 249º del Código Procesal Civil, resultó debidamente probado, por lo que correspondió la devolución de la suma cuya documentación no haya sido objeto de cuestionamiento fiscal.-

Como exportación inexistente, fue dictaminado por el perito, el hecho que la firma apelante, tuvo vínculo con otras firmas locales, pero con la correspondiente aclaración que desde el punto de visto formol lo firma ha arrimado documentos que configuran uno exportación, se han analizado los procedimientos realizados que rodean a dicha operación y desde el punto de vista de lo realidad económico nos encontramos ante una venta local." Seguidamente, en mismo informe pericial, se remite a un caso que asimila al presente, en que la postura fiscal, había sido que en ausencia de una norma que prohíba la exportación por cuenta y orden del comprador la misma es permitida. (Sic. fs.4251

Sobre el punto, corresponde 2 consideraciones determinadas: 1) el criterio de la realidad económica, prevista en el segundo párrafo  del artículo 247 de la Ley Nº 125/91, dispone: “Las formas  jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete….”; 2) lo que concateno con el artículo 186 de la mima norma tributaria, que contempla: “ A la administración corresponde interpretar administrativamente los disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, poro trámites administrativos, impartir instrucciones, dictas los actos necesarios poro la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos."

El criterio de la realidad económica, tan provechoso para el sinceramiento de la imposición y recaudación, conforme a lo que realmente fue y no lo que el contribuyente ¡instrumentó contablemente, como lo demostró la experiencia desde sus inicios en la Alemania de principios de la década de 192O; también es cierto, como igualmente lo demostró posteriormente la experiencia a nivel mundial, que tan noble principio, en manos de gobiernos dictatoriales, fue la herramienta represiva para quien no comparta los mismos ideales, por lo que su aplicación se limitó únicamente al intérprete, conforme lo trascripto del artículo 247 y, éste, conforme a lo también trascripto del artículo 186 de la Ley Nº 125/91 en ambos casos, resulta la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, órgano administrativo competente en materia tributaria a los efectos del crédito fiscal demandado en la presente acción, y no el perito, designado en una causa judicial, cuyo dictamen invadió atribuciones puramente administrativas, que como quedó asentado, escapan a su rol pericial como auxiliar de la justicia

Dicha situación resulta aún más comprometida, cuando por un lado, formalmente niega el perfeccionamiento de la exportación instrumentada en copiosa documentación, no redargüida de falsa o ineficaz, la que resulta generadora del derecho a repetir el crédito fiscal; pero por otro, rememora la postura del fisco, que con referencia a la práctica del comercio internacional, conocida como exportación por cuenta y orden de tercero, situación que resulta impositivamente aceptable.

Al respecto, merece la aclaración, que en dicha modalidad de exportación, el crédito fiscal resultante y recuperable conforme al artículo 88 de la Ley Nº 125/91, resulta beneficiario habilitado para el recupero fiscal, quien fue consignado en calidad de exportador en el certificado de despacho - independiente a que resulte titular o no del bien, objeto de la exportación - sin posibilidad que resulte otro sujeto, que invoque una calidad distinta al único posible beneficiario, si resulta extraño al consignado en el registro de exportación

En cuanto a lo que la parte recurrida, planteó como jurisprudencia, cuando en verdad se limitó a citar un fallo aislado de uno de los Tribunales de Cuentas, lo que no puede ser entendido como tal, ya que la concepción del concepto, resulta la serie de fallos en igual sentido (y no uno sólo), con la particularidad que no se puede pretender orientar el parecer de un tribunal superior, como resulta la Corte Suprema de Justicia, con la decisión de un inferior, caso del Tribunal del fuero contencioso administrativo respecto a la falta de ingreso fiscal por parte de los proveedores de la firma exportadora, nuevamente planteado por ante esta Sala Penal, sobre lo que ya existe vasto repertorio jurisprudencial atendiendo que el crédito fiscal disputado, resulta generado por el Impuesto al Valor Agregado acumulado, gravamen plurifasico , lo que implica que va incidiendo en cada una de las etapas, por ende, sobre cada uno de los sujetos en ellas incididos.

La firma exportadora de bienes producidos internamente, en la adquisición o producción de lo que finalmente resultará exportado, soporta cargas tributarias al adquirir el bien, o los mismos resultan indispensables para la elaboración del bien, en la adquisición de insumos o servicios igualmente gravados.

En el ánimo de evitar la exportación de impuestos contenidos en los bienes de producción nacional que resulten exportados, el legislador, en la búsqueda evitar la exportación de cargas tributarias que no harían cosa distinta a restar competitividad a los productos nacionales en el comercio internacional, previó en el artículo 88 de la Ley Nº 1.25/91, su recupero por parte del exportador a modo de incentivo, vía la repetición del crédito fiscal

El IVA soportado por la firma exportadora apelante, que al adquirir bienes o servicios, para lograr la exportación, ejecutó un sacrificio económico, tributando, un impuesto percibido por sus diversas empresas proveedoras.

El cumplimiento de la obligación tributaria por parte de la firma exportadora, conforme facturas de sus proveedores libradas a favor de esta, implicó la cancelación de dicha deuda, extinguiendo dicha obligación conforme lo previsto en el artículo 158 de la Ley Nº 125/91, dando lugar a otra nueva y distinta, pero de la que ya no resulta participe la firma apelante, sino surgía el vínculo entre los proveedores de esta y el fisco, operando así la traslación del impuesto.

Que las firmas con la que la exportadora (hoy apelante) haya mantenido vínculos comerciales, lo que resultó instrumentado en los documentos contables, con los que la solicitante acreditó el crédito fiscal a favor de ésta, pero a la vez, generó a las proveedoras, la obligación de tributar nuevamente tales montos percibidos de la exportadora, hasta que tales gravámenes resulten percibidos por el erario público, sin que así haya acaecido, no puede resultar imputable, ni comprometer los derechos de exportación de la apelante.

La interrupción de la última fase del IVA, cuando ello debió haber sido cumplido por las proveedoras, sin que la exportadora tenga visos de responsabilidad alguna ante tal incumplimiento, resulta una infracción imputable única y exclusivamente a las firmas obligadas, siendo las mismas responsables directas por el hecho conforme a lo provisto en el artículo 180 de la Ley Nº 125/91, trascripto manda: "Lo responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación en lo legislación penal, es personal del autor, salvo los excepciones establecidos en esto ley."

No resulta factible desconocer el derecho a repetir el crédito fiscal a quien acreditó haber cumplido la actividad de exportación, como también lo reclamado en instrumentos que no fueron desconocidos, lo que constituye que la misma operó en su buena fe, como tampoco encuentro razonable, la posibilidad de supeditar la repetición a la oportunidad de percepción de tales emolumentos por parte de le entidad fiscal, y mucho menos, la posibilidad de subrogación de los derechos fiscales sobre las sumas adeudadas al fisco, a favor de la firma exportadora.-

La recaudación tributaria, cuya fuente tiene origen legal, constituye lo que en doctrina es conocida como un derecho - deber, es así que la entidad fiscal no sólo se encuentra facultada, sino también obligada por ley a excitar la recaudación. Situación que ante la mora del sujeto obligado, justifica, obligando al ente mediar la tramitación por la vía pertinente a fin de buscar lograr el ingreso de los recursos tributarios

La posibilidad de estafa sostenida por la representación fiscal, la que eventualmente, podría incluso constituir otros hechos punibles, no puede ser soportada por el contribuyente exportador que pretende repetir un crédito fiscal que lo asiste, justamente por el rol del ente administrativo tributario, conforme a lo desarrollado en el párrafo anterior

Delegar su rol perceptor, posibilidad también propuesta por la representación de la parte apelada, no sólo resultaría ilegal, al no encontrar sustento normativo que lo autorice, sino desvirtuaría la esencia de la obligación tributaria, que únicamente reconoce como sujeto activo O de la misma al Estado.

Tales contra argumentaciones sostenidas ante esta alzada por el Abogado Fiscal, son propias de la relación jurídica del campo de las obligaciones civiles, conforme al principio y la cita doctrinaria invocada, pero sin haber tenido en cuenta que la presente controversia resulta propia del campo del derecho público, específicamente de la tributación con vínculo al derecho aduanero, tratándose de gravámenes internos aplicado a exportaciones

Voto por la procedencia del recurso de apelación interpuesto por el representante de la firma exportadora, correspondiendo la revocación del Acuerdo y Sentencia Nº 121 de fecha 20 de mayo de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a lo desarrollado en el presente voto, con costas, conforme al literal b) del artículo 203 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO, EL MINISTRO BENITEZ RIERA MANIFESTÓ: Disiento respetuosamente con el ministro preopinante en que debe revocarse el fallo del inferior que en mayoría no hizo lugar a la demanda promovida por la administrada, basada en una omisión de la única prueba pericial tomada como base para el juzgamiento, referente a la existencia o no del crédito fiscal originado por la exportación, valorando sin embargo el Tribunal para tomar su determinación el incumplimiento de cuestiones formales por parte del solicitando del crédito fiscal, siendo desechadas dos pericias de diligencias periciales, por las que fueron reconocidas los montos fiscales a favor de la parte que lo pretendió. Así mismo el preopinante arguyo que resulta habilitado para el recupero fiscal, quien fue consignado en calidad de exportador en el certificado de despacho, independiente a que resulte titular o no del bien objeto de la exportación, sin posibilidad que resulte otro sujeto, que invoque una calidad distinta al único posible beneficiario si resulta extraño al consignado en el registro de exportación.-

Que entrando a estudiar el fondo de la cuestión planteada, visualizo conforme a las documentos obrantes en autos, que todas las ventas efectuadas por la empresa demandante por las operaciones de exportaciones que realizará, por las que solicita el recupero del IVA abonado en su oportunidad, fueron realizadas a terceras firmas domiciliadas en el país.

A esto se le debe adosar que en el certificado fitosanitario que fue anulado y reemplazado por el certificado fitosanitario Nº  56112 de fecha 20 de julio de 2011, se consigna como exportador final a firma ADM PARAGUAY. lgualmente tanto la cedente de sus derechos Agropecuaria del Paraná S.A. como la firma ADM beneficiaria de la cesión, son empresas domiciliadas en el Paraguay, lo cual comprueba que la operación de venta de granos que realizara la actora se desarrolló cuando los granos se encontraban dentro del territorio nacional, con empresas, reitero, que tienen su asiento en nuestro país

Que si bien formalmente de los documentos arrimados por la administrada se puede inferir prima facie que se configuró una operación de exportación, desde el punto de vista de la realidad económica no cabe el menor género de dudas, que nos encontramos ante una venta local de esos productos, por lo que a mi parecer no corresponde la devolución del IVA conforme a las previsiones del art. 88 de la Ley Nº 125/91. Además no debe perderse de vista que la SET tiene una fiscalización puntual sobre estos puntos, es decir sobre las ventas en el plano local de girasol, maíz y otros productos, que tuvieron su origen en el contrato de aparcería de Agropecuaria del Paraná S.A, debiendo los créditos fiscales originados  por estas operaciones afectarse el IMAGRO y no a la exportación como pretende la firma actora Agropecuaria del Paraná, previa inscripción como afectada por este tributo.

Que por otro lado, está fuera de toda duda que la Administración Tributaria conforme al art. 88 de la Ley Nº 125/91, modificado por el art. 6º de la Ley 2421/04, tiene todas las atribuciones para cuestionar la devolución del IVA crédito fiscal del exportador, atendiendo a los informes de su auditoría fiscal, que informan que existen documentos y acciones como depósitos de dinero en concepto de pagos, que indican que la firma AGROPECUARIA DEL PARANA S.A. realizo una operación gravada antes de proceder a la exportación, esto es la venta de los productos a una firma con domicilio en el territorio nacional, repitiéndose esta operación con otras firmas nacionales, como ya lo detalláramos en los parágrafos precedentes.

Que por tanto, puede concluir en base a la expuesto más arriba, que en esta causa, conforme a los documentos citados en respaldo de la conclusión que he arribado , no se dan las condiciones exigidas por el art. 88 de la Ley Nº 125/91, modificada por la Ley Nº 2421/04, para la devolución del crédito fiscal tipo exportador a la firma reclamante, debiendo el reclamo efectuado afectarse al IMAGRO. Sin embargo, la firma AGROPECUARIA DEL PARANA S.A., no ha o realizado su inscripción en el IMAGRO.

Que es por ello, que soy del parecer que debe desestimarse el Recurso de Apelación interpuesto por la recurrente, y por ende confirmarse el Acuerdo y Sentencia Nº 121, de fecha 20 de mayo de 2016, emitido por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo cual trae aparejado la ratificación en esta instancia de las Resoluciones administrativas cuestionadas. En cuanto a las costas, deben imponerse en ambas instancias a la parte perdidosa, la actora, en virtud del principio consagrado en el art. 192º del C.P.C. ES MI VOTO.-

A SU TURNO, LA MINISTRA BAREIRO DE MODICA MANIFESTÓ: El profesional abogado I ENRIQUE ZACARIAS, en representación de la firma AGROPECUARIA DEL PARANA S.A interpone los Recursos de Apelación y Nulidad contra el ACUERDO Y SENTENCIA Nº 121 de fecha 20 de mayo de 2016 dictado por los miembros del Tribunal de Cuentas - Primera Sala, en los autos caratulados: "AGROPECUARTA DEL PARANA S.A. c/ RES. 7530003774,7530003775 M.H.'

El pronunciamiento del Tribunal de Cuentas - Primera Sala que fuera impugnado en autos, resuelve, con voto en disidencia, lo siguiente: "(...) 1) NO HACER LUGAR o lo presente demando contencioso administrativa promovido por "AGROPECUARIA DEL PARANA S.A. C/ RES. SET Nº 7530003714, RES. SET Nº 7530003715; RES. SET Nº 7530003716 DEL 5 DE ABRIL DE 2075 Y RES. FICTA DEL 22 DE MAYO DE 2079, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - MINISTRO DE HACIENDA" y en consecuencia; 2) CONFTRMAR los actos administrativos impugnados (...) 3) IMPONER los costas a la porte perdidosa.

El recurrente manifiesta entre otras cosas que: “ (…) el A Quo ha interpretado cuanto menos erróneamente la norma equivocada, a los efectos de justificar su rechazo al Crédito Fiscal reclamado.

Del escrito recursivo se corrió traslado al representante convencional del Ministerio de Hacienda, quien se manifestó renuente a la procedencia de los recursos, expresando entre otras cosas que:” (…) la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente, proceda o entregarles el hipotético crédito fiscal IVA COMPRA, sin considerar que dichas sumos NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESO A LAS ARCAS FISCALES.

Que entrando de lleno al tratamiento de lo que aqueja al recurrente, debo anticipar mi opinión en sentido favorable a la procedencia del Recurso de Apelación interpuesto en franca coincidencia con los fundamentos expuestos por el miembro disidente del Tribunal de Cuentas al dictar el fallo recurrido.-

Del análisis de las constancias de autos surge que la controversia se centra en la viabilidad del reintegro del Crédito Fiscal IVA Tipo Exportador a la firma AGROPECUARIA DEL PARANA S.A., ante la falta de ingreso de dicho tributo al erario fiscal, es decir, la viabilidad de la repetición de un tributo no percibido por el fisco. Para resolver si corresponde o no la pretensión del recurrente, analizaremos la normativa aplicable al caso y las instrumentales presentadas:

La Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04, en lo que respecta a la devolución de créditos a contribuyentes que realizan exportaciones prescribe: Articulo 84 "EXPORTACIONES: Las exportaciones están exoneradas del tributo. Estos comprenden a los bienes y al servicio de flete internacional para el transporte de los mismos al exterior del país. A estos efectos se debe conservar lo copia de la documentación correspondiente debidamente contabilizada. La administración establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la mencionada documentación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que, demuestran el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero. Ante la falta de la referida documentación se presumirá de derecho que los vienen fueron enajenados y los servicios prestados en el mercado interno, debiéndose abonar el impuesto correspondiente.”

El Articulo 88 del mismo cuerpo legal, modificado por Ley Nº 5061/13 “ Que modifica disposiciones de la Ley Nº 125 del 9 de enero de 1992, Que Establece El Nuevo Régimen Tributario, y dispone otras medidas de carácter tributario", dice "Crédito Fiscal del Exportador: La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente o los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a los operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, poro el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otro tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, o petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación.

En los operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos o procesos de industrialización, lo devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en los facturas de compro de los bienes y servicios que estén afectados directo o indirectamente a dichas operaciones (...) El Poder Ejecutivo establecerá el plazo poro lo devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud (...) Si la Administración cuestiona todo o porte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en lo documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto o lo porte cuestionado, siempre y cuando seo solicitado este procedimiento por el contribuyente (...)'

Por otra parte, el Artículo 3 de la Resolución General Nº 52/2011 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, REPETICIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESOS, COMPENSACIÓN DE DEUDAS Y CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIBLES, TRASFERENCIAS DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECE SU PROCEDIMIENTO, dice: "Los devoluciones impuestos y lo Repetición por pagos indebidos o en exceso, están supeditadas al cumplimiento de lo presentación de los documentos exigidos por lo Administración Tributaria, las pruebas requeridos y los medidas de mejor proveer dispuestas por la autoridad tributaria  (... )."

Asimismo, el Artículo 18 del mismo cuerpo normativo dice; "Podrán solicitar lo devolución del Impuesto al Valor Agregado (lVA): 1). Los exportadores (...)"

El Decreto N" 6539/05  “POR EL CUAL SE DTCTA EL REGUMENTO GENERAL DEL TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCTÓN", en su Artículo 5 dispone: ll. FACTURAS DE EXPORTACIÓN: "Lo facturo de exportación deberá ser emitida para documentar los operaciones de exportación y los prestaciones de servicio de flete internacional".

De acuerdo a las normas transcriptas precedentemente, la exportación esta exonerada del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y su devolución está sujeta a que el contribuyente demuestre fehacientemente su calidad de exportador, mediante la presentación de documento que demuestre “el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero”.

Observamos que, el recurrente ha respaldado la operación de exportación en obediencia a las normas transcriptas. Obra en estos autos la "Factura de Exportación" que oficializa tal operación, así como el "Cumplimiento de Embarque" de exportación que la finiquita. Tal documentación efectivamente prueba la relación del contribuyente con la operación de exportación, siendo el documento hábil para ello la "Factura de Exportación", según lo dispuesto por el Artículo 5 del Decreto Nº 6539/05 transcripto arriba. De esta manera queda acreditado el saldo correspondiente a dicha operación.

 

La negación del reintegro fiscal por parte de la Autoridad Tributaria no condice con lo previsto en las normas que rigen la materia (transcriptas arriba), por lo que su actuar peca de arbitrario, pues restringe el derecho del interesado a gozar de la exención prevista por ley para todos los exportadores, a quienes le asiste el derecho de

CENTRO CULTURAL PARAGUAYO AMERICANO contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 256/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la ciudad de Asunción, República del Paraguay,  veintiocho días del mes de junio del año dos mil diez y ocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros  de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal,  SINDULFO BLANCO MIGUEL OSCAR BAJAC ALBERTINI ALBERTO MARTÍNEZ PRIETO, por ante mí la Secretaría autorizante se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a  fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia número 196 de fecha 27 de julio del 2016 del tribunal de cuentas primera sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal resolvió plantear las siguientes:

 

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BLANCO, BAJAC ALBERTINI Y MARTÍNEZ PRIETO.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL DOCTOR SINDULFO BLANCO DIJO: El Abogado Luis G.  Puente, Representante convencional de la parte actora desistió expresamente del recurso de nulidad invocado por lo que se lo debe tener por abdicado del mismo por otro lado no se observan en la resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del CPC corresponde En consecuencia tener por desistido de recurso. Es mi voto

A SU TURNO EL MINISTRO BAJAC ALBERTINI MANIFIESTA: que se adhieren al voto que anteceden por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL DOCTOR SINDULFO BLANCO PROSIGUIÓ DICIENDO:  por el Acuerdo y Sentencia Nº 196 de fecha 27 de julio de 2016 recorrido el tribunal de cuentas primera sala resolvió  1) NO HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA PROMOVIDA POR CENTRO CULTURAL PARAGUAYO AMERICANO CONTRA RESOLUCIÓN TACITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia 2) CONFIRMAR la resolución denegatoria tacita de la subsecretaría de estado de tributación operada en relación a la solicitud formulada por el centro cultural paraguayo americano de repetición de pago indebido del impuesto al valor agregado de los periodos fiscales octubre 2009 a diciembre 2010 de conformidad a los fundamentos establecidos en el considerando de la presente resolución 3) IMPONER las costas en el orden causado 4) ANOTAR REGISTRAR Y remitir copia a la excma Corte Suprema De Justicia.

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA

A fs 249 / 258 el representante de la parte actora. Abg  Luis G Puente, expresó agravio señalados que el acuerdo y sentencia número 196 del 27 de julio de 2016 infringe los intereses constitucionales que amparan a su representada teniendo la obligación legal del fisco de devolver lo que nunca debió haber percibido Pues el artículo 83 de la Carta Magna reza claramente:    “DE LA DIFUSIÓN CULTURAL Y DE LA EXONERACIÓN DE IMPUESTOS:  los objetos las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravaran con impuestos Fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica así como para su difusión en el país y en el extranjero.”

Señala que la modificación inserta por la Ley Nº 2421/04 al Artículo 83º de la Ley Nº 125/91 se hayan abierta vejación a la norma jurídica de Rango superior transcrita cuando se establece en su último párrafo que reza:  en los inciso a) b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes así como a la contratación de servicios que realizan las entidades mencionadas precedentemente quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente.

Menciona que por Acuerdo y Sentencia Nº 663 del 03 de julio de 2012  la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió a favor del centro cultural paraguayo americano hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad interpuesta y en consecuencia declarar la inaplicabilidad del último párrafo del numeral 4 del artículo 83 de la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/04 con relación al accionante y que le resultado obvio de la declaración de inconstitucionalidad obtenida por el Acuerdo Y Sentencia Nº 663/12 es el de la inaplicabilidad del último párrafo del artículo 83 de la Ley Nº 125/91 modificado por la Ley Nº 2421/ 04 es decir al Centro Cultural Paraguayo Americano no se le debe aplicar la parte que en lo pertinente le despoja de la inmunidad fiscal de la cual es beneficiaria.

Continúa diciendo que a pesar del fallo de la máxima instancia por el cual se habilita a su mandante a repetir en contra de la SEP los tributos que indebidamente le fueran cargados a sus compras a pesar de su inmunidad constitucional reafirmada con la declaración de inconstitucionalidad obtenida por la misma de manera inexplicable el tribunal de cuentas primera sala por Acuerdo y Sentencia Nº 196 de fecha 27 de julio de 2016 resuelve no hacer lugar a la demanda contencioso administrativa y por ende rechaza el pedido de repetición por pago indebido del IVA de los periodos Fiscales octubre/2009 a diciembre/2010 y qué el a quo se límita a interpretar el fallo en cuestión antes que acatarlo también  argumenta que en el fallo recurrido no se tuvo en cuenta que el acuerdo y sentencia número 663/12 se ha resuelto declarar la inaplicabilidad del último párrafo del numeral 4 del artículo 83 de la Ley Nº 125/91 modificada por  la Ley Nº 2421 / 04 y en su considerando deja establecido que el procedimiento aplicable para la restitución de las sumas indebidamente abonadas en concepto de IVA es el de repetición de lo pagado regulado en los artículos 217 a 222 de la Ley Nº 125/91 y que él a quo planteados irracionales interpretaciones para impedir su cumplimiento 1) Lo expresado por el miembro amado Verón:  que el Acuerdo y Sentencia Nº 663/12 sólo puede ser aplicado a partir de su notificación al Ministerio de Hacienda y 2)  lo expresado por el Miembro Rodrigo Escobar qué se debió acreditar la fecha en que se ha iniciado la acción de inconstitucionalidad  para determinar si los períodos cuya repetición se solicita son anteriores a ésta que lo cierto.

Es que ambas posiciones contravienen el sistema de inconstitucionalidad establecido en nuestro ordenamiento por un lado sé cuestionan los efectos temporales de la declaración lo cual es atribución exclusiva de la Corte Suprema de Justicia y por el otro se aplica la norma cuya inaplicabilidad ácido decretada por la máxima instancia judicial

Sostiene que el artículo 555 del CPC refiere a la emisión de un orden para quien corresponda se abstenga de aplicar la Norma declarada inconstitucional Como se aprecia este precepto señala que se debe advertir en este caso al Ministerio de Hacienda para que deje de aplicar el último párrafo del numeral 4 del artículo 83 de la ley número 125/91 modificado por número de 2421/04 lo cual se ha cumplido además no significa que a partir de allí deba de surtir efectos ex nunc.

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Finalmente, se refiere que él a quo no se ha expedido sobre los accesorios legales solicitados durante el proceso ( inicio de demanda y formulaciones correspondientes)  amparados en el artículo 171 de la ley número 125/91 y en el código civil paraguayo en sus artículos 592 y 1819 y solicita que esta sala penal haga lugar a la acción contencioso-administrativa planteada por el centro cultural paraguayo americano contra la resolución ficta emanada de la subsecretaría de estado de tributación y Por ende disponga la devolución por el procedimiento de la repetición de pago artículos 217 al 222 de la ley número 125/91 del capital reclamado cuya suma asciende a guaraníes seiscientos noventa y dos millones trescientos noventa y cuatro mil quinientos diez y nueve por pago indebido del IVA de los periodos Fiscales octubre/2009 a diciembre/2010 más los accesorios legales.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA

El abogado fiscal   del ministerio de hacienda contesta los agravios de la parte actora a fs. 262/284 sosteniendo entre otros que el principal objetivo que persigue una acción de inconstitucionalidad es la no aplicación en lo sucesivo de la Norma atacada por este medio obligación que atañe al órgano encargado de su aplicación desde el momento en que se cuenta con sentencia definitiva en el caso y que de acuerdo a las previsiones constitucionales ilegales las sentencias recaídas en acciones de inconstitucionalidad se limitan en su alcance al caso concreto esto es efecto inter-partes.

Señala que la jurisprudencia no es fuente formal del derecho y siendo así le está permitido a los jueces apartarse de fallos precedentes incluso de opiniones propias cuando un mayor conocimiento de las razones de hecho y normas legales aplicables permiten una mayor valoración de las circunstancias que rodean a cada caso puesto a su consideración lo que peticiona para el caso que nos ocupa y que dada la forma en que ha quedado trabada la presente litis la misma debería centrarse en el sentido y alcance del artículo 83 de la Constitución nacional y su afectación respecto a la ley número 125/91 que establece el nuevo régimen tributario en su Artículo 83 del libro III título I impuesto al valor agregado con sus sucesivas modificaciones

Prosigue diciendo que si bien Es cierto que el poder judicial es el Custodio de la Constitución nacional y la interpreta y la hace cumplir no es menos cierto que lo hace a través de las vías ( Acciones o excepciones de la inconstitucionalidad) y órganos idoneos O sea la Corte Suprema de Justicia a través de su sala constitucional y solamente para futuro tal y como expresa nuestra Carta Magna y la ley procesal vigente Y que asumir una posición en contrario sería echar por tierra todo el sistema de control constitucional vigente hecha es aclaración hace la salvedad de que el oficio judicial que comunicó al Ministerio de Hacienda el resultado de la mencionada acción tubo entrada de mesa central  de entrar en fecha 27 de diciembre de 2013 Y que entonces a partir del Tercer día de notificado El acuerdo y sentencia (resolución) afirme y ejecutoriado por lo tanto desde ese instante inaplicable la norma declarada inconstitucional en relación al accionante

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

En estos autos  el  debate se centró  en los efectos del acuerdo y sentencia número 663 de fecha 3 de julio de 2012  por el cual la sala constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida por el centro cultural paraguayo americano y en consecuencia declaró inaplicable en relación a la accionante del último párrafo del numeral 4 del artículo 83 de la ley número 125/91 modificado por la ley número 2421/04 que copiado en la parte pertinente dice las exoneraciones previstas en los incisos A B y C del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes así como la contratación de servicios que realizan las entidades mencionadas precedentemente quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquiriente

La parte actora invocando tales resolución favorable a sus intereses se presentó ante la administración tributaria a solicitar la repetición por pago indebido del impuesto al valor agregado por el monto de GS 692.394.519 (GUARANIES SEISCIENTOS NOVENTA Y DOS MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS DIEZ Y NUEVE) Correspondiente a los periodos Fiscales octubre / 2009 a diciembre/ 2010  la   administración tributaria sostuvo ante el tribunal de cuentas y en esta instancia al expresar sus agravios que la declaración de inconstitucionalidad Tiene efectos para el futuro razón por la cual el pedido de repetición resultaría improcedente por haberse efectuado la liquidación del impuesto al valor agregado dentro de períodos Fiscales en los cuales el último párrafo del numeral 4 del artículo 83 de la ley número 125/91  modificado por la ley número 2421/04 se encontraba en plena vigencia.

El tribunal de cuentas primera sala resolvió la cuestión Determinado que el acuerdo y sentencia dictado por la sala constitucional Sólo podía ser aplicado por el Ministerio de Hacienda a partir de la fecha de su efectiva notificación,  qué aconteció el 27 de diciembre del 2013 según consta a fs 11 de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada,  pues Consideró que el código procesal civil,  cuando Establece que en el caso de que se haga lugar a la acción de inconstitucionalidad de la sala constitucional debe ordenar a quien corresponda que se  abstenga de aplicar en lo sucesivo de la norma jurídica en relación al accionante,  está estipulado que la sentencia Tiene efectos ex nunc ( desde ahora).

Al respecto de lo fundamentado por el tribunal de cuentas primera sala, tenemos que el código procesal civil dispone en el artículo 555: “efectos de la sentencia: la sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia si se hiciere lugar a la inconstitucionalidad deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad la norma jurídica que se trate.

De una interpretación literal del artículo 555 del CPC se concluirá que la sentencia de inconstitucionalidad proyectada sus efectos sólo para el futuro.  No obstante esta interpretación lleva a un resultado Injusto que debe ser evitado por esta sala penal pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc Estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quién tenía derecho.

Por otra parte la sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad no podría tener efectos sólo para el futuro, Ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. Al respecto el autor Lino Enrique Palacios expresa: “Llámanse sentencias declarativas, o de mera declaración, aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia eficacia, modalidad o interpretación una relación o Estado jurídico.

La declaración contenida en este tipo de Sentencia puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando Afirma ya sea a favor del actor o del demandado la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte…  Cómo ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma,  la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de  un documento, el alcance de una cláusula contractual la adquisición de una propiedad por prescripción, etcétera.  EFECTOS TEMPORALES a) la clase de Sentencia de qué se trate determina el alcance temporal de sus efectos.

Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre las cuales Versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquél se celebró (Cód. Civil., arts. 1038 y 1047)”. (Palacios, Lino Enrique.  Manual de derecho procesal civil.  Decimoséptima edición actualizada.  Lexis Nexis Abeledo - Perrot.  Buenos Aires 2003, págs. 526/527 - 532.

En cuanto a la repetición por pago indebido solicitada poder contribuyente, cabe mencionar que el pago indebido se presenta cuando se paga algo que la ley no exige, es decir, cuándo no hay un sustento legal para dicho pago.  cuando esta situación se configura, el contribuyente tiene la posibilidad de exigir al Estado que le reintegré dichos valores abonados indebidamente, de conformidad al artículo 217  de la ley número 125/91 que establece: “ repetición de pago.

El pago indebido o en exceso de tributos, intereses y o recargos y multas dará lugar a repetición.

Desde la entrada en vigencia de la modificación del artículo 83 de la ley número 125/91 y durante el trámite de la acción de inconstitucionalidad planteada por el centro cultural paraguayo americano,  la contribuyente realizó las operaciones con sus proveedores añadiendo al importe de las facturas el monto correspondiente al impuesto al valor agregado,  del  artículo 82 de la Ley Nº 125/91 Y pedí a hacer efectiva la exoneración fiscal establecida a favor de las instituciones favorecidas con tal dispensa.

Habiéndose determinado que la sentencia por la cual la sala constitucional de la Corte Suprema de Justicia declaró inaplicable en relación a la acción ante el último párrafo del numeral 4 del artículo 83 de la ley 125/91 modificado por la ley número 2421/04 proyectada sus efectos al pasado, cabe concluir que efectivamente se realizó un pago indebido del impuesto al valor agregado Durante los periodos Fiscales octubre/2009 a diciembre/2010, ya acción inconstitucionalidad en la norma.

Además,  el Centro Cultural Paraguayo Americano,  por constituirse en una institución educativa tiene para sí el privilegio contemplado en el artículo 83 de la Constitución Nacional,  según el cual “lo objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor Significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos  Fiscales ni municipales.  La ley reglamentará las exoneraciones…” la ley número 125/91 en su texto actualizado contempla en el artículo 83, numeral 4) literal C) como sujetos exonerados a las instituciones educativas, dándose así cumplimiento la exigencia normativa reglamentaria prevista en la Constitución nacional.  En este sentido, resulta impensable que un sujeto exonerado del pago del impuesto sé a quién finalmente soporte la carga tributaria, ya que ser así no existiría el incentivo fiscal para las instituciones educativas.

Siendo así es procedente el reclamo de la actora consistente en la repetición por pago indebido del impuesto al valor agregado por el monto de Gs. 692.394.519 ( Guaraníes Seiscientos noventa y dos millones trescientos noventa y cuatro mil quinientos diez y nueve ) Correspondiente a los periodos Fiscales octubre 2009 a diciembre 2010 además de las multas y los intereses correspondientes para la liquidación del interés fijado en el artículo 171 de la ley 125/91 deberá calcularse desde el día siguiente del vencimiento del plazo que tenía el contribuyente perceptor  del IVA débito,  es decir, el  proveedor de mercaderías y servicios del Centro  cultural paraguayo americano,  te ingresar el tributo a las arcas estatales;  porque dicho impuesto tiene la característica de que el hecho imponible se configura por cada operación Instantánea,  aislada, eventual,  pero el ingreso  del gravamen,  por razones administrativas se realiza cada fin de mes siguiente y conforme al calendario dispone  la Ley Nº 125/91  deberá calcularse desde el día siguiente del vencimiento del plazo que tenía el contribuyente perceptor del IVA débito es decir,  el proveedor de mercaderías y servicios del centro cultural paraguayo americano,  debe ingresar el tributo a las arcas estatales;  porque dicho impuesto tiene la característica de que el hecho imponible se configura por cada operación instantánea, aislada ,  eventual,  pero el ingreso del gravamen,  por razones administrativas,  se  realiza cada fin de mes siguiente y conforme al calendario Perpetuo,  calculándose (  recargos o intereses)  hasta la extinción de la obligación según dispone el artículo 171 de la Ley Nº 125/91

Por todo lo expuesto corresponde hacer lugar al recurso de apelación Interpuesto por la parte actora,  y en consecuencia,  corresponde revocar  el acuerdo y sentencia número 196 de fecha 27 de julio del 2016 del tribunal de cuentas primera sala,  disponiendo que el  Ministerio de hacienda proceda a repetir a favor de la actora lo pagado indebidamente del impuesto al valor agregado por el monto de Gs 692.394.519 (Guaraníes Seiscientos  noventa y dos millón es trescientos noventa y cuatro mil quinientos diez y nueve ) correspondiente a los periodos Fiscales octubre/2009 a diciembre/2010,  además de las multas y de los intereses a ser calculados de conformidad a lo explicado en el párrafo que antecede.

En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la parte demandada, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 203 inc. b)  y el artículo 205 del código procesal civil.   Es mi voto.

A su turno el ministro Miguel Oscar Bajac, manifiesta: que se adhiere al voto dictado por el ministro primer opinante, por compartir los fundamentos en él expuestos.

DISIDENCIA DEL MAGISTRADO A MARTÍNEZ PRIETO

CONSULTA CONSTITUCIONAL

Que el artículo 18 del código procesal civil,  en inciso a)  establece: “  los jueces y tribunales podrán,  aún sin requerimiento de parte, de  parte,  remitir el expediente a la Corte Suprema  de Justicia , ejecutoriada La Providencia de autos,  a los efectos previstos por el artículo 200 de la constitución,  siempre que a su juicio una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a las reglas constitucionales”.  Por ende, la disposición general del artículo 18 inc. a)  del código procesal civil y pone la remisión por vía de consulta a la Corte Suprema de Justicia en caso de reputarse inconstitucional la Norma aplicable.

Resulta obvio que, como la remisión a la Corte Suprema de Justicia por vía de consulta no es una cuestión qué tienda meramente al desarrollo del proceso u ordene actos de mera ejecución, no debe pronunciarse por una simple providencia sino por un acto interlocutorio.

A su vez, estas formas de resolución exige la fundamentación; esto es, se el expresar Clara y positivamente los motivos de la consulta.  Sin embargo, la índole especialísima de la función consultiva suscita otra duda, qué será abordada con carácter previo: la cuestión acerca de la necesidad o no del planteo constitucional. En otras palabras, en la elevación de la consulta debe el consultante exponer razones que, a su criterio, determinan la posible inconstitucionalidad de la norma a ser aplicada.

 

Y decimos posible, porque ninguna    Norma tiene tal tenor hasta que la Corte Suprema de Justicia así lo declare.

Evidentemente, la inclusión del planteo constitucional en la consulta es de todo punto necesaria.  Desde un punto de vista lógico, ella permite apreciar el órgano consultado Cuál es la óptica del consultante, le necesaria vinculada al caso concreto; y le permite también enfocada acabadamente el derecho o garantía constitucional que se estima en peligro de ser conculado.  por otro lado,  la fundamentación de las razones o motivos que inducen a la consulta tienen también el efecto de concretar el caso sometido a consideración del juzgador constitucional  evitar la consulta meramente abstracta,  lo que,  aún respecto de las leyes,  la  Constitución nacional,  rechaza,  al delimitarla  en su Artículo 260, inc. 1)  solamente al caso concreto juzgado.

No se diga que con ello el consultante incurre en una usurpación de atribuciones, o que pre opina acerca de la inconstitucionalidad.  El consultante se limita a exponer su duda e ilustra las razones y motivos que la abonan, si ningún pre opinión.  Precisamente es la decisión de la corte la que se busca obtener, y ha dicho efecto el consultante debe ilustrar sus hesitaciones acerca de la constitucionalidad de la Norma.

Reiteramos el concepto: el consultante exponer los motivos que lo inducen a consultar y dudar de la constitucionalidad, pero no se pronuncia acerca de esta; sino que pretende provocar tal pronunciamiento por parte del único órgano competente, la Corte Suprema de Justicia.

Este temperamento es receptado expresamente en la doctrina extranjera que conoce la figura consultiva como medio para la declaración de inconstitucionalidad,   Incluso legislada en normas procesales que interpretan el espíritu de la Carta Magna.  Así ha podido decirse que “cuando un juez o tribunal, de oficio o a instancia de parte, considere que una norma con Rango de ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la constitución, planteara la cuestión al tribunal constitucional con sujeción a lo dispuesto en esta ley.   el órgano judicial sólo podrá plantear la cuestión una vez concluso el procedimiento,  debiendo concretar la ley o Norma con fuerza de ley cuya constitucionalidad se cuestiona,  el precepto constitucional que se supone infringido y justificar En qué medida la decisión del proceso depende de la validez de la norma en cuestión.” (Mariano merchán, José Fernando.  Instituciones del derecho constitucional español, pag.679, Centro de Estudios Superiores Ramón Carande, Madrid, 1994).

Enteramente lógica son, las exigencias de dicha ley. La individualización de la ley que se reputa en en Constitución influencia en son obvias en cuanto a su necesidad, dado que sin ellas el órgano consultado se vería Sencillamente huérfano de material sobre el cual decidir.  La determinación del precepto constitucional Qué se supone infringido es el punto en el que   nos detenemos, y requiere medulosa justificación, para deslindar claramente el planteo de la duda del pronunciamiento sobre inconstitucionalidad

A ello nos hemos referido en los párrafos anteriores, y volvemos ahora sobre el punto con palabras de Francisco Fernández segado: “La intervención del juez ordinario debe albergar una duda razonable acerca de la constitucionalidad de la Norma.  a este respecto,  el  tribunal constitucional español señaló que los preceptos que Norman la cuestión condicionan el planteamiento hecho de que el órgano judicial considere ,esto es,  Steve o juzgue,  que la norma es inconstitucional,  lo que si bien Puede entenderse que no impone a aquel una afirmación de inconstitucionalidad que permiten que el planteamiento se haga en caso de duda,  de  indeterminación entre dos juicios contradictorios,  si  exige que el razonamiento que cuestiona la inconstitucionalidad haya de exteriorizarse,  proporcionando  los elementos que lleven al mismo.

En definitiva, lo que no puede el juez es limitarse a manifestar la existencia de su propia duda Sin dar razones que la abonan”. (Fernández segado,   Francisco; la jurisdicción constitucional en España; en: la jurisdicción constitucional en Iberoamérica, pág. 665, Ed. Dykinson, Madrid, 1997).

A este tenor,   impuesto por la lógica y abonado por la doctrina,  qué ha tendremos en la  formulación de la consulta;  expresando la norma acerca de cuya constitucionalidad se duda, el precepto constitucional  que se supone infringido y las razones que a ello conducen.

En cuanto a la norma de cuya constitucionalidad se duda, el caso que motiva la consulta se da en un proceso de petición de devolución de suma de dinero proveniente de impuestos eventualmente mal abonados. Dicha petición la formula una institución educativa que en virtud del art. 83 CN no tendría que haberlo hecho, empero por virtud de una ley posterior que la modifica la entidad perceptora asienta su decisión de que dicho temperamento se halla conforme a derecho. Veamos el caso puntualmente.

Para hacer corto este tramo, señalemos que la motivación en el caso referido guarda identidad con el sub examine al contar la actora con inmunidad tributaria constitucional respecto del pago del Impuesto al Valor Agregado – IVA. Esta circunstancia se ha visto empañada en razón de la modificación impuesta por la Ley Nº 2421/04 al art. 83 de la Ley Nº 125/91, en la que se introducen excepciones dentro de las cuales estarían incursas las actividades de la actora, por lo que, en razón de ella, perdería – perdió en razón de la resolución en comento la inmunidad en cuestión.

Dice el art. 83 de la Carta Magna – DE LA DIGUSION CULTURAL Y DE LA EXONEERACION DE LOS IMPUESTOS. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural para la educación, no se gravaran con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero.” Mientras que , por su parte el también art. 83 de la Ley Nº 125/91, modificado por la Ley Nº 2421/04, dice:  Art. 83,. Exoneraciones, Se exonera:…. 4) Las siguientes entidades: c) Las entidades educativas con fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación, para la Educación escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria. Las exoneraciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como  la  contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importado o del adquirente.

Notemos entonces que el art. 83 CN es forma absolutamente clara y sin margen de posibilidad a interpretaciones confusas, previene que las entidades educativas no serán gravadas con impuestos discales ni municipales, extremo es que aparentemente aparece transgredido desde la norma del art. 83 de la Ley 2421/04 en cuyo inciso numeral 4c la excepciona de dicha inmunidad. 

Esa es la norma acerca de cuya constitucionalidad se consulta y lo hemos pues más allá de la oposición que surge entrambas, y al ser una de ellas integrante del pleno constitucional se debe articular la jerarquía impuesta por el art. 137 CN en la que la norma legislativa adquiere grado inferior y sumisión a la matriz respecto de la cual no puede exorbitarse.

La consulta que se efectúa, adquiere noble importancia pues del mismo conflicto surge oposición no solo con el art. 83 referido, si no con el propio espíritu constitucional, toda vez que en su Estado Social de Derecho como el nuestro, la educación adquiere visos de absoluta transcendencia e indispensabilidad. En efecto, la exoneración de cargas tributarias tal actividad obedece, a no dudarlo, a la intención constituyente de omitir dificultades materiales sobre la labor educativa, y al ser así, tal como lo es, el inciso 4c del Art. 83 de la Ley Nº 2421/04, modificatoria de la Ley Nº 125/91.

Las razones que anteceden motivan suficientemente la decisión de formular consulta acerca de la constitucionalidad del artículo 83. 4c de la Ley 2421/04, en relación al también art. 83 CN, remitiendo estos autos a dicho efecto a la Corte Suprema mediante el libramiento del oficio pertinente. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmado SS:EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 256

Asunción 28 de junio del 2018

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA,

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad

2. HACER LUGAR AL Recurso de Apelación interpuesto por el Abg. Luis Puente en representación de la parte actora y, en consecuencia;

3. REVOCAR El Acuerdo y Sentencia N   196 de fecha 27 de julio de 2016 del Tribunal de Cuentas Primera Sala, disponiendo que el Ministerio de Hacienda proceda a repetir a favor de la actora lo pagado indebidamente del Impuesto al Valor Agregado por el monto de Gs. 692.394.519 (Guaraníes Seiscientos noventa y dos millones trescientos noventa y cuatro mil quinientos diez y nueve) correspondiente a los periodos fiscales Octubre/2009 a Diciembre/2010, además de las multas y de los intereses calculados conforme a lo establecido por esta Sala Penal, de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

4. IMPONER las costas a la parte demandada.

5. ANOTAR, registrar y notificar.

MARIO RODRIGO GONZALEZ PLANAS contra EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN. 

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 257/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la ciudad de Asunción, capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de junio del año dos mil diez y ocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdo los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres, SINDULFO BLANCO, MIRYAM PEÑA Y LUIS MARIA BENITEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado:  “MARIO RODRIGO GONZALEZ PLANAS CONTRA RESOLUCION Nº 1388 DEL 20/DIC/2005. DICTADA POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver los Recursos de Nulidad y Apelación contra el Acuerdo y Sentencia Nº 28 de fecha 28 de marzo de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear y votar las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la Sentencia apelada?

En caso contrario, ¿Se halla ella ajustada a derecho?

Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LUIS MARIA BENITEZ RIERA, SINDULFO BLANCO Y MIRYAM PEÑA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro Dr. BENITEZ RIERA dijo: QUE, SI BIEN EL Abogado Fiscal Alfredo Arias Casado, en representación del Ministerio de Hacienda, interpuso el recurso de nulidad contra el Acuerdo y Sentencia Nº 28 de fecha 28 de marzo de 204 (ds. 234); y el mismo le fue concedido por I Nº 527 de 18/08/2014 (fs. 235); el recurrente no ha fundado dicho recurso.

Ahora bien, en estos autos existen elementos que indican que la nulidad debe ser estudiada de oficio (Art. 113 CPC Nulidades declarables de oficio. La nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictase válidamente sentencia definitiva, y en los demás casos en que la ley lo prescriba), en base a las consideraciones que se pasa a exponer.

Que, la lectura y estudio pormenorizados de la resolución apelada (Acuerdo y Sentencia Nº 28 de fecha 28 de marzo de 2014 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera sala), resulta a mi criterio, que dicho Acuerdo y Sentencia no contiene una fundamentación sólida y contundente que permita despejar toda duda sobre el caso estudiado ni contiene motivos que convenzan sobre el supuesto derecho que le asiste al actor de la demanda. Lo expresado como corresponde en derecho. Es más, redunda en transcripciones de las actuaciones de autos y en citas de autores que analizan la materia contencioso administrativa, hallándose huérfano de razonamiento legal, faltando con ello a las prescripciones de los artículos 15 y 159 del CPC.

QUE, siendo así, y habiéndose constatado que el Tribunal incumplió lo establecido en la ley ritual y que el Acuerdo y Sentencia Nº 28 de fecha 28 de marzo de 2014 padece que vicios que hacen insalvable su nulidad, corresponde declarar nula dicha resolución y, en base a lo establecido en el artículo 406 del CPC, pasar a analizar el fondo de la cuestión. ES MI VOTO.

A su turno la Ministra Dra. MIRYAM PEÑA, DIJO: En autos se advierte un vicio de nulidad, por cuanto que el Tribunal de Cuentas, Primera Sala no fundamento la imposición de costas, en el orden causado, tal cual lo dispone el Artículo 193 del C.P.C sin embargo, la misma no debe ser pronunciada en virtud a lo dispuesto por el art. 407 del Código Procesal Civil, según el cual no es necesario pronunciar la nulidad cuando se pueda decidir a favor de la parte a quien aprovecha. De esta manera, siendo subsanable el vicio formal a través de la decisión a dictarse en el mérito, corresponde desestimar el presente recurso, existiendo otros vicios o defectos que autoricen la declaración de nulidad oficiosa conforme con los arts. 113 y 404 del C.P.C. ES MI VOTO.

A su turno la Ministra Dra. MIRAYM PEÑA, DIJO: En autos se advierte un vicio de nulidad, por cuanto que el Tribunal de Cuentas, Primera Sala no fundamentó la imposición de costas en el orden causado, tal cual lo dispone el Artículo 193 del C.P.C, sin embargo, la misma no debe ser pronunciada, en virtud a lo dispuesto por el art. 407 del Código Procesal Civil, según el cual no es necesario pronunciar la nulidad cuando se pueda decidir a favor de la parte a quien aprovecha.

De esta manera, siendo subsanable el vicio formal a través de la decisión a dictarse en el mérito, corresponde desestimar el presente recurso no existiendo otros vicios o defectos que autoricen de nulidad oficiosa conforme con los arts. 113 y 404 del C.P.C. ES MI VOTO.

A su turno el Ministro Dr. SINDULFO BLANCO manifiesta que se adhiere al voto de la Ministra Dra. MIRYAM PEÑA, que antecede, por los mismo fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA, el Dr. BENITEZ RIERA, prosiguió diciendo: Que, antes de entrar a estudiar el fondo de la cuestión, debemos realizar una síntesis de las actuaciones en sede administrativa que dieron origen a la Litis que hoy se nos plantea. Así, analizando los antecedentes administrativos agregados a autos tenemos:

NOTA SSET Nº 2367 de fecha 14/10/04. Notificación al Sr. González Planas de que será objeto de una fiscalización impositiva del cumplimiento de sus obligaciones fiscales del IVA. Plazo perentorio para presentación de copias autenticadas de documentos de dicho impuesto. Periodo 1999/2003.

NOTA DE FECHA 29/11/04 de los Auditores a Coordinador. Informan que no encontraron en el domicilio denunciado al contribuyente Sr. González Planas y sugieren bloqueo de RUC.

RESOLUCIÓN Nº 460 de fecha 21/07/05. Sanción al contribuyente Sr. González Planas por incumplimiento del Art. 192 num 1ª) Ley Nº 125/91 (cambio de domicilio), multa de Gs. 50.000 en concepto de contravención.

NOTA BLOQUEO DE RUC de fecha 29/07/05.

COMUNICACIÓN de fecha 12/08/05 del contribuyente Sr. González Planas a la SET por la cual se da por enterado del bloqueo del RUC, solicita el desbloqueo y denuncia nuevo domicilio.

NOTA Nº 2208 DE FECHA 23/09/05 de la SET, notificada en el nuevo domicilio del contribuyente Sr. González Planas, por la cual se le emplaza a que en el plazo de 24hs ponga a disposición de la Administración Tributaria los documentos solicitados en la Nota Nº 2367 del 14/10/04. Está nota fue recibida en fecha 4/10/05 a las 12:45HS.

INFORME de auditores a Coordinador de fecha 11/10/05 sobre los trabajaos de fiscalización realizados al contribuyente Sr. González Planas.

NOTA DGFT Nº 972 de fecha 28/10/05 de la SET. Citación para el contribuyente Sr. González Planas a comparecer ante la Dirección General de Fiscalización Tributaria, a fin de conocer el contenido del Acta Final resultante de las tareas de verificación del IVA.

ACTA FINAL de fecha 7/11/05. El contribuyente Sr. González Planas no se presentó.

DICTAMEN Nº 2911 de fecha 7/12/05 de la Asesoría Jurídica. Determinación tributaria y multa.

RESOLUCIÓN Nº 1388 de fecha 20/12/05 del Vice Ministerio de Tributación. Hace lugar a la denuncia de los auditores, determina la obligación fiscal más contravención, sanciona al contribuyente Sr. González Planas por defraudación de conformidad a los artículos 175 y 176 de la Ley Nº 125/91, por el monto de Gs. 215.638.868.

  NOTIFICACIÓN, Nº 011430633 de fecha 07/0/06 al contribuyente Sr. González Planas de la Resolución Nº 1388.

 RECURSO DE RECONSIDERACION de fecha 10/02/06 presentado por el contribuyente Sr. González Planas contra la Resolución Nº 1388.

DICTAMEN Nº 419 de fecha 27/03/06 de la Asesoría Jurídica de la SET. Sugiere instrucción de sumario administrativo al contribuyente Sr. González Planas.

NOTA de fecha 03/04/06 del contribuyente Sr. González Planas a la SET donde comunica el inicio de la demanda contencioso administrativa.

NOTIFICACION de fecha 4/04/06 de la SET al contribuyente Sr. González Planas sobre la instrucción de sumario administrativo.

Que, las quejas del actor al deducir la demanda se reducen a que no tuvo participación ni se le dio intervención alguna en el proceso de fiscalización o verificación del cumplimiento su obligación tributaria (IVA), que no ha tenido acceso directo al expediente, que no fue informado de la elaboración o bilateralidad, siendo que ni siquiera se lo sometió a un sumario administrativo. Adema niega categóricamente que haya existido defraudación o uso indebido del crédito fiscal como lo sostiene la Administración Tributaria.

Que, en primer lugar, debemos dejar en claro cuál es el marco legal aplicable al caso que nos ocupa. Resulta que tratándose de cuestiones tributarias y habiendo ocurrido los hechos en el periodo comprendido entre el año 1999 y el 2003, la ley aplicable resulta ser la Ley Nº 125/91. Por otro lado, existen numerosas resoluciones dictadas por la SET, que son una suerte de manual de procedimientos para aplicar la ley, resoluciones que reglamentan el procedimiento y los plazos en cada caso.

Que, según se desprende de los antecedentes administrativos agregados a estos autos, el contribuyente Sr. González Planas fue objeto, por parte de la Administración Tributaria, de una fiscalización impositiva de cumplimiento de sus obligaciones fiscales del Impuesto al Valor Agregado , del periodo comprendido entre diciembre del año 1999 y diciembre del año 2003. Posteriormente, una vez finalizada la fiscalización tributaria y en función a lo investigado y hallado en ella, se procedió a la determinación de la obligación fiscal, con la consecuente sanción de multa por las irregularidades encontradas en el proceso de fiscalización.

Que, conviene precisar que FISCALIZACION Y DETERMINACION son dos estadios diferentes, separados pero concatenados de una investigación tributaria (artículo 209 y 210 inc.e) Ley Nº 125/91). Y es la propia ley tributaria vigente la que habilita y da potestad a la Sub Secretaria de Estado de Tributación para realizar dichos actos según la redacción del artículo 189 de la Ley Nº 125/91 modificado por la Ley Nº 170/93; siendo un deber del administrado (contribuyente) facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la administración, según lo preceptuado por el artículo 192 de la Ley Nº 125/91.

A esto debemos agregar que los procesos de fiscalización y/o determinado pueden ser llevado a cabo sin que se instruya sumario administrativo, es más, la propia legislación establece que la instrucción de un sumario administrativo en sede tributaria puede ser posterior a dichos procedimientos y su inicio puede ser requerido tanto por la autoridad tributaria como por el contribuyente, si así lo consideran pertinente, para cuestionar lo concluido en la fiscalización y determinación. Siendo así, carecen de fundamento las quejas del actor de esta demanda sobre la omisión de la administración de instruir sumario administrativo antes o durante el procesos de fiscalización  posterior determinación, sanción y multa. Además, según se desprende de las pruebas agregadas a autos, dicho sumario administrativo fue instruido por Resolución JI Nº 02 del 27/03/06, luego de que el contribuyente, insatisfecho con el resultado del proceso de fiscalización y determinación que el impuso una sanción y una multa, presentara un pedido por escrito a la administración en ese sentido, Por lo anteriormente expuesto, se concluye que la administración tributaria ciño su actuación durante el proceso de investigación tributaria a lo prescripto para el caso por la legislación vigente y aplicable.

Que, pasemos ahora a analizar si realmente existió indefensión del contribuyente durante el mencionado proceso de investigación tributaria. Consta en autos (cuestión no negada por el actor) que al notificársele al Sr. González Planas, en el domicilio registrado en la SET, de que sería objeto de una fiscalización (Nota SSET No 2367 del 14/10/04 - fs.24), los fiscalizadores constataron que dicho domicilio ya no le pertenecía al contribuyente en cuestión. Se procedió entonces a pedir informe a la Policía Nacional sobre el posible domicilio del contribuyente (Nota DGFT No 1191 del 3/11/04) pero el domicilio informado por la Policía Nacional tampoco pertenecía al actor. Esta circunstancia fue comunicada al Coordinador de Fiscalización (Nota de fecha 29/11/04) y se sugería el bloqueo del RUC del contribuyente y una multa por contravención por no informar cambio de domicilio.

Seguidamente la administración procedió a bloquear el RUC del mismo (29/07/05), con el fin de que con ello, el actor se presente a la administración tributaria. Fue así que en fecha 12/08/2005 el Sr. González Planas se presenta ante la SET a solicitar el desbloqueo de su RUC y a denunciar su nuevo domicilio. Así, la Nota SSET No 2367 del 14/10/04 que le informaba sobre la fiscalización de la que sería objeto le fue nuevamente notificada en el nuevo domicilio por el denunciado en fecha 13/09/2005 a las 11:10hs. Es decir, en el perentorio plazo de cinco días hábiles desde la recepción de la nota al contribuyente debía presentar la documentación requerida por la administración tributaria. Como el Sr. González Planas hizo caso omiso al requerimiento, nuevamente en fecha 23/09/2005 la SET emite la Nota SET No 2208, que les es notificada al contribuyente en su nuevo domicilio declarado y recibida en fecha 4/10/05 a las 12:45hs., por la cual se le emplaza por 24 horas para que ponga a disposición de la administración tributaria los documentos solicitados (periodo 1999 al 2003).

Nótese que dicha notificación fue recibida por una persona de nombre Nancy Centurión, la misma que fue autorizada por el contribuyente para el efecto por nota dirigida al Departamento de Fiscalización Externa en fecha 3/10/2005.

Posteriormente, por Memorándum de fecha 11/10/2005 los Auditores elevan al Coordinador el resultado del proceso de fiscalización impositiva de cumplimiento de obligaciones tributarias del periodo 1999/2003 realizada al contribuyente González Planas, cumpliendo con ello lo establecido en el artículo 212 inc. 1) de la Ley 125/91. Ahora bien, con respecto a las quejas del actor sobre que no participó de la elaboración del informe ni lo firmó, violándose con ello el principio procesal de contradicción, debemos precisar que el articulo 212 inc. 2) establece: "Si el o los presuntos participaren de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarlas, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes, si se negaren o no pudieren firmarlas así lo hará constar al funcionario actuante, salvo por lo que el o los imputados declaren que su firma o firmas en el acta no implicara otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge.

En todo caso el acta hará plena fe de la actuación realizada mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud" (las negritas y el subrayado son míos). De la interpretación del artículo transcripto surge con claridad que la participación del contribuyente es optativa y que la ausencia de firma por parte del mismo no torna nulo el procedimiento, salvo caso que se pruebe la falsedad del mismo, y de ello no hay constancias en los autos, ni administrativo ni judicial.

Que, posteriormente, por Nota DGFT No 972 de fecha 28/10/2005, la administración le notificó al contribuyente que contaba con un plazo de cinco días hábiles, desde la recepción de dicha nota, para comparecer ante la Dirección General de Fiscalización Tributaria y darse por enterado del contenido del Acta Final resultante de las tareas de verificación que le fueran realizadas. El Sr. González Planas no se presentó a tal efecto, y dicha circunstancia se dejó sentada en el Acta Final de fecha 7/11/2005.

En base a lo concluido en la fiscalización (Acta Final), la SET procedió a la determinación mediante la Resolución No 1388 de fecha 20/12/2005, por la cual resolvió: 1) Hacer lugar al informe denuncia presentado por el Departamento de Fiscalización, 2) Determinar la obligación fiscal complementaria de Mario González Planas de los periodos fiscales 02 a 07/99, 09 a 12/99 02,05 a 12/00, 03 a 12/01, 02 a 12/02 y 02 a 09/03, mas contravención, 3) Sancionar al contribuyente en concepto de multa por defraudación y contravención de conformidad a los Arts. 175 y 176 de la Ley 125/91, 4) Percibir de la firma el impuesto, la multa y recargos por un total general de GS. 215.638.868. Esta resolución (No 1388 de fecha 20/12/2005) le fue notificada al contribuyente afectado en fecha 7/02/2006 en la secretaria de la SET. Es decir, el contribuyente conocía la existencia del proceso y sabía que debía dictarse resolución al respecto, por ello se apersonó a notificarse de la mencionada resolución, a través de su representante legal, quien firmó la notificación.

Que, con lo analizado precedentemente se constata que la Administración Tributaria ha dado cumplimiento con lo establecido en el artículo 200 de la Ley 125/91, pues a partir de que el contribuyente denunció su nuevo domicilio ante la SET, todas las decisiones con respecto a su caso puntual fueron notificadas efectivamente en dicho domicilio, por lo que se consideran válidas. Debo recalcar que siendo la Resolución No 1388, y las actuaciones que le precedieron, actos administrativos de alcance individual, basta para su perfeccionamiento, la comunicación al afectado en la forma prevista por la ley, que es lo que aconteció en el caso que nos ocupa.    

Por otro lado, resulta poco probable que el contribuyente, al saberse en un proceso de fiscalización, no recibiera las notificaciones y actuara en consecuencia, estando en juego sumas que afectan a sus intereses patrimoniales, quedando con ello desvirtuada la idea de que existió indefensión por parte del contribuyente. Siendo así, me asiste la convicción de que las actuaciones y los procedimientos realizados por la Administración Tributaria en el caso específico de autos fueron realizadas dentro de los cánones legales que rigen la materia.

 

Que, en otro orden de ideas, se constata que el contribuyente interpone recurso de reconsideración contra la Resolución Nº 1388 de fecha 20/12/2005, como lo establece el artículo 234 de la Ley 125 (que prevé el recurso de reconsideración ante la Sub Secretaria de Estado de Tributación), recurso éste que no fue contestado en tiempo y forma por la administración tributaria, configurándose la denegación ficta de su pedido y quedando expedita la vía para que el mismo recurra al estrado jurisdiccional.

Y esto es así pues la norma tributaria hace referencia a que es recurrible la resolución a partir de la notificación de la misma y que, como bien lo sostiene el Jurista Francesco Carnelutti, para impugnar resoluciones basta el solo interés y la obtención de un resultado adverso a la pretensión determina la lesión o el agravio para el administrado que peticiona. Siendo así, la mencionada Resolución No 1388 ponía fin al trámite de fiscalización y determinación iniciado por la SET al contribuyente, con la cual la voluntad de la Administración Tributaria quedó expresada como definitiva, habilitando con ello la potestad del actor de solicitar la reconsideración, que no fue contestada por la SET, habilitando con su silencio (denegatoria ficta), la etapa procesal subsiguiente que la promoción del juicio contencioso administrativo.

Advierto que la posterior instrucción del sumario administrativo por Resolución JI No 02/06 de fecha 27/03/2006, si bien se halla ajustada a derecho como lo analizáramos más arriba, no se puede considerar como una respuesta al recurso de reconsideración planteado por el contribuyente.

Que, por los fundamentos de hecho y de derecho precedentemente expuestos, y en atención a que los actos administrativos gozan de la presunción de validez, por ser el resultado del ejercicio legítimo de la autoridad administrativa, corresponde no hacer lugar a la demanda interpuesta por el actor y, en consecuencia, confirmar la Resolución N° 1388 de fecha 20/12/2005 dictada por el Vice Ministerio de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, por ajustarse a derecho. En cuanto a las costas las mismas deberán ser impuestas en el orden causado, porque el caso requirió de interpretación judicial. ES MI VOTO.

QUE, A SU TURNO, EL MINISTRO DR. SINDULFO BLANCO DIJO: En el caso de autos, la obligación tributaria constituye el objeto que dio inicio a lo que posteriormente desembocó en la presente acción judicial.

Es difundida por la doctrina tributarista, que la obligación tributaria está constituida por una obligación principal, que resulta el efectivo cumplimiento con la materia tributaria, es decir, honrar el tributo con su pago y; además, complementan a la misma una serie de obligaciones, consideradas accesorias de la obligación principal.

Entre el cumulo de obligaciones accesorias a la principal, resulta la denuncia de un domicilio fiscal, como lo dispone el artículo 151 de la Ley N° 125/91, cuyo segundo párrafo dispone: "Los contribuyentes y /05 responsables tienen la obligación de constituir domicilio fiscal en el país, y de consignarlo en todas sus partes sus actuaciones ante la Administración Tributar/a."

En el caso de autos, fue denunciada variación del domicilio fiscal inicialmente  denunciado por el contribuyente, sin que éste haya cumplido con la comunicación de dicha situación a la autoridad fiscal, lo que se desprende del agravio del Abogado Fiscal, refiriendo al antecedente administrativo de recepción de informe N° 331/05 del Departamento de Fiscalización Externa, ante la constitución de funcionarios de dicha dependencia ministerial, oportunidad en la que fueron comunicados por la persona individualizada, que no conoce al contribuyente y que la misma reside hacía dos años y medio en dicho lugar (243), defendiendo el proceder de la administración fiscalizadora, la que en todo momento se ajustó - a decir de la apelante - a las reglas del proceso, sin que se hayan obviado garantías constitucionales (fs. 244), haciendo al contribuyente participe del procedimiento sumaria¡ (fs. 245) conforme a la sugerencia del dictamen emitido, con la intervención del sumariado por medio de su representante. 

En respuesta a tales agravios, la representación del actor se refirió a la Resolución N° 1388 de fecha 20 de diciembre de 2005, en virtud al cual fue negada la indefensión a su parte, por la representación recurrente en alzada, sin embargo, indica que conforme a las constancias obrantes a fojas 91/94 de autos, el acta final labrada en la fiscalización se puede notar que ni antes ni con posterioridad al mismo, existe constancia de notificación alguna al contribuyente, de modo eficaz, lo que posiciona a su representado en indefensión.

Califica de contradictorio el planteamiento del apelante fiscal, ya que primero es considerada inacción de parte del fiscalizado; para posteriormente sostener que éste realizó presentación en fecha 13 de setiembre (fs. 35) al domicilio procesal denunciado, por lo que desmerita el argumento que no se conocía domicilio a los efectos procesales correspondientes.

Alega que no fue respetado el artículo 200 de la Ley N° 125/91, que ante el supuesto de no tener conocimiento o certeza del domicilio del contribuye, debió haberse procedido al edicto, para la comparecencia del sujeto remiso, al punto que fue inserta una cédula de notificación, sin haber sido diligenciada, ya que no presenta constancia de recepción por parte del destinatario de la misma, por lo que el Tribunal de grado convalidó la falsedad alegada contra la misma.

Hace mención de la constancia obrante a fojas 116, escrito con cargo de presentación 07 de febrero de 2006, por el cual el contribuyente dentro del sumario administrativo, procedió a darse por notificado (recién en dicho momento) de la Resolución N° 1.388, oportunidad en que constituyó domicilio procesal y a raíz del cual, fue dictaminado por la Asesoría Jurídica de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, tras la recepción de los antecedentes administrativos al Departamento de Apremios del Ministerio de Hacienda, se le otorgue intervención al contribuyente sumariado, por lo que sostiene la situación de indefensión, dada la imposibilidad de ejercicio a la defensa que padeció hasta entonces su poderdante.

Como consecuencia de dicha indefensión, sostiene que no hubo oportunidad de descargo a las erróneas conclusiones de los fiscalizadores, entre las que señala las facturas emitidas por la A.N.N.P, como supuestamente no declaradas por el fiscalizado, cuando que dicho ente, retiene la totalidad del gravamen, por lo que niega que dicha situación haya podido generar menoscabo a la recaudación del erario público. También cuestiona la inclusión del ejercicio fiscal 1999, sin que haya sido acreditada causal interruptiva al cómputo a los efectos de la prescripción, por ende, considera ya una obligación natural no exigible. Seguidamente pasa a contestar de manera genérica los agravios apelantes, terminando con la solicitud del rechazo de la apelación, para que sea dispuesta la confirmación del fallo que le resultó favorable.

ANALISIS JURÍDICO

Efectivamente el cambio de domicilio no comunicado por parte del contribuyente, hecho que per se ya genera una sanción, cuanto menos gravosa, ajustable a la contravención, por resultar de evidente contenido infraccional y, enteramente imputable al contribuyente, hecho que no puede servir de sustento para tornar de irregular ninguna actuación de la autoridad administrativa tributaria.

Sobre el punto, resulta destacable la actuación de la SSET en el caso de autos, que procedió al bloqueo del R.U.0 del afectado, en la búsqueda de forzar la comparecencia de éste, al efecto que el contribuyente cuya presencia era requerida, pueda ejercer su descargo y/o defensa según crea, cuando que la no comunicación del cambio de domicilio, siempre que resulte por razones imputables al contribuyente, no invalidan las notificaciones diligenciadas al mismo, ni pueden interpretarse como indefensión a la parte notificada.

Concuerdo con el Tribunal de Cuentas, que existió quebranto por parte del ente administrativo tributario al principio de legalidad, basado en que no hubo diligenciamiento de cédula de notificación alguna al contribuyente, ya que la comparecencia del personal de la misma al domicilio fiscal denunciado, no puede resultar asimilado al diligenciamiento de un acto notificatorio, de expresa regulación en el artículo 200 de la Ley N° 125/91, que exige el cumplimiento del diligenciamiento de la cédula personal al afectado, entre varias situaciones, a la determinación de tributos (expresa o tácita), como para la aplicación de sanciones administrativas, situaciones disputadas en el presente juicio.

Es decir, la administración fiscalizadora pretende asimilar la intervención de su personal al domicilio, con el diligenciamiento de una cédula de notificación a donde la misma debió haber sido practicada, sin que ello pueda resultar - procedimentalmente - asimilable.

El artículo de referencia, dispone claramente el procedimiento a ser seguido por la administración, para el supuesto en que resulte desconocido el domicilio del contribuyente, situación que resultó el ser el presente caso, lo que debió haber sido recurrido al edicto al efecto de buscar dar conocimiento deseado, sin que tampoco haya sido considerada dicha variable por la Sub Secretaría de Estado de Tributación.

El resto del desenlace procedimental, conforme a los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, tanto el procedimiento sumarial como la re liquidación del tributo, imponen participación del sumariado contraventor, sin que en la presente causa, éste haya podido hacer uso de su derecho constitucional a ser oído, de la que resulta mi concordancia con el Tribunal de grado, ante la falta al principio de legalidad, concretamente la participación directa del sujeto particular afectado.

Tal irregularidad en el proceder de la administración, torna inconducente a otras alegaciones que formuladas resultaron formuladas en la contestación del traslado de los agravios dirigidos al apelado, como ser la prescripción de cierto periodo auditado o el Impuesto retenido por un organismo público al que prestó servicios el contribuyente actor, por lo que no merecen mayores consideraciones.

El recurso de apelación planteado por el Abogado Fiscal, bajo patrocinio del  Abogado del Tesoro contra el Acuerdo y Sentencia N° 28 de fecha 28 de marzo de 2014 , dictado el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, no debe prosperar, conforme a los fundamentos desarrollados, apartándome del parecer de quien me precedió en el análisis.

El hecho que el apelado ante esta instancia revisora también haya resultado parte apelante, perdiendo éste el derecho a sustanciar el recurso de apelación planteado por su parte sobre las costas del proceso, hecho motivador al dictado del A. I. N° 1210 de fecha 15 de julio de 2015 (fs. 271) por esta misma Sala Penal, negligencia que apareja la consecuencia procesal neutralizante de condenación de costas, por lo que voto las mismas deben ser impuestas por su orden, conforme al artículo 193 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A SU TURNO, LA SEÑORA MINISTRA DRA. MIRYAM PEÑA, DIJO: En el presente expediente el Tribunal de Cuentas hizo lugar a la demanda promovida por el señor Mario Rodrigo González Planas, bajo el argumento que el Vice Ministerio de Tributación, al dictar el acto administrativo impugnado, no observó el principio de legalidad que debe regir en todos los actos que realiza la Administración.

Para resolver la cuestión planteada, es imprescindible realizar un recuero de las actuaciones seguidas en sede administrativa que derivaron en la presente acción contencioso administrativa. En fecha 14 de octubre de 2004 (fs. 24) se comunica al señor Mario González Planas que será objeto de una fiscalización impositiva, solicitando que sean proporcionados una serie de documentos.

Ante la imposibilidad de ubicar al accionante en el domicilio fiscal constituido, la Administración procede al bloqueo del RUC, en fecha 29 de noviembre de 2004 (fs. 26), además de aplicar una multa por contravención. Posteriormente, en fecha 4 de octubre de 2005 (fs. 35/36) la Administración emplaza al contribuyente a presentar los documentos solicitados anteriormente.

En fecha 28 de octubre de 2005 (fs. 41) solicitan al actor que en el plazo de cinco días hábiles comparezca ante la Dirección General de Fiscalización Tributaria, a los efectos de tomar conocimiento del contenido del acta final resultante de las tareas de verificación del Impuesto al Valor Agregado.

Luego de las actuaciones realizadas, en fecha 20 de diciembre de 2005, se dictó la Resolución N° 1.388 (fs. 105/107) que resolvió lo siguiente: "Art. 10HACER LUGAR a/ informe denuncia presentado por los funcionarios AUDITORES (..) Art. 2°. DETERMINAR la obligación fiscal complementaria de la firma contribuyente MARIO RODRIGO GONZALEZ PL4NAS, con RUC N° gopm-673180 Z, Ley N° 125/92, Libro III, Título I. Impuesto al Valor Agregado (IVA), periodos fiscales: 02 al 07/99, 09 a 12/991 02,05 a 12/00, 03 a 12/01, 02 al 12/02 y 02 a 09/03, más contravención. Art. 30 SANCIONAR al contribuyente sumariado en concepto de multa por defraudación y contravención, de conformidad a los Art. 175 y 176 de la Ley N°125/91. Art 4° PERCIBIR de la firma, el Impuesto, la Multa y recargos...". El total a percibir por la Administración totaliza la de suma de Gs. 215.638.868, en. Concepto de impuesto y multa por defraudación.

Se dictó el acto administrativo objeto de la presente acción, en base a las conclusiones  de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, que en síntesis, refieren a dos cuestiones 1) Ingresos no declarados y 2) Utilización indebida del crédito fiscal. Para una mejor compresión, es necesario hacer mención al informe presentado por los auditores.  En cuanto al primer punto, manifiesta que se constató una omisión de ingresos en relación a los servicios presentados por el contribuyente a la A.N.N.P. En relación al punto segundo, aduce que luego de analizar la conformación de los débitos fiscales originados y los créditos emergentes de los gastos, resulta llamativo que el contribuyente tenga en todos los meses compras o gastos en la misma proporción que los ingresos, siendo dudosa la procedencia de esos créditos.

Al promover la demanda la parte actora solicita la revocación del acto administrativo impugnado, basando su posición en dos cuestiones. Por un lado, que el proceso en sede administrativa que derivó en la imposición de la multa-fue llevado a cabo en violación a las garantías del debido proceso legal. Por otro lado, en lo que respecta a la multa impuesta, alega que no existe defraudación, ni uso indebido del crédito fiscal.

El A-quo hizo lugar a la demanda promovida, debido a que en sede administrativa no fue sustanciado el sumario administrativo en cumplimiento del Art. 225 de la Ley N° 125/911 y consideró que dicho incumplimiento viola el Principio de Legalidad que debe tener en cuenta la Administración en su actuar.

Establecidos los antecedentes del caso, corresponde pasar a analizar las cuestiones debatidas en autos, que en concreto refieren a dos puntos centrales: 1) La necesidad de realizar un sumario administrativo en el proceso de determinación tributaria y posterior imposición de multas; y 2) Si existió defraudación por parte del contribuyente.

En lo referente al punto 1, cabe hacer mención a los derechos esenciales establecidos en la Constitución Nacional, que asisten a las personas cuando las mismas son objetos de un proceso. Entre estos derechos se encuentra el que todas las personas tienen derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.

Además, todos tienen derecho a la defensa y a la asistencia letrada, a ser informado de la acusación formulada contra ellos, a un proceso sin dilación indebida y con todas las garantías, a utilizar los medios de pruebas para su defensa, a no declarar contra sí mismo y a la presunción de inocencia.

Teniendo en cuenta que los principios expuestos en el parágrafo anterior no solo están previstos para los procesos judiciales, sino que deben regir todo proceso donde pueda derivarse algún tipo de sanción, cabe preguntarse si los mismos han sido observados en la presente causa. Para determinar si era necesaria la instrucción de sumario administrativo previo, es necesario realizar un análisis de las normas que rigen para la determinación tributaria y la imposición de multas. En ese sentido, en primer lugar no está en discusión la facultad que posee la administración tributaria para realizar fiscalizaciones e imponer sanciones, la principal cuestión es verificar si dicho proceso se ajusta a lo dispuesto en la Ley N° 125/91, en especial en lo referente a la instrucción del sumario administrativo, a fin de respetar el principio de legalidad.

En cuanto a la Determinación Tributaria, el Art. 209 de la Ley 125/91 señala: "La determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es vinculante y obligatoria para las partes”. El Art. 210 inc. "e" señala que la Determinación Tributaria es procedente cuando luego de la fiscalización realizada se constate la existencia de deudas

En cuanto al procedimiento, el Art. 212 establece: "La determinación de oficio de la obligación Tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b) a f) del art. 210 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo. 1) Comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizados y debidamente fundado por funcionario competente en el cual se consignara individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas. 2) Si el o los presuntos participaren de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarlas, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes, si se negaren o no pudieren firmarlas as/lo hará constar al funcionario actuante, salvo por lo que el o los imputados declaren que su firma o firmas en el acta no implicara otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge.

En todo caso el acta hará plena fe de la actuación realizada mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado de las actuaciones al administrado de las actuaciones al administrado por el término de diez (10) días, permitiendo el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso. Podrá requerírsele también que dentro del mismo plazo, presente le declaración omitida o rectifique, aclare o amplié la ya presentada.

Si la nueva declaración presentada fuere satisfactoria la Administración Tributaría procederá de inmediato al cobro del tributo declarado y sus accesorios y se pondrá término a este procedimiento 4) En el término de traslado, prorrogable por un término igual, el contribuyente o responsable deberá formular sus descargos, o cumplir con los expresados requerimientos presentar u ofrecer las pruebas. 5) Recibida la contestación, si procediere se abrirá un término de prueba de (15) quince días, prorrogables por igual termino pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el contribuyente o responsable manifestare su conformidad con las impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación. Lo mismo en caso de no verificarse el cobro a que refiere el numeral 3,). 7,) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer, el interesado podrá presentar su alegato dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto de determinación.

El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto en el art 225 para la aplicación de sanciones y culminar en única resolución" El artículo transcripto establece el procedimiento que se debe seguir para la determinación tributaria, agregando que dicho procedimiento se puede realizar conjuntamente con el establecido para aplicar sanciones, para lo cual es necesario analizar los artículos que establecen el procedimiento para aplicar sanciones.

Al respecto, el Art. 225 dispone: "Excepto para la infracción por mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida a/ siguiente procedimiento administrativo. 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permita presumir su comisión, se redactara un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionarios competentes de la Administración Tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos y omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. 2) Su el o los imputados participaran de las actuaciones se levantara un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes, si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante.

Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicara otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge.

En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el termino de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndole el libre acceso a todas las actuaciones administrativas y antecedentes referentes al caso. 4) En el término del traslado, prorrogable por un periodo igual a los involucrados deberán formular sus descargos, y presentar u ofrecer prueba. 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de quince días (15), prorrogables por igual termino, pudiendo además fa Administración tributaria ordenar de oficio o a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictara sin más trámite el acto administrativo correspondiente. 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar su alegado dentro de/plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del término de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el art. 236”.

De las constancias de autos, se puede observar que en el presente caso la Administración no dio cumplimiento a lo dispuesto en los Arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91, en el sentido de dar intervención al contribuyente, por medio del traslado establecido específicamente en el inc. 3) del Art. 225. Si bien la determinación se puede realizar en conjunto con la aplicación de la sanción, dicho procedimiento se debe realizar en cumplimiento a lo dispuesto en el Art. 225 transcripto, cuestión que evidentemente no fue observada por la Administración Tributaria. Cabe apuntar, que esta circunstancia va más allá de la cuestión debatida en cuanto al domicilio, pues luego del bloqueo del RUC realizado, el contribuyente constituyo nuevo domicilio, por ende no existe indefensión.

A mayor abundamiento, y a fin de corroborar que el sumario administrativo no fue realizado en la forma prevista en la ley, a fojas 137 rola el Dictamen 419/06, de fecha 27 de marzo de 2006, por el cual la Asesoría Jurídica sugiere "...se instruya sumario administrativo al contribuyente MARIO RODRIGO GONZÁLEZ PLANAS con RUC GOPM-673180Z, en averiguación y comprobación de los hechos denunciados por los auditores de la DGFT en el Informe – Denuncia de fecha 9 de noviembre de 2005…” (sisc). A fojas 138 obra la Resolución Nº 2/06, de fecha 27 de marzo de 2006, por la cual se resuelve instruir sumario al señor Mario Gonzalez Planas. De lo expuesto, se desprende que el Vice Ministerio de Tributación, al dictar, el acto administrativo impugnado, no cumplió lo dispuesto en los Art 212 y 225 de la Ley 125/91, en el sentido de instruir sumario administrativo con* el objeto de constatar las actuaciones de los fiscalizadores y principalmente otorgar el derecho a la defensa al contribuyente, tal como la norma lo establece. Si bien se dispuso la instrucción d& sumario administrativo, dicha decisión fue posterior a la sanción, es decir de manera absolutamente extemporánea.

Finalmente, es importante tener presente que establecida la obligación que, tenía la Administración de instruir sumario previo, Y que dicho sumario no fue" realizado, analizar si existió defraudación deviene inocuo, pues el proceso no fue llevado conforme a las disposiciones legales vigentes. Por todo lo expuesto, corresponde CONFIRMAR el fallo apelado.

En cuanto a las costas de primera instancia, de conformidad al principio establecido en el Art. 192 del C.P.C., corresponde que las mismas sean impuestas a la parte demandada, debido a que no existieron motivos para su exoneración. En lo que respecta a las costas de esta instancia, corresponde imponerlas al apelante, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 203 inc. “a”. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediata ente sigue:

ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO: 257

 

Asunción, 28 de junio de 2.018

VISTOS: los méritos del Acuerdo que antecede, la

SPACE DIGITAL S.S. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 272/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la ciudad de Asunción, capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de julio del año dos mil dieciocho, estando reunidos los Excelentísimos Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, SINDULFO BLANCO Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo al Acuerdo el expediente caratulado: “SPACE DIGITAL S.A. C/ RES. N° 03 DE FECHA 09/02/15 Y OTRA DICT. POR LA SUNSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 384 de fecha 05 de octubre de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, 2ª Sala.           

Previo el estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ella ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: PEÑA CANDIA, BENÍTEZ RIERA Y BLANCO.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MISNITRA MIRYAM PEÑA CANDIA, dijo: El recurrente, Abg. Daniel Cardozo Núñez, ha desistido expresamente del recurso de nulidad planteado. Por otro lado, no se observan en la resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad, en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde, en consecuencia, desestimar este recurso. ES MI VOTO.

A sus turnos, los ministros BENÍTEZ RIERA Y BLANCO manifiestan que se adhieren al voto de la ministra PEÑA CANDIA, por sus mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MIRYAM PEÑA CANDIA prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, 2ª Sala por Acuerdo y Sentencia N° 39 de fecha 18 de febrero del 2015, resolvió: “1.- DECLARARDE OFICIO LA CADUCIDAD DE INSTANCIA, en el presente juicio caratulado: “Space Digital S.A. c/ Resolución N° 03 de fecha 09 de Febrero de 2015 y Otra, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación” y, en consecuencia, ordenar el finiquito y archivo de estos autos, con los fundamentos y alcances expuestos en el considerando de esta resolución. 2.- IMPONER LAS COSTAS a la parte actora. 3.- ANOTAR…”.

Con motivo de la fundamentación de sus agravios, el representante de la parte actora, Abg. Daniel Cardozo Núñez, manifiesta que no ha operado la caducidad de la instancia en este juicio, ya que con posterioridad al A.I. N° 1296 de fecha 24 de diciembre de 2015 se han presentado escritos susceptibles de impulsar el procedimiento, entre ellos cita los obrantes a fs. 89, 102 y 105 de autos. Por este motivo solicita la revocación de la resolución recurrida (fs. 119/121).

La adversa, por su parte, contesta el traslado mediante escrito obrante a fs. 125/128, aduciendo que el interlocutorio que recibió la causa a prueba fue notificado una vez transcurrido el plazo de tres meses previsto para el impulso procesal, motivo por el que se solicita la confirmación del Acuerdo y Sentencia apelado.

ANÁLISIS JURÍDICO

La cuestión traída a nuestra consideración se centra en determinar si en estos autos ha transcurrido o no el plazo de tres meses para que quede operada la caducidad de la instancia.

A ese efecto, debemos realizar una breve reseña de las actuaciones procesales en autos. Por A.I. N° 1296 de fecha 24 de diciembre de 2015 (fs. 83), el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dispuso la apertura de la causa a prueba. En fecha 08 de marzo de 2016 (fs. 89), la parte actora se dio por notificada de la aludida resolución. Más adelante, en fecha 08 de abril de 2016, la demandante, escrito mediante, ofreció y presentó pruebas (fs. 102) y, en consecuencia, el Tribunal dictó el proveído de fecha 13 de abril de 2016, que reza: “Antes de proveer lo que corresponda notifíquese a la demandada el A.I.N° 1296 de fecha 24 de diciembre de 2015” (fs. 102 vlto.). La parte demandada, Ministerio de Hacienda, fue notificada por cédula en fecha 10 de mayo de 2016 (fs. 103 vlto).

Si bien es cierto que la parte actora se dio por notificada del A.I. N° 1296 de fecha 24 de diciembre de 2015 y, asimismo, ofreció pruebas, dentro del plazo para instar el procedimiento, dichas actuaciones no tienen la virtualidad de interrumpir el plazo para que se opere la caducidad de la instancia, pues el plazo ordinario de prueba es común, razón por la cual la notificación a una sola de las partes, no impulsa el procedimiento.

Para que se configure total y efectivamente el acto de notificación, la parte demandad debió ser notificada de la resolución que recibió la causa a prueba dentro del plazo de tres meses previsto en el Artículo 8° de la Ley 1462/35, es decir, si la resolución fue dictada el 24 de diciembre de 2015, el plazo de caducidad vencía el 24 de abril de 2015, no existiendo constancia de notificación a la parte demandada de dicha fecha.

El Artículo 173 del C.P.C. dispone: “CÓMPUTO. El plazo se computará desde la fecha de la última petición de las partes, o resolución o actuación del juez o tribunal que tuviere por objeto impulsar el procedimiento”. En cuento al impulso procesal, Hernán Casco Pagano señala: “Se entiende por tal a toda actividad de las partes o del juez tendiente a hacer avanzar el proceso a fin de que se vayan cumpliendo las diferentes etapas que lo integran para poder llegar a la resolución final” (Código Procesal Civil Comentado y Concordado, pág. 349 – Tomo I). Partiendo de la base, que el plazo para la caducidad de instancia se computará desde la última actuación que tuviere por objeto impulsar el procedimiento y, que el impulso es toda actividad tendiente a hacer avanzar el proceso a la resolución final, se puede concluir que el A.I. N° 1296 de fecha 24 de diciembre de 2015 es la resolución que se tiene que considerar como la última actuación procesal idónea para impulsar el procedimiento. A mayor abundamiento, es dable señalar que la notificación a la parte demandad del Auto Interlocutorio en cuestión, es una carga que le incumbía a la parte actora, debido a que es el actor quien debe instar la prosecución de la instancia, pues sobre quien recae la responsabilidad de mantener vivo el proceso.

La Sala Penal se ha expedido de forma constante y uniforme en el sentido, que el plazo que ordena la recepción a prueba la causa, es uno de los plazos comunes, que debe ser notificado a ambas partes para la interrupción del cómputo del plazo de la caducidad de instancia. Se trae a colación los siguientes fallos: Auto Interlocutorio N° 387/2010, N° 1200/2010 y N° 1360/2011.

Por consiguiente, en atención a todo lo descripto en los parágrafos que anteceden y al plexo legal aplicable al cado de marras, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Daniel Cardozo Núñez, en representación de la firma SPACE DIGITAL S.A., y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 384 de fecha 05 de octubre de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En cuanto a las costas, deben ser impuestas a la perdidosa, en este caso la apelante, de conformidad a lo estatuido en el Art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil.

A sus turnos, los ministros BENÍTEZ RIERA y BLANCO manifiestan que se adhieren al voto de la ministra PEÑA CANDIA, por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmado S.S.E.E., todo por ante mí de que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue.

Ante mí:

ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO 272

Asunción, 12 de julio de 2018

VISTOS: Los méritos del acuerdo que anteceden, la Excma.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.

2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el representante convencional de la firma SPACE DIGITAL S.A., Abg. Daniel Cardozo Núñez y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 384 de fecha 05 de octubre de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

3. IMPONER las costas a la perdidosa

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Ante mí:

FINANCIERA ITACUA S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 275/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los trece días del mes de julio del año dos mil diez y ocho, estando presentes los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia –Sala Penal- Dres. SINDULFO BLANCO, MIRYAM PEÑA CANDIA Y MIGUEL OSCAR BAJAC ALBERTINI, en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero  mencionado e integrado el último señor Ministro, ante la inhibición del señor Ministro: Dr. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaría autorizante, se trajo a consideración los autos: “FINANCIERA ITACUA S.S. C/ RESOLUCIÓN RP N° 15 DEL 31 DE ENERO DE 2008 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”, con el fin de resolver recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 73; de fecha 22 de marzo de 2013, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previa lectura de los antecedentes, la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, decidió plantear y votar las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es procedente o no el recurso de nulidad?

 

En caso negativo, ¿corresponde o no dar curso a la apelación del fallo, con sus consecuencias?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: BLANCO, PEÑA CANDIA Y BAJAC ALBERTINI.

              

A LA PRIEMRA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. SINDULFO BLANCO DIJO: se puede verificar en autos que el Abogado Walter Canclini, por la representación ejercida en estos autos, ha desistido expresamente del recurso de nulidad interpuesto. Por otro lado no se observan vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que corresponde DESESTIMAR este recurso. ES MI VOTO.

              

A sus turnos, los Doctores PEÑA CANDIA Y BAJAC ALBERTINI manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

 

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. SINDULFO BLANCO DIJO: El Ministro; Doctor Sindulfo Blanco, prosiguió diciendo: procediendo a un análisis profundo de las cuestiones jurídicas y fácticas debatidas en estos autos, respecto del Recurso de Apelación en estudio argumento en ese sentido cuanto sigue:

Adentrándonos al análisis del Acuerdo y Sentencia N° 73 de fecha 22 de marzo de 2013, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, recurrido por el representante convencional de a parte Demandada, Ministerio de Hacienda, se vislumbra que, por el mencionado Acuerdo y Sentencia, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, recurrido por el representante convencional de la parte Demandada, Ministerio de Hacienda, se vislumbra que, por el mencionado Acuerdo y Sentencia el Tribunal de mérito ha resuelto cuanto sigue: 1) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por FINANCIERA ITACUA S.S. C/ RESOLUCIÓN RP N° 15 DEL 31 DE ENERO DE 2008, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, DEPENDIENTE DEL MIN ISTERIO DE HACIENDA” y, en consecuencia corresponde ; 2) REVOCAR el acto administrativo impugnado, la Resolución N° 15 de fecha 31 de enero de 2008 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y, en consecuencia. 3) DISPONER que la entidad demandada devuelva al contribuyente – en Certificados de Crédito Endosables- los montos consignados en la presente resolución que fueron abonados indebidamente y en exceso, por los fundamentos y con los alcances expuestos en el exordio de la presente resolución. 4) IMPONER las costas a la perdidosa. 5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Así, las controversias que se dilucidan en la resolución referida y recurrida, se direccionan principalmente a las siguientes cuestiones:

Impuesto al Valor Agregado

La Sub Secretaría de Estado de Tributación, al fundar y expresar agravios, del recurso de apelación interpuesto, afirma que con el criterio adoptado por el A-quo, todas las actividades de las financieras de la República deben considerarse exentas del pago del IVA, acordando beneficios fiscales no autorizados por las leyes, violando el principio de legalidad. Refiere que el criterio adoptado por el Tribunal de Mérito, sostiene que todas las actividades conexas y/o accesorias de naturaleza patrimonial realizadas por la Financiera, que genera Valor Agregado y Lucro, estarían exentas del IVA por el solo hecho de ser una entidad financiera.

Por otro lado, la parte actora, al contestar el traslado de la expresión de agravios de la apelante, afirma que la adjudicación y posterior transferencia de bienes para el pago de préstamos otorgados por la Financiera están exonerados del Impuesto al Valor Agregado, por constituir una operación financiera que menciona el artículo 83, apartado 2) inciso c) de la Ley N° 125/91.

El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, respecto al punto objeto de análisis, ha considerado que la recuperación de créditos y la consecuente venta de los bienes adjudicados o dados en pago constituyen una actividad financiera alcanzada por la exoneración prevista en el Art. 83 de la Ley N° 125/91.

En este contexto esta alta magistratura, a fin de establecer una hermenéutica sistemática considera importante referirse a lo que dispone el Art. 77 de la Ley 125/91, el cual transcripto reza cuanto sigue: Hecho Generador: Crease un impuesto que se denomina Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: a) La enajenación de bienes. b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia.

Como podrá observarse, el articulado tributario transcripto indica claramente que la prestación de servicios, es considerado como hecho generador y punto de partida que genera la obligatoriedad de pagar impuestos. En este sentido, y a fin  de delimitar, específicamente a que se refiere la norma legal, al expresar “prestación de servicios” debemos remitirnos a las disposiciones contenidas en el Art. 78 de la Ley 125/91, el que en su parte pertinente expresa: Definiciones: 1)… 2) Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que, sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho, tales como: a), b), c); … d) Las intermediaciones en general.

Ahora bien, la discusión en el presente proceso se centra que el Art 83, Inc. 2 de la Ley 125/91, establece cuales prestaciones de servicios serán exoneradas del pago del Impuesto al Valor Agregado, refiriendo en el apartado c) “LA INTERMEDIACIÓN FINANCIERA”, que por hoy se encuentra regida por la Ley 861/96 “General de Bancos, Financieras y Otras Entidades de Créditos”.

Sin embargo y referente a ello, este Ministro, considera que el acto jurídico desarrollado por la financiera ITACUA S.A., tan siquiera podría considerarse como un hecho generador a los efectos de la determinación tributaria en los términos del Art. 77 inc. a) y b), considerando que la circunstancia de regenerar o recuperar los activos, por medio de la reubicación de bienes obtenidos como dación de pago, no tienen incidencia en la obligación del pago de tributos en el contexto del Impuesto al Valor Agregado.

En la seguridad absoluta de que el hecho generador determina el nacimiento de la obligación tributaria, se puede afirmar que la descripción legal de enajenación de bienes y prestación de servicios, establecidos en el Art. 78 de la Ley 125/91 (hipótesis de incidencia) no es asimilable a la actividad (recuperación de activos por medio de la ubicación de bienes) desarrollada por la firma ITACUA S.A., por lo que la obligación tributaria no incide respecto de la actividad realizada por la firma referida, es decir, al no existir hecho imponible (determinante del nacimiento de la obligación tributaria), no podría hablarse de incidencia del tributo sobre actividad alguna.

Las circunstancias acaecidas y probadas en autos, permiten afirmar que los bienes que la financiera ITACUA S.A., ha adquirido en dación de pago y posteriormente enajenado, constituyen un sistema de recuperación de activos, que le permiten seguir realizando el servicio que desarrolla, ya que de otro modo no podría efectuar el cobro de las deudas, generadas por las obligaciones incumplidas.

Cabe recalcar que, la actividad que finalmente desarrolla la financiera ITACUA S.A. con la ubicación de los bienes obtenidos en dación de pago, es efectivamente el cobro de obligaciones incumplidas, generando la estabilidad de los activos que permiten su actividad única y principal, por ende no existe incidencia tributaria sobre dicha actividad.

Otra circunstancia no menos importante lo constituye, el hecho de que la ubicación de bienes obtenidos como dación en pago, no es la actividad habitual de la entidad financiera, sino que se produce de manera excepcional, como mecanismo ineludible de recuperación de activos, por lo que en estas circunstancias y, respecto al punto concreto, el tribunal de Cuentas, Segunda Sala, ha resuelto conforme a derecho.

Pérdidas por Valuación de Activos en el Exterior.

La parte recurrente, Ministerio de Hacienda, a través de su representante convencional, al momento de fundar sus respectivos agravios, respecto del punto en estudio, afirma que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala ha soslayado que los resultados sobre los activos dinerarios se dan al cierre de cada ejercicio fiscal, ello es a los efectos de la determinación del impuesto a la renta y que al tipo de cambio es un accesorio de la principal, que es el depósito en el exterior, por tanto constituye una renta de fuente extranjera y el resultado negativo lo considera no deducible. Afirma igualmente la apelante, que el monto de Gs. 53.554.971 jamás puede no utilizarse para deducción de tributos, en razón, sostiene, que constituyó erogación de renta no alcanzada. Culmina solicitando se haga lugar a la apelación en ese sentido.

Por otro lado, la parte actora, Financiera ITACUA S.A., en oportunidad de contestar el traslado del escrito de agravios de la recurrente, ha expresado entre otras cosas que si bien el activo dinerario está colocado en el exterior, las pérdidas a que hace referencia este punto provienen de las diferencias de cambio que resultan de comparar el importe en dólares colocados en el exterior con el Guaraní al tipo de cambio vigente al momento de actualización. Continua refiriendo que en dólares el depósito se mantiene constante, carece de perdida ni menoscabo en dicha moneda, la pérdida solo se produce en Paraguay, en donde existe la obligación de reflejar en los registros contables todas las cuentas en Guaraníes y en consecuencia, en esa conversión meramente contable, se ha producido una pérdida, porque el tipo de cambio del Guaraní con el Dólar ha disminuido.

El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, a través de la resolución recurrida, ha expresado que la pérdida por valuación de activos dinerarios colocados en el exterior por Gs. 53.554.971 (Guaraníes cincuenta y tres millones quinientos cincuenta y cuatro mil novecientos setenta y uno) es deducible, en virtud a que dicha pérdida se asienta y se reconoce en los libros de contabilidad de la actora, que son llevados en nuestro país y que constituyen diferencias negativas del tipo de cambio que se produce de la comparación valorativa de la moneda nacional el Guaraní, con relación a la moneda extranjera colocada.

Ante estas circunstancias, este Ministro, considera necesario referirse a las normas jurídicas que referirse a las normas jurídicas que regulan las circunstancias que son traídas a consideración de esta Corte.

Así, en artículo 5° de la Ley 125/91, establece cuanto sigue: Fuente Paraguaya: Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente paraguaya las rentas que proviene de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos”.

Las rentas, considerándose como todo ingreso que se traduce en utilidades o beneficios generados por algún bien o servicio, serán objeto de aplicación del tributo correspondiente.

La norma, transcripta en el anterior párrafo, y concatenada con las circunstancias observadas en autos, revelan que la utilidad o beneficio que eventualmente podrían haber generado los depósitos en el extranjero, efectivamente no se ha producido, es decir, la renta no se ha obtenido.

En atención a ello y realizando una integración normativa, debemos remitirnos a lo que establece el Art. 9 de la Ley 125/91, la cual, en el inc. f) establece cuanto sigue: “Conceptos no deducibles: No se podrán deducir: …f) Gastos correspondientes a la obtención de rentas no gravadas. Los gastos indirectos serán deducibles proporcionalmente, en la forma y condiciones que establezca la Administración”.

Pues bien, considerando que la renta efectivamente no se ha obtenido, y el Art. 9, inc. f) establece que no podrán deducir los gastos directos correspondientes a la obtención de rentas no gravadas, es razonable afirmar que las pérdidas o devaluaciones de depósitos dinerarios, producidas en la República como consecuencia de la diferencia cambiaria (depósitos en dólares americanos/devaluación en guaraníes) y que no han generado rentas son deducibles, más aun cuando ellos se encuentra asentado y reconocido en los libros de contabilidad de la parte actora, cuyas constancias han sido verificadas por la autoridad administrativa nacional. Ante las argumentaciones esgrimidas, considero, que el Acuerdo y Sentencia N° 73 de fecha 22 de marzo de 2013, respecto del punto en estudio, ha sido dictado conforme a derecho.

Gratificación y bonificación

En relación a este ítem, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, ha considerado en el Acuerdo y Sentencia N° 73 de fecha 22 de marzo de 2013, que de las constancias de autos concluyen que esta cuestión no fue denunciada ni debatida durante el sumario administrativo instruido a la firma financiera ITACUA S.A. y, en consecuencia, expresan, se ha violado el derecho constitucional a la legítima defensa, privándose a la sumariada de defenderse en relación al rubro en estudio.

Por su parte, la recurrente y demandada, Ministerio de Hacienda a través de su representante convencional y en oportunidad de presentar sus agravios, ha expresado, que el criterio adoptado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala es totalmente inaudita, improcedente y hasta insultante, considerando que es el accionante quien, recién en el debate judicial del asunto, en su escrito ante el tribunal de cuentas quien señala cuestiones no debatidas, reclamados ni estudiados en sede administrativa y luego reclamado directamente ante el Tribunal de Cuentas puede tener un fallo favorable.

Igualmente, la parte Actora y recurrida, financiera ITACUA S.A., al momento de contestar el traslado de los agravios presentados por la adversa, ha referido que el apelante pretende la confirmación del errado criterio de la resolución administrativa, que incorpora un rubro no denunciado por los inspectores actuantes y que no ha formado parte de la Litis en el sumario administrativo. Continua expresando, el recurrente, que desde el punto de vista del debido proceso, no se puede incorporar en la Resolución que da por concluido todo el proceso sumarial, una nueva cuestión no denunciada, discutida, debatida ni probada durante todo el sumario, porque ello afecta el derecho de defensa del contribuyente quien no ha tenido consecuentemente la oportunidad de ejercerla sobre el nuevo concepto incorporado, por la ventana y de contrabando, en la resolución de marras.

Las constancias obrantes en autos, permite determinar si el tribunal de mérito, ha fundado correctamente el Acuerdo y Sentencia recurrido, así como la verificación de la imprescindible motivación de la misma. Así, a fs. 11/26 de autos, consta la Resolución RP N° 15 de fecha 31 de enero de 2008, por la cual el Viceministerio de Tributación, hace lugar parcialmente al Recurso Administrativo de Reconsideración interpuesto por la firma FINANCIERA ITACUA S.A., con RUC N° FITA-916850A, modifica los términos del art. 3 de la Resolución N° 1562 emitida por la Subsecretaría de Estado de Tributación en fecha 27 de diciembre de 2006 y finalmente ordena, percibir de la firma ITACUA S.A. la suma de Gs. 543.366.012 (Guaraníes quinientos cuarenta y tres millones trescientos sesenta y seis mil doce) en concepto de impuestos y multas.

En la aludida Resolución Administrativa, la administración tributario, en el inc. i) Gratificación y bonificación, refiere cuanto sigue: “este rubro ha sido correctamente denunciado e incluido en el DVF N° 25, obrantes a fs. 17 de autos, por tanto corresponde confirmar la resolución recurrida en este concepto”. Vale aclarar, en el sentido mencionado, que la administración tributaria, ha denegado la pretensión de financiera ITACUA S.A.

Siendo así, efectivamente en la Resolución RP N° 15 de fecha 31 de enero de 2008, consta que el rubro, objeto de análisis, ha sido denunciado. Sin embargo, no consta en autos, ni en los fundamentos de la resolución referida que el rubro (Gratificación y bonificación) haya sido objeto de debate procesal y dentro del sumario administrativo, es decir, se pretende justificar una sanción administrativa por la sola existencia de una denuncia, sin otorgarle el andamiaje jurídico de la bilateralidad, que generará en fin la seguridad jurídica del debido proceso, es decir, se perciben elementos de convicción que permitan afirmar que efectiva y realmente se haya desarrollado, debatido y controvertido el rubro de gratificación y bonificación. Y ello es así considerando que el Art. 196 de la Ley 125/91, impone que los actos de la Administración Tributaria cumplan con los requisitos de seguridad y validez relativos a la forma legal y al procedimiento correspondiente. Concluyendo y en atención a las argumentaciones que hacen a las gratificaciones y bonificaciones, esta alta Magistratura, considera que el punto en estudio contenido en el Acuerdo y Sentencia recurrido, debe ser confirmado, habiendo en el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala motivado y fundado, aquella, conforme a derecho.

Devolución de montos impositivos

Finalmente, el Acuerdo y Sentencia N° 73 de fecha 2 de marzo de 2013, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, ha dispuesto, que la entidad demandada devuelva al contribuyente en certificados de crédito endosable, los montos consignados en la referida resolución que fueran abonados indebidamente y en exceso.

La parte recurrente y demandada, Ministerio de Hacienda, al expresar agravios, en relación a ello, refiere que la adversa no ha solicitado ni arrimado antecedentes y/o probanzas que hacen a la justificación del ingreso de las sumas de dinero reclamadas por el contribuyente. Continúa argumentando que, el procedimiento para reclamar sumas de dinero, es necesario realizarlo en sede administrativa para acreditar la existencia del crédito reclamado.

Respecto de ello, este Ministro al observar las constancias de autos, ciertamente no encuentra elemento probatorio que permita afirmar el pago indebido y en exceso realizado por la parte Actora ante la autoridad tributaria, y que en el presente proceso contencioso reclama la devolución.

Igualmente, resulta importante referirnos a las disposiciones contenidas en la Ley 125/91, relativas a la devolución de impuestos pagados indebidamente y en exceso. Así, el Art. 217 del referido conjunto normativo tributario dispone: “Repetición de pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria, exoneración, está regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes”. Evidentemente y como ya se refiriera anteriormente, el pago en exceso o indebido dará lugar a la repetición, sin embargo, ello deberá ser probado, es decir, no puede procederse a la devolución de pagos excedidos o indebidos, que el contribuyente reclamante no haya probado haberlos realizado, más aun cuando el Art. 218 de la Ley 125/91 dispone que la repetición de pago procede cuando el mismo se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a una determinación firme del tributo.

Esta circunstancia no ha podido ser determinada en esta instancia, en razón a que no constan, por un lado, recibos de pago de los impuestos respectivos, y por el otro, procedimiento alguno de repetición de pago establecido en el Art. 222 de la Ley 125/91, que permita, eventualmente a los órganos jurisdiccionales competentes, ordenar la devolución de montos impositivos.

Deducción de remuneraciones al personal superior.

Con relación a esta cuestión, objeto de apelación, la deducibilidad de gastos de la remuneración asignada a los gerentes, que en definitiva constituye personal superior de la entidad financiera, y que a decir del apelante, el Tribunal de Cuentas ha cimentado su fallo sobre premisas equivocadas. La apelación alude sus expresiones de agravio, citando las normativas reglamentarias que regulan los límites de la remuneración del personal superior. En cuanto a este punto la cuestión fundamental radica en que el actor apuntalo su demanda, en que si bien el Art. 8° de la Ley 125/91 hace alusión a las remuneraciones personales y condiciona estas a efectos de su deducibilidad, en la generalidad de los casos, deben aportar al sistema de seguridad social o caja de jubilaciones reconocidas por la ley a efectos de considerar estos gastos deducibles y establece además, que en los casos en los que no corresponda aporte al sistema de seguridad social, la reglamentación establecerá los límites.

Que, para el caso del personal superior que no corresponde aportar al Instituto de Previsión Social el plexo legal tributario, a través de la delegación reglamentaria, establece límites para el personal superior, como medida anti elusiva, ya que hasta el año 2012 estuvo ausente del sistema tributario nacional el impuesto a la renta personal por lo que, en cuanto a las remuneraciones personales se refiera, la reglamentación ha establecido limitaciones conforme a lo que señala el Art. 8° de la Ley 125/91 que expresa: “Renta Neta: La renta neta se determinará deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que represente una erogación real y estén debidamente documentados.

Así mismo se admitirá deducir: …c) Las remuneraciones personales tales como: sueldos, salarios, comisiones, bonificaciones, y gratificaciones por concepto de prestación de servicios y siempre que por los mismos se realicen aportes al Instituto de Previsión Social o Cajas de Jubilaciones y pensiones creadas o admitidas por Ley. En los casos que no corresponda efectuar el aporte de referencia, al deducción se realizará de acuerdo con los términos y condiciones que establezca la reglamentación”. En el caso de autos particularmente se alude a la remuneración otorgada a los gerentes de la entidad financiera y en ese marco el actor de la demanda sostiene que las remuneraciones deben ser totalmente deducibles a pesar de no haber aportado al Instituto de Previsión Social ya que, al no limitarse, específicamente las disposiciones reglamentarias las remuneraciones de los gerentes, estas resultan íntegramente deducibles.

Las resoluciones reglamentarias del Art. 8 emitidas por la Administración Tributaria y citadas en la apelación hacen relación a los Directores que sean presidentes de la entidad, Directores que sean a su vez gerentes en los casos de las Sociedades Anónimas o bien a Socios gerentes en el caso de las Sociedades de Responsabilidad Limitada. En la demanda, en el fallo apelado y en la correspondiente contestación de la expresión de agravios se expresa que ninguna de las reglamentaciones citadas por el sujeto activo de la relación tributaria hace especificidad a los gerentes que no sean parte del directorio o que no sean socios de la que le remunera los honorarios y que por esa razón no puede limitarse lo que la reglamentación no limita.

Al respecto resulta relevante establecer la pertinencia de la reglamentación a efectos de la limitación reglamentaria el monto a deducir por la remuneración a gerentes que no sean socios o directores de empresas, por lo que entiendo que, si estas remuneraciones no se encuentran limitadas por la administración fiscal, siempre que reúnan los requisitos generales del Art. 8°, deben resultar deducibles, por lo que en este punto no me resta más que confirmar el fallo del Tribunal de Cuentas.

Indexación del capital.

Respecto al siguiente punto de apelación se expresa agravios en relación a la indexación de capital y la deducibilidad de este concepto en relación al impuesto sobre la renta. Por su parte el apelante sostiene que el Tribunal de cuentas  ha arribado a una conclusión incorrecta pues señala que el argumento del actor se baja en que las cifras señaladas en el Art. 11 de la Ley Nº 861/96 son deducibles en su totalidad, no solo sobre el monto del capital mínimo , y sostiene, en el marco de su expresión de agravios que toda suma que exceda ese capital mínimo debe ser no deducibles, En tal sentido, dicho artículo expresa “ Capital mínimo de las entidades financieras. El capital mínimo integrado y aportado en efectivo que obligatoriamente deberán mantener, sin ninguna excepción, todas y cada una de las entidades financieras que operen en el país, será el siguiente: a) Bancos: G/10.000.000.000.- (diez millones de guaraníes), b) Financieras: G/ 5.000.000.000 (cinco mil millones de guaraníes); y c) Sociedades del Sistema de Ahorro y Préstamo para la vivienda: G./ 5.000.000.000.- (cinco millones de guaraníes).

Para el establecimiento en el país de una sucursal de una entidad financiera o bancaria del exterior se requerirá de la asignación de un capital igual al exigido a los bancos y financieras constituidos en el país. Hoja Nº 2/48 LEY Nº 861. Las sumas indicadas son de valor constante y se actualizarán anualmente, al cierre del ejercicio, en función al Índice de Precios al Consumidor (IPC) calculado por el banco Central del Paraguay y serán deducibles para el pago del impuesto a la renta. El directorio del Banco Central del Paraguay podrá exigir el aumento del capital mínimo de las entidades financieras y dispondrá que aquellas entidades financieras que tengan contabilizado en sus libros el capital en moneda extranjera sea convertido a guaraníes, para lo cual se fijará el tipo de cambio guaraní/dólar vigente en la fecha de promulgación de está ley.

A los efectos interpretativos del artículo transcripto me permito expresar cuanto sigue. La cuestión se circunscribe a que si la deducibilidad a la cual refiere la Litis está restringida a los montos establecidos en el Art. 11 de la Ley 861/96 o no. Al respecto al observar la redacción dada por la ley al artículo de referencia, advierto que la norma alude a estas cifras como capital mínimo y le otorga la virtualidad, a dicha cuantía, de monto deducible a los efectos del impuesto sobre la renta, haciéndose alusión a que estos montos resultan en valores, contantes, por lo que al, al constituirse en valores constantes dichas cuantías, significa que representan la magnitud de una variable neutralizando la inflación. Prosiguiendo con el análisis de la redacción del artículo, el mismo hace referencia a que dichos montos constituyen en valores mínimos, lo cual hacer colegir que los valores poder ser superiores pero en ningún caso inferiores a los valores referenciados, por lo que, en base a dicha redacción y a la referencia cuantitativa expresa por la norma, esta se refiere al concepto principal de lo reglado, que es sin dudas el monto del capital con el cual deben contar las entidades financieras y este, a mi criterio, siempre que el mismo sea cuanto menos de la cuantía señala posee la virtualidad de ser deducido del impuesto sobre la renta.

Por tales motivos es mi opinión que debe confirmarse el criterio sustentado en el acuerdo y sentencia recurrido.

En atención a estas proposiciones, esta alta magistratura, considera que la apelación en este sentido debe prosperar parcialmente, y en consecuencia revocar el punto 3) del Acuerdo y Sentencia Nº 73 de fecha 22 de marzo de 2.013.

POR TANTO, en atención a las normas legales citadas y a los argumentos expuestos; corresponde HACER LUGAR, parcialmente al Recurso de Apelación interpuesto, por la parte demandada, Ministerio de Hacienda y en consecuencia REVOCAR el punto 3 de la referida resolución, debiendo confirmarse los demás puntos de la misma, todo ello de conformidad a los fundamentos esgrimidos en el exordio de presente resolución. En cuanto a las costas, atendiendo al criterio argumentado y sostenido por este Ministro, las costas deben ser impuestas por su orden, de conformidad a la disposición normativa contenida en el Art. 203 Inc. C), del código procesal Civil. ES MI VOTO.

A su turno, los DOCTORES; PEÑA CANDIA Y BAJAC ALBERTINI, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmado S.S. E.E , todo por ante mí de que certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 275

Asunción; 13 de Julio del 2018

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

TENER POR DESISTIDO, el recurso de nulidad interpuesto, conforme a las expresiones vertidas en el considerando de la presente resolución.

HACER LUGAR al Recurso de apelación interpuesto, por la parte demandada, Ministerio de Hacienda, y en consecuencia;

REVOCAR el punto 3 del Acuerdo y Sentencia Nº 73 de fecha 22 de marzo de 2013, todo ello de conformidad a los fundamentos esgrimidos en el exordio de la presente resolución.

IMPONER las costas en el orden causado.

ANOTAR y notificar.

 

AGROPECUARIA DEL PARANÁ S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 299/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la ciudad de asunción, república del Paraguay, a los dos días del mes de agosto del año dos mil dieciocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, SINDULFO BLANCO, LUIS MARIA BENITEZ RIERA Y GLADYS BAREIRO DE MODICA, quien integra la presente causa, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver el recurso de apelación y la nulidad interpuesta contra el Acuerdo y Sentencia Nº 105 de fecha 15 de marzo del 2018, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es procedente la cuestión propuesta?

Practicando el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BLNACO, BENITEZ y BAREIRO.

A LA CUESTION PLANTEADA, EL MINISTRO SINDULFO BLANCO DIJO: Como cuestión inicial, al planteamiento propuesto, verificado el requisito formal de admisibilidad respecto a lo formulado por la representación fiscal. Considerado que la resolución contra la que resulta el pedido de aclaratoria, había sido notificada en fecha 22 de marzo del 2018 (fs. 533, vuelto), y la solicitud de aclaratoria, conforme constancia obrante en autos, resulto planteada en fecha 27 de marzo (fs. 534/537), cuyo cargo de presentación ante la Secretaria Judicial IV, es decir dentro del plazo dispuesto por el artículo 388 del Código Procesal Civil, por lo que se pasa a la verificación de lo solicitado.

El peticionante califica de no clara la expresión que trascribe “beneficiario habilitado para el recuero fiscal” (sic) , es quien fue consignado en calidad de exportador en el certificado de despacho “ (sic), pero sin posibilidad de que resulte otro sujeto” (sic) “si resulta extraño al consignado en el registro de exportación” (sic) Sic. Fs 534.

A fin de evitar imprecisiones resultantes de la trascripción parcial del párrafo  poco claro para la parte peticionante, se trascribe íntegramente, resultando el párrafo cuarto del fallo, cuya foja rola a fojas 525 vuelto, que dispone: “Al respecto, merece la aclaración, que en dicha modalidad de exportación, el crédito fiscal resultante y recuperable conforme al artículo 88 de la Ley Nº 125/91, resulta beneficiario habilitado para el recupero fiscal, quien fue consignado en calidad de exportador en el certificado de despacho – independiente a que resulte titular o no del bien, objeto de la exportación – sin posibilidad que resulte otro sujeto, que invoque una calidad distinta al único posible beneficiario, si resulta extraño al consignado en el registro de exportación.

El derecho reconocido a la firma demandante en autos por el Acuerdo y Sentencia Nº 105 de fecha 15 de marzo de 2018, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, fue fundado en el artículo  88 de la Ley Nº 125/91, el que lleva por acápite: “CREFIDO FISCAL DEL EXPORTADOR Y ASIMILIABLES”

Así el derecho al recupero del crédito fiscal es factible UNICAMENTE para quien, en el despacho de exportación resulte como tal.

Ningún otro sujeto, que no sea el consignado en el despacho de exportación definitiva, puede resultar beneficiario de la devolución del crédito fiscal exportador, pues no resultaría tal, por ende, sin el derecho con génesis en la referida actividad.

La cualidad de sujeto exportador, ni el derecho correspondido al mismo, pueden resultar variadas a consecuencia de “documentos privados”, ni “documentaciones complementarias del despacho de importación” (fs. 535, párrafo final), ya que el certificado de despacho de exportación resulta un instrumento público, con las características propias de este tipo, dispuestas por el artículo 375, literal b) del Código Civil Paraguayo y los beneficios previstos en el ya antes citado artículo 88 de la norma tributaria, los que no pueden resultar alterados por acuerdos privados; tampoco encuentro co-relación jurídica entra las documentaciones del despacho de importación con el crédito fiscal del exportador.

En concreto, a fin de dar respuesta al planteo fiscal, el único posible beneficiario, resulta quien haya sido reconocido como exportador y por ende consignado como tal en el certificado de despacho de exportación, sin posibilidad de hacer extensible el beneficio previsto en el artículo 88 de la Ley Nº 125/91 a otro sujeto no contemplado como tal, caso contrario se desfigura el incentivo a dicha operación, beneficiando de modo indebido a quien resulta inmerecido.

A SUS TURNOS, LOS MINISTROS BENITEZ RIERA Y BAREIRO DE MODICA MANIFIESTAN SUS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE.

Con lo que se dio por terminado el acto firmado SS.EE., todo por ante mí de que certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Ante mí:

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 299

Asunción, 02 de agosto de 2018

Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE

HACER LUGAR a la aclaratoria planteada por la parte recurrente, conforme fuera expuesto en el exordio de la presente resolución.

ANOTAR, registrar, y notificar.

 

UNIVERSIDAD AUTONOMA DE ASUNCIÓN (U.A.A.) contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 313/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinticuatro días del mes de agosto del año dos mil diez y ocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. OSCAR AUGUSTO PAIVA VALDOVINOS, JUAN CARLOS PAREDES BORDON Y MIRTHA ELENA OZUNA DE CAZAL, por inhibición los Ministros originarios de esta Sala, bajo la presidencia del primero de los nombrados, ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “UNIVERSIDAD AUTONOMA DE ASUNCIÓN (U.A.A.) C/ RESOLUCIONES EXPRESAS O TACITAS DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE TRIBUTACION DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 22 de fecha 26 de febrero de 2016 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala de la Capital.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear y votar las siguientes;

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia en alzada?

En caso contrario, ¿es ella justa?

Practicado el sorteo de ley, este, arrojó, el siguiente orden de votación: Preopinante; DR. OSCAR AUGUSTO PAIVA VALDOVINOS, DR. JUAN CARLOS PAREDES BORDON y DRA. MIRTHA ELENA OZUNA DE CAZAL.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL DR OSCAR AUGUSTO PAIVA VALDOVINOS DIJO: El recurrente ha desistido expresamente del presente recurso. Por lo demás, no se observan vicios o defectos en la resolución recurrida que ameriten la declaración de nulidad de oficio por parte del Tribunal, en consecuencia corresponde tener por desistido el presente recurso.

A SU TURNO EL DR. JUAN CARLOS PAREDES BORDON: Manifiesta que se adhiere al voto del Magistrado Dr. Oscar Augusto Paiva Valdovinos por compartir sus mismos fundamentos.

A SU TURNO LA DRA. MIRTHA ELENA OZUNA DE CAZAL DIJO: La discusión en tomo a este juicio radica, como ya ha mencionado el colega preopinante, en que se ha apelado el Acuerdo y Sentencia en la que se hizo lugar a la demanda contencioso administrativa instaurada por la Universidad Autónoma de Asunción, contra las resoluciones expresas y Fictas emanadas de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y en consecuencia se Revocó los actos administrativos fictos; debiendo el Ministerio de Hacienda proceder a la devolución de las sumas abonadas indebidamente por la actora en concepto de Impuesto al Valor Agregado por un monto de Guaraníes Un Mil Doscientos Sesenta Millones Cuatrocientos Sesenta y Nueve Mil Cuatrocientos Noventa y Cinco (G. 1.264.469.495), correspondientes a la obligación IVA de los periodos fiscales octubre/2010 a julio/2011 más los accesorios legales (Multa e Intereses).

El art. 404 del Cód. Proc. Civ. establece: "El recurso de nulidad se da contra las resoluciones dictadas con violación de las formas o solemnidades que prescriben las leyes". Entonces ejercicio de las facultades que otorgan los art. 404 y 113 del Cód. Proc. Civ., esta Magistratura tiene el deber de examinar oficiosamente el cumplimiento de los requisitos formales que hacen a la validez del proceso y de la sentencia dictada en él.

En efecto, examinadas las actuaciones y en particular la recusación sin expresión de causa al Magistrado Rodrigo Escobar en fecha 19 de diciembre de 2012, habiéndose planteado la demanda contencioso administrativa en fecha 11 de diciembre de 2012 según escrito inicial de demanda obrante a fs. (65/75).

El Magistrado recusado en el informe elevado manifiesta que la recusación interpuesta resulta extemporánea e improcedente de conformidad con art. 24 y 27 del CPC y el artículo 2° de la Acordada N° 380 del 26 de julio de 2006.

El art. 27 del CPC expresa: “Oportunidad. El actor deberá ejercer la facultad de recusar al entablar la demanda o en su primera presentación, y el demandado en su primera presentación, antes o al tiempo de contestarlo o de oponer excepciones en el juicio ejecutivo, o de comparecer a la audiencia señalada como primer acto procesal...” y el art. 24 del CPC expresa: “El actor o demandado, podrá recusar sin expresión de causa una sola vez en cada juicio a un juez de primera instancia, de los Tribunales de Apelación y de la Corte Suprema de Justicia...”.

Art. 25 del C.P.C.: “TRÁMITE Y OPORTUNIDAD DE LA RECUSACIÓN SIN EXPRESIÓN DE CAUSA: ...Tanto en un supuesto como en otro, no se suspenderán el trámite, los plazos, ni el cumplimiento de las diligencias ordenadas. Esta facultad deberá ser ejercida en las oportunidades previstas en los dos primeros párrafos del artículo 27.”

Cabe destacar que esa recusación no es procedente como ya lo he mencionado al manifestar mi voto en la resolución que resuelve la misma. En esta secuencia de ideas, esta Magistratura entiende que es innecesaria la remisión de informe alguno, y la extemporaneidad de la presentación debió ser evaluada únicamente por el Magistrado recusado. Por lo que no comparto la opinión de mis colegas Magistrados, al mencionar únicamente la extemporaneidad del informe del Magistrado recusado, habiendo sido ya extemporánea la recusación sin causa planteada por los representantes de la parte actora.

Art. 31. Recusación de un Miembro de la Corte Suprema de Justicia. ...Si el recusado fuere un miembro del Tribunal de Apelación, se remitirá a la Corte, dentro de los tres días, el escrito de recusación, acompañado de un informe sobre los hechos alegados. En este caso, si fuere necesario, se integrará el Tribunal en la forma prescripta por la ley, a objeto de que continúe la sustanciación de la instancia, hasta llegar al estado de sentencia. El órgano judicial debe estar plenamente integrado en oportunidad de pronunciarse en el incidente de recusación o en la cuestión principal, con los Magistrados competentes.

Por tanto, la recusación sin causa -que podría haber resuelto directamente el propio Magistrado Rodrigo Escobar- es claramente extemporánea. Seguidamente, tenemos que se ha dictado el A. y S. N° 22 de fecha 26 de febrero de 2016, por magistrado incompetente en vez del Magistrado que debía integrar, Rodrigo Escobar, por lo que la sentencia dictada es nula.

Al haber rechazado la recusación sin causa, se advierte que debe integrar el mismo Magistrado recusado y al haberse continuado con los trámites sin rechazar la recusación, siendo nulo el A. y S. N°22 de fecha 26 de febrero de 2016.

En estas condiciones el procedimiento debe ser anulado hasta la providencia de fecha 30 de setiembre de 2015, en la que se llama autos para resolver, y no puede aplicarse el art. 406 del CPC, puesto que, al omitirse un presupuesto esencial del proceso, la integración del Magistrado competente para entender en la cuestión de fondo, no se cuenta con los elementos necesarios para dictar resolución. Se debe, pues, ordenar la remisión de los autos a la instancia inferior, para que el Magistrado Rodrigo Escobar integre el expediente y se cumpla con las etapas procesales omitidas.

En cuanto a las costas, corresponde su imposición a la parte perdidosa, de conformidad a lo establecido en el art. 203 del CPC.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL MAGISTRADO DR. OSCAR PAIVA VALDOVINOS DIJO: El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 22 de fecha 26 de febrero de 2016, resolvió: 1) “HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la “UNIVERSIDAD AUTONOMA DE ASUNCION (UAA)”, contra las Resoluciones Expresas y Fictas emanadas de la Subsecretaria de Estado de Tributación, y en consecuencia; 2) “REVOCAR los actos administrativos fictos; debiendo el Ministerio de Hacienda proceder a la devolución de las sumas abonadas indebidamente por la actora en concepto de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) por una monto de Guaraníes un mil doscientos sesenta y cuatro millones cuatrocientos sesenta y nueve mil cuatrocientos noventa y cinco (Gs. 1.264.469.495), correspondientes a la obligación IVA de los periodos fiscales octubre/2010 a julio/2011 más los Accesorios Legales (Multa e intereses) de conformidad a los fundamentos establecidos en el Considerando de la presente Resolución; 3) “IMPONER, costas a la parte vencida...”.

Dicha resolución fue apelada por ambas partes; el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Concepción Insfran Alvarenga, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Ángel Fernando Benavente Ferreira, se agravia de la sentencia básicamente en los siguientes términos: “En primer lugar, debemos hacer notar que la figura de la repetición de pago, establecida en el art. 217 de la Ley 125/91, que dice: “Artículo 217: Repetición de pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento.

Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes. Así pues, por Resolución General N 52/11 ”POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS DISPOSICIONES LEGALES RELA TIYAS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, REPETICIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO, COMPENSACIÓN DE DEUDAS Y CRÉDITOS LÍQUIDOS Y EXIGIBLES, TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS A TERCEROS Y SE ESTABLECEN SUS PROCEDIMIENTOS” en su art. 3, la Administración Tributaria ha determinado que: La Devolución de Impuestos y la Repetición por pagos indebidos o en exceso, están supeditadas al cumplimiento de la presentación de los documentos exigidos por la Administración Tributaria, las pruebas requeridas y las medidas de mejor proveer dispuestas por la autoridad tributaria, a) Al tiempo de ingresar la solicitud de Devolución o Repetición o la operación de Compensación o Transferencia a Terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el Contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado.

En el caso de Devoluciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a que se refiere el Art. 18 de la presente Resolución deberá indicarse si se está optando por el régimen general o el acelerado previstos en la ley. En tal sentido, como cuestión previa, y tomando en consideración las argumentaciones de la adversa, debemos señalar que la Resolución citada fue emitida conforme expresa autorización legal (art. 186 de la Ley N 125/91), y su intangibilidad como norma reglamentaria de aplicación general (so pena de violar el principio de igualdad consagrado en nuestra Constitución Nacional) encuentra asidero y fundamento en diversas doctrinas que destacan el carácter "legitimo" y “ejecutorio” de los actos d esta naturaleza... Rechazo de devolución de Créditos Originados en operaciones realizadas proveedores omisos o inconsistentes: Conforme VV.EE., podrán observar, que se da una situación de evidente irregularidad por inexistencia de los supuestos créditos fiscales denunciados que, de pleno derecho, impiden su acreditamiento a favor de la actora.

En ese sentido, en cuanto a las porciones no acreditas en los conceptos mencionados, es importante aclarar que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debitadas por el Estado deben referirse a montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco. Mal podría Administración Tributaria devolver sumas que no haya percibido.

Por esta razón, cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponible.- REITERAMOS, No se ha devuelto dicho saldo en atención a que los proveedores del actor NO HAN INGRESADO EL IMPUESTO RETENIDO POR LA FACTURAS EMITIDAS U OTROS CONCEPTOS. Se aclara que sobre estos conceptos, la administración tributaria procederá a la repetición solicitada por la adversa, en la medida que dichos proveedores omisos e inconsistentes ingresen en las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva, en los términos de la LEY No. 125/91 y sus modificaciones. En el caso de autos, acaece que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria. Y es así, porque los proveedores NO INGRESARON EL IMPUESTO A LAS ARCAS FISCALES. Se aclara que este hecho no es controvertido, toda vez que está reconocido y aceptado de forma expresa por la adversa, tanto en la promoción de la demanda, así como en las actuaciones administrativas.- Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativa (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es deliberadamente inaudito.

Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada), porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entregar sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitado actualmente ante la Sub Secretaria de Tributación y denunciados en el ámbito de la Justicia Penal.

Tengan en cuenta VV.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. - La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos Fiscales invocados NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS Y EXIGIBLES. ES así porque el crédito peticionado en repetición se refiere a créditos de con proveedores QUE NO INGRESARON EL TRIBUTO AL FISCO. YA SEA PORQUE SON OMISOS O PORQUE SON INCONSISTENTES. En ese sentido, la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, SE REPITA UN CREDITO QUE NO INGRESO A LAS ARCAS FISCALES, Comprenderán VV.EE. que este pedimento, además de ilegal, carece de toda racionalidad al presentarse contrapuesta con el principio jurídico de la repetición. Es así porque, el Art. 217° de la Ley No. 125/91, dice: REPETICION DE PAGO: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a repetición.

La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o el reglamento que la conceda…Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes... No se trata de una discusión de si la empresa está o no exenta. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA REPETICIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD Art. 83°, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley2.421/04.-

La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados NO SON Tangibles, LIQUIDOS. CIERTOS Y EXIGIBLES. Y es así porque los créditos peticionados en repetición se refieren a “crédito fiscal IVA compra” con proveedores que no han ingresado el tributo al fisco. - En ese sentido, la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal IVA COMPRA, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESO A LAS ARCAS FISCALES. -Comprenderán VV.EE. que este pedimento, además de ilegal, carece de toda racionalidad al presentarse contrapuesta con el principio jurídico de la repetición. Es así por qué; EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCION, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. En el caso en estudio no puede exigirse REPETICION o DEVOLUCION. ES ASI PORQUE, COMO SE HA DICHO EN REITERADAS OPORTUNIDADES, NO HA EXISTIDO DICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO. SI NO EXISTE INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICION. ELLO ES VIDENTE. Caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al fisco, NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACION DE REPETICION O DEVOLUCION, SINO ANTE UN SUBSIDIO QUE NO ES EL CASO ANALIZADO.-

Ahora bien, quedando claro que la Administración Tributaria no puede devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales, porque es ilegal en los términos de la Ley 125/91 y modificaciones, así como porque se contrapone al concepto jurídico de la repetición donde, es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, pasa por determinar qué solución da la Ley para precautelar los derechos de los contribuyentes que solicitan crédito fiscal IVA en la hipótesis consignada.

En ese sentido, la adversa tiene a nuestro juicio, dos posibilidades: 1) aguardar a las resultas de la fiscalización y posterior persecución judicial que ordenara la Administración Tributaria tendiente al cobro del Impuesto evadido por el proveedor, o, 2) en su caso, solicitar a la Administración Tributaria que en virtud del art. 158 de la Ley 125/91, en concordancia con las disposiciones del derecho civil, se subrogue en los derechos y acciones de perseguir el recupero de su crédito fiscal contra el proveedor omiso en el cumplimiento de sus obligaciones...” Impugnación de Documentos que no cumplen con requisitos legales: Al respecto de las facturas y/o documentos con irregularidades, el art. 85 de la Ley 125/91, establece que: Los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto.

El impuesto que surja de aplicar la tasa sobre la base imponible prevista en el Art. 82, deberá incluirse en la factura o documento equivalente en forma separada, salvo que la reglamentación autorice o disponga expresamente su incorporación al precio.

La Administración establecerá las formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, como asimismo permitir un mejor control del impuesto. Cuando el giro o naturaleza de las actividades haga dificultoso a juicio de la Administración, la emisión de la documentación pormenorizada, esta podrá a pedido de parte o de oficio, aceptar o establecer formas especiales de facturación. Por su parte, el DECRETO N° 6539/05 POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN., en sus partes pertinentes dice: “Art 17. OBLIGACIÓN DE CONSULTAR LA VALIDEZ DE LOS DOCUMENTOS.-

Todas las transacciones deben estar respaldadas por sus respectivos Comprobantes y solamente de la fe que estos merezcan resultará su valor probatorio de aquellas. En consecuencia, los contribuyentes están obligados a verificar, por los medios que para el efecto ponga a su disposición la Administración Tributaria, la validez de los documentos que sustentan sus adquisiciones, sin que se pueda argumentar el desconocimiento de dicho sistema de verificación... “Actuaciones de la Sub Secretaria de Tributación Principio de Legalidad.-

En ese sentido, debe recordarse que la Administración debe indefectiblemente ajustar sus actuaciones a los principios constitucionales de LICITUD y LEGALIDAD. En primero de los citados, fruto de la autonomía de la voluntad (art. 9 C.N.), y el segundo, producto de la orientación del ejercicio del Poder del Estado — destinado a satisfacer intereses comunes que se concreta en la necesidad de que el accionar de la Administración y sus funcionarios se ajuste al texto expreso de la Ley.

En la especie como hemos dicho- No es posible distinguir donde la Ley no lo hace, especialmente en la esfera del Derecho Administrativo.... Al respecto, no puede desconocerse, que en el derecho administrativo está plenamente consagrado la premisa de que lo que no se halla expresamente autorizado está prohibido, contrariamente a lo que sucede en el derecho común.

Por consiguiente, el funcionario administrador se halla constreñido al cumplimiento de la Ley conforme a su texto expreso, no puede hacer interpretaciones extensivas de las leyes, más allá de lo que expresamente dispone, por lo que puede disponer otra cosa distinta de lo que la Ley establece...”. Consecuentemente , y por todo cuando hemos señalado, la subsecretaría de Tributación no hizo sino implementar lo que norma establece para el caso sobre la base de los dictámenes jurídicos expedido por la dependencia técnica correspondiente de la citada repartición, por lo que esta representación ministerial solicita a la Excma. Corte Suprema de Justicia la revocación de la resolución apelada y el correspondiente rechazo de la demanda promovida por la empresa UNIVERSIDAD AUTONOMA DE ASUNCION, por corresponder así en derecho... “...Ahora bien, a partir de lo expuesto, surge la siguiente interrogante, Como la SET pudo tomar conocimiento del Acuerdo y Sentencia No. 121/09 ¿Desde cuándo surte efectos el Acuerdo y Sentencia N° 121/09? - Específicamente, en relación a los efectos de la sentencia que se dicte en una inconstitucionalidad, el art. 555 del Código Procesal Civil, establece: “La Sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto.

En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo Sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate. Ampliando estos conceptos, podemos decir que la acción así incoada, tendrá por efecto única y exclusivamente que “...La Corte ordene a quien corresponda que se abstenga de aplicar en lo sucesivo la norma o disposición al favorecido con la resolución...” Código Procesal Civil, Comentado y Concordado”, Dr. Hernán Casco Pagano, 2da. Edic., Tomo II, Pag. 1008).- La normativa recién transcripta (Arts. 555 del CPC), significa que el Acuerdo y Sentencia N° 121 del 26 de marzo del 2009, permite que recién en lo sucesivo se deje de aplicar a la UAA el citado último párrafo, previa orden de la Corte a tal efecto, que sucedió con la notificación al Ministerio de Hacienda en fecha en fecha 14 de junio de 2011.-

Las consecuencias a futuro de la resolución judicial de inconstitucionalidad, es lo que se conoce en doctrina como efecto "ex nunc" (desde ahora) y relaciona con el principio de irretroactividad de la norma, prevista en el Artículo 14° de nuestra Constitución Nacional.- En dicho contexto, cabe igualmente señalar que en el artículo titulado "LOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DE LA CONSTITUCION PARAGUAYA (2DA. PARTE) ”, elaborado por Justo José Prieto y publicado el 1 de enero de 1982 en la revista jurídica la Ley Paraguay, se puede leer “XI. EL PRINCIPIO DE LA IRRECTROACTIVIDAD DE LA LEY” la seguridad exige que las normas rijan ex nune, es decir, desde su promulgación, en adelante y no ex tune, con efectos sobre circunstancias anteriores. Avalan esta afirmación otros principios como el de la publicidad de la Ley, condición para su obligatoriedad lo que no ocurriría en los casos en que se aplica el efecto retroactivo... ” - Por otro lado, se conoce que la nulidad tiene efectos "ex tune" (desde entonces), lo que esencialmente equivale a decir que, las cosas deben volver al estado anterior al acto o hecho nulo, y que carece de valor jurídico todo lo realizado hasta la declaración de nulidad. -

Ahora bien, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional no tiene la facultad para declarar la nulidad de una ley, nulidad que genera efectos "ex tune", puesto que la Constitución Nacional solo le facultad expresamente a declarar inaplicable la ley.-

En efecto, recordemos que el Art. 260° de nuestra Carta Magna, dispone: "Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: I) conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto y en fallo que solo tendrá efecto con relación al caso...”. (el subrayado es nuestro).- Al respecto, en el artículo titulado: "LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA SENTENCIA SOBRE INCONSTITUCIONALIDAD", elaborado por Rodrigo Campos Cervera y publicado el I de enero de 1990 en la Revista Jurídica “La ley Paraguaya se puede leer “...En nuestro país un calificado jurisconsulto, el Prof. Dr. Juan Carlos Mendonca en su libro "Inconstitucionalidad.

Aspectos Procesales', abunda en extensas y acertadas consideraciones sobre los límites impuestos al ejercicio del control constitucional, al que dedica el capítulo IV de la obra citada. Vale la pena reproducir algunos de esos valiosos conceptos: "Dada su importancia ha de admitirse que esa facultad no debe ser usada en detrimento del armónico y eficaz funcionamiento del Estado y a expensas del normal cumplimiento de sus fines".

Transcribe el Art. 40 de la Constitución Nacional y sostiene. “Que la Constitución no quiere que se rompa el equilibrio a favor de ninguno de los Poderes”, cuyas funciones y competencia organiza". Más adelante afirma lo siguiente: "EL CONTROL NO VA MAS ALLA QUE LA DECLARACION DE INAPLICABILIDAD DE LA NORMA DECLARADA INCONSTITUCIONAL. ‘NO ALCANZA A DEROGARLA. LA CORTE CARECE DEL PODER DE INVALIDACION PROPIO DE OTROS SISTEMAS. EN LOS QUE EL ORGANO ENCARGADO DEL CONTROL VIENE A ASUMIR A UNA FACULTAD LEGISLATIVA -YA QUE UNA VEZ HECHA LA DECLARACION Y DEBIDAMENTE PUBLICADA. LA LEY PIERDE VIGENCIA. SU DECLARACION TIENE EFECTOS UNICAMENTE “INTER PARTES” NO “ERGA OMNES” O SEA QUE LA LEY SIGUE SIENDO VALIDA PARA TODOS LOS QUE NO LA ATACARON Y RESPECTO DEL QUE LO HIZO NO ES PROPIAMENTE NULA SINO INAPLICABLE”. Por todo cuanto hemos señalado, Consideramos erróneo que el Tribunal de Cuentas recomiende hacer lugar a la demanda, siendo que, lo que correspondía era RECHAZARLA.

Por ello, sostenemos que en el presente caso EXISTE UN AGRAVIO QUE REPARAR, (sic). Por todo lo expuesto precedentemente el recurrente solicita la revocación de la resolución recurrida en todos sus términos.

En oportunidad de contestar la expresión de agravios presentada por la Abogacía del Tesoro, el Abogado C. Luis Puente C., en representación de la Universidad Autónoma de Asunción, lo realiza en los términos del escrito obrante a fs. 246/253, y por el cual refuta cada uno de los argumentos sostenidos por el recurrente para la revocación de la resolución en grado de Alzada. Solicita finalmente en base a los términos señalados la confirmación de la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas.

Entrando al análisis de la sentencia recurrida y los argumentos sostenidos en esta instancia por el apelante para obtener la revocación de la misma, puede observarse de las constancias de autos que, la Universidad Autónoma de Asunción (UAA) reclama la no devolución de créditos fiscales generados en la compra de bienes y servicios, respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en virtud a la “inmunidad” fiscal de las Universidades; por su parte, la Administración no niega el derecho de devolución, pero lo condiciona, alegando la falta de notificación de la sentencia declarativa de inaplicabilidad del último párrafo del artículo 83° de la Ley N° 125/91, modificada por el artículo 6° de la Ley N° 2.421/04 de REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIÓN FISCAL; así como la existencia de Proveedores Inconsistentes, comprobantes con Timbrados no válidos e irregulares.

En principio, y de manera general debemos establecer la posición jurídica ocupada por la Universidad Autónoma de Asunción respecto del I.V.A. Sobre el particular, es de enfatizar que la Universidad tiene para sí el privilegio contemplado en el artículo 83° de la CN, según el cual “no se gravará con impuestos fiscales y municipales... a la actividad con valor educativo...”, desarrollado en este caso por una institución de nivel educacional terciario. Dicha enfática afirmación constitucional, tiene enorme trascendencia jurídica porque si la propia Carta Magna dice y establece que: “no se gravará...”, significa que ni el Parlamento Nacional ni mucho menos el Poder Ejecutivo, pueden intentar siquiera legislar al respecto, por haber sido despojados de competencia jurídica constitucional en dicha materia.

Cuando la propia Constitución Nacional, introduce este caso de incompetencia jurídico- funcional para ambos poderes del Estado en materia tributaria, se está en presencia de la llamada “inmunidad fiscal”, porque la propia Carta Magna ya regula el tratamiento a dispensar sobre el caso.

Asimismo, por Acuerdo y Sentencia N° 121 de fecha 26 de marzo de 2009, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha resuelto: “HACER LUGAR a la acción interpuesta y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad por inconstitucional del último párrafo del numeral 4, del art. 83° de la Ley N° 2421/04, en relación al accionante”.

En consecuencia, carece de objeto examinar acerca de la “exoneración” a la que tantas veces recurrió la parte demandada (conforme se puede corroborar en la nutrida jurisprudencia existente en la materia), para sustentar la pretensión del Ministerio de Hacienda, porque la inmunidad fiscal supone imposibilidad jurídica de que el Parlamento Nacional intente siquiera ocuparse del tema; mientras que la exoneración o dispensa legal, es materia propia del ámbito legislativo.

QUE, la controversia de las partes se encuentra resumida en los párrafos anteriores; la actora solicita devolución de créditos fiscales abonados indebidamente en la compra de bienes y servicios afectados a su actividad “Educativa y de promoción al deporte”, debido a que constitucionalmente se le dispensa su pago, a manera de inmunidad fiscal; por su parte, la administración, sin negar la calidad de entidad eximida, rechaza el monto solicitado, alegando que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad rigen para el futuro, a partir de la notificación realizada a la SET en fecha 14/06/2011.

QUE, hay que recordar lo dispuesto por el Artículo 217° de la Ley N° 125/91 que dispone: “Repetición de pago. El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes".

La citada disposición establece tres supuestos: 1) pago indebido, 2) devolución de incentivos fiscales y 3) pagos en exceso.

En el presente caso, dada la inmunidad fiscal de la actora, se trata de un caso de repetición de pago indebido. Al respecto, el pago supone el cumplimiento de un precepto legal; en el caso de la obligación tributaria el pago corresponde a los sujetos obligados y en el hecho particular que nos ocupa la Universidad no es un sujeto obligado por el IVA, pero dada la mecánica del impuesto, efectivamente, es el comprador el que lo paga, al encontrarse incluido en el precio; ante esta operativa y situación de la coyuntura: la Universidad se encontraba excusada del pago, pero no le quedó otra opción que la de soportar dicha carga y es ante la carencia de otro método para evitar ésa imposición, abonó el tributo (IVA) y posteriormente recurre subsidiariamente a la figura de la repetición de pago, vía esta que, fuera admitida como procedente para la devolución en el Acuerdo y Sentencia N° 121 de fecha 26 de marzo de 2009, por el cual la Sala Constitucional declarara la inaplicabilidad del último párrafo del artículo 83° de la Ley N° 2421/04 por inconstitucionalidad, a favor de la UAA.

Todo pago supone la existencia de una deuda, al no existir ésta, se produce una especie de enriquecimiento ilícito ya que la entrega de dinero carece de razón jurídica y debe ser restituida. Y en el deber de devolver, se manifiesta un derecho que asegurara la confianza y el respeto en el deber de contribuir y las garantías de los derechos patrimoniales que son factores fundamentales para el desarrollo de la convivencia en un Estado Social de Derecho, como lo declara nuestra Carta Magna en su Artículo primero.

Cabe puntualizar que los tributos, llámense impuestos, tasas o contribuciones, responden a la necesidad del Estado en recaudar recursos económicos con el fin de destinarlos a sus propósitos, es así que los tributos representan una carga sobre el contribuyente. Esta autoridad del Estado para con el ciudadano proviene del denominado "poder tributario" o también llamado "potestad tributaria", que no es otra cosa que la facultad de generar normas a través de las cuales, el Estado puede compeler a sus ciudadanos a fin de que, entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para que sean destinados a atender las necesidades públicas.

Esta potestad tributaria tiene sus límites en los principios constitucionales tributarios, principalmente en el de “Legalidad”, traducido en el aforismo "no hay tributo sin ley que lo establezca". Este principio, sirve de protección al contribuyente; por lo tanto, el derecho a la propiedad no se puede ver afectado sino, cuando el legislador haga uso de la potestad tributaria y ésta, se encuentre enmarcada dentro de los principios constitucionales tributarios, principalmente el principio de legalidad, es decir, que la determinación de un tributo, esté contemplada dentro de una ley.

Ahora bien, la manutención de ese afluente ante los retos financieros, es una compleja tarea, ya que las necesidades crecen y las arcas públicas demandan recursos, pero ello no puede llevar a la detracción desmedida del patrimonio de los obligados tributarios, de lo contrario habría una trasgresión al Principio de No Confiscatoriedad.

Por ende, el sólo hecho de que el Estado perciba una suma por concepto de un impuesto al cual no tenía derecho, legitima al contribuyente para exigir su devolución. Se configura el pago indebido, cuando éste se efectúa sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento.

En este contexto, la devolución de los pagos indebidos y/o en excesos, se encuentran relacionados a los fundamentos del poder de tributar y a sus límites materiales y formales. Esta figura jurídica tributaria, ha surgido por la necesidad social y económica de remediar los efectos negativos de actuaciones defectuosas, tanto por parte de la Administración Tributaria como por el sujeto pasivo, en aras de proteger el patrimonio del contribuyente de cargas exorbitantes y/o arbitrarias que desequilibran la relación jurídica tributaria; constituyendo así, una manifestación concreta de los principios jurídicos de capacidad contributiva, legalidad, igualdad, justicie, equidad y de seguridad jurídica.

El artículo 217° de la Ley N° 125/91, consagra que la Administración Tributaria debe devolver oportunamente a los contribuyentes, lo que ha abonado indebidamente. Por cuanto, de conformidad al artículo 83° de la Constitución Nacional y además de lo resuelto por el Acuerdo y Sentencia N° 121/09 de la Excma. Corte de Justicia (Sala Constitucional), el contribuyente UAA ha efectuado un pago sin que exista una obligación que sustente la existencia del deber de pagar, o cuanto menos, dicha obligación ha existido pero se tornó inaplicable con respecto a la actora; por tanto, en el evento de que la Administración pretenda retener dicho dinero, estaría incurriendo en enriquecimiento sin causa a favor del Estado.

Así, la devolución de impuestos pagados indebidamente constituye un derecho con el que cuentan los contribuyentes para recuperar los pagos realizados, que resulten de las cantidades que hayan abonado indebidamente y/o en excesos, conforme a lo previsto en las leyes fiscales, además, como la obligación de parte de la autoridad a devolverlos. Por cuanto, las autoridades fiscales deben devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme al artículo 217° de la Ley N° 125/91.

Comparativamente con el derecho privado, la Administración tributaria no estará ejerciendo un interés propio, sino ejecutando la ley, que defiende intereses generales de la comunidad, debiendo limitarse a obtener la cantidad señalada por la misma, siendo sólo indispensable que el obligado tributario pruebe la ilegalidad del pago, y no que el mismo le haya causado su empobrecimiento. Siendo el derecho a la devolución, una obligación nacida de la ley.

Tratándose de un impuesto indirecto, como lo es el I.V.A., la devolución por pago de lo indebido se efectuará a las personas que hubieran pagado el impuesto trasladado, de la manera dispuesta en el Acuerdo y Sentencia N° 121/09, que dispone: “A fin de zanjar este inconveniente y armonizar coherentemente el mecanismo administrativo y la vigencia de la exención constitucional y legal impositiva de carácter subjetivo, corresponde dejar sentado que la exoneración a favor de estas entidades se hará realidad una vez que, abonado en su oportunidad el importe del IVA momento del pago del bien o servicio contratado-, soliciten la REPETICIÓN DE LO PAGADO ante la autoridad administrativa, que reconocerá, en definitiva, el carácter subjetivo de la exoneración retornando el monto abonado en concepto de IVA, tal como lo dispone el procedimiento regulado en la ley (art. 217° a 222° de la Ley N° 125/91). De esta forma, se impide la acumulación del IVA en cabeza del proveedor, vendedor o prestador de servicio, tal como quedó plasmado en los párrafos anteriores, y a la vez, se cumple con el postulado constitucional vigente”.

El derecho a la devolución de los ingresos tributarios indebidos tiene el mismo fundamento constitucional de la obligación principal de contribuir, el principio de legalidad, “nullum tributum sine lege”, que encama el sentido democrático del tributo, según el cual, el contribuyente sólo está obligado a pagar los tributos establecidos en la ley. De este modo, si el obligado tributario paga lo que no debe, nace el derecho a la devolución del indebido pagado.

Este mandato se apoya en el principio del derecho civil: nadie puede enriquecerse en perjuicio de otra persona, pues el Estado y el contribuyente son partes iguales en la relación jurídica-tributaria.

Y cuando el órgano judicial competente ha declarado inaplicable una disposición normativa general, con el cual se gravaba al obligado tributario, por los efectos retroactivos y materiales del fallo se origina un indebido tributario, causando el derecho de devolución. La inaplicabilidad de la norma afecta la legalidad de los efectos contenidos en el gravamen, volviendo las cosas a su estado anterior, como si la norma inaplicada no hubiera existido.

De considerarse las sentencias de inconstitucionalidad con efectos para el futuro, se autorizaría la arbitrariedad del Estado para establecer tributos ilegales, que luego no tienen la obligación de devolver al contribuyente. De este modo, se podrían establecer tributos ilegales con la seguridad de sus efectos pro-futuro, violando abiertamente el principio de legalidad.

Sin necesidad de extendemos en la interpretación de los efectos temporales de la declaración de Inconstitucionalidad inserta en el Acuerdo y Sentencia N° 121/09; podemos limitamos a señalar que la misma ha sido dictada el 26 de marzo de 2009, y los periodos fiscales reclamados por pagos indebidos por la UAA son posteriores al mismo, Ejercicios Fiscales: octubre/10 a julio/11, sin importar la fecha de la notificación a la SET, pues la misma no es parte en los procesos sobre Inconstitucionalidad. Lo aseverado en este último párrafo está debidamente determinado en el artículo 268° de la Constitución Nacional, que establece: “Son deberes y atribuciones del Ministerio Público: 1) velar por el respeto de los derechos y de las garantías constitucionales;...” y que el Código de Organización Judicial (Ley N° 879/81) en su artículo 63° dispone: “Al Fiscal General del Estado le corresponde:... b) Intervenir en la causas que fuesen de la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia, así como las contiendas de competencia, en los casos de Habeas Corpus, juicios de inconstitucionalidad, y de inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a la Constitución Nacional...”. Con las disposiciones legales vigentes, citadas, queda en manifiesto de que el Estado ya tuvo conocimiento de la existencia del Acuerdo y Sentencia mencionado anteriormente.

En cuanto a proveedores omisos e inconsistentes, la jurisprudencia es bastante proficua, clara y contundente, razón por la cual nos remitimos a citar fallo sobre la materia, emitido por la Excma. Corte Suprema de Justicia (Sala Penal): ACUERDO Y SENTENCIA N° 1579 en la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 03 días del mes de noviembre del año dos mil diez y seis, estando e reunidos" en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores ALICIA BEATRIZ PUCHETA DE CORREA, SINDULFO BLANCO y LUIS MARIA BENITEZ RIERA, por ante mí la secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: "CONSORCIO KONOIKE & Asociados c/ Resolución por Denegatoria Ficta/12 de la Sub Secretaria de Tributación Ministerio de Hacienda".

En lo que respecta a los primeros puntos puestos de relieve por la colega opinante, a saber... "1) Proveedores omisos e inconsistentes" y "2) veedores irregulares" es ya a la fecha bastante amplia la jurisprudencia de esta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia que no corresponde castigar con la denegatoria de lo solicitado al contribuyente que si se encuentra en regla, frente a las irregularidades de los proveedores, en el sentido de tomar al contribuyente responsable solidario junto con el proveedor irregular.

Más allá de la verificación prima facie de regularidad que el contribuyente efectúa sobre las documentaciones de los proveedores, a éste (al contribuyente) no se lo puede colocar de que el mismo proceda a verificar profusamente la regularidad o no del proveedor, y del estado de las relaciones de éste (el proveedor) frente a la Administración Tributaria al constituir estos montos un crédito a favor del contribuyente”.

En lo referente a los accesorios legales solicitados por la actora, debemos expresar que conforme a lo estipulado en la Ley N° 125/91 en sus artículos 88° y 223° en concordancia con los artículos 475° y 1819° del Código Civil, tienen derecho a percibir intereses desde el día siguiente al vencimiento del pago efectuado por el Tributo IVA devengado en su percepción correspondiente a compras de bienes y servicios efectuados, aplicando lo dispuesto en el artículo 171° de la Ley N° 125/91, conforme lo disponen los Decretos reglamentarios N° 6904/05 y N° 10.768/13 debiendo, ser computado el cálculo de los intereses según las tasas establecidas en los decretos antes citados hasta el día final del pago de la condena judicial.

Cualquiera sea el fundamento de la Administración para el rechazo parcial de la devolución del pago indebido del IVA soportado por la Universidad Autónoma de Asunción, éste carece de sustento, sin importar de que se trate de comprobantes irregulares, inválidos, o proveedores omisos o inconsistentes; lo relevante es que la actora no debió soportar la carga, por lo que se constituye en un pago indebido “ per se ” en cada factura; y, en el procedimiento de devolución del pago indebido no deben juzgarse cuestiones formales o irregularidades sustanciales, ello se debe tramitar por la vía del procedimiento para la aplicación de sanciones. Por ende, cualquier pago de tributo efectuado debe ser devuelto de inmediato, la comisión de infracciones debe juzgarse por separado. Debiendo aplicarse lo estrictamente estipulado en la Ley Tributaria vigente 2421/04 en su artículo 222° “... párrafo tercero: La devolución deberá hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias, de acuerdo con lo previsto en esta ley; y en el parágrafo cuarto: El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución”.

De lo expresado surge con meridiana claridad el derecho invocado por la parte reclamante de la devolución, sin que pueda condicionarse tal repetición a trámites ajenos al procedimiento de repetición, ni al hecho de que la administración tributaria pueda o no recuperar de terceros el importe respectivo, ya que resulta impropio al poder público pretender desplazar sobre un inocente la culpa propia o ajena.

En cuanto a la solicitud de la parte demandada de que las costas debieron ser impuestas en el orden causado por el Tribunal inferior, en razón a que su parte ha litigado en base a una interpretación judicial de normas legales, es decir que tuvo razón suficiente para oponerse a la demanda. Tal posición no puede ser compartida por este Magistrado ya que no se observan los presupuestos señalados por el apelante para que las costas sean impuestas por su orden y no a su parte (perdidosa) de conformidad al artículo 192 del C.P.C., como es sabido la imposición de las costas en el orden causado es restrictiva y sobre la base de que existan circunstancias que manifiestamente tomen injusta la imposición de aquella, dicha circunstancia no ha ocurrido en el caso particular, por lo que la imposición de costas a la parte vencida se halla ajustada a derecho.

Fin consecuencia, lo reclamado es jurídicamente procedente, debiendo ser confirmado el Acuerdo y Sentencia N° 22/2016 del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Resultando pertinente otorgar la devolución de la totalidad del monto solicitado y agregarse los accesorios legales (intereses y multa) desde el día siguiente al vencimiento del plazo que tenía el contribuyente perceptor del IVA débito. En lo que respecta a las costas la misma debe ser impuesta a la parte perdidosa en ambas instancias de conformidad a lo estipulado en el artículo 192° del Código Procesal Civil.

A SU TURNO EL DR. JUAN CARLOS PAREDES BORDON: Manifiesta que se adhiere al voto del Magistrado D

EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 382/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dieciocho días del mes de setiembre del año dos mil dieciocho, estando reunidos los Excelentísimos Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala '“Penal, Doctores MIRYAM PEÑA CANDIA, SINDULFO BLANCO Y LUIS MARIA BENITEZ RIERA, Ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo al Acuerdo el expediente caratulado: “EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS C/ RES. FICTA DE LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” a fin de resolver el recurso de apelación y nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha 10 de marzo de 2.014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?-

¿En caso contrario, se halla ella ajustada a derecho?.-

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: MIRYAM PEÑA CANDIA, BLANCO Y BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MIRYAM PEÑA CANDIA, DIJO: El recurrente ha desistido expresamente del Recurso de Nulidad planteado, por lo que se lo debe tener por abdicado del mismo. Por otro lado, no se observa en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido el presente Recurso.

ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS SEÑORES MINTSTROS SINDULFO BLANCO Y LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, DIJERON: Que se adhieren al voto que antecede, por compartir los mismos fundamentos-.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA SEÑORA MINISTRA MIRYAM PEÑA CANDIA, PROSIGUIÓ DICIENDO: La cuestión hoy debatida tuvo su origen en sede administrativa en la Resolución de devolución de créditos fiscales N° 7530002340 de fecha 5 de enero de 2.011, por la cual la administración tributaria autoriza la devolución de Gs. 1.203.575.474 (UN MIL MILLONES DOSCIENTOS TRES MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y CUATRO), disminuyendo el valor cuestionado inicialmente a la suma de Gs. 870.757.117 (Ochocientos setenta y millones setecientos cincuenta y siete mil ciento diez y siete), por la supuesta caducidad de este crédito.

El hoy accionante interpuso recurso de reconsideración ante la precitada resolución, transcurriendo el plazo para que operé en sede administrativa la denegatoria ficta. Así también traigo a colación que ante el Tribunal de Cuentas la accionante solicitó el pago de intereses moratorios y multas sobre el monto de Gs. 1.203.575.474 (UN MIL MILLONES DOSCIENTOS TRES MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y CUATRO).

El Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha 10 de marzo de 2.014, resolvió: “1-HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en los autos: “EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS C/ RES FICTA DE LA SUB SECRETARLA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”, y en consecuencia; 2-DISPONER, la revocación de la citada Resolución Ficta Denegatoria de la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, debiendo procederse a la devolución del crédito tributario correspondiente a los excedentes de anticipos de los ejercicios 2.002 y 2.003 con sus accesorios legales, y del pago de los intereses, multas y demás recargos sobre el crédito tributario reconocido en la Resolución N° 7530002340 del 05 de enero de 2.011, en las condiciones y de acuerdo a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 3-IMPONER LAS COSTAS a la parte vencida, el Ministerio de Hacienda. 4- ANOTAR...”.

Se alza en apelación contra lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, el Abogado Walter Canclini, expresando en lo medular de su escrito obrante a fojas 191/197: “... El a-quo entiende que a) No existe caducidad por aplicación del art. 221° de la Ley N° 125/91, b) Concluye así porque el art. 217 de la Ley 125/91 dice que la repetición debe hacerse de oficio o a petición de parte. La repetición de impuestos por pago indebido puede darse de oficio o a petición de parte, empero esto no significa que pueda soslayarse sin miramiento o justificación alguna de las condiciones establecidas en las normas jurídicas que hacen a la validez e inmutabilidad del crédito eventualmente abonado indebidamente al fisco.

Es un hecho reconocido por las partes, por ende no controvertido que los créditos reclamados por los años 2.002 y 2.003 fueron solicitadas su devolución el 25 de abril de 2.008, y a dicha fecha se encontraban caducos, por haber superado con creces los cuatro años señalados en la norma. Durante 4 años la adversa no presentó ningún escrito fundado de reclamo para que se le devuelvan los créditos de referencia, ergo no existió ningún acto suspensivo o interruptivo de la caducidad.

El art. 217 sobre repetición de pago, al establecer que la devolución puede hacerse de oficio o a petición de parte, solo aclara la facultad discrecional de la administración de poder entregar al sujeto pasivo de la relación tributaria, sumas de dinero que hubieren sido oblados indebidamente, empero repetimos, es una facultad discrecional no un imperativo legal que haga letra muerta al art. 221 del mismo cuerpo legal. Por otra parte, también sostiene el Aquo que la Resolución N° 178/02 vigente al tiempo de los créditos reclamados, impedía al contribuyente que formule pedidos de repetición y por ende el plazo de caducidad no debe correr contra el sujeto pasivo, esto es falso, la argumentación del a-quo no tiene fundamentación ni sentido alguno, salvo la manifiesta intención de entregar créditos a favor del actor.

En todo caso una resolución administrativa jamás puede ser considerada como derogatoria o suspensiva de la aplicación de norma legal, toda vez que esta posición violentaría el orden de prelación de las normas jurídicas establecidas en el art. 137 de la Constitución Nacional.

Como hemos sostenido en este proceso, se funda en el particular índole del derecho sujeto a término, en el cual no se puede concebir más allá de ese lapso. Por ende una resolución administrativa, así como no puede socavar los derechos del contribuyente, tampoco puede revivir un crédito más allá del lapso establecido en la Ley para su vigencia, y por sobre todo para su reclamo formal y fundado a la administración. Culmina solicitando la reparación del agravio cometido contra la parte que representa, revocando con costas el Acuerdo y Sentencia N° 46 del 10 de marzo de 2.014...”.

Contesta el traslado que le fuere corrido el Abogado Avelino Cáceres Morel, expresando en su escrito obrante a fojas 201/210 en apretada síntesis cuanto sigue: “...Deserción o Insuficiencia recursiva, vengo a plantear en primer término la deserción o insuficiencia del Recurso de Apelación ya que el mismo no constituye una crítica concreta y razonada de las partes al fallo que se consideren equivocadas en cuanto a la existencia de un error in indicando. Al faltar la critica a de estos puntos esenciales cabe concluir en la insuficiencia recursiva.

Con estos argumentos alcanza para la deserción del recurso, la sola circunstancia de que no han agregado ninguna nueva consideración contradictoria con la solución adoptada por el Tribunal de Cuentas, no importa una rectificación de la categórica afirmación de que aquella pieza fundamentadora no haya cumplido su función. La mera discrepancia o discordancia con la solución sin aportarse razón alguna que la desvirtué, no constituyen expresión de agravios, como así tampoco la falta de crítica de puntos esenciales de la resolución. De acuerdo a lo expuesto, solo cabe concluir que el escrito de la parte demandada del que se ha corrido traslado no constituye una expresión de agravios o memorial.

En cuanto a los agravios, el representante convencional de la demandada, el Abog. Canclini se afrenta por la reglamentación de la Resolución N° 178/02 del 19/04/2002 emitida por la propia administración tributaria en uso de sus facultades regladas conforme al Art. 186 de la Ley N° 125/91. Todo lo mencionado en concordancia con la Ley N° 109/91 que aprueba con modificaciones el Decreto Ley N° 15 de fecha 8 de marzo de 1.990.

Que ya ha sido extensamente argumentado por mi parte en el escrito de demanda de la no existencia del instituto de caducidad por la vigencia de la reglamentación de referencia y que forma parte del presente expediente, pero en este caso estamos ante una argucia que pretende desconocer la legalidad de la reglamentación, siendo la Resolución N° 178/02 supuestamente violatoria del orden jurídico, pero omite señalar que fue emitido de acuerdo a facultades regladas de la administración tributaria, observándose por consiguiente la posición asumida por el Abogado del Tesoro en contra de la DOCTRINA DE LOS ACTOS PROPIOS. Que habiendo quedado suficientemente demostrado la vigencia en el tiempo de la resolución N° 178/02 y la aplicación a la solicitud presentado por los contribuyentes para la repetición del pago del Anticipo del impuesto a la renta, vía retención, razón por la cual no constituía un crédito fiscal que daba lugar a su devolución por el presente regimen, mal ahora puede pretender la administración tributaria escribir con la mano e imponer al contribuyente una conducta, y luego optar borrar con el codo en instancia jurisdiccional.

Que el crédito reclamado por la firma contribuyente, conforme quedo dicho, mal pudo ser considerado caduco, atendiendo la situación prevista en el segundo párrafo del Art. 221, la imprecisión del término toda gestión fundada del interesado que da el artículo transcripto, no puede resultar como argumento legal valido para desconocer o excluir la presentación oportuna de la declaración jurada por parte del sujeto obligado, como forma prevista a los efectos de la utilización del crédito a favor del contribuyente, considerando que técnicamente es la forma originaria con la que se puede y deben compensar los saldos según resulte más o menos del balance impositivo, con la Autoridad Tributaria, para cancelar la obligación tributaria. Por todo los fundamentos expuestos se peticiona a V.V.E.E. confirmar en todos sus puntos el Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha 10 de marzo de 2.014...”.

De los agravios interpuestos por el apelante se desprende que el mismo recurrió el Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha 10 de marzo de 2.014, dictado por el Tribunal de Cuentas solo en lo que respecta a la devolución del crédito tributario correspondiente a los excedentes de los anticipos de los ejercicios de los años 2.002 y 2.003 con sus accesorios legales, dejando así firme el resto de lo resuelto por el Tribunal de Cuentas.

Ahora bien, entrando a analizar el fondo de la cuestión debatida, la misma radica en determinar si opero o no la caducidad para la solicitud de devolución de los anticipos de los ejercicios de años 2.002 y 2.003 realizados por el hoy accionante.

Introduciéndome en la controversia, sus antecedentes y los fundamentos esgrimidos por las partes, como señale cuestión central del litigio está relacionada al derecho que poseía el sujeto pasivo a efectos de reclamar los saldos de impuesto, saldos originados por haber tenido diferencias a su favor en la liquidación del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios (IRACIS) correspondiente al ejercicio fiscal 2.002 y 2.003 cuyo cumplimento se materializa en el año 2.003 y 2.004, respectivamente, específicamente en el mes de abril, debido a que la suma anticipada superaba al impuesto liquidado. La cronología citada cobra relevancia considerando que el derecho a reclamación de los créditos esta relacionado al lapso desde los cuales podían ser exigibles por parte del contribuyente. En el supuesto que se produzcan pagos demás, indebidamente o en exceso, el contribuyente en carácter de sujeto pasivo pasa a adquirir derechos sobre tales sumas pagadas demás, indebidamente o en exceso ingresados en favor del sujeto activo tal como ocurrió en el presente caso.

De producirse un pago demás, indebido o en exceso al sujeto pasivo le asiste un derecho en carácter de crédito tributario o crédito fiscal sobre el monto que el Fisco debe o está obligado a reponer siempre que el contribuyente lo solicite por circunstancias expresamente establecidas para las obligaciones tributarias. Para el caso de la presente controversia, se produce una situación inversa a lo que acontece regularmente con las obligaciones tributarias en donde el contribuyente es el deudor y el Estado es el acreedor. En este caso el contribuyente se sitúa en el lugar del acreedor y el fisco de deudor por la materialización de pagos en exceso como se mencionara ut supra.

Considerando el tipo de crédito reclamado por el sujeto pasivo, resulta lógico, que de producirse un pago demás, o pago excesivo que supera la cuantía de la obligación, el contribuyente tenga el derecho constitucional y legal de recuperar ese monto pagado en exceso o indebidamente, dado que de lo contrario, estaríamos hablando de un enriquecimiento ilícito por parte del perceptor (en este caso, el Estado) y se vulneraría principios tributarios básicos, como la equidad, la generalidad y la igualdad tributaria.

El derecho a devolución que le asiste a los sujetos pasivos en esta situación, se compone de dos institutos fundamentales: a) pago indebido, que consiste en aquel pago efectuado por los contribuyentes, cuando no se debió hacerlo, por ejemplo pagar por una obligación impositiva distinta a la que corresponda y b) pago en exceso, que constituye el pago efectuado en demasía o por demás, de la obligación natural o primaria, o pagar por sobre el monto que realmente el contribuyente estaba obligado a hacer, como es el caso que nos ocupa. Este instituto es propio del Derecho Civil, que establece algunas reglas con relación al enriquecimiento sin causa y el pago indebido. En efecto, el artículo 1817 del Código Civil Paraguayo, dispone “El que se enriquece sin causa en daño de otro está obligado, en la medida de su enriquecimiento, a indemnizar al perjudicado la correlativa disminución de su patrimonio. Cuando el enriquecimiento consiste en la adquisición de una cosa cierta, corresponderá la restitución en especie, si existe al tiempo de la demanda”.

De la misma manera al regular el pago indebido, el artículo 1.819 del mismo código, dispone “El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda, si el que cobró procedía de buena fe; si era de mala fe, desde el día del pago”. Tributariamente hablando, con relación a este instituto (pago indebido y pago en exceso), dispone el artículo 217 de la Ley N° 125/91, ley tributaria nacional “Repetición de pago.- El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes”.

El artículo N° 218 de la misma ley, establece que será indiferente a los efectos de la solicitud de devolución, que el pago indebido o en exceso haya sido realizado por autodeterminación del contribuyente por la presentación de la Declaración Jurada o en cumplimiento de una a determinación de oficio, firme del tributo que haya sido realizado por la Administración Tributaria. Ahora bien, como en toda relación obligacional existen plazos y formas dentro de los cuales cada cual, tanto el sujeto activo como el sujeto pasivo de la relación, que en este caso resulta de carácter tributaria, pueden ejercer sus derechos así como extinguir sus obligaciones. En este marco, la Ley N° 125/91 establece plazos sobre el derecho que posee un sujeto pasivo para reclamar la devolución o compensación de créditos en el marco de lo que se denomina caducidad y expresa “Art. 221. Caducidad de los créditos contra el sujeto activo - Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles.

La caducidad operará por períodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada.”. Por lo que, resulta menester poder evaluar esta situación y el primer aspecto a considerar es el momento a partir del cual el sujeto pasivo adquirió el derecho de reclamar repetición conforme a dicho artículo 221 del plexo legal tributario.

De las piezas procesales que integran estas marras puede observarse que el sujeto pasivo procedió a liquidar el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) correspondiente el ejercicio fiscal cerrado de los años 2.002 y 2.003 produciéndose el vencimiento de dicha obligación al año siguiente, en específico en el mes de abril, mes en el cual conforme a la liquidación impositiva el sujeto pasivo tenía ya cubierto el impuesto liquidado con el previo ingreso anticipado de montos a cuenta del impuesto, conforme lo determina la propia Ley tributaria arrojaba cifras en favor del contribuyente.

Que, a partir del mes de mayo de 2.003 y 2.004, respectivamente, a mi juicio deben iniciarse los cómputos a efectos de la cronología del derecho a reclamación del sujeto pasivo sobre las cifras pagadas en exceso en concepto de IRACIS a causa de los anticipos ingresados y que superaron en cuantía al impuesto liquidado del ejercicio 2.002 y 2.003.

Asi las cosas, tenemos que la reclamación de créditos fue realizada en fecha 25 de abril de 2.008 (fs. 6) fecha no controvertida por ninguna de las partes. En cuanto a los créditos del ejercicio del año 2.002, que se volvían exigibles a partir del mes de mayo de 2.003, de un cálculo aritmético entre ambas fechas encuentro que al momento de la solicitud ya había operado la caducidad de los mismos de conformidad a lo establecido en el Art. 221 de la Ley N° 125/91.

En cuanto los créditos del ejercicio del año 2.003 que se volvían exigibles a partir del mes de mayo de 2.004, encuentro que al momento de la solicitud (25 de abril 2.008) aún no había operado la caducidad de los mismos (4 años), por lo que corresponde la devolución de lo pagado en exceso solo en este ejercicio fiscal.

Resulta relevante establecer que la caducidad de los créditos del sujeto pasivo de la relación tributaria se refiere al acto por el cual, opera la pérdida del derecho subjetivo de crédito del contribuyente en contra del Estado por el transcurso del tiempo establecido en la ley para ejercitarlo. Se puede expresar que es el instituto contrario o antónimo a la prescripción, pero con ciertas limitaciones. En tal sentido, resulta relevante el término utilizado por la Ley N° 125/91, para nombrar a la circunstancia de cesar el derecho del contribuyente a reclamar cualquier crédito en contra de la Administración Tributaria, o sea delimitar el concepto de caducidad y diferenciarlo de la prescripción por lo que no deben considerarse en el presente caso las causales de interrupción o suspensión de plazos aplicables a la prescripción.

La palabra caducidad implica la acción o el efecto de caducar, perder su fuerza una Ley o un derecho, se la considera como una sanción por la falta de ejercicio oportuno de un derecho, se subordina la adquisición de un derecho a una manifestación de voluntad en cierto plazo o bien permite una opción. Si esa manifestación no se produce en ese tiempo, se pierde el derecho o la opción. La figura jurídica de la caducidad, es un instituto propio del derecho procesal, y ha sido objeto de distintas definiciones que en general apuntan a que es una presunción legal de que los litigantes han abandonado sus pretensiones cuando por determinado plazo se abstienen de gestionar en los autos.

La caducidad está ligada con el concepto de plazo extintivo en sus especies de perentorio e improrrogable; el que vencido la produce sin necesidad de actividad alguna del juzgador, ni de la parte contraria. De ahí que pueda afirmarse que hay caducidad cuando no se ha ejercitado un derecho dentro del término que ha sido fijado por la ley para su ejercicio. En definitiva, caducidad es preestablecer el tiempo en el cual el derecho puede ser útilmente ejecutado.

En materia fiscal, la caducidad de la acción, impide a los contribuyentes reclamar válidamente sus créditos al sujeto activo (el Estado) una vez operado el término del mismo. Según el texto del artículo 221° precitado, dicho término será de cuatro (4) años que se comenzarán a computar desde el día siguiente en que el crédito se volvió exigible y el cómputo debe realizarse por periodos mensuales.

Por tanto, combinados con otros institutos como la compensación, es necesario aclarar que aparte de que tanto la deuda como el crédito deben estar, firmes, líquidos y exigibles, podemos agregar que el crédito no debe estar caduco y la deuda no debe estar prescripta. La caducidad opera “ipso jure”, es decir que no necesita instancia de parte para ser reconocida, por ende puede ser declarada de oficio una vez cumplidos los requisitos para su declaratoria.

No es renunciable, en razón a que es una figura jurídica que pertenece al derecho procesal y su naturaleza es de orden público, y tiene término preestablecido por la ley positiva para la realización del acto jurídico. Los plazos establecidos para la caducidad no pueden ser ampliados y deben ser cumplidos rigurosamente. Ahora bien, La Ley N° 125/91, establece causales de suspensión de caducidad, no así de interrupción.

Prosiguiendo con el análisis de la apelación como indiqué puede observarse que el sujeto pasivo ha procedido a solicitar los saldos expresamente al sujeto activo en el 25 de abril del año 2.008, a lo que la Subsecretaría de Estado de Tributación señaló que dicho saldo se encontraba caduco a aquella fecha y el contribuyente sostiene que existían causales que suspendían el computo de plazos e hizo alusión expresa a las declaraciones juradas del IRACIS que el sujeto pasivo presentaba anualmente y en las cuales se imputaba monto del crédito que el sujeto pasivo poseía a su favor por los anticipos ingresados y en ese contexto al producirse la aceptación del fisco de los formularios existía una tácita aceptación del crédito y esto hacía que el plazo de la caducidad se suspenda año a año con la presentación del formulario del IRACIS.

Ante tal situación debo expresarme sobre lo referente a la suspensión del curso de la caducidad, que en definitiva conforme a lo ya analizado en el marco del Art. 221 de la Ley N° 125/91, opera siempre y cuando el sujeto pasivo realice cualquier gestión administrativa o judicial tendiente a reclamar el crédito. En este orden de ideas es mi opinión que la mera interposición de las declaraciones juardas de impuesto constituyen obligaciones de carácter formal en la relación tributaria y el registrar saldos ya sea a favor o en contra, débitos, créditos, sumas o saldos que inclusive pueden ser trasladados a periodos o ejercicios fiscales futuros no implica gestión administrativa alguna, mucho menos judicial, en reclamo de cifras a favor del contribuyente.

En cuanto al agravio del recurrente en cuanto a la ilegalidad de lo dispuesto por la Resolución N° 178/02 emitida por la SET y la supuesta imposibilidad de realizar gestiones para el cobro de lo pagado en exceso, expreso que el hoy accionante debió articular las acciones que estimare prudentes a los efectos de salvaguardar su crédito antes que opere efectivamente la caducidad del crédito fiscal solicitado, ante la caducidad que es un instituto de orden público no resta opción que declarar caducos los créditos pretendidos.

Cabe aclarar que en el hipotético caso de que la Resolución N° 178/02 se encontrara vigente, por el principio de la prelación de las normas establecida en el Art. 137 de nuestra Carta Magna sería inaplicable, pues contradice lo preceptuado en la Ley N° 125/91, Art. 222: “La devolución deberá hacerse en dinero, salvo que procediere la compensación con deudas tributarias...”',y en cuanto a la compensación, el art. 163, dispone: “La Administración podrá otorgar certificados de crédito fiscal a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados”, que como observamos, expresamente prevé la devolución en certificados de créditos endosables o en dinero. Dicho de otro modo, la norma superior constituye la razón de validez de la inferior, y en cierto modo, determina el contenido de esta.

De ahí, que para ser legales, las normas inferiores deben constituir siempre la aplicación y el desarrollo de la superior en que se funda, preservando así la unidad normativa. (Acuerdo y Sentencia N° 1.501 de fecha 24 de octubre de 2.012. Excelentísima Corte Suprema de Justicia).

En mérito a todo el panorama descripto corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación por las fundamentaciones expresadas en los parágrafos que anteceden, los cuales me permiten concluir que al momento de realizarse las actuaciones en reclamo de los créditos por parte del sujeto pasivo, los créditos correspondientes al ejercicio del año 2.002 se encontraban caducos, no así los créditos correspondientes al año 2.003 por lo que corresponde la devolución de lo pagado en exceso solo en este ejercicio fiscal..

Por tanto, teniendo en consideración las manifestaciones vertidas precedentemente, soy del parecer que el Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha 10 de marzo de 2.014, dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala debe ser revocado parcialmente, solo en lo que guarda relación a la devolución de los créditos tributarios correspondiente a los excedentes de anticipos de los ejercicios 2.002 por no corresponder su devolución de conformidad a lo expresado a lo largo del exordio de la presente resolución.

En cuanto a las costas, dada la manera que ha sido planteada y resuelta la cuestión en esta instancia jurisdiccional, que requirió una interpretación integral del marco legal, doctrinario y jurisprudencial deben imponerse por su orden de conformidad a lo establecido en los arts. 193 y 205 del C.P.C. ES MI VOTO.

A sus turnos los Dres. SINDULFO BLANCO Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA: manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE. todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 18 de setiembre de 2.018.

VISTOS: Los méritos del acuerdo que anteceden, la Excelentísima;

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1.- DESESTIMAR el recurso de nulidad.

2.- REVOCAR PARCIALMENTE el Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha 10 de marzo de 2.014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, solo en lo que guarda relación a la devolución de los créditos tributarios correspondiente a los excedentes de anticipas de los ejercicios 2.002 por no corresponder su devolución de conformidad a lo expresado a lo largo del exordio de la presente resolución.

3.- COSTAS en orden causado.

4.- ANOTESE y notifíquese.

Dra. Myriam Peña Candia. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Sindulfo Blanco. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Dominguez. Secretaria

 

TIEMPO DE RELOJES S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 379/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los dieciocho días del mes de setiembre del año dos mil diez y ocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MIRYAM PEÑA CANDIA y SINDULFO BLANCO, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 76 de fecha 26 de junio de 2017 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BLANCO, BENÍTEZ RIERA y MIRYAM PEÑA CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DOCTOR SINDULFO BLANCO DIJO: La Abogada Fiscal Concepción Insfrán Alvarenga, representante de la parte demandada, desistió expresamente del Recurso de Nulidad incoado. Por otro lado, no se observa en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso.

Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA y PEÑA CANDIA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DOCTOR SINDULFO BLANCO PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 76 de fecha 26 de junio de 2017 apelado por la parte demandada el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: “1- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por la firma TIEMPO DE RELOJES S.A. contra la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA y sus antecedentes resoluciones; y en consecuencia hacer lugar a la reverificación de la fiscalización. 2- REVOCAR la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, debiendo retrotraerse todo el procedimiento administrativo al momento de la confección del Acta Final N° 68400001076 de fecha 10/11/2013 (fs. 390/399 de los A.A.), quedando anuladas todas las actuaciones posteriores que son resultados de la misma. 3- IMPONER LAS COSTAS a la parte perdidosa, es decir a la demandada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. 4-ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

ARGUMENTOS DE LAS PARTES:

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA:

La Abogada Fiscal Concepción Insfrán Alvarenga expresa agravios en representación de la parte demandada a fs. 99/106 y en concreto dijo: “...Esta conclusión del fallo... es incorrecta y arbitraria, puesto que el a-quo ni siquiera se pronunció sobre las pruebas ofrecidas en estos autos, esta representación señalo claramente que las facturas, dictámenes de auditores externos, constancias de imprentas, presentadas para obtener los créditos fueron apócrifas, todos los proveedores convocados y citados para dar respuestas a la consultas formuladas por la SET en etapa del Sumario Administrativo, nunca aceptaron que hayan sido emitidas por ellas, peor aún, consta en autos que manifestaron que nunca fueron emitidas a favor de la empresa Tiempos de Relojes y que tampoco nunca opero ni conoce a directivos o representante de la citada empresa, incluso obra en autos denuncias penales realizadas en contra de os representantes legales de la empresa TIEMPO DE RELOJES por adulteración de Dictamen del Auditor Externo LIC. PABLO DUARTE BRITEZ, quien expresó que nunca tuvo vínculo comercial con la empresa mucho menos haber realizado dicho servicio, sin embargo el dictamen fraguado fue presentado ante la SET con intenciones de hacer valer ante la Administración Tributaria...”.

Tampoco el a quo se pronunció de la supuesta ilegalidad del actuar de la administración tributaria alegada por el actor que expreso, que la resolución fue dictada por el Departamento Técnico Jurídico y no por la representante de la institución Dra. Marta González...El Tribunal de Cuentas, Primera Sala ordena sin fundamento alguno retrotrae todo el procedimiento administrativo al momento de la confección del Acta Final N° 68400001076 de fecha 10/11/2013, y anula las actuaciones posteriores realizadas por la SET... Conforme los antecedentes señalados oportunamente al Excmo. Tribunal y que obran EN ESTOS AUTOS A FOJAS 472/492, TOMO I, la empresa TIEMPOS DE RELOJES S.A, plantea reconsideración y reverificación contra el Acta Final N° 65000001056, agregando como supuestas pruebas y descargos documentaciones no admitida en nuestra legislación tributaria, consistente en un contrato de 21...paginas firmado entre la empresa MODADO WATCH COMPANY S.A y TIEMPOS DE RELOJES S.A celebrado en el año 2007, en IDIOMA INGLES...como es lógico y ajustados a normas legales, resolvió rechazar al planteamiento formulado expresando que la legislación vigente exige que cualquier instrumento redactado en el extranjero debe ser traducido por un traductor matriculado... Además... Carece de la certificación mediante la cual el Ministerio de Relaciones Exteriores- de la República del Paraguay- legaliza la autenticidad de la firma y el titulo con que ha actuado el funcionario público firmante... "termina solicitando se revoque la resolución recurrida.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA:

El abogado Cristian Emilio Ramírez Ortiz, en representación de la Empresa Tiempos de Relojes S.A contesta los agravios conforme escrito obrante a fs. 1.08/112 y en concreto dijo: “...nuevamente acá vemos la interpretación subjetiva de la administración quien, convoco a ciertas personas a que formulen manifestación de si conocían o no a los directivos de tiempo de la empresa Tiempos de Relojes, o si habían emitido facturas a nombre de la misma, volvemos a lo mismo, “BASADO EN LA MANIFESTACIONES EN SEDE ADMINISTRATIVA” a la cual también acudió mi representada manifestando que se contrató esos servicios y adquirió bienes y servicios, analizando profundamente a lo único que esta compelido el contribuyente es a “VERIFICAR SI LA FACTURA EMITIDA SE ENCUENTRA HABILITADO EL TIMBRADO EN LA FECHA EN QUE FUE EXPEDIDA”.... Acertadamente puedo decir que el Acuerdo y Sentencia N° 16 del 26 de Junio de 2017... se ajusta... a derecho...Ambas disposiciones, la legal y la reglamentaria, coinciden en que la re verificación puede ser solicitada tanto como por administración, como por el contribuyente, como facultad de la primera y derecho del segundo debe entenderse que si la administración o el contribuyente considera que...o a su juicio corresponde ...debe darse curso al pedido de re verificación, desde la perspectiva del contribuyente esto constituye un derecho concedido a su favor... la ley no expresa limitación no requisito alguno, por su parte, la reglamentación de manera correcta, limita el ejercicio de dicho derecho a su planteo dentro de un plazo de 10 días, que, en este caso, se ha cumplido... El ejercicio de derecho a la defensa en el seno de un procedimiento administrativo sancionador, también acoge dentro de la fase previa de fiscalización , puesto del resultado de aquella resultaran las imputaciones propias del procedimiento sancionador posterior; de esta forma el derecho del contribuyente a solicitar una re verificación si lo “considere o si a su “juicio“ adolece de algún defecto incluida la imparcialidad de los auditores , una nueva verificación posibilita contradecir no solo los hechos imputados, sino también la virtualidad probatoria de los medios de prueba a ser utilizado por la autoridad, pues solo así podrá disponer de una efectiva posibilidad de defensa frente a la infracción que se imputa... La legislación...permite que el contribuyente realice en forma amplia las pruebas necesarias que hacen a su derecho...al negarle la re verificación peticionado por el accionante, la administración, tributaria le limito en el libre ejercicio de su derecho a la re verificación prevista en la ley tributaria...” termina solicitando se confirme la resolución recurrida.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO:

En el presente caso esta Sala Penal debe determinar si se halla ajustado a derecho el Acuerdo y Sentencia N° 76 de fecha 26 de junio de 2017, por el cual el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos, y revocar la Resolución denegatoria ficta dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación, debiendo retrotraerse todo el procedimiento administrativo al momento de la confección del acta final N° 68400001076, con costas a la parte perdidosa.

Analizando los antecedentes de esta demanda, vemos que Tiempo de Relojes ataca resoluciones administrativas dictadas por la SET, por las cuales se le ha denegado el pedido de re verificación de una fiscalización, así como la reconsideración de su negativa expresa; por lo que planteado el recurso de reconsideración y transcurrido el plazo para la configuración de la negativa tácita.

¿Entonces, en la presente causa se debe determinar si corresponde o no la re verificación solicitada por la Empresa Tiempos de Relojes S.A y en su caso el pedido de la misma quien debe resolverlo?

En primer término se debe analizar si es procedente que la misma autoridad que realizó la verificación sea calificada para analizar la procedencia de la re verificación o si la misma debió ser resuelta por el superior jerárquico. Para lo cual nos debemos remitir a estudiar si la Sub Secretaria de Estado de Tributación es un órgano concentrado o desconcentrado.

Así tenemos que en los Órganos Administrativos Concentrados, las diferentes dependencias del mismo órgano reciben competencia del mismo ente, pero es la máxima autoridad administrativa de ese ente la facultada a resolver las cuestiones litigiosas sometidas a su consideración, por lo tanto la máxima autoridad de ese mismo ente es la encargada de resolver las peticiones que se formulen en las diferentes dependencias, salvo caso que la ley formal autorice la delegación de funciones.

Siguiendo con el mismo análisis, cabe mencionar; que si existiese un traspaso de los poderes a otras dependencias, la misma debe tener un origen legal, no cabe hablar de una desconcentración mediante normas puramente administrativas, ya que la administración no puede de por sí sola transferir facultades que no le han sido otorgadas por la ley formal, es decir, la desconcentración para ser llevada a cabo , tiene que ser efectuado por el órgano administrativo en virtud de la ley formal que le confiera facultades especiales para casos determinados en la ley general que le permita desconcentrar las facultades que se le han conferido.

La Ley 109/91 establece en su Art. 12. “La subsecretaría de Estado de Tributación tendrá a su cargo, en lo que concierne al Ministerio de Hacienda, la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización”. Por lo que de la interpretación literal misma de la ley se entiende que es la Subsecretaría de Tributaciones la facultada para entender la admisión o el rechazo del pedido de re verificación de planteada por el contribuyente. La misma dependencia que dictó la resolución no puede ser la facultada para entender la procedencia o no de la re verificación. La Resolución General 147/13 “POR LA CUAL SE FACULTA A LAS REPARTICIONES DEPENDIENTES DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION A DICTAR DETERMINADOS ACTOS ADMINISTRATIVOS Y DE MERO TRÁMITES”, no tiene ningún valor legal y por lo tanto no es aplicable, en vista, a que la Sub. - Secretaria de Estado de Tributaciones no se halla facultado a delegar funciones.

La Resolución General (SET) N° 18/07 menciona en el Art. 18°: “DE LAS REVERIFICACIONES. Alcances y Procedimientos: Cuando se presenten indicios suficientes que la fiscalización no fue realizada de una manera correcta desde el punto de vista técnico o que las imputaciones sean notoriamente infundadas, los Departamentos Revisores de las Direcciones Generales de Fiscalización Tributaria y de los Grandes Contribuyentes, según el caso, elevarán un informe sobre el trabajo realizado y atendiendo al dictamen emitido, el Viceministro de Tributación resolverá si se realiza o no la re verificación sugerida”. De la interpretación literal surge con meridiana claridad que la es la Vice Ministra de Tributaciones en su calidad, de máxima autoridad de la Subsecretaria de Estado de Tributaciones la única calificada para resolver la admisión de la re verificación.

El derecho a la defensa enjuicio consagrado en la Constitución Nacional, se constituye en uno de los principios primordiales del derecho administrativo, tiene una especial proyección y relevancia en los procesos administrativos en tanto que tiene por finalidad tutelar al hombre frente al poder público, a la administración. Si bien, en principio del Art. 17, inc. 7,8,9 de la Constitución, es aplicable a los proceso penales, también menciona de cualquier otro proceso del cual pudiera derivarse pena o sanción, por lo que el proceso administrativo no se encuentra exonerado de la misma disposición constitucional, la Constitución reconoce en forma expresa este derecho cuya protección garantiza, ello pierde el valor efectivo si al sujeto no se le garantiza el derecho a la defensa en sus diferentes manifestaciones y amplitudes frente a la administración. En ese sentido e invocando el principio: “In dubio, magis contra fiscum est respondendum” y Valorada minuciosamente lo obrante en autos, se observa que la admisión de la reverificación no causará ningún gravamen a la administración, si no que la misma será, nada más ni nada menos, “reverificar” las actuaciones anteriores, sin que la misma en esencia ocasione perjuicios al fisco. Sin embargo, la negativa de la reverificación al contribuyente restringiría su derecho a la defensa en juicio y la posibilidad de impugnar las actuaciones administrativas, que en caso de observarse errores, perjudicará al contribuyente.

La ley 2421/04 en el Art. 32 reza: “Si el contribuyente o la propia Administración Tributaria considere que la fiscalización no se realizó de una manera correcta desde el punto de vista técnico o que ha concluido con imputaciones notoriamente infundadas, tendrá derecho a solicitar u ordenar una reverificación La Ley otorga un derecho al contribuyente y atribuye una facultad a la administración; de solicitar la re verificación. Este derecho no se halla condicionado por ningún requisito especial más que la consideración por parte del contribuyente de que la fiscalización adolece de algún error técnico o que las imputaciones son infundadas. No existen más requisitos de los que la propia ley establece y principalmente en el ámbito del derecho administrativo que se cimienta en el Principio de la Legalidad. Las disposiciones administrativas dictadas a consecuencias solo deben limitarse a esclarecer la aplicación de las disposiciones legales pero en ningún sentido adicionar más requisitos de los que la ley establece.

Por todo lo expuesto corresponde no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 76 de fecha 26 de junio de 2017, dictada por el Tribunal de Cuentas Primera Sala.

En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, por tratarse de un caso novedoso, atípico para las partes.

Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA y MIRYAM PEÑA CANDIA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 18 de setiembre del 2018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA,

SALA PENAL,

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO del Recurso de Nulidad.

2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la Abg. Concepción Insfrán Alvarenga en representación de la parte demandada y, en consecuencia;

3. CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 76 de fecha 26 de junio de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, de conformidad a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.

4. IMPONER las costas en el orden causado.

5. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Miryam Peña C. Ministra

Sindulfo Blanco. Ministro

Luis María Benítez Riera. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

 

MONTE ALEGRE S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 583/2018. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince días, del mes de octubre del año dos mil dieciocho, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, el señor Ministro de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, Sindulfo Blanco y los Dres. Lineo Insfran Saldivar y Oscar Paiva Valdovinos, que integran en reemplazo de los Ministros Alicia Pucheta de Correa y Luis Benitez Riera y, ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "MONTE ALEGRE S.A. C/ RES. N° 12/17 DEL 23 DE FEBRERO DE 2017, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)", a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por el representante del Ministerio de Hacienda, Abogado Walter Canclini, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Abogado Femando Benavente, contra el Acuerdo y Sentencia N° 440 de fecha 26 de Diciembre de 2.017 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BLANCO, YNSFRAN SALDIVAR y PAIVA VALDOVINOS.

A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, EL DOCTOR SINDULFO BLANCO DIJO: El recurrente desistió expresamente el Recurso de Nulidad, no obstante, no se observan vicios o defectos que amerite de oficio, la declaración de nulidad en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde en consecuencia desestimar este Recurso. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS DOCTORES YNSFRAN SALDIVAR y PATVA VALDOVINOS, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA, EL DOCTOR SINDULFO BLANCO PROSIGUIO DICIENDO: Agravia a la parte recurrente el Acuerdo y Sentencia N° 440 de fecha 26 de Diciembre de 2017, por el cual el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala resolvió: "1) HACER LUGAR, a la demanda contencioso administrativa promovida en estos autos por MONTE ALEGRE S.A. contra la Resolución Particular N° 49 de fecha 09 de julio de 2015 y la Resolución Particular N° 12 del 23 de febrero de 2017, ambas dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda (SSET), y en consecuencia; 2) REVOCAR la resolución Particular N° 49 de fecha 09 de julio de 2015 y la Resolución Particular N° 12 del 23 de febrero de 2017, ambas dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda (SSET), de conformidad y de acuerdo con los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución. 3) IMPONER las costas a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 188/193326/331 el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Fernando Benavente, menciona que causa agravio a su representado el Acuerdo y Sentencia N° 440 de fecha 26 de Diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala y en concreto manifiesta: "...como puede verse en la conclusión del a-quo, con todo el respeto que se merece, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, confunde las disposiciones legales y reglamentarias que sustentan esta acción, pues las mismas otorgan a la Administración Tributaria, la potestad de realizar verificaciones si lo considera técnicamente adecuado y ante la presunción o sospecha de irregularidades cometidas por los sujetos pasivos de la relación jurídica - tributaria... como vemos, existen amplias facultades otorgadas por ley a la Administración Tributaria para realizar las fiscalizaciones y verificaciones a los contribuyentes que crea pertinente.

La única limitación que la norma establece es la que dice el mismo art. 27: "con las limitaciones establecidas en el Articulo 189, numeral 5), de la Ley N° 12 5/91... En ese sentido, la firma MONTE ALEGRE S.A. no se configura en ninguna de las causales previstas como limitantes a la posibilidad de verificación por parte de la Administración. El Tribunal de Cuentas entiende erróneamente que han existido irregularidades en el proceso de fiscalización realizado al contribuyente, porque supuestamente no se verifican los requisitos dispuestos en la norma para la fiscalización puntual... Preocupa la forma en que el a-quo ha resuelto al respecto, ya que más que la simple sospecha de irregularidades cometidas por el accionante, las mismas se ha constatado fehacientemente. Esto es así ya que, la firma MONTE ALEGRE S.A. acepta los reclamos que la Administración le requiere en varias oportunidades del proceso de fiscalización. Esta representación ha esbozado en el escrito de contestación de la demanda la aceptación parcial del recurrente en el apartado 2.3. Descargo del contribuyente y aceptación parcial, de la que inexplicablemente se ha desentendido el juzgador... Queda claro que la Administración Tributaria ha hallado serias irregularidades en la contabilidad Tributaria de la firma Monte Alegre S.A., y que todo lo reclamado dentro del proceso de verificación tía sido finalmente aceptado por el propio recurrente.

Como es posible que en primer lugar acepte que ha cometido irregularidades, y por ende se allane a los reclamos realizados por la autoridad competente, procediendo en ese sentido a la rectificación de sus declaraciones juradas, entre otras cosas; pero finalmente el órgano jurisdiccional haya desconocido todo ello y entendido, muy desacertadamente, que la Subsecretaría de estado de Tributación no ha alcanzado la sospecha detectada que la norma requiere para iniciar un proceso de fiscalización. Es decir, la Administración no solo ha detectado una sospecha de irregularidad cometida por el recurrente, sino que efectivamente ha CONSTATADO en ese proceso de verificación que las irregularidades sospechadas han sido realmente cometidas, y es más, el recurrente ha actuado en tal sentido, aceptando ello...", concluye su escrito solicitando que el Acuerdo y Sentencia dictado por el Tribunal de Cuentas sea revocado.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

La parte actora contesta el traslado de los agravios presentados por la parte demandada en los términos del escrito obrante a fs. 333/336 que expresa textualmente: u....la sentencia de primera instancia que hizo lugar a la demanda contencioso administrativa impetrada por mi parte baso el decisorio en el juzgamiento y calificación de irregular de la fiscalización puntual efectuada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación por cuestiones formales y también de fondo, a saber:

1- IMPUGNACION DE FORMA: La demanda contenciosa administrativa cuestiono que bajo el matiz de una fiscalización puntual, la SET realizo una fiscalización integral, pues no existen dentro de los antecedentes administrativos elementos objetivos que demuestren la existencia de sospechas de irregularidades en 54 periodos fiscales de IVA ( de 60 controlables conforme la prescripción); 4 ejercicios fiscales de IRASIS (6 controlables conforme la prescripción) y un periodo de ISC, es decir, abarcando prácticamente todas las incidencias fiscales de las actividades no prescriptas, mal utilizando las herramientas previstas en la Ley.... en su escrito de expresión de agravios, la contraria solamente objeta el criterio aplicado por el Tribunal de Cuentas respecto al punto 1 de las impugnaciones más arriba citadas. Por tanto sobre la base del principio "QUANTUM APELLATUM, TANTUM DEVOLUTUM", los demás puntos que integran el fundamento de la sentencia de primera instancia y que no han sido objeto de agravio, ya no pueden ser objeto de revisión en esta instancia.... Corresponde por tanto, declamar también desierto el recurso de apelación impetrado, en aplicación del artículo 419...en su exordio de agravios la contraria intenta sostener equivocadamente que si la fiscalización puntual ha arrojado resultados sobre los cuales se han realizado re determinaciones tributarias al constituyente, no es posible hoy sostener la falta de elementos de sospecha sobre estos periodos.

Sin embargo, claramente se tratan de situaciones diferentes conforme la exposición de la norma, la cual condiciona la apertura del control puntual, a la verificación de hechos objetivos detectados por alguno de estos procedimientos: a) auditoría interna de la SSET; b) Controles cruzados; c) otros sistemas o formas de análisis de información de la Administración, que aporten sospecha de irregularidades...". Concluye su escrito solicitando que el Acuerdo y Sentencia recurrido sea confirmado en su totalidad.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Primeramente se debe analizar si el escrito de expresión de agravios presentado por la parte demandada, cumple con los requisitos establecidos en el Art. 419 del Código Procesal Civil que copiado dice: "Forma de la fundamentación: El recurrente hará el análisis razonado de la resolución y expondrá los motivos que tiene para considerarla injusta o viciada. No llenándose estos requisitos, se declarará desierto el recurso".

De la lectura del artículo precedente, surge que el apelante tiene la carga procesal de efectuar ante la Alzada el análisis razonado de la resolución recurrida, con la finalidad de expresar puntualmente sus agravios y, por ende, evidenciar ante esta Sala Penal los supuestos errores o equivocaciones (vicios in iudicando) en que pudiera haber incurrido el Juzgador de la instancia inferior.

De la misma manera que la Constitución y la Ley imponen al Juez fundar la sentencia definitiva o interlocutoria de acuerdo con la misma Constitución y las leyes, conforme las constancias de autos, respetando la forma como ha sido trabado el litigio (THEMA DECIDENDUM), con criterio análogo el artículo 419 del C.P.C., impone a los litigantes que recurren contra una resolución judicial, el deber procesal de efectuar el análisis de la resolución, de forma analítica, refutando con razones fundadas en el Derecho y en las constancias del expediente los argumentos del Magistrado que dictó la sentencia impugnada, para mostrar al superior revisor concretamente los errores del juicio en la instancia inferior, tanto en cuanto a la "quaestio iuris" como en cuanto a la "quaestio facti".

En efecto, se observa en el escrito de expresión de agravios que el apelante no menciona en concreto cuáles son los puntos del Acuerdo y Sentencia recurrido que le causan agravios, sino que se ciñe exclusivamente en torno a consideraciones que ya fueron estudiadas en la instancia anterior, sin realizar un análisis razonado de la resolución recurrida y sin exponer los motivos por los que considera que la misma no se ajusta a derecho, conforme lo exigen las normativas de nuestro Código Procesal Civil vigente, evidencia su disconformidad absoluta con lo resuelto por el Tribunal de Cuentas. La expresión de agravios debe penetrar en los fundamentos de la resolución y concretar los errores que ella contiene, extremo que no se observa.

Sobre el punto, el autor Ricardo A. Pane en su obra "Código Procesal Civil con Repertorio de Jurisprudencia, Ampliado y Actualizado" comenta: "Tal como señala la doctrinaria jurisprudencia, la expresión de agravios debe ser precisa, concreta, clara y concisa Copiar o sintetizar simplemente la demanda, el responde, los alegatos y la sentencia es tarea fácil e innecesaria y no constituye una crítica seria (...). Se debe expresar con claridad y corrección de manera ordenada, el "porqué" la sentencia no es justa, los motivos de disconformidad (...). El recurrente debe "expresar", poner de manifiesto, mostrar lo más objetivo y sencillamente posible los agravios, es decir el daño o perjuicio injusto que la sentencia ocasiona...". Entonces, en el escrito de expresión de agravios el apelante debe exponer los errores que a su juicio contiene el fallo apelado, haciendo una crítica clara y detallada, lo cual no ha acontecido en el caso de autos.

Al no sostener el recurrente en alzada la Apelación implica deserción del mismo con el consiguiente efecto de quedar consentida la resolución objeto de recurso, por lo que de conformidad a la disposición legal y al comentario doctrinario antes citados, corresponde declarar desierto el recurso interpuesto por el Abogado Ricardo Machuca, contra el Acuerdo y Sentencia N° 382 de fecha 12 de Noviembre de 2.015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

En cuanto a las costas, las mismas deberán ser impuestas en el orden causado en virtud a lo establecido por los Arts. 203 inc. e) y 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS DOCTORES YNSFRAN SALDIVAR y PAIVA VALDOVINOS, MANIFIESTAN SUS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE POR LOS MISMOS FUNDAMENTOS.-

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 15 de octubre del 2018.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excelentísima,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA,

SALA PENAL,

RESUELVE:

1) DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.

2) DECLARAR DESIERTO el Recurso de Apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, Abogado Walter Canclini, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Abogado Fernando Benavente, contra el Acuerdo y Sentencia N° 440 de fecha 26 de Diciembre de 2.017 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por los fundamentos esgrimidos en la presente resolución.

3) IMPONER las costas al recurrente.

4) ANOTAR, registrar y notificar.

Sindulfo Blanco. Ministro

Dr. Lineo Ynsfrán Saldívar. Miembro 5ta. Sala

Dr. Oscar A. Valdovinos. Miembro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

CONSORCIO MEARIN contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 289/2020. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los once días del mes de junio del año dos mil veinte, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí, se trajo a acuerdo el juicio: “CONSORCIO MEARIN C/ RES. NRO. 97 DEL 31/03/11, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, a fin de resolver los recurso de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia. Nro. 51 de fecha 17 de marzo de 2015, dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: El recurso de nulidad deducido no fue fundado y de las constancias del expediente no surge la violación de las formas del proceso ni de la resolución recurrida, que justifique la declaración oficiosa de la nulidad, por lo que corresponde DECLARAR DESIERTO el recurso de nulidad interpuesto. Es mi voto.

A sus turnos, los Ministros LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA DIJO: Que, por el Acuerdo y Sentencia Nro. 51 de fecha 17 de mayo de 2015, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió: 1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda promovida por el Consorcio Mearin de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia; 2.- CONFIRMAR la Resolución Nro. 94 del 6 de mayo de 2010 y la Resolución Nro. 97 del 31 de marzo de 2011, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda; 3.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.

Los fundamentos de la resolución recurrida se resumen en los argumentos siguientes: 1) Que no existió defectos procesales que justifique la nulidad del procedimiento de determinación tributaria y, además, no se ha justificado perjuicio algunos ante las supuestas irregularidades y conforme con el Art. 111 del CPC solo serán declarada la nulidad si se halla establecida en la ley, además, no existe la nulidad por la nulidad misma; 2) Que la parte actora de la presente demanda, interpuso el recurso de reconsideración fuera del plazo legal, pues fue interpuesto 19 días después de notificada y no dentro de los 10 días, como establece la Ley Nro. 125/92; 3) Que la resolución impugnada en sede contenciosa administrativa ha quedado firme, por lo que no corresponde la presente demanda.

El representante convencional de la parte actora se agravia contra la resolución referida, en base a los argumentos que se resumen en los siguientes: 1) Que la notificación de la resolución impugnada fue realizada en forma defectuosa porque solamente se ha notificado la parte resolutiva; 2) Que el Tribunal de Cuentas no ha analizado la cuestión de fondo y por consiguiente, procede a analizar la cuestión relativa a la determinación tributaria.

El representante del Ministerio de Hacienda, al contestar los agravios, solicitó la confirmación de la resolución recurrida en base a los argumentos que se resumen en los siguientes:

1) Que no existe la notificación defectuosa que alega el recurrente, pues en su escrito de demanda, reconoce que fue notificada de la resolución de determinación tributaria en fecha 10 de mayo y la reconsideración fue presentada en fecha 4 de junio de 2010, por lo que fue presentada 19 días después de la notificación;

2) Que la notificación fue recibida por CLAUDIA RIVAS, asistente del Estudio Jurídico, que representa los intereses de la firma accionante;

3) Que el acto administrativo de determinación tributaria se halla respaldada por informaciones técnicas y la declaración jurada de la firma accionante, por lo que no existe defecto de fondo en el presente proceso.

En efecto, la cuestión central en la presente controversia gira en torno a la notificación regular o irregular del acto administrativo impugnado, pues el recurso de reconsideración fue presentado fuera del plazo legal, conforme se ha señalado en la resolución del Tribunal de Cuentas.

La parte apelante, con la finalidad de justificar la presentación tardía del recurso de reconsideración, alega que fue notificada solamente de la parte resolutiva y que, posteriormente, ha peregrinado en sede administrativa tributaria para acceder al texto completo de la resolución.

Sin embargo, esta afirmación no se compadece con las constancias del expediente, por las razones siguientes: 1) En la copia de la Resolución impugnada que obra a fs. 20, se halla estampada la firma de CLAUDIA RIVAS del Estudio Jurídico y en dicha recepción de la notificación no se hace la salvedad de que solamente se recibe la parte resolutiva de la resolución y; 2) Además, no existe prueba alguna que justifique que se haya recibido solamente la parte resolutiva de la resolución impugnada.

Es decir, no consta en el expediente que la firma actora haya presentado reclamación alguna tendiente a obtener el texto completo de la resolución impugnada, ante el hecho de haber recibido solamente la parte resolutiva.

Por consiguiente, conforme con las constancias del expediente, no se comprueba la notificación defectuosa alegada por la firma accionante, por lo que resulta evidente que el recurso de reconsideración fue presentado fuera del plazo legal, habiendo adquirido estado de firmeza la resolución administrativa impugnada.

En las condiciones señaladas, al haber adquirido estado de firmeza la resolución administrativa por no haberse agotado en legal forma la instancia administrativa, corresponde CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas y, en consecuencia, confirmar la resolución administrativa de determinación tributaria, con costas a la perdidosa. Es mi voto.

A sus turnos, los Ministros LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Con la que sé dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 11 de junio 2.020.

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la;

 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL

RESUELVE:

1.- DECLARAR DESIERTO el Recurso de Nulidad.

2.- CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 51 de fecha 17 de marzo de 2017, dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

3.- IMPONER las costas a la perdidosa.

4.- ANOTAR, registrar y notificar.

Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 302/2020. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de junio del año dos mil veinte, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, Igs Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MANUEL-DEJESÚS RAMIREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENITEZ RIERA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado “Naviera Chaco S.R.L.. C/ Dictamen DANT N° 205/14 del 28/Nov/14 y otros dictados por la Sub Secretaría de Estado de Tributación - M. H.”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la parte demandante, contra el Acuerdo y Sentencia N° 166 de fecha 23 de octubre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Previo al estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la Sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMIREZ CANDIA, BENITEZ RIERA Y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Señor Ministro MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, dijo: La Abg. Silvia Benítez García, al momento de expresar agravios ha desistido expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. Sin embargo, al analizar la causa traída a estudio, encuentro motivos suficientes para declarar la nulidad, conforme a los motivos que paso a exponer:

Que, la presente demanda contencioso administrativa fue iniciada por a Abg. Martha Dos Santos, en representación de la firma Naviera Chaco S.R.L., contra los dictámenes DANT N° 205/2014 y 617/2014. Posteriormente; el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resuelve hacer lugar parcialmente a la demanda mediante el Acuerdo y Sentencia N° 166 de fecha 23 de octubre de 2017, el cual es recurrido ante esta instancia.

Al revisar la presente demanda contencioso administrativa traída a estudio, corresponde señalar que la misma debió ser rechazada in limine debido a que en la propia demanda se reconoce que la actividad normativa impugnada es un Dictamen emitido por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, Cabe destacar que el dictamen es un simple acto de la Administración que no es impugnable judicialmente porque no puede afectar derechos algunos.

El simple acto de la administración, como es un dictámenes una comunicación inter-orgánica que emite un órgano interno de la Administración Pública a otro órgano para que éste pueda emitir un determinado pronunciamiento por parte del órgano activo de la entidad pública y en tal carácter no afecta a derecho de los administrados o funcionarios.

Este simple acto de la administración puede ser objeto de demanda contenciosa administrativa porque el Art. 3 de la Ley N.° 1462/35 establece que la actividad normativa objeto de la acción debe ser un acto administrativo dictado en uso de sus facultades regladas de la Administración Pública.

Por consiguiente, en atención a todo lo descripto en los parágrafos que anteceden, corresponde DECLARAR LA NULIDAD de todo el proceso y, teniendo en cuenta que el vicio se encuentra en la propia demanda, que lleva a la imposibilidad del estudio la acción planteada, corresponde el ORDENAR EL FINIQUITO y archivo del presente proceso, con expresa imposición de COSTAS, en ambas instancias, a la parte actora, conforme a los art. 192 y 203 del C.P.C. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, dijo: La Abg. Silvia Benítez García, representante convencional de la firma Naviera Chaco S.R.L. desistió (391/401) expresamente del recurso de nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 166, de fecha 23 de octubre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Por otro lado, el Abg. Fiscal Miguel Cardozo, representante del Ministerio de Hacienda, no fundó su recurso de nulidad interpuesto contra el citado Acuerdo y Sentencia.

Mencionar que de la verificación de la Resolución recurrida no se observa vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C.

Por lo expuesto, no cabe más que tener por desistido del recurso de nulidad a la firma Naviera Chaco S.R.L. y por desierto de este recurso al Ministerio de Hacienda. Es mi voto.

A SU TURNO LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, dijo: Que se adhiere al voto del Ministro Luis María Benítez Riera, por compartir los mismos fundamentos. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA, dijo: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, dijo: El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 166, de fecha 23 de octubre 2017, resolvió: “1- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos, por lo fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; 2 -REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, en consecuencia, corresponde ORDENAR la instrucción del sumario administrativo a la parte adora, a fin de que ejerza su derecho a la defensa, sobre la parte cuestionada: Dictamen DANT N° 205/14 de fecha 28 de noviembre de 2014 y el Dictamen C.J. T. T./D. T.J. N° 617 de fecha 09 de junio de 2014 e Informe DACCF/DCFF/C N° 268/14 de fecha 03 de marzo de 2014, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda; 3 - NO HACER LUGAR al pedido de devolución del IVA Crédito Fiscal, hasta tanto culmine el sumario administrativo ordenado en el punto 2 de la presente resolución; 4.-IMPONER LAS COSTAS en el orden causado; 5.- NOTIFICAR...".

Contra lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se alza la parte Actora, como así también el Ministerio de Hacienda. La Actora alegó -entre otras cosas- que no corresponde, por principio de economía procesal, discutir nuevamente en sede administrativa sobre lo solicitado en autos -devolución de crédito fiscal- y afirmó que quedó demostrado en autos el derecho que le asiste en su reclamación.

Por su parte, la Demandada -Ministerio de Hacienda-también expresó su desacuerdo con la instrucción del sumario administrativo para debatir sobre la devolución solicitada y mencionó que el art. 88 de la Ley N° 125/91 (modificado por la Ley N° 5061/2013) claramente estipula un plazo de hasta 10 días hábiles, computado desde la notificación al contribuyente, en el cual el Contribuyente debe solicitar la apertura del sumario administrativo -sobre los documentos observados- para su reestudio. Alegó que el contribuyente solicitó la apertura del sumario, pero, en forma extemporánea, quedando en consecuencia- consentido lo decidido por la Administración, en cuanto al rechazo de la solicitud de devolución sobre dichos documentos, por lo que no corresponde lo ordenado por el Tribunal de Cuentas.

A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma Naviera Chaco S.R.L. solicitó, en sede administrativa, la devolución de IVA crédito de exportación, correspondiente al periodo marzo de 2012. Conforme a tal solicitud la Subsecretaría de Estado de Tributación reconoció -previa verificación de los documentos- un saldo a favor del Contribuyente de G. 2.059.9821.369, siendo cuestionado varios documentos cuyos importes totalizan G. 98.170.748.

Según el informe final N° 7730001922 (fs.11/16) el importe de G. 98.170.748, surge de la suma de G. 94.264.986, de diferencia de formulario; G. 306.275, de Proveedores inconsistentes no retenidos; G. 2.515.669, Facturas que no reúnen los requisitos para respaldar crédito fiscal, y G. 1.083.818, incumplimiento del Decreto 5697/10 - Resolución General 44/10.-

A raíz de las observaciones efectuadas por la Administración, sobre las facturas presentadas, el Contribuyente solicitó la apertura de un sumario administrativo a fin de demostrar su derecho sobre lo peticionado, siendo dicho pedido rechazado por la Administración, bajo el argumento de que el pedido de apertura del sumario fue realizado en forma extemporánea, tras haber sobrepasado los 10 días hábiles que contaba para ello, y por ende, quedado firme lo decidido por la Administración sobre el rechazo de devolución de los importes contenidas en tales facturas.

Entrado en el caso de estudio, corresponde -como primera medida-verificar si el Contribuyente solicitó la apertura de sumario administrativo dentro del plazo establecido por ley, en vista de que la Administración -tanto en sus actos administrativos impugnados, como en su expresión de agravios-sostiene que el contribuyente lo realizó de manera extemporánea.

De las constancias de autos surge que la Firma Naviera Chaco S.R.L. inicio los trámites para la devolución de IVA por flete internacional, a través del expediente N° 75010001617, en fecha 11/06/2013, correspondiente al periodo fiscal marzo/2012, siendo este acogido parcialmente en base al informe final Nro. 7730001922. Ante tal circunstancia, la firma Naviera Chaco S.R.L. solicitó -en fecha 06/01/2014- la apertura del sumario administrativo sobre las documentaciones observadas por la SSET, siendo dicho pedido rechazado por la administración, bajo el argumento de que había trascurrido los 10 días hábiles previsto en el art. 88 de la Ley N° 125/91 (modificado por la Ley N° 5061/2013).

Al respecto, el art. 88 mencionado dice: “...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente". (Negritas son propias).

Ahora, debemos tener en cuenta que la modificación del art. 88, por Ley N° 5061/2013, entró en vigencia en fecha 01 de enero de 2014, lo que resulta posterior al inicio y tramitación del pedido de devolución realizado por la firma Naviera Chaco S.R.L. ante la SET.

Señalar que el art. 88 de la Ley 125/91 (Modif. por la Ley 2421/04), vigente al momento del inicio y tramitación del expediente administrativo, disponía: “...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ampos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente". (Negritas son mías). Conforme a la lectura de la normativa transcripta, la que se encontraba vigente al momento del inicio y tramitación del pedido, surge claramente que en ella no se establece plazo alguno para la solicitud de la apertura del sumario administrativo, y que incluso la Administración debió instruir el sumario de oficio.

Debemos recordar que el art. 14 de la Constitución dispone: "Ninguna Ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más favorable al encausado o al condenado”. De igual forma, el art. 2 de la Código Civil reza: “Las Leyes dispone para el futuro, no tiene efecto retroactivo, ni puede alterar los derechos adquiridos. Las leyes nuevas deben ser aplicadas a los hechos anteriores solamente cuando priven a las personas de mores derecho en expectativas, o de facultades que le serán propias y no hubiesen ejercido. Las leyes nuevas no pueden invalidar o alterar los hechos cumplidos ni los efectos producidos bajo el imperio de las antiguas leyes".

Por lo dicho, quedó evidenciado el actuar irregular y arbitrario de la administración al rechazar el pedido de apertura de sumario solicitado por el Contribuyente, tras aplicar -en forma retroactiva- lo dispuesto en una ley no vigente y, por ende, no utilizable al caso en cuestión.

Continuando con el estudio del caso, corresponde analizar los argumentos expuestos por la firma Naviera Chaco S.R.L., de que ya no corresponde -por economía procesal- la apertura del sumario administrativo, sino decidir directamente sobre la correspondencia de su pedido de devolución del importe del IVA.

Conforme a lo expuesto precedentemente, quedó claro que la parte actora solicitó -en sede administrativa- la apertura del sumario administrativo para poder ejercer su derecho a la defensa sobre los documentos objetados por la administración, siendo este uno de sus argumentos expuestos en su escrito de demanda incoado, en procura a la revocación de los actos administrativos impugnados. Al ser así, lo expuesto en su escrito de expresión de agravios, sobre su rechazo a la apertura del sumario, denota un claro ejemplo de una conducta contra sus actos propios.

No obstante, debemos decir, en cuanto a las facturas rechazadas bajo el fundamento de “Proveedores inconsistentes no retenidos", que esta magistratura ya ha sostenido en más de una ocasión que la omisión o inconsistencia de algunos proveedores deben ser reclamados y observados por el sujeto activo -Administración- debiendo utilizar su poder coercitivo a efectos de reclamar las obligaciones incumplidas por cada titular de las obligaciones, respectivamente, si las hubiere, y no cargar su función a terceros, como en este caso lo hizo sobre la firma Naviera Chaco S.R.L.

Por lo mencionado, considero innecesario, respecto a las facturas observadas por “Proveedores inconsistentes no retenidos", discutir su devolución dentro de un sumario administrativo, debiendo -en consecuencia-la Administración realizar los trámites pertinentes para su devolución.

Ahora, en cuanto a las demás facturas observadas, sostengo que éstas si debieron ser discutidas previamente en el sumario administrativo mencionado, en virtud a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91 (Modif. por la Ley 2421/04), dando así oportunidad al Contribuyente de ejercer su derecho a la defensa y, en consecuencia, agotar los procedimientos administrativos requeridos en el art 3, inc. a), por la Ley N° 1462/35, para tener expedita la instancia jurisdiccional y permitir el estudio sobre el derecho reclamado.

Es importante señalar, además del impedimento precedentemente mencionado para decidir sobre la devolución solicitada por el accionante, que en autos tampoco se han aportados pruebas conducentes que demuestren el actuar regular o irregular de la Administración al observar la Facturas por “No reunir los requisitos para respaldar crédito fiscal”, y por "No poder la Administración determinar si corresponden a servicios de transporte prestado por la firma Naviera Chaco S.R.L. o la empresa Lancente”, en vista que ni siquiera fueron ofrecida y agregadas las copias de las facturas reclamadas en devolución.

Por tanto, resulta necesario -tal como lo dispuso el Tribunal de Cuentas- que el debate sobre el derecho de devolución del importe del IVA solicitado por el Contribuyente vuelva a Sede Administrativa, a los efectos de que se cumpla lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91 (modif. Por la ley 2421/04) y, en consecuencia, queden agotados los procedimientos administrativos requeridos en el art. 3, inc. a), por la Ley N° 1462/35, necesarios para poder abocarnos al estudio planteado.

En base a todo lo dicho, corresponde RECHAZAR EL RECURSO DE APELACIÓN interpuesto por el Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 166 de fecha 23 de octubre 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas - Primera Sala; y, HACER LUGAR PARCIALMENTE AL RECURSO DE APELACIÓN interpuesto por la firma Naviera Chaco S.R.L. contra el citado Acuerdo y Sentencia, conforme a las consideraciones expresadas precedentemente.

En cuanto a las COSTAS, corresponde que las mismas sean soportadas por el Ministerio de Hacienda, en ambas instancias, considerando que quedó probado en autos que fue tal Institución la que forzó la promoción de la presente demanda tras denegar -de manera arbitraria- la apertura del sumario administrativo. Es mi voto.

A SU TURNO LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, djio: Que se adhiere al voto del Ministro Luis María Benítez Riera, por compartir los mismos fundamentos. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Exrnos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 11 de junio de 2020.

Visto: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excma.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el recurso de nulidad interpuesto por la firma Naviera Chaco S.R.L., contra el Acuerdo y Sentencia N° 166 de fecha 23 de octubre 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas - Primera Sala.

2. RECHAZAR EL RECURSO DE APELACIÓN interpuesto por el Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 166 de fecha 23 de octubre 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas - Primera Sala; y, HACER LUGAR PARCIALMENTE AL RECURSO DE APELACIÓN interpuesto por la firma Naviera Chaco S.R.L. contra el citado Acuerdo y Sentencia, conforme al considerando de la presente resolución.

3. IMPONER las costas al Ministerio de Hacienda en ambas instancias.

4. ANOTAR, notificar y archivar.

 

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro

Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

VENÁN S.A. EN LIQUIDACIÓN contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Revoca a favor de la SET la S.D. N° 529/2013 - TC. 2° Sala.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 127/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Revoca a favor de la SET la S.D. N° 529/2013 - TC. 2da. Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho del mes de febrero, del año dos mil veintiuno estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS MANUEL RAMÍREZ CANDIA Y LUIS BENÍTEZ RIERA, ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "VENÁN S.A EN LIQUIDACIÓN C/ RESOLUCIÓN CGD/ SET N° 1701 DE FECHA 29/07/10 DICTADA POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 529 de fecha 27 de diciembre de 2013, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;

CUESTIONES

¿Es nula la Sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ella ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Ministra María Carolina Llanes Ocampos dijo: El abogado Fiscal, no ha fundado expresamente el recurso de nulidad interpuesto conjuntamente con el de apelación. Sin embargo, luego de una minuciosa lectura de todo el expediente, existen elementos que me permiten realizar el análisis del recurso de nulidad de conformidad a los arts. 113 y 404 del C.P.C., ello debido a la existencia de caducidad en la instancia inferior.

Respecto a la caducidad la Ley N° 1462/35 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" en su artículo 8 dispone: "Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiesen efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses, cargándose las costas al al actor”. Asimismo el artículo 174 del C.P.C. desestima toda posibilidad de validación de un juicio caduco, a través de actuaciones posteriores, con intervención o no de las partes.

Ahora bien, realizado el recuento de las actuaciones de autos tenemos que a fojas 57, obra el A.I. Nº 345 de fecha 29 de julio de 2011, por el cual el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: "DECLARAR LA cOMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en él presente juicio, y existiendo hecho que probar; 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBA, por todo el término de ley... "

De la mencionada resolución se dio por notificada la parte actora en fecha 26 de octubre de 2011, conforme escrito obrante a fs. 58 de autos y la parte demanda fue notificada en fecha 14 de diciembre de 2011, conforme la cédula de notificación obrante a fs. 59 de autos.

Si bien, el A.I N° 345 de fecha 29 de julio de 2011, por el cual el Tribunal recibe la causa a prueba, la parte actora se dio por notificada en fecha 26 de octubre de 2011, dentro de los tres meses, sin embargo, a la parte demandada recién se notifica en fecha 14 de diciembre de 2011, cuando sí, ya había transcurrido el plazo establecido en la ley para que opere la caducidad de instancia.

Es importante lo mencionado, debido a que la apertura de la causa a prueba debe ser notificada a todas las partes, pues se trata de un plazo común de pruebas, conforme lo establece el artículo 147 del C.P.C que expresamente dice: "CÓMPUTO DE LOS PLAZOS: "... SI FUEREN COMUNES, DESDE LA ÚLTIMA NOTIFICACION QUE SE PRACTICARE...". Por tanto, el plazo empieza a correr desde la última notificación realizada a las partes contendientes, entonces mientras no se practique la notificación respectiva a todas las partes, no se reinicia ningún plazo.

De lo anterior se tiene que en la presente causa transcurrió el plazo de tres eses, sin actuación procesal tendiente a interrumpir el plazo de caducidad de instancia y en este caso incumbe a la parte actora dicho impulso. Esta situación lleva a la conclusión que estando en presencia de un proceso que fue tramitado sobre la base de una caducidad manifiesta, resulta que el citado procedimiento contencioso administrativo, así como el Acuerdo y Sentencia que es su consecuencia, son actos nulos (artículo 117 del CPC "Cuando las actuaciones fueren declaradas nulas, quedaran también invalidadas las resoluciones que sean su consecuencia).

Así, el artículo 175 del Código Procesal Civil, establece el procedimiento, y habla de que: "La caducidad será declarada de oficio o a petición de parte por el juez o tribunal". De conformidad a esta norma, y en atención a las constancias de autos, del relato de las actuaciones procesales, se desprende que habiendo un vicio procesal en el Acuerdo y Sentencia N° 529 de fecha 27 de diciembre de 2013, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, corresponde declarar de oficio la nulidad de la mencionada resolución y de todo el procedimiento, ordenando el finiquito y archivamiento de estos autos. En cuanto a las costas, deben ser impuestas a la parte actora (artículo 200 del C.P.C. ES MI VOTO.

A sus turnos, los Ministros RAMÍREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA manifiestan que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS prosiguió diciendo: en atención al modo en que fue resuelto el Recurso de Nulidad, analizar la procedencia del Recurso de Apelación interpuesto deviene innecesario. ES MI VOTO.

A sus turnos, los Ministros Dres. RAMÍREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmado SS.EE., todo por Ante mí, de que Certifico, quedando acordado la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de febrero del 2.021-

VISTOS: Los méritos del acuerdo que antecede, la Excelentísima;

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, SALA PENAL, RESUELVE:

1- DECLARAR DE OFICIO LA NULIDAD del Acuerdo y Sentencia N° 529 de fecha 27 de diciembre de 2.013, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

2- TENER POR OPERADA LA CADUCIDAD DE ISNTANCIA en los autos caratulados: “VENÁN S.A EN LIQUIDACIÓN C/ RESOLUCIÓN CGD/ SET N° 1701 DE FECHA 29/07/10 DICTADA POR LA SUB- SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN", y en consecuencia el finiquito y archivamiento de estos autos d conformidad a lo expuesto en la presente resolución.

3- IMPONER las costas a la parte actora.

4- ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro
Fdo.: Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra
Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramìrez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

NAVIERA CHACO S.R.L contra EL MINISTERIO DE HACIENDA. 

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 166/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Revoca Parcialmente a favor del Contribuyente la S.D. N° 577/2020 - CSJ.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dieciséis días del mes de febrero del año dos mil veintiuno estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, Doctores MARÍA CAROLINA LLANES, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L C/DICTAMEN DANT N° 83 DEL 30/01/15 Y OTRA S/SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, a fin de resolver el Recurso de Aclaratoria interpuesto por la Abg. SILVIA BENÍTEZ GARCIA en representación de NAVIERA CHACO S.R.L, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 577 del 30 de julio del 2020, dictado por esta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;

CUESTIONES:

1. ¿El Recurso de Aclaratoria planteado resulta viable?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA, dijo: por el citado Acuerdo y Sentencia Nro. 577 del 30 de julio de 2020, esta Sala Penal dispuso: “1. NO HACER LUGAR, al Recurso de Nulidad interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda. 2- NO HACER LUGAR, al Recurso de Apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 47 de fecha 29 de mayo 2018, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los fundamentos expuestos en. el considerando de la presente resolución. 3- HACER LUGAR PARCIALMENTE, al Recurso de Apelación interpuesto por la abogada SILVIA BENÍTEZ en representación a la firma NAVIERA CHACO S.R.L conforme a las consideraciones expresadas precedentemente. 4-IMPONER LAS COSTAS al Ministerio de Hacienda. 5- ANOTAR, registrar y notificar”.

La Abg. Silvia Benítez García, representante de la firma NAVIERA CHACO S.R.L, interpuso recurso de aclaratoria manifestando que, la Sala Penal de la Corte de Justicia omitió referirse a los siguientes puntos: 1) la orden de revocación parcial del fallo del Tribunal inferior. 2) la determinación del crédito fiscal que deberá ser devuelto por la Administración Tributaria. 3) la orden de devolución de intereses y accesorios legales los cuales constituyen una pretensión expresa planteada por Naviera Chaco en el escrito de demanda y debidamente fundada ante esta instancia al expresar agravio contra el Acuerdo y Sentencia dictado, por el Tribunal de Cuentas. Por estos motivos, solicita que se haga lugar al recurso de aclaratoria solicitada contra la sentencia recurrida.

En respuesta a la aclaratoria es relevante tener presente el Art. 387 del C.P.C . que dispone: “Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratorias de la resolución al mismo juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) corrija cualquier error material; b) aclare alguna expresión oscura, sin alterar lo sustancial de la decisión; y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio. En ningún caso se alterará lo sustancial de la decisión. Con mismo objeto, el juez o tribunal, de oficio, dentro de tercero día, podrá aclarar sus propias resoluciones, aunque hubiesen sido notificadas. El error material podrá ser subsanado aun en la etapa de ejecución de sentencia".

Conforme se observa, el tema planteado por el recurrente en el pedido de aclaratoria, no se ajusta a las prescripciones del Art. 387 del C.P.C, es decir, no se basa el pedido de aclaratoria en un: a) error material a corregir, b) aclarar alguna expresión oscura, y c) suplir cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre alguna de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio.

En síntesis, habiéndose resuelto en forma clara la cuestión en el fallo hoy en estudio, no existen méritos para hacer lugar al recurso de aclaratoria.

Por otra parte, en cuanto a lo expuesto por el recurrente, considero oportuno señalar que el objeto del contencioso administrativo es verificar la regularidad de la actuación de la administración, es decir, del acto administrativo impugnado, y en ese sentido, no es competencia de la Sala determinar los montos a ser abonados en concepto de multas, pues esa es una competencia exclusiva de la autoridad administrativa, que en este caso es de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

Por consiguiente, en estas condiciones, no se dan ninguno de los presupuestos señalados para la procedencia del recurso de aclaratoria interpuesto, razón por la cual, bajo las consideraciones expuestas, y con sustento en el Artículo 387 del Código Procesal Civil, el mismo debe ser rechazado.

A su turno, el MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA dijo: La Abg. Silvia Benítez García, representante convencional de la firma Naviera Chaco S.R.L. presentó un escrito dándose por notificada del Acuerdo y Sentencia N° 577, de fecha 30 de julio de 2020, dictado por esta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, y al mismo tiempo solicita una aclaratoria sobre tal resolución.

La recurrente alega que en el fallo se omitió, en la parte resolutiva, mencionar en forma expresa lo siguiente: I) Ordenar la Revocación Pardal del fallo dictado por el Tribunal de Cuentas de la Primera Sala; II) Determinar el crédito fiscal que deberá ser devuelto por el fisco y; III) Ordenar la devolución de los intereses y accesorios legales, conforme se -solicita en el escrito de demanda y en el de expresión de agravios.

Respecto del Recurso de Aclaratoria, el Art. 387 del Código Procesal Civil dispone: "Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) corrija cualquier error material; b) aclare alguna expresión oscura, sin alterar lo sustancial de la decisión; y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio".

Corresponde recordar que la aclaratoria solo puede dirigirse a la parte resolutiva del fallo, no a sus fundamentos y en ningún caso puede alterar el sentido de lo ya decidido, cuestiones que deberán ser observadas al abordar el presente estudio.

Que del análisis del primer punto planteado, surge que esta Corte Suprema de Justicia hizo lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por la representante de la firma Naviera Chaco SRL contra el Acuerdo y Sentencia N° 47 de fecha 29 de mayo de 2018, por lo que subentiende que este último fallo fue revocado parcialmente. Al ser así, considero que no existe nada que aclara sobre este punto.

Respecto al segundo punto planteado, surge que si bien en el considerado de la resolución se hace referencia al derecho que le asiste a la parte Actora en la devolución del crédito proveniente de proveedores inconsistentes -G. 7.545-, ello, finalmente, no fue plasmado en la parte resolutiva, por lo que corresponde hacer lugar a la aclaratoria, respecto a este punto.

Por último, en lo que hace a la devolución de los intereses y accesorios percibido por el fisco, corresponde decir que la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia ha incurrido en una omisión involuntaria al no analizarlos, puesto que los mismos fueron peticionado en el escrito de demanda, como así también en el escrito de expresión de agravios.

Que de la verificación de los antecedentes surge que la Autoridad Tributaria ejecutó la póliza presentada por la firma Naviera Chaco S.R.L., no solo soble el importe de las facturas cuestionadas, sino también sobre los intereses y accesorios legales. Al ser así, y en vista de que este colegiado resolvió la devolución de los importes contenidos en las facturas provenientes de proveedores inconsistentes no retenidos (G. 7.545), corresponde -de igual forma- la devolución de los intereses y accesorios percibidos por el fisco sobre tal importe, puesto que de no ser así, haría incurrir a la Institución estatal en un enriquecimiento indebido, ya que no tiene un justificativo válido para su percepción. Además, corresponde que el fisco cargue con los intereses por la devolución tardía -mora- del crédito rechazado (G. 7.545), debiendo calcularse desde la fecha del acto administrativo que lo rechazó, hasta su efectiva devolución, aplicándose la tasa prevista en el art. 171 de 125/91, en base al tiempo trascurrido, a tenor de los dispuesto en el art. 88 del mismo cuerpo normativo.

De esta manera, corresponde Hacer Lugar parcialmente al Recurso de Aclaratoria interpuesto por la representante convencional de la firma Naviera Chaco S.R.L contra el Acuerdo y Sentencia N° 577, de fecha 30 de julio de 2020, conforme a los fundamentos antes expuestos. Es mi voto.

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS manifiesta que se adhiere al voto del Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA por compartir los mismos fundamentos.

Con lo se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E., todo por ante mí de que lo certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 16 de febrero de 2021-

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excma.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PENAL
RESUELVE:

1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Aclaratoria interpuesto por la Abg. SILVIA BENÍTEZ GARCIA, en representación de la firma Naviera Chaco, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 577 del 30 de julio del 2020 dictado por esta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2.- ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro
Fdo.: Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra
Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramìrez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

JOBS (SERVICIOS DE RECURSOS HUMANOS) CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 301/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Revoca a favor de la SET la S.D. N° 82/2019 - TC. 1° Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiseis días del mes de marzo del año dos mil veintiuno, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA y MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo, a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 82 de fecha 06 de junio de 2019 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, RAMÍREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, DIJO: El recurso de nulidad debe darse por desistido, porque no ha sido debidamente fundado.

Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. Es mi voto. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, PROSIGUIÓ DICIENDO: Agravia a la parte recurrente el Acuerno y Sentencia N° 82 de fecha 06 de junio de 2019, por el cual el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: "1) NO HACER LUGAR, a la presente demanda contenciosa administrativa promovida en el juicio caratulado: "JOBS (SERVICIOS DE RECURSOS HUMANOS, CONTRA RESOLUCIÓN N° 89 DE FECHA 14 DE NOVIEMBRE DE 2016 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA" y en consecuencia, corresponde; 2) CONFIRMAR la Resolución Particular N° 37/2016 y la Resolución Particular N° 82/2016 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, de conformidad a los argumentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 3) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA

En el escrito obrante a fs. 113/116 el Abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de la parte actora expresó agravios cuestionando que si se pudo confirmar la validez de los comprobantes de ventas, cómo es que luego son rechazados, y que aún con la salvedad de que tenían la inconsistencia de que fueron expedidos por los que no prestaron el servicio de courrier, sin embargo corresponde a verdaderos y auténticos servicios prestados en ese carácter a la empresa, con la única infracción de documentarlo en forma deficiente, ya que los propios auditores lo reconocieron y también en el sumario se ha probado fehacientemente que el trabajo de courrier fue efectivamente realizado.

Sostiene igualmente que la conclusión del a quo de que las operaciones consignadas en los comprobantes utilizados para la declaración de impuestos no existen, demuestra una gran ligereza y está totalmente equivocada, pues su parte ha probado tanto en sede administrativa como en el Tribunal de Cuentas que las operaciones de courrier sí existieron, que fueron corroboradas por las propias declaraciones realizadas en el sumario, por parte de quienes prestaron esos servicios, solo que las facturas se referían a las mismas se habían hecho en cabeza de otros contribuyentes (sic), lo que a su entender como máximo cabría la posibilidad de ser calificada como contravención, conforme al Art. 176 de la Ley N° 125/91.-

Refiere que la resolución apelada incurre en una por demás gruesa equivocación, que la agravia de manera superlativa, ya que avalará un exceso fiscalista de la Administración Tributaria dañando su límpida trayectoria como empresa que opera en el mercado por más de dos decenios sin haber sido inculpada jamás por irregularidades o incumplimiento de sus obligaciones fiscales. Con respecto a la infracción de defraudación, señala que la propia auditoría de la SET ha reconocido la existencia real de los servicios de courrier prestados, pero que solo adolecía de un respaldo documental deficiente y que si las operaciones de provisión existieron, si fueron a precio de mercado y si los mismos eran necesarios, no podía haber existido y desde luego no existió perjuicio para el fisco, porque si esas operaciones hubieran sido realizadas con otros proveedores debidamente inscriptos, lo mismo se hubieran registrado e incluido en las DD.JJ., lo que se llamaría entonces una sumatoria neutra.

Agrega que la empresa no ha realizado ninguna maniobra para obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco, porque ha declarado todas sus operaciones, por lo tanto nunca las ocultó y que además, no perjudicó en absoluto al fisco porque ha efectuado las retenciones impertinentes y ha pagado el IVA correspondiente. De la misma forma, menciona que en el proceso sumarial los señores Darío Antonio Villamayor y Mario Antonio Da Rosa Ramírez en sus declaraciones han confirmado que ellos personalmente habían prestado los servicios de courier, solo que el aspecto formal de la facturación era inapropiado, como la misma empresa lo había reconocido, pero eso solo constituye una contravención y no una defraudación.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA

El Abogado Fiscal José Manuel Andrés Pedrozo contestó los agravios de la parte actora, argumentando que en el escrito de expresión de agravios de la adversa se puede observar que en ninguna parte se detalla o explica de manera clara y detenida los motivos en sí que hacen al recurso promovido, sino más bien se limita a expresar su disconformidad y enojo contra el Acuerdo y Sentencia citado precedentemente, el cual a su criterio se ha dictado de manera correcta y legal por parte del Tribunal de Cuentas.

Prosigue diciendo que una expresión de agravios debe contener un análisis detallado de los fundamentos de la sentencia y de los errores que a su juicio contiene, de los cuales derivan los agravios que reclama, que no debe ser solamente un escrito de disconformidad, carente de sentido, pues debe contener un razonamiento de la sentencia parte por parte y una demostración de los motivos que se tienen para considerar que ella es errónea.

Finaliza diciendo que las documentaciones impugnadas por la Administración Tributaria claramente no reunían los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la contribuyente, por tanto la apelación de la empresa Jobs Servicios de Recursos Humanos no puede prosperar.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Por el Acuerdo y Sentencia Nº 82 de fecha 06 de junio de 2019 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió no hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa y, en consecuencia, confirmó la Resolución Particular N° 37/2016 “Por la cual se determina el tributo y se aplican sanciones a la firma contribuyente Jobs S.R.L. con RUC 800014733-2” y la Resolución ParticularNº 89/2016 “Por la cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto por la firma S.R.L. con RUC 80014733-2”, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación.

El Tribunal considero que de conformidad a los antecedentes obrantes en el expediente, durante la tramitación del sumario administrativo la Subsecretaría de Estado de Tributación confirmo que la firma accionante incumplió las normas tributarias en virtud a que presentó sus declaraciones juradas del IVA General e IRACIS con datos falsos e hizo valer frente a la Administración hechos gravados que no concuerdan con la realidad, ya que las operaciones consignadas en los comprobantes utilizados para la declaración de impuestos no existen, confirmándose así las presunciones establecidas en el numeral 3 y 5 del art. 173 de la Ley N° 125/91 y numeral 12 del art. 174 del mismo cuerpo legal. Del mismo modo, el a quo mencionó que los servicios consignados (correo privado) no pudieron ser prestados por el supuesto proveedor debido a que la empresa Global Sales y Services S.R.L. no contaba con la infraestructura necesaria para operar en el mercado ni para prestar servicios de correo privado o courrier.

En la Resolución Particular N° 89/2016 de la SET se menciona que durante el sumario administrativo se comprobó que la firma incluyó como respaldo de sus créditos fiscales comprobantes en los cuales se registraron operaciones relacionadas a servicios que realmente no existieron, ya que los servicios en ellos consignados (correo privado) no pudieron ser prestados por el proveedor Global Sales y Services S.R.L., pues esta empresa no contaba con la infraestructura necesaria para operar en el mercado. Se menciona además que acorde a la declaración del propio representante legal de dicha firma ante el Ministerio Público, la firma Global Sales y Services S.R.L. fue creada al solo efecto de proveer facturas para la obtención de créditos fiscales con el fin de reducir el monto de impuestos que correspondía abonar por parte de otras empresas, por este motivo la firma Jobs Servicios de Recursos Humanos fue sancionada por la comisión de la infracción tributaria de defraudación.

Por su parte, en su escrito de expresión de agravios el representante de la parte actora señaló que las operaciones de courrier sí existieron, alegando que esto fue corroborado por las propias declaraciones realizados en el sumario por parte de quienes realizaron este servicio.

En tal sentido se tiene que la parte actora no demostró ni en el sumario administrativo ni en el juicio contencioso administrativo que la supuesta proveedora Global Sales y Services S.R.L., la que expidió las facturas impugnadas por la SET, haya sido quien efectivamente prestó los servicios de courrier, pues en el sumario el representante de la firma manifestó que recibió los comprobantes de Global Sales S.R.L., pero que sin embargo los servicios fueron prestados por los señores Mario Da Rosa y Darío Martín, quienes para percibir por los servicios presentaron facturas que no les corresponden, sino que pertenecen a Global Sales y Services S.R.L., una empresa creada al solo efecto de proveer facturas para respaldar créditos fiscales, hecho que no fue discutido por la actora. Vale decir, no se logró desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos impugnados, prevista en el art. 196 de la Ley N° 125/91, que dice: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente".

De igual forma, en su escrito de expresión de agravios el apelante rechaza haber incurrido en defraudación. La Ley N° 125/91 establece en relación a este punto en el artículo 172: “Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco”, así como el artículo 174 numeral 12 del mismo cuerpo legal, que dice: “Presunciones de defraudación - Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: (...) 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados". En estas condiciones, se ha demostrado que la actora incurrió en la infracción de defraudación al respaldar el crédito fiscal con comprobantes que no reflejan la realidad de los hechos, puesto que éstas documentaciones supuestamente certifican que Global Sales y Services S.R.L. prestó servicios de courrier a la firma Jobs Servicios de Recursos Humanos, cuando en realidad no ha sido discutido en juicio que Global Sales y Services S.R.L. no contaba con infraestructura para prestar servicios y había sido creada al solo efecto de proveer facturas para respaldar créditos fiscales y, además, el representante de la firma Jobs Servicios de Recursos Humanos reconoció en el sumario administrativo que fueron otras personas las que prestaron el servicio.

En estas condiciones lo resuelto por el Tribunal de Cuentas Primera Sala en el Acuerdo y Sentencia N° 82 de fecha 06 de junio de 2019 se encuentra ajustado a derecho y, sobre la base de todo lo expuesto, se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso| de apelación interpuesto por la parte actora; en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, 1a parte actora, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 26 de marzo del 2021.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.

2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 82 de fecha 06 de junio de 2019 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro
Fdo.: Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra
Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

OMG CONSTRUCCIONES EMPRENDIMIENTOS VIALES S.A. CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. 

 

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 317/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

 

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los ocho días del mes de abril del año dos mil veintiuno, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARIA BENITEZ RIERf-, MANUEL DE JESUS RAMÍREZ CANDIA Y MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Aclaratoria y de Reposición interpuestos por la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N° 1058 de fecha 03 de noviembre de 2020 dictado por esta Sala Penal de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear la siguiente:

CUESTIÓN

¿Es procedente la Aclaratoria solicitada?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, RAMÍREZ CANDIA Y BENITEZ RIERA.

A LA ÚNICA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: La parte actora interpuso Recurso de Aclaratoria contra el Acuerdo y Sentencia N° 1058 de fecha 03 de noviembre de 2020, por el cual ésta Sala Penal resolvió no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por esa representación y, en consecuencia, confirmó el Acuerdo y Sentencia N° 261 de fecha 31 de agosto de 2017 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala. En su escrito obrante a fs. 140/143, en resumen, la recurrente señaló, que de la lectura del Acuerdo y Sentencia supra mencionado surge que se ha incurrido en la omisión del pronunciamiento sobre agravios alegados por su parte y las importantes y concluyentes pruebas ofrecidas, diligenciadas y agregadas en la instancia inferior, en especial la prueba de informes emitida por la SET. Igualmente, refiere que su parte expuso en todo un apartado lo atinente a la violación del debido proceso; y solicita que se aclarecen el fallo el alcance del voto en relación al fundamento del agravio planteado en su oportunidad.

Por otra parte, la Abogada Brigitte Urbieta de Clerck en representación de la firma OMG Construcciones Emprendimientos S.A planteó recurso de reposición en relación a la imposición de costas, alegando que la condena lisa y llana de las costas no es aplicable en el ámbito del derecho administrativo, pues limita el derecho ciudadano a recurrir a la revisión de los actos administrativos dentro de una relación de sumisión pasiva, como impone la tributaria con afectación a su patrimonio, por lo que entiende que debe necesariamente considerarse al momento de resolver sobre la imposición de costas, y con prudente criterio analizar si el litigante pudiera sentirse razonablemente con derecho a litigar a fin de requerir la revisión judicial del acto administrativo que considera lesivo.

La Ley N° 609/95 “Que organiza la Corte Suprema De Justicia” en su Art. 17 preceptúa: "Irrecurribilidad de las Resoluciones. Las resoluciones de las salas o del pleno de la Corte solamente son susceptibles del recurso de aclaratoria y, tratándose de providencia de mero trámite o resolución de regulación de honorarios originados en dicha instancia, del recurso de reposición. No se admite impugnación de ningún género, incluso las fundadas en la inconstitucionalidad".

Primeramente, respecto al objeto de la Aclaratoria, el Art. 387 del Código Procesal Civil dispone: "Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de: a) corrija cualquier error material; b) aclare alguna expresión oscura, sin alterar lo sustancial de    la decisión; y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre alguna de las pretensiones deducidas y discutidas en litigio”.

Luego del análisis de la resolución recurrida es posible concluir que no se incurrió en omisión alguna, ya que en el Considerando se especifica con suma claridad que no existió violación del debido proceso sumarial y que en el sumario quedó demostrado que los gastos documentados por OMG Construcciones son inexistentes, debido a que se constató que los supuestos proveedores de bienes y servicios no poseen infraestructura para prestar servicios ni cuentan con personal para realizar las obras descriptas en los comprobantes. Igualmente, se estudió la valoración de la prueba y se determinó que no se advirtieron razones para sostener una valoración errónea de la prueba por parte de Tribunal.

Por lo tanto, no existió omisión alguna respecto a las pretensiones de las partes, así como tampoco hubo error material o expresión oscura alguna que amerite hacer lugar a la aclaratoria solicitada por la parte actora, razón por la cual no corresponde hacer lugar al recurso de aclaratoria interpuesto por la Abogada Brigitte Urbieta de Clerck en representación de la firma OMG Construcciones Emprendimientos Viales S.A.

Por otra parte, en cuanto al recurso de reposición planteado por esa representación en relación a la imposición de costas, se tiene que el art. 17 de la Ley N° 609/95 arriba transcripto, en relación a las resoluciones dictadas por la Sala solo permite el recurso de reposición contra providencia de mero trámite o resolución de regulación de honorarios originados en esta instancia, por lo que corresponde el rechazo de este recurso, por improcedente. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de abril de 2021

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, SALA PENAL
RESUELVE:

1. NO HACER LUGAR al Recurso de Aclaratoria interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 1058 de fecha 03 de noviembre de 2020 en los autos caratulados: “OMG CONSTRUCCIONES EMPRENDIMIENTOS VIALES S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 40 DE FECHA 02 DE JUNIO DE 2016 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2. RECHAZAR por improcedente el recurso de reposición planteado por la parte actora.

3. ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro
Fdo.: Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra
Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

LILIAN ANDRESA ESQUIVEL contra EL VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN MINISTERIO DE HACIENDA.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 483/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 46/2018 - TC 1° Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días, del mes de mayo del año dos mil veintiuno, estando reunidos en Sala de Acuerdos los señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por Ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: “LILIAN ANDRESA ESQUIVEL C/ RES. PART. Nº 63 DEL 31-AG0-15 Y DENEGATORIA FICTA DICT. POR EL VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA”, a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos por el abogado Walter Canclini en representación de la parte demandada, contra el Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha 29 de mayo de 2018 dictado por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?

2. En caso contrario, ¿se halla ella ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de la votación, dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA.

1. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Doctora MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Que el recurrente no ha expresado agravios con relación al recurso de nulidad. Así mismo, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el recurso de nulidad se debe declarar desierto. ES MI VOTO.

A sus turnos los Ministros BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA manifiestan que se adhieren al voto de la distinguida Ministra preopinante por los mismos fundamentos.

2. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra. LLANES OCAMPOS prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha 29 de mayo de 2018, el Tribunal de Cuentas-Primera Sala resolvió: "1.-HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por LILIAN ANDRESA ESQUIVEL C/ RES. N° 63 DE FECHA 31/08/2015, Y OTRA DICT. POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. 2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado dictado por el Viceministerio de Tributación y en consecuencia; 3.- REVOCAR la sanción administrativa impuesta a la auditora externa LILIAN ANDRESA ESQUIVEL conforme a los fundamentos desarrollados en este acuerdo y sentencia. 4-IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa...".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES:

El abogado Walter Canclini, en representación del Ministerio de Hacienda, presentó sus agravios en los términos del escrito obrante a fs. 132-142 de autos, manifestando que su parte se agravia contra el Acuerdo y Sentencia dictado, por haber realizado el Tribunal una interpretación y aplicación errónea e irrazonable de normas y principios del derecho administrativo, siendo en consecuencia arbitrario el fallo dictado por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala.

Uno de los agravios expuesto por el apelante versa acerca del plazo en el sumario administrativo, el cual, contrario a lo aseverado por el Tribunal, no se trata de un plazo perentorio sino que en los procedimientos en sede administrativa, los plazos son meramente ordenatorios, cuya inobservancia no acarrea la caducidad del procedimiento ni acarrea, automáticamente la pérdida de competencia del órgano sumariante.

El otro de los agravios expresados por el representante de la Administración se basa en la calificación de arbitrario del fallo dictado por el Tribunal, puesto que el mismo aplicó de manera retroactiva una sentencia de la Sala Constitucional de esta Corte Suprema de Justicia*1. Al respecto, señala que la Sala Constitucional dictó un fallo declarando inconstitucional la Resolución Nº 29 de fecha 25 de junio de 2014, siendo una de las accionantes de dicha acción de inconstitucionalidad la Licenciada Lilian Andresa Esquivel - actora de estos autos. Al respecto, el abogado de la parte demandada expresa a fs. 137: "... Siguiendo esa misma línea interpretativa, en el caso que nos ocupa, una vez declarada la inconstitucionalidad del acto normativo atacado, recién desde ese momento el mismo deja de surtir efectos respecto de los accionantes, antes no. // En definitiva, debido a la citada jurisprudencia, en la mayoría de los casos no se presenta ninguna dificultad en cuanto a que la sentencia pronunciada en una acción de inconstitucionalidad produzca efectos ‘ex-nunc’. // Por tanto, la misma no es aplicable al caso de la recurrente porque el sumario inicio, se sustancio y culmino en las Resoluciones Particulares accionadas en lo contencioso durante su plena y efectiva vigencia... ” (sic).

En virtud de los argumentos expuestos in extenso en el ya referido escrito de agravios, la representación del Ministerio de Hacienda finaliza su presentación solicitando la revocación del Acuerdo y Sentencia dictado en autos, con imposición de costas a la parte actora.

Como contestación a los agravios de la Administración, el representante de la parte actora presentó el escrito obrante a fs. 146-151, refiriendo por medio de dicho escrito que lo manifestado por la parte recurrente son conjeturas que no constituyen ningún agravio válido puesto que lo único que pretende es poner en tela de juicio la idoneidad de los miembros del Tribunal de Cuentas.

Contrario a lo sustentado por la representación ministerial, la parte actora destaca que el Tribunal acertadamente concluyó que el sumario administrativo instruido a la actora de estos autos se prolongó más allá del tiempo establecido en la Ley Nº 125 al efecto. Ante ello, destaca la disposición contenida en el numeral 11 del artículo de la Constitución Nacional, en el cual se dispone que el sumario no se prolongará más allá del plazo dispuesto en la ley. En tal sentido, argumenta a fs. 147 último párrafo: '"...el recurrente, en su escrito de expresión de agravios, pretende de manera ilegal, justificar lo injustificable, haciendo mención y trascripción innecesaria a una serie de cuestiones doctrinales sobre plazos, PERO OLVIDANDO TOTALMENTE que fue la administración quien ha violado el principio de legalidad al haber prolongado por más del tiempo establecido por ley la duración del proceso sumarial...” (sic).

Por otro lado, la parte actora destaca que el Tribunal ha concluido de manera acertada al concluir que quedó demostrado que la Licenciada Esquivel había presentado todos los documentos que le fueron requeridos en su momento por la Administración en cuanto le fue posible, puesto que la firma auditada por la Licenciada había sido intervenida por el Ministerio Público y toda su documentación había sido incautada, y siendo esto una fuerza mayor, no podía constituirse en una falta por parte de la Auditora; sin embargo, la Administración había determinado todo lo contrario.

En suma, con lo expuesto en el referido escrito de contestación (aquí transcripto en lo medular y a modo de síntesis), la representación de la parte actora solicita el rechazo del recurso de apelación interpuesto, y la consecuente confirmación del Acuerdo y Sentencia Nº 46-18, por estar el mismo ajustado a derecho.

ANÁLISIS JURÍDICO:

Pasando a analizar la resolución apelada, los documentos obrantes en autos así como los argumentos esgrimidos respectivamente por las partes, de todo lo cual se constata que la Licenciada Lilian Andresa Esquivel había sido sancionada por el Viceministerio de Tributación mediante la Resolución Particular Nº 63 de fecha 31 de agosto de 2015, confirmada por resolución denegatoria tácita. La mencionada licenciada había sido sancionada en el marco de un sumario administrativo, en su Carácter de auditora externa, con una suspensión en el registro por lapso de dos ejercicios fiscales, de conformidad a lo establecido en el numeral 3 del artículo 21 de la Resolución General N° 29/2019.

Considerando conculcados sus derechos en virtud de la Resolución N° 63 y la resolución denegatoria tácita recaída en el marco del recurso de reconsideración interpuesto, la Licenciada Lilian Andresa Esquivel se presentó ante el fuero de lo contencioso-administrativo a efectos de instaurar la presente demanda, la cual fue resuelta por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala por medio del Acuerdo y Sentencia Nº 46 de fecha 29 de mayo de 2018, en sentido favorable a las pretensiones de la parte actora, con la consecuente revocación de los actos administrativos impugnados.

Habida cuenta de ello, la representación del Ministerio de Hacienda en estos autos se alzó en apelación, motivándose así el análisis del presente caso ante esta máxima instancia judicial.

En este estado, nos preguntamos: ¿Se encuentra ajustado a derecho el fallo dictado por el Tribunal de Cuentas en estos autos, o corresponde que el mismo sea revocado?

Me adelanto en responder que sí, considero ajustado a derecho el Acuerdo y Sentencia Nº 46 de fecha 29 de mayo de 2018, por cuanto paso a exponer a continuación:

El plazo para la aplicación de sanciones se encuentra establecido en el artículo 225 de la Ley Nº 125/91, a cuyo texto integral nos remitimos, brevitatis causae.

De ese modo, y observando en suma todo el lapso de tiempo transcurrido entre el inicio del sumario a la actora, que fuera dispuesto por Resolución J.I. N 53/2015 de fecha 29 de enero de 2015, y la sanción que fue finalmente dispuesta por la Administración por medio de la Resolución Particular Nº 63 de fecha 31 de agosto de 2015, es indudable que la Administración se ha excedido en el plazo del procedimiento que fuera instruido a la actora. Tal extremo es el principal fundamento sobre el cual se sostiene el Acuerdo y Sentencia presentemente impugnado, y como tal corresponde que el mismo sea confirmado.

Sobre el punto, y atendiendo uno de los argumentos sostenidos de manera enfática por la representación de la parte demandada, resulta menester no obstante dejar en claro cuanto sigue: el Ministerio de Hacienda argumenta que los plazos establecidos en la normativa vigente, tanto para las fiscalizaciones como para la tramitación del sumario u otro procedimiento administrativo, son meramente indicativos, y su incumplimiento no trae aparejado ningún tipo de consecuencia. Al respecto, me es imperioso dejar asentado que tal extremo no cuenta con ningún asidero legal. Si bien los apelantes traen a colación citas doctrinarias al respecto, debemos puntualizar que todas ellas refieren a un carácter genérico de los plazos en el campo de lo Administrativo. Sin embargo, debemos destacar que los propios autores citados mencionan la existencia de circunstancias excepcionales donde la obligatoriedad y perentoriedad de los plazos SÍ conllevan consecuencias; entre ellas y en lo que atañe a nuestro ordenamiento jurídico, debemos situar entre esos casos al Derecho Tributario (materia que presentemente nos concierne), y así también a todo aquel campo donde pueda verse afectado de algún modo u otro el Garantismo, el cual huelga decir que se erige en un principio protectorio de todo nuestrb ordenamiento positivo, y muy en particular, erigiéndose acaso como el mayor instrumento de la tutela judicial efectiva de los Administrados frente a los poderes exorbitantes de la Administración toda.

Sostener lo contrario implica no solo un retroceso en todo lo que ha avanzado el Derecho Administrativo desde sus albores al presente, sino además retornar a tiempos en los que una falta de normativas permitían dejar en zozobra e incertidumbre a los ciudadanos y Administrados.

Respecto a los demás argumentos esgrimidos por la parte apelante, y habida cuenta del análisis hasta aquí expuesto, encuentro que los mismos devienen ya inconducentes para resolver el fondo de la cuestión, conforme a lo dispone el artículo 159 inciso c) del Código Procesal Civil.

A la luz de estas consideraciones, no me resta sino expresar que corresponde confirmar en su totalidad el fallo dictado en autos por el Tribunal de Cuentas, por, encontrarse el mismo ajustado a derecho.

POR TANTO, y en virtud a las consideraciones expuestas precedentemente, sostengo el criterio de RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto en ,estos autos por la representación del Ministerio de Hacienda, debiéndose en consecuencia CONFIRMAR el Acuerdo y SentenciaN° 46 de fecha 29 de mayo de 2018 dictado por el Tribunal de Cuentas-Primera; Sala. Respecto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa, en ambas instancias, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 203 inciso a) del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A su turno, el Ministro MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo: me adhiero al voto de la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por los mismos fundamentos. ES MI VOTO.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA dijo: disiento respetuosamente de la conclusión arribada por la Ministra preopinante, en razón de que a mi entender no se produjo la caducidad del sumario administrativo, conforme a los siguientes fundamentos:

Que, el sumario referido se inició en fecha por Resolución J.I. N° 53/2015, de fecha 29 de enero de 2015, dictada por el Juez Instructor y culminó con la Resolución Particular N° 63 de fecha 31 de agosto de 2015, dictada por la Viceministra de Tributación, en la cual se resolvió: "SANCIONAR a la Auditora Externa LILIAN ANDRESA ESQUIVEL con la suspensión en el registro por dos (2) ejercicios fiscales, conforme a lo establecido en el numeral 3, Art. 21 de la Resolución General N° 29/2014. ADVERTIR a la Auditora Externa que en caso de reincidencia se procederá a la inhabilitación definitiva, conforme lo establece el último párrafo del artículo 33 de la Ley 2421/04..." De lo transcripto, surge que la administración dictó resolución y sancionó a la mencionada profesional tras la duración del sumario administrativo de un poco más de 7 meses.

Es importante resaltar que el Art. 225 de la Ley N° 125/91 regula el procedimiento para la aplicación de sanciones, y establece ciertos términos y plazos, tendientes a ejecutar ciertos actos, tanto para la administración como para el sumario sin embargo, corresponde dejar en claro que la normativa mencionada no establece un plazo máximo de duración del sumario administrativo, necesarios para la declaración de la mencionada caducidad. Tampoco surge -a mi parecer- una excesivamente prolongación del sumario que violente el art. 8.1 del Pacto de San José de Costa Rica, ya que tras la verificación de los antecedentes surge que se realizaron varias actuaciones, que corresponde a la administración como a la sumariada, tendientes a dilucidar los hechos investigados.

Además, es importante recordar que la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos" claramente dispone: "Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las muncipalidades, y toda autoridad administrativa". (negritas son propias). Sin embargo, corresponde señalar, tal como lo dispone la normativa, que para que se configure la caducidad del expediente, este debió permanecer inactivo, sin ningún justificativo válido, durante por lo menos 6 (seis) meses, lo que no aconteció en el caso de estudio, por lo que tampoco, se configura la caducidad en los términos de la norma transcripta.

En tales condiciones, no puedo más que concluir que el procedimiento sumarial seguido en sede ministerial no se encuentra caduco y, por ende, la decisión del Tribunal de Cuentas no se encuentra ajustada a derecho.

Por último, la accionante también alegó -en su escrito de demanda- que el sumario administrativo adolece de vicios de nulidad, en vista de que no pudo ejercer su derecho a la defensa, al no abrirse la causa a prueba a pesar de haber solicitado, privándole de esta manera de poder ofrecer e impugnar pruebas.

Que de la verificación nuevamente de las constancias, surge que la sumariada presentó -en sede administrativa- su escrito de descargo sobre los hechos atribuidos (fs. 111/116 antec. adm.). De igual forma, surge que el Juzgado de Instrucción por Resolución J.I. N° 145/2015, de fecha 4 de marzo de 2015 (f. 208) resolvió tener por reconocida la personería de la sumarias y por contestado del traslado corrido, además, de disponer la apertura de la causa a prueba a los efectos de diligencias las pruebas ofrecidas en el sumario, siendo anoticiada la sumariada de dicha resolución en fecha 4 de marzo de 2015 (f. 209).

Que por Resolución J.I. N° 207/2015, de fecha 8 de abril de 2015, el Juzgado de Instrucción resolvió: "Art. 1º: TENER por presentadas y diligenciadas las pruebas arrimadas por la contribuyente LILIAN ANDRESA ESQUIVEL con RUC Nº 611182-3. Art. 2°: DECLARAR cerrado el periodo probatorio y llamar ALEGATOS de conformidad al num. 7) de la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04..." Siendo anoticiada la sumariada de la citada resolución en fecha 10 de abril de 2015 (f. 214).

Por lo dicho, no se observan los vicios aludidos por la parte actora, no obstante, corresponde señalar que si la sumariada se sintió agraviada por un proceder de la administración, debió haber utilizado los resortes legales que está a su disposición, circunstancia que no consta en los antecedentes, a pesar de haber sido notificada de cada procedimiento efectuado dentro del sumario.

Por todo lo expuesto, considero que corresponde Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, revocar el Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha 29 de mayo de 2018, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, rechazando la demanda promovida por Lilian Andresa Esquivel contra la Resolución Particular N° 63 del 31 de agosto de 2015 y la Resolución Ficta Denegatoria del Viceministro de Tributación, conforme a los fundamentos antes expuestos. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas -en ambas instancias- a la parte perdidosa. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto firmado SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20 de mayo de 2021.

Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1) DECLARAR DESIERTO el Recurso de Nulidad.

2) RECHAZAR el Recurso de Apelación interpuesto por la representación de la parte demandada en contra del Acuerdo y Sentencia N° 46 de fecha 29 de mayo de 2018 dictado por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala, y en consecuencia;

3) CONFIRMAR el fallo individualizado en el numeral que antecede; todo ello por los fundamentos expuestos en la presente resolución.

4) IMPONER las costas a la perdidosa en ambas instancias.

5) ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro
Fdo.: Ma. Carolina Llanes. Ministra
Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 496/2021.  Corte Suprema de Justicia. Sala Penal. 

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 19/2020 - TC. 2° Sala.

En Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiún días del mes de mayo del año dos mis veintiuno estando reunidos la Sala Penal, LUlS MARIA BENITEZ RIERA, MANUEL DEJESUS RAMIREZ CANDIA y MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí, la Secretaría Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente: “CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. CONTRA DICTAMEN DEINT NRO. 09/18 DEL 04 DE SETIEMBRE DEL 2018 DICTADO POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda Miguel Cardozo, contra el Acuerdo y Sentencia N° 19 del 07 de febrero del 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia recurrida? -

2. En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho? -

Practicado el sorteo de la Ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: RAMÍREZ CANDIA, BENlTEZ RIERA y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. RAMÍREZ CANDIA, DIJO: El recurrente no fundamentó expresamente el recurso de nulidad interpuesto. Por otra parte, del estudio del fallo recurrido no se observan vicios o defectos procesales que ameriten de oficio su declaración de nulidad en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil. Por lo que corresponde DECLARAR DESIERTO el recurso de nulidad interpuesto. Es mi voto.

A SU TURNO, LOS DRES. BENÍTEZ RIERA y LLANES OCAMPOS, DIJERON: Que se adhieren al voto del Ministro preopinante, Dr. Ramírez Candía, por compartir los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. RAMÍREZ CANDIA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Por Acuerdo y Sentencia Nro. 19 del 07 de febrero del 2020, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala: resolvió: "1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en los autos "CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ DICTAMEN DEINT NRO. 09/18 DEL 04 DE SETIEMBRE DEL 2018, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" y, en consecuencia; 2. REVOCAR los actos administrativos impugnados, Nota SET Nro. 392 de fecha 10 de julio del 2018 y el Dictamen DEINT Nro. 09 de fecha 24 de octubre; de 2018, dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, debiendo la Institución realizar la devolución del 100% de los créditos fiscales relacionados a la exportación de harina, aceites y otros, desde la fecha de la interposición de la acción de inconstitucionalidad realizada el 19 de julio del 2017, de conformidad al Acuerdo y Sentencia Nro. 1794 de fecha 26 de diciembre del 2017, de conformidad y de acuerdo con los fundamentos expresados en la presente Resolución; 3. IMPONER LAS COSTAS en el orden causado; 4. ANOTAR, registrar...”.

El fundamento del Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda se basó en que, tomando en consideración el tiempo que puede llevar un juicio para el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia respecto a la inconstitucionalidad o no de una ley, la aplicación de los fallos dictados por la Corte Suprema de Justicia cuando esta haga lugar a la inconstitucionalidad planteada, deben ser desde el momento que se ejerció el derecho. Es decir, desde la presentación de la acción respectiva, pues teniendo en cuenta la duración del juicio, ésta no puede ser cargada al particular quien reclama el derecho, caso contrario el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia -favorable al actor- implicaría una “justicia simbólica”, sin consecuencia jurídica beneficiosa para quien ejerce un derecho y pretende la inaplicabilidad de una norma contraria a la Constitución Nacional.

Al momento de expresar agravios, el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda Miguel Cardozo, expresó, -en resumen- que se agravia contra la sentencia dictada por el Tribunal pues la postura expuesta en el fallo riñe con lo dispuesto en el artículo 555 del Código Procesal Civil, el cuál dispone que si se hiciera lugar a la inconstitucionalidad planteada, se deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo al favorecido de la declaración d inconstitucionalidad la norma jurídica de que se trate. Manifiesta que; una vez declarada la inconstitucionalidad de la norma, se prohíbe su uso y aplicación para el accionante en el futuro, pues antes de esto la norma es legal, válida, perfecta y exigible. Por otra parte, el recurren te expresa que la sentencia dictada por los Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, viola el principio de los actos propios, ya que éstos magistrados han votado de manera diferente a lo resuelto en otros juicios, donde se discutía desde que momento tiene efecto la sentencia que declara la inconstitucionalidad de la norma. Finalmente solicita que las costas sean impuestas a la parte perdidosa, dejándose de lado los argumentos para exonerar de costas a la parte perdidosa quien temerosamente enciende y hace funcionar la  quinaria judicial y estatal para su provecho.

Como antecedentes de la cuestión, corresponde mencionar que por medio del Acuerdo y Sentencia Nro. 1794 de fecha 26 de diciembre del 2017, la Sala Constitucional resolvió: “HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad (de: los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto Nro. 1029/2013, en relación a las firmas ADM PARAGUAY S.R.L., ALG.I. S.A, BISA S.A., BUNGE PARAGUAY S.A., CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I., COMPLEJO AGROINDUSTRIAL ANGOSTURA S.A., COMPAÑÍA PARAGUAYA DE GRANOS S.A., CONTI PARAGUAY S.A, LDC PARAGUAY S.A., MERCANTIL COMERCIAL S.A., OLEAGINOSA RAATZ S.A.; ANOTAR...". 

Luego por medio de la NOTA SET Nro. 392 del 10 de julio del 2018, la Viceministra de Tributación -de aquel entonces, Liz del Padre- comunicó a la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. que el Acuerdo y Sentencia Nro. 1794 de fecha 26 de diciembre del 2017, fue notificado a la SET en fecha 02 de febrero del 2018, motivo por el cual la SET procedería a la devolución del 100% del IVA Crédito relacionado a sus operaciones de exportación de expeller, harina y aceite de soja, que hayan sido efectuadas a partir del día siguiente de la notificación del fallo de la Corte Suprema de Justicia, es decir, desde el 03 de febrero del 2018 y hasta el día siguiente al 03 de julio del 2018, fecha en que el Decreto Nro. 9.100/2018, fue publicado en la Gaceta Oficial, siempre que se encuentren debidamente justificados conforme a la Ley y a las reglamentaciones.

La firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I., por nota de fecha 23 de julio del 2018, manifestó a la SET su disconformidad en cuanto al efecto "ex tune” pretendido por la administración, manifestando que, en relación a los efectos en el tiempo de la acción de inconstitucionalidad, se debe tener en cuenta que la Constitución Nacional en el articulo 137 -en la parte pertinente-dispone “carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución". Es decir, una vez declarada la inconstitucionalidad la misma se debe tener por inexistente e inaplicable. A dicha manifestación, el Viceministro de Tributación, Fabián Domínguez, respondió ratificando la postura asumida en la NOTA SET Nro. 392 del 10 de julio del 2018, en el sentido de que el efecto de la inconstitucionalidad rige a partir de la notificación de la resolución. Contra dicha confirmación, la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. instauró la demanda contenciosa administrativa, la cual fue resuelta favorablemente a su parte.

Asi, la cuestión radica en determinar si la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas se ajusta o no a derecho. En primer lugar, pasó a contestar el agravio del recurrente, en relación a que la resolución dictada debe ser revocada por transgredir el principio de los actos propios. Sobre el punto, cabe señalar que no consta en autos copias de las sentencias a las que el Abogado Fiscal hace referencia, en las que supuestamente el Tribunal ha fallado en forma contradictoria a la forma resuelta en el presente caso, motivo por el cual no puede ser corroborada dicha manifestación. Asimismo, corresponde recordar que los agravios deben contener una crítica concreta y razonada de las partes del fallo que el apelante considere equivocadas, de acuerdo a lo preceptuado en la forma de fundamentación de la apelación dispuesta en el artículo 419*1 del Código Procesal Civil. Por consiguiente, éste agravio no puede tener acogida favorable.

Prosiguiendo con el análisis de los agravios, el recurrente manifiesta que una vez dictada la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una norma, conforme lo dispuesto en el artículo 555 del Código Procesal Civil, el efecto de la sentencia es para futuro, el cual considera se da a partir del día siguiente de la notificación del Acuerdo y Sentencia Nro. 1794, es decir 03 de febrero del 2018.

Sobre lo expuesto por el recurrente, es importante mencionar que el efecto temporal de la sentencia de inconstitucionalidad es de carácter declarativo, conforme lo establecido en el artículo 137 de la Constitución Nacional.

Por otro lado, no se desconoce que el artículo 555 del Código Procesal Civil establece que el efecto de la sentencia es futuro. Ahora bien, dicha norma no es compatible con la norma constitucional antes citada, pues ésta expresa en la parte final "Carecen de validez todas las disposiciones y los actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución", por lo que se afirma que la norma carece de validez desde su emisión y no a partir de su declaración de que es contraria a la Constitución.

Por consiguiente, se puede afirmar que el articulo 555 del Código Procesal Civil, no es compatible con el artículo 137 de la Constitución Nacional y en consecuencia, corresponde aplicar -en esta situación de antinomia- la norma de mayor jerarquía, es decir el articulo 137 de la Constitución Nacional. Con lo expuesto, se entiende que la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto Nro. 1029/2013, declarados por la Sala Constitucional, por medio del Acuerdo y Sentencia Nro. 1794 del 26 de diciembre del 2017, rige a partir de la vigencia del Decreto Nro. 1029/2013 -en beneficio- de la firma accionante, y no desde la notificación de la sentencia que declara la inaplicabilidad de los artículos mencionados al Ministerio de Hacienda. Por tanto, corresponde RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Miguel Cardozo y en consecuencia CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 19 del 07 de febrero del 202, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En lo que respecta a las costas del juicio, éstas deben ser impuestas en el orden causado en razón de que la Administración tenia motivos para litigar, en base a la antinomia que genera el efecto temporal de la inconstitucionalidad. Es mi voto.

A SU TURNO, LOS DRES. BENÍTEZ RIERA y LLANES OCAMPOS, DIJERON: Que se adhieren al voto del Ministro preopinante, Dr. Ramirez Candia, por compartir los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmado SS.EE todo por ante mi, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 21 de mayo del 2021.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima; 

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, SALA PENAL

RESUELVE:

1. DECLARAR DESIERTO el recurso de nulidad interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda Miguel Cardozo, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 19 del 07 de febrero del 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

2. RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Miguel Cardozo y en consecuencia CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 19 del 07 de febrero del 202, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la resolución.

3. IMPONER las costas en el orden causado.

4. ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro

Fdo.: Ma. Carolina Llanes. Ministra

Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramírez. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

DARIO DIOSNEL CÁCERES SUAREZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 513/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 166/2016 - TC. 1° Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veinticinco días del mes de mayo del año dos mil veinte y uno , estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA Y LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 166 de fecha 22 de junio de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

1- ¿Es nula la sentencia apelada?

2- En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal, ha fundado el recurso de nulidad argumentando en resumida síntesis que el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, al dictar la resolución recurrida, ha esbozado un razonamiento parcial y en total desconocimiento de las pruebas producidas en el proceso, entre ellas principalmente la documental, el informe pericial y las testificales cuyo valor han sido soslayados en la sentencia. Los argumentos expresados en el recurso de nulidad, han sido expuestos igualmente por el recurrente en el recurso de apelación igual y conjuntamente interpuesto, por lo que la decisión respecto de aquel puede ser dilucidada en el recurso de apelación a ser estudiado. Por otro lado, no se observan vicios u omisiones procesales que habiliten a la declaración oficios de nulidad, con amparo del artículo 113 del Código Procesal Civil, por lo que corresponde declarar desierto el recurso referido. Es mi voto.

A SU TURNO, EL SEÑOR MINISTRO DOCTOR MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA, DIJO: Considero pertinente señalar que el presente expediente ha quedado en autos para resolver en fecha 07 de abril de 2017 ingresado a mi gabinete para su estudio y resolución en fecha 02 de junio de 2020, por lo que el exceso temporal para el dictado de la resolución de los recursos interpuestos tampoco es de mi responsabilidad.

A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, el Ministro MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA, dijo: me adhiero al voto de la Ministra Preopinante, María Carolina Llanes Ocampos, por compartir los mismos fundamentos. Es mi voto.

A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, el Ministro; Dr. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, dijo: Que, me adhiero al voto de la Ministra Maria Carolina Llanes, en cuanto a desestimar el recurso de nulidad interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, por los mismos fundamentos. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: El representante de la entidad fiscal, al sustanciar el recurso de apelación interpuesto por su parte, indica "que los argumentos esgrimidos por el Tribunal de Cuentas, no cuentan con un sustento jurídico y lógico que permita considerar al Acuerdo y Sentencia recurrido como ajustado a derecho. Refiere que la resolución impugnada por su parte, ha violado el deber constitucional que tienen los Magistrados de fundar sus decisiones en la Constitución y en estricto cumplimiento del Art. 159 y concordantes del Código Procesal Civil. Sigue expresando que examinadas las constancias de autos, especialmente la parte analítica de la cuestionada Resolución, surge claramente que al resolver la cuestión sometida a decisión, los miembros del Tribunal de Cuentas, se apartaron de las constancias de autos, de las pruebas producidas y de los estudios técnicos y de sus argumentos, expresa el recurrente que la mencionada resolución posee un grave error al resolver contrariamente a lo argumentado en la exégesis de la misma, que constituye a su parecer un típico caso de fallo arbitrario en el cual el Juzgador no da una razón valedera para concluir como lo hizo el inferior. Por otro lado, el apelante afirma que al concluir el Tribunal de Cuentas erróneamente la sentencia recurrida y violar el deber de fundamentación suficiente, coherente y racional de esta, ha incurrido en el vicio in cogitando que amerita a su criterio la declaración de nulidad. Por otro lado, cuestiona la imposición de las costas a su parte, afirmando que las mismas deberían ser impuestas a la parte actora por la teoría del riesgo asumido o bien imponer las mismas en el orden causado ya que considera que tenían razón fundada para litigar. Concluye el recurrente; Ministerio de Hacienda, solicitando la revocación de la resolución apelada, con costas.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE RECURRIDA - LA FIRMA CONTRIBUYENTE INTERVENIDA.

La representación técnica de la firma contribuyente, DARIO DIOSNEL CÁCERES SUAREZ, ha expresado en su respectivo escrito de contestación, que el Acuerdo y Sentencia hoy recurrido fue dictado con absoluta claridad, precisión y con sólidos fundamentos facticos, lógicos y jurídicos. Refiere además que en el caso de autos quedó probado por medios científicos (prueba pericial) que su representado no omitió ingreso, no eludió su obligación fiscal, así como consta en el informe pericial contable agregado a Fs. 118/124 y que fuera puesto de manifiesto y no objetado por la contraparte. Culmina la parte actora y apelada solicitando la confirmación in totum, con costas, de la resolución recurrida.

ANÁLISIS JURÍDICO

El primero de los cuestionamientos del recurrente en alzada, resulta sobre la falta de motivación de la sentencia recurrida.

Al efecto, en el considerando del Acuerdo y Sentencia N° 166 de fecha 22 de junio de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala y recurrida ante esta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, se puede apreciar entre otras cosas cuanto sigue: “...Se rescata de las actuaciones administrativas el contenido del Acta final de fecha 07/02/2003, donde se denuncian infracciones tributarias para el IRACIS por los periodos fiscales 1999, 2000 y 2001 y el impuesto al Valor Agregado por los periodos fiscales: diciembre 1999, diciembre 2000 y diciembre 2001.

Al respecto, y conforme lo manifiesta la parte adora, los fundamentos utilizados en el Acta Final, tanto para determinar la obligación como para sancionar al contribuyente, no solamente son insuficientes, sino que definitivamente son inexistentes, y revelan un actuar irregular de los fiscalizadores que se sintetiza en los siguientes: Para el IRACIS: De la revisión de los registros contables, balances impositivos, DDJJ y comprobantes que lo respaldan, hemos detectado una omisión de ingresos. (sic). Esto quiere decir que no existe coincidencia entre los libros, los comprobantes y los balances presentados, y para poder determinar la omisión de Ingresos, se debería de haber cotejado las sumas de los comprobantes de ventas todos los meses y compararlos con las DDJJ de esos mismos periodos y de surgir diferencia se constituiría en omisión de ventas, con lo cual se podría tener precisión de los meses o periodos en que se verificaron las diferencias lo que hubiera facilitado el ejercicio de la defensa al contribuyente.

De todas maneras, las diferencias así obtenidas deberían percutir en el Inventario empresa, hecho que no fue corroborado y por tanto la pretendida división no tiene fundamento fáctico ni mucho menos legal...". "...Para el IVA: expresa el acta final, "teniendo en cuenta que no se pudo determinar con exactitud en qué período fiscal se realizó la Omisión, los ajustes se realizan en el mes de diciembre”. Si efectivamente los fiscalizadores hicieron la revisión de los registros balances, DDJJ y comprobantes, y tratándose de omisión de ventas, no es lógico ni posible que no se pueda determinar el período fiscal donde se produjo la diferencia, y lo que es peor, atendiendo dos circunstancias puntuales: a) Si las diferencias provienen de meses anteriores, se está probando al fisco de la posibilidad de aplicar los recargos moratorias desde el tiempo efectivo de la mora: b) al atribuir las diferencias al mes de diciembre y en los términos del Art. 164 de la Ley 125/91, se está prolongando la prescripción por un años más...". Como podrá observarse en los fundamentos transcriptos, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, hace referencia activa a las constancias obrantes en autos (acta final) y efectuando un razonamiento respecto a las circunstancias acaecidas en sede administrativa, enlazando ello con disposiciones normativas de la Ley N° 125/91 emite un criterio, acertado o no, respecto de las pretensiones de las partes, por lo que considero que no existe falta de motivación alguna que justifique, en ese sentido la revocación del acuerdo y sentencia recurrido.

Por otro lado, y relacionado a la supuesta omisión de ventas verificado por un grupo de auditores del Ministerio de Hacienda, cometido por la firma DARIO DIOSNEL CACERES el Acta Final de fecha 07 de febrero de 2003, obrante a fs. 8 de autos refiere textualmente cuanto sigue: “LEY 125/91 LIBRO I TITULO  - IMPUESTO A LA RENTA. Omisión de Ingresos: De la revisión de registros contables, Balance Impositivos, DDJJ. Form. (805) y comprobantes que lo respaldan, hemos detectado una Omisión de Ingresos, considerando que cotejado los comprobantes de compras y ventas de los productos que distribuye la mencionada firma se pudo determinar los márgenes brutos de rentabilidad con que opera y comparado con los declarados en el balance impositivo se ha detectado diferencias sustanciales que constituyen Omisión de Ingresos en los ejercicios que se detallan a continuación...".

En el mismo contexto y referente al impuesto al valor agregado refiere, en la parte pertinente el Acta Final de referencia: “LEY 125/91 LIBRO III - TITULO I -IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. De la revisión de los Registros Contables, Balances Impositivos, DDJJ. Form. 801, Libros de Compras y Ventas (I.V.A.) y comprobantes que lo respaldan, hemos detectado diferencias por los mismos conceptos mencionados en el punto anterior, que constituyen Omisión de Ventas en los siguientes periodos fiscales que se detallan a continuación; teniendo en cuenta que no se pudo determinar con exactitud en qué periodo fiscal se realizó la Omisión los ajustes se realizan en el mes de Diciembre...".

Como podra observarse la supuesta verificación de la omisión de ventas, tanto en el impuesto a la renta como en el impuesto al valor agregado, surgen del análisis de las documentaciones que tenía a su disposición la administración tributaria, que, en el contexto d autos, no ha sido cuestionado en ningún momento. Siendo así, a fs. 45 al 48 constan los formularios 805 (Impuesto a la Renta) de los periodos 1999, 2000 y 2001 con los respectivos balances impositivos, al igual que de fs. 88 a 108 de autos consta los asientos contables de los libros respectivos, de la misma manera de fs. 109 a 389 constan el listado de ventas de los ejercicios fiscales 1999, 2000 y 2001 detallados sistemáticamente. El Informe final respecto al punto IMPUESTO, A LA RENTA, y mucho menos en lo que hace al IMPUESTO AL VALOR AGREGADO no reflejan un análisis sistemático y detallado de las diferencias que hacen surgir en la omisión de venta supuestamente verificado, sino que se limitan a deducir dicha diferencia solo en el mes de diciembre de los ejercicios fiscales auditados.

Esta circunstancia, la verificación e informe final practicado en ambos impuestos no se condice con lo establecido con el inc. 1° del Art. 225 de la Ley N° 125/91, que copiado textualmente expresa: “Procedimiento para la aplicación de sanciones -Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo:

1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutívos de ella y la norma infringida".

El informe base, para el dictado de la resolución administrativa, evidentemente no contiene las características de pormenorizado y mucho menos fundado, que le otorguen los atributos de regularidad y validez contenidos en el Art. 196 de la Ley N° 125/91, en cuanto a la forma legal exigible por la Ley. Y ello es así, teniendo en cuenta que los auditores contaban con todas las documentaciones pertinentes para desarrollar un informe pormenorizado y fundado, para llegar a una conclusión valida respecto de la omisión de venta atribuida al accionante.

En el mismo contexto, y refiriéndonos a que los ajustes realizados por los auditores fueron practicados en el mes de diciembre de los ejercicios fiscales 1999, 2000 y 2001, tenemos cuanto sigue:

Bien sabido es que la determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Ante estas afirmaciones, la referida determinación puede hacerse en tres formas, legalmente establecidas: 1) sobre base cierta, 2) sobre base presunta y 3) sobre base mixta.

En el caso de autos, procedía la determinación sobre base cierta, teniendo en cuenta que se cumplía con los requisitos exigidos por el Num. 1. Del Art. 211, que dispone que, para la determinación sobre base cierta, se debe tomar en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. Ello es así, considerando que los documentos contables que hacen al caso de autos, obran completamente en autos y así mismo se encontraban al momento de la auditoria y el sumario respectivo, según así se vislumbra de las constancias de autos. Sin embargo, los auditores solo procedieron a practicar los ajustes en el mes de diciembre de los ejercicios fiscales: 1999, 2000, 2001 obviando la posibilidad de auscultar algún error material en lo cálculos de compra -venta que pudieran existir en los documentos tributarios existentes y que dieran origen a una supuesta omisión de venta.

En el mismo sentido, si se procediese a la determinación tributaria sobre base mixta, no obra en autos, constancia alguna que demuestre que la administración tributaria, haya rechazado la información contable proveída por el contribuyente, por lo que solo queda expresar que fue realizado, el acto de determinación tributaria de oficio, sobre base cierta, pero sin recurrir pormenorizadamente a los asientos contables y documentales puesta a disposición de la administración por el contribuyente.

A más de ello a fs. 118/124 de autos consta la pericia contable ordenada en juicio y practicada por la perito Maria Mercedes Rivas Duarte, que en la parte pertinente expresa cuanto sigue: "Categóricamente queremos expresar que no hemos encontrado indicios de subfacturación, ocultación, omisión o algún otro hecho que configure perjudico al fisco en los ejercicios fiscales 1999;2000 y 2001, objeto de esta pericia. Toda la documentación que sustenta las operaciones registradas contablemente y declaradas en los respectivos formularios (IVA y Renta) coinciden en su totalidad u responden uniformemente a las liquidaciones presentadas, no dejando lugar a dudas sobre otras presunciones...”.

La pericia de referencia, ha sido ofrecida y diligenciada dentro del presente proceso, y no habiendo sido objetada, integra el cumulo probatorio que genera convicción jurisdiccional, respecto a que las documentaciones contables de la firma DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ se encontraban a disposición de la administración y además demuestran la inexistencia de omisiones de venta atribuida por el acto administrativo demandado.

En cuanto a las costas impuestas a la perdidosa en instancia inferior, considero que el Tribunal de Cuentas, Primera Sala dio cumplimiento efectivo al principio general establecido en el Art. 192 del C.P.C.

En atención a las afirmaciones precedentes considero que corresponde RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el representante convencional del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 166 de fecha 22 de junio de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. En relación a las COSTAS, corresponde que las mismas se impongan a la perdidosa conforme a lo dispuesto en el art. 203 inc. a) del C.P.C. Es mí voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, dijo: Concuerdo con la Ministra Preopinante respecto al RECHAZO del recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda, por los mismos fundamentos. Sin embargo, disiento en relación a las costas del juicio, las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular. Se debe tener presente que, al ser declarado nulo el acto administrativo impugnado se configura su carácter de irregular y el Art. 106 de la Constitución Nacional, que en lo pertinente, dispone que: "Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables..

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera expresó: Que se adhiere al voto de la Ministra María Carolina Llanes, respecto a rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Representante del Ministerio de Hacienda, en base a los mismos fundamentos y agrego:

Que además de las irregularidades administrativas observadas por la Ministra preopinante, respecto al acto administrativo impugnado, utilizada para la determinación tributaria, no podemos dejar de observar que durante la tramitación del sumario la Administración cometió vicios insalvables, que hacen merecedor de nulidad del procedimiento sumarial y, como consecuencia, del resultado arrojado en este, que en nuestro caso es la Resolución N° 1.111 cuestionada en estos autos.

Señalar que el vicio incurrido vulnera el Art. 16 de nuestra Constitución, en vista de que en dicho procedimiento se le privó al contribuyente de la oportunidad de presentar su descargo sobre los hechos atribuidos, a pesar de que el Juez Instructor hizo referencia -en su Resolución J.I. N° 28/2005 (fs. 32 de los Ant. Adm.) - que el sumariado presentó su descargo. Resaltar que tal irregularidad fue señalada por el Accionante, en su escrito de demanda, como una de las irregularidades incurridas por la Administración, en la procura de obtener la revocación del acto administrativo impugnado.

Por lo dicho, no cabe más que rechazar el recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 166 de fecha 22 de junio de 2016, dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192, 203 inc. a), 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE., todo por ante mí de que certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 25 de mayo del 2021.

Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, SALA PENA
RESUELVE

1. DECLARAR DESIERTO el recurso de nulidad, interpuesto    por la parte demandad; Ministerio de Hacienda, a través de su representante convencional.    

2. RECHAZAR el Recurso de Apelación, interpuesto por el representante convencionaI del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia;

3. CONFIRMAR en todas sus partes el Acuerdo y Sentencia N° 166 de fecha 22 de junio de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, de conformidad a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.

4. IMPONER las costas del recurso a la parte vencida.

5. ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro
Fdo.: Ma. Carolina Llanes. Ministra
Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

CARLOS CÉSAR AMARAL Y OTROS contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

 ACUERDO Y SENTENCIA Nº 631/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Revoca a favor de la SET la S.D. N° 169/2019 - TC. 1° Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós días, del mes de junio, del año dos mil veinte y uno, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y ANTONIO FRETES por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CARLOS CÉSAR AMARAL Y OTROS CONTRA DICTAMEN N° 04/17 DEL 12 DE ENERO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 169, de fecha 24 de mayo de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes.

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?

2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y FRETES.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera dijo: Que tras la lectura del escrito presentado por el Abg. Walter Canclini, en representación del Ministerio de Hacienda, surge que el citado profesional no fundó su recurso de nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 169, de fecha 24 de mayo de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

De igual forma y tras la verificación de la sentencia recurrida, se puede sostener que no se observan vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del C.P.C. Por lo tanto, considero que corresponde tener por desierto el recurso de nulidad interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda. Es mi voto.

A sus turnos, los Dres. RAMÍREZ CANDIA Y FRETES manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 169, de fecha 24 de mayo de 2019, resolvió: "1.-) HACER LUGAR AL DESISTIMIENTO DE LA ACCIÓN, en relación a los señores RUMILDA RAFAELA VERA DE COLMAN, JORGE CABAÑAS Y MARÍA CRISTINA BENITEZ DE CONIGLIARO, en el juicio caratulado: "CARLOS CÉSAR AMARAL y otros c/ Dictamen N° 04/17 del 12 de enero y otros, dict. por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", de conformidad y con los alcances de las consideraciones expuestas en el exordio que antecede. 2.-) HACER LUGAR a la presente demanda Contencioso Administrativa promovida en los autos caratulados "CARLOS CÉSAR AMARAL y otros c/ Dictamen N° 04/17 del 12 de enero y otros, dict. por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 3.-) REVOCAR el Dictamen N° 04 del 12 de enero de 2017 y, su consecuencia, el Dictamen N° 267 del 28 de noviembre de 2017, ambos dictados por la SUB SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET, de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 4.-) IMPONER LAS COSTAS a la parte perdidosa...". (sic).

Contra lo resuelto por el Tribunal se alzó el representante del Ministerio de Hacienda y en su escrito de expresión de agravios (fs. 172/180) manifestó, entre otras cosas, que el Tribunal inferior realizó una interpretación y aplicación errónea e irrazonable de la norma y de principios del derecho en general al momento de resolver el caso. Afirmó que la interpretación del Tribunal deviene inaudita al sostener que con el Ac. y Sent. N° 841/2015, dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, por el cual se declaró inconstitucionalidad la Resolución General N° 29, que reglamentó el Art. 33 de la Ley N° 2421/04, la Administración está vedada -en el futuro- emitir nuevos actos administrativos reglamentarios. Afirmó Administración Tributaria cuenta con atribuciones legales para reglar el Art. 33 de la Ley N° 2421/04, y asi lo ha hecho al dictar la Resolución General N° 93/16. Terminó por solicitar la revocación de la Resolución dictada por el Tribunal de Cuentas.

A fojas N° 184/186 de autos, obra el escrito de contestación de traslado presentado por el Abg. Luis Rosetti, representante convencional de los accionantes, en el cual manifestó -entre otras cosas- que el presente estudio ya resulta inoficioso, en razón de que la Resolución General N° 93/16, en la cual se basa el acto administrativo impugnado, ya fue derogado por la Resolución General N° 30/19. Afirmó que el objeto de    la presente demanda no es limitar la atribución de la Administración para dictar nuevas resoluciones reglamentarias, sino que los nuevos actos emitidos no se basen en presupuestos o premisas que ya fueron declarados inconstitucionales por la Corte Suprema de Justicia, en el Ac. y Sent. N° 841/15.

A los efectos de abordar el terna en cuestión es importante recordar y aclarar que el Ministerio de Hacienda cuenta con atribuciones suficientes para elaborar normas generales tendientes al control, administración, percepción y fiscalización de los tributos, conforme se dispone en el Art. 186 de la Ley 125/91, al igual que lo establecido en el Art. 33 de la Ley Nº 2421/04, que dispone: "...la Subsecretaría de Estado de Tributación creará un Registro de Auditores Externos que estarán habilitados para efectuar esta tarea y establecerá las normas técnicos-contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoría..." (negritas son propias).

Hechas estas aclaraciones, tenemos que el caso planteado se reduce a la impugnación que realizaron los Accionantes contra el Dictamen N° 04/17, el cual cuenta con la firma -en ese entonces- do la Viceministra de la Subsecretaria de Estado do Tributación, Lic. Marta González Ayala (fs. 66/67), y de cuya lectura surge que la Administración rehazó el pedido de los recurrentes de que no se le aplique lo dispuesto en la Resolución General N° 93/2016.

Tras la lectura integral de la Resolución General 93/2016, surge que la SET aprobó procedimientos minimos a ser tenidos en cuenta en los trabajos de auditoría externa impositiva, el cual está destinado a los Auditores externos regidos por la Resolución General N° 29/2014, como así también a los profesionales que obtuvieron de la declaración de inconstitucionalidad sobre esta última, y que se rigen por la Resolución General N° 20/2008, cuya finalidad es unificar criterios, datos requeridos y requisitos que deben contener los informes emitidos por tales Auditores, necesarios para un mejor control de la Autoridad Tributaria.

Por otra parte, obra en autos copia del Ac. y Sent. N° 841/15 (fs.55/64), dictado Corte Suprema de Justicia -invocado por los accionantes- en el cual se dispuso -para el caso concreto- la inaplicabilidad de la Resolución General N° 29/14 y las modificaciones contenidas en las Resolución General N° 32/14, 35/14 y 36/14 emanadas de la Sub Secretaría de Estado de Tributación. Es importante señalar que si bien es cierto que en tales Resoluciones Generales la Administración fijó nuevos requisitos para la habilitación de los auditores externos y además de ciertos controles sobre sus trabajos, no obstante, cabe resaltar que en la Resolución judicial no se hace  referencia a la Resolución General N° 93/2016, y que -además- los accionantes no alegaron, ni probaron, en autos como es que esta ultima vulnera con lo dispuesto en el fallo obtenido, siendo esta su carga a tenor de lo dispuesto en el Art. 249 del C.P.C.

Al ser así, puede concluir que no se observa un actuar irregular de la Administración en el dictado y aplicación de lo dispuesto Resolución General 93/2016, puesto que cuenta con atribuciones legales para ello, conferidas en el Art. 186 de la Ley 125/91 y el Art. 33 de la Ley Nº 2421/04, tendientes a fijar mecanismos que faciliten su función de control y fiscalización.

Señalar que si los accionantes se sintieron agraviados por el actuar de la Administración debieron impugnar el acto que originó tal situación -Resolución General 93/16- lo cual no quedó acreditado en autos, puesto que solo atinaron a asegurar que la nueva normativa no les resultaba aplicable, en razón a lo dispuesto en el Ac. y Sent. N° 841/15, sin dar mayores razones para ello.

En base a lo expuesto, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, revocar el Acuerdo y Sentencia N° 169, de fecha 24 de mayo de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas, en ambas instancias, por la parte perdidosa, a tenor de lo dispuesto en los Arts. 192, 203 y 205 del C.P.C. Es mi voto.

A sus turnos, los Dres. RAMÍREZ CANDIA Y FRETES manifiestan que se adhieren al voto del Ministro preopinante por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 22 de junio del 2.021.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, SALA PENAL
RESUELVE:

DECLARAR DESIERTO el recurso de nulidad interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda.

HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, revocar el Acuerdo y Sentencia N° 169, de fecha 24 de mayo de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

IMPONER las costas, en ambas instancias, a la parte perdidosa.

ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro
Fdo.: Dr. Antonio Fretes. Ministro
Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 645/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Revoca Parcialmente a favor del Contribuyente la S.D. N° 112/2019.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de junio del año dos mil veintiuno, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores LUIS MARIA BENlTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA y MARIA CAROLINA LLANES, por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio "CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN DANT NRO. 2/18 DEL 04/01, DICT. POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET-", a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por la Abg. NORA LUCIA RUOTTI COSP, representante de la Firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, y los Abogados MIGUEL ENRIQUE CARDOZO ZARATE y FERNANDO BENAVENTE, representantes del MINISTERIO DE HACIENDA, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 112 de fecha 23 de abril de 2019, y, su aclaratoria, el Acuerdo y Sentencia Nro. 415 de fecha 29 de noviembre de 2019, dictados por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Son nulas las sentencias apeladas?

En caso contrario, ¿Se hallan ajustadas a derecho?

Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARIA CAROLINA LLANES.

A PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: El Abg. MIGUEL CARDOZO, representante del MINISTERIO DE HACIENDA, no ha interpuesto el recurso de nulidad, tampoco se observa en su escrito de expresión de agravios (fs. 205/212) que haya alegado cuestiones que hacen a la nulidad de la sentencia recurrida. Por su parte, la Abg. NORA LUCIA RUOTI COSP, representante de la parte aclara, desiste en forma expresa del recurso de nulidad interpuesta, conforme se observa a fojas 228/241 de autos. Por lo tanto, corresponde tenerla por DESISTIDO de este recurso.

Por otro lado, de las constancias del expediente no se advierten vicios de las formas del proceso o de la resolución que ameriten la declaración de oficio de su nulidad, en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A sus turnos los Sres. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARIA CAROLINA LLANES manifiestan que se adhieren al voto del Ministro Preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que, por el Acuerdo y Sentencia Nro. 112 de fecha 23 de abril de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, se resolvió: "1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma contribuyente CARGILL AGROPECUARIA SACI, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; 2) REVOCAR PARCIALMENTE, el Dictamen DANT N° 02/18 de fecha 04 de enero dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda; y en consecuencia; 3) DISPONER, la devolución del crédito fiscal IVA solicitado por la firma contribuyente CARGILL AGROPECUARIA SACI con RUC N° 80005966-2, equivalente a Gs. 208.273.292 más los intereses y accesorios legales correspondientes; 4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado..."; y, su aclaratoria, el Acuerdo y Sentencia Nro. 415 de fecha 29 de noviembre de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, se resolvió: "1.- NO HACER LUGAR, al Recurso de Aclaratoria planteado en estos autos de conformidad a lo expresado en el exordio de la presente Resolución..."-

Los fundamentos de la Sentencia, que hace lugar parcialmente a la demanda, se resumen en los siguientes argumentos: 1) En relación al crédito fiscal proveniente de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes, la firma contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes, una vez cumplido con los requisitos legales, la administración debe proceder a la devolución del crédito solicitado; 2) En cuanto al crédito fiscal registrado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios, la actora no ha desplegado los medios suficientes de pruebas que nos permitan desvirtuar lo expuesto por la administración tributaria al rechazar la devolución de créditos; 3) Corresponde la aplicación de los intereses moratorios, a las tasas máximas establecidas por el Banco Central del Paraguay, que corre desde la fecha en que fue demandada a la administración la devolución de lo acreditado de más.

En la sentencia que rechaza la aclaratoria el Tribunal de Cuentas expuso que el fallo recurrido no padece de error material u omisión alguna que haga viable el recurso de aclaratoria interpuesto.

El Abg. MIGUEL CARDOZO, representante del MINISTERIO DE HACIENDA, se agravia contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 112 de fecha 23 de abril de 2019 en base a los argumentos que se resumen en los siguientes: 1) El Tnbunal de Cuentas no puede ordenar la devolución de un dinero que no ingreso al Estado, puede ordenar la apertura de sumario para la certificación del monto si encuentra vicios de nulidad pues esta instituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, el Tribunal no se puede arrogar facultades reservadas con exclusividad a la Administración; 2) El Tribunal de Cuentas ordena la instrucción de un sumario que no fue solicitado en tiempo y forma por el contribuyente, siendo el "tema decidendum" la apertura o no del sumario. Por último, solicitó se rechace el pedido de apertura del sumario por su notoria improcedencia por extemporánea.

La Abg. NORA LUCIA RUOTI COSP, representante de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, se agravia contra la sentencia recurrida y su aclaratoria en base a los argumentos que se resumen en los siguientes: 1) Falta de fundamentación del Acuerdo y Sentencia: lo que dificulta el ejercicio del derecho a la defensa, el Tribunal de cuentas no fundamenta el motivo del rechazo; 2) Improcedencia de rechazos por comprobantes con supuesta descripción insuficiente: no existe norma legal alguna que disponga la obligación de detallar el origen y destino de las facturas, la set ni siquiera realizó un análisis de los documentos observados por la empresa certificadora, se limitaron a rechazar los créditos fiscales, además, se dio el efectivo ingreso del IVA solicitado a las arcas fiscales por parte de proveedores; 3) Los rechazos no se debieron a incumplimiento de requisitos legales y reglamentarios, sino a que la AT, consideró que existen gastos no relacionados a la actividad del contribuyente; 4) Improcedencia de ejecución de intereses y mora , corresponde la devolución de los intereses y recargos aplicados por la AT cuando existen retrasos por parte de los contribuyentes.

Analizada las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso-administrativa fue instaurada en fecha 23 marzo de 2018 (fs 112/133) por la Abg. NORA LUCIA RUOTI COSP, en representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, contra el Dictamen DANT Nro. 02/2018 de fecha 04 de enero de 2018 (fs. 94/96), emitido por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, refrendada al pie por la Viceministra de Tributación, en el que se resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente y confirmar el informe final de Análisis Nro. 77300007951 del 17/07/20217.

La cuestión gira en torno a que la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI solicitó la devolución de créditos fiscales por valor de Gs. 7.981.842.°84, del cual la SET cuestionó parcialmente su solicitud correspondiente al periodo fiscal de 02/2016 por los montos siguientes: 1) Crédito fiscal registrado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios (no observados en la certificación) por valor de Gs. 25.747.331; 2) Crédito Fiscal registrado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios (observados en la certificación) por valor de Gs. 21.617.200; 3) Crédito fiscal proveniente de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes por valor de Gs. 208.273.292.

El Tribunal de Cuentas consideró procedente parcialmente la demanda en lo que concierne al crédito fiscal proveniente de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes, por lo que resolvió -en la sentencia recurrida- disponer la devolución de Gs. 208.273.292, más los intereses y accesorios legales correspondientes.

En ese orden de ideas, corresponde analizar los agravios expuestos por los recurrentes, comenzando con lo expuesto -como primer agravio- por la parte demandada que refiere al crédito fiscal cuyo valor el Tribunal de Cuentas ordeno la devolución (Gs. 208.273.292), que fuera rechazado por la Administración Tributaria por corresponder a créditos fiscales proveniente de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes, la SET sostiene que no puede proceder a devolver el dinero que no ingreso a las arcar del Estado.

Teniendo en cuenta lo expuesto por la Autoridad Tributaria para rechazar el crédito, corresponde analizar el art. 88 de la Ley Nro. 125/92 (modificado por la Ley Nro. 5061/13), referente al crédito fiscal del exportador, que establece: "La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación... Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación... Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente... La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo".

Analizada la referida norma, en ninguna parte establece que no es viable la devolución del crédito por consistir en sumas que efectivamente no han ingresado a las arcas fiscales por parte de los proveedores del contribuyente, es más dicha norma deja establecido que el motivo por el cual la Administración puede objetar la devolución del crédito es en base a la irregularidad documental presentada por el contribuyente. Por este motivo, el crédito fiscal objetado en dicho concepto por valor de Gs. 208.273.292 debe ser abonado por la SET a la firma accionante tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas en la sentencia recurrida.

Sobre el punto, cabe resaltar que la inconsistencia de los proveedores del contribuyente debe ser observada y reclamada por el su¡eto activo de la obligación tributaría -Administración- debiendo para ello utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas por cada titular de la obligación y no cargar su función a terceros. como en este caso lo hizo sobre la firma accionante, quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados.

En cuanto al segundo agravio expuesto por la parte demandada, referente a la apertura de un sumario administrativo, en el caso en estudio no se discute propiamente la instrucción del sumario, en ninguna parte de la sentencia recurrida se hace referencia a la apertura de un sumario, el Tribunal de Cuentas no ordena la apertura de ningún sumario, por lo que los agravios expuestos por el recurrente (demandado) no corresponden, no refieren al presente caso.

Asi también, el recurrente argumento que la parte actora no solicitó la apertura del sumario, pero en el propio Dictamen Nro. 02/18 se puede leer expresamente que el contribuyente, en la misma fecha en que fue interpuesto el recurso de reconsideración, solicitó la apertura del sumario administrativo por la parte del crédito cuestionado, además, a fojas 2/3 de los antecedentes administrativos se encuentra copia de la solicitud de apertura del sumario. El recurrente se equivoca al afirmar que el "tema decidendum" era la apertura o no del sumario, pues dicha cuestión no fue objeto de discusión en el escrito de demanda ni en la contestación, tampoco la accionante fundó su pretensión en la falta de un sumario administrativo ni solicitó al Tribunal de Cuentas que ordene su apertura, por lo que no tiene razón de ser lo expuesto por la Administración Tributaria en su expresión de agravios, solo realiza afirmaciones genéricas que no guardan relación con el presente caso.

Por consiguiente, al ser improcedente los agravios expuestos por la parte demandada, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por los representantes del MINISTERIO DE HACIENDA contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 112 de fecha 23 de abril de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En lo que concierne al recurso de apelación de la parte actora, la misma se agravia sobre el valor restante del crédito fiscal cuestionado por la SET y confirmado por el Tribunal de Cuentas en la sentencia recurrida, específicamente sobre: 1) Crédito fiscal registrado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios (no observados en la certificación) por valor de Gs. 25.747.331; 2) Crédito Fiscal registrado en comprobantes que no cumplen con requisitos legales y reglamentarios (observados en la certificación) por valor de Gs. 21.617.200.

En el primer caso, crédito fiscal de Gs. 25.747.331, el monto rechazado por la SET debe ser confirmado, tal como lo señaló el Tribunal de Cuentas, pues el rechazo se debió a: 1) Factura por compra que no guarda relación con su actividad de exportación, que según el art. 88 de la Ley Nro. 125/92 (modificado por la Ley Nro. 5061/13) "la Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación... 2) Facturas que no detallaron el bien o servicio adquirido por la firma, o está consignado a nombre de terceros, éstas no dan derecho al crédito fiscal por no cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, conforme al artículo 86 de la Ley Nro. 125/92 (modificado por la Ley N° 2421/04) que establece “no dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos", en igual sentido, el art. 20 del Decreto Nro. 6539/05 (modificado por el Decreto Nro. 10.797/13) establece que los “requisitos no preimpresos para la expedición de las facturas. Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria:...5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda;...; 3) Facturas cuyo original no fueron presentadas, según el art. 7 de la Resolución General Nro. 15/14 (modificado por la Resolución General Nro. 89/16) se establece que “La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos:... c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicmiente..."; 4) Factura que no corresponde al periodo fiscal solicitado (02/2016).

En el segundo caso, crédito fiscal de Gs. 21.617.200, el monto rechazado por la SET también debe ser confirmado, tal como lo señaló el Tribunal de Cuentas, pues el rechazo se debió a que fueron consignados en comprobantes que no reúnen los requisitos legales de descripción y/o concepto del bien o servicios adquiridos, conforme al articulo 86 de la Ley Nro. 125/92 (modificado por la Ley N° 2421/04) que establece "no dará derocho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos", y conforme al art. 20 del Decreto Nro. 6539/05 (modificado por el Decreto Nro. 10.797/13) que establece los "requisitos no preimpresos para la expedición de las facturas. Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria:...5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda...".

Es importante señalar que la parte actora no negó propiamente los hechos por los cuales fueron rechazados estos montos del crédito fiscal solicitado, tampoco aportó pruebas que demuestren lo contrario a lo sostenido por la Autoridad Tributaria, en el escrito de demanda (fs. 119) la actora señaló que la SET rechazo el crédito en base al parecer subjetivo de los analistas, pero de las constancias de autos -tal como se expuso en los párrafos precedentes- se observa que cada cuestionamiento realizado por la SET tiene sustento objetivo-normativo, basándose en la falta de requisitos legales y reglamentarios de los comprobantes.

En lo que respecta a lo señalado por la actora de que las facturas cuestionadas fueron ingresadas por los proveedores al fisco, esta circunstancia no es condicionante para la devolución del crédito, como ya se señaló en párrafos anteriores, en este caso, si los comprobantes no reúnen los requisitos legales o reglamentarios no dan derecho al crédito fiscal, conforme al artículo 86 de la Ley Nro. 125/92 (modificado por la Ley N° 2421/04) ya citado.

En cuanto al punto cuestionado por la recurrente (parte actora), sobre la improcedencia de ejecución de intereses y mora, la misma señaló que al ser rechazado parte de la devolución del crédito fiscal se ejecutó la garantía bancaria y también se ejecutó intereses moratorias y multa por mora, en este caso, corresponde que los mismos sean devueltos en proporción al crédito fiscal que fue ordenado su devolución en estos autos, pues al disponerse que se devuelva parte del monto cuestionado, ya no se justifica la ejecución de intereses y accesorios por esa parte, debiendo proceder a su devolución en forma proporcional, asi evitar que la Administración incurra en un enriquecimiento indebido.

En base a lo expuesto, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación interpuesto por la Abg. NORA LUCIA RUOTTI COSP, representante de la Firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, en lo que respecta a los intereses y accesorios ejecutados, conforme a los fundamentos expuestos.

En cuanto a las costas, teniendo en cuenta el modo en que fue resuelto los recursos interpuestos por ambas partes, corresponde que sean impuestas en el orden causado, conforme al art. 193 del C.P.C. Es mi voto.

A sus turnos los Dres. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARÍA CAROLINA LLANES manifiestan que se adhieren al voto del Ministro Preopinante, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 28 de junio 2.021.-

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

1.- TENER POR DESISTIDO del recurso de nulidad a la Abg. NORA LUCIA RUOTI COSP, representante de la parte actora.

2.- NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por los representantes del MINISTERIO DE HACIENDA contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 112 de fecha 23 de abril de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

3.- HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación interpuesto por la Abg. NORA LUCIA RUOTTI COSP, representante de la Firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, y, en consecuencia, REVOCAR PARCIALMENTE en el Acuerdo y Sentencia Nro. 112 de fecha 23 de abril de 2019, y, su aclaratoria, Acerdo y Sentencia Nro. 415 de fecha 29 de noviembre de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamento, expuesto en el considerando de la presente resolución.

4.- IMPONER las costas en el orden causado.

5.- ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro
Fdo.: Ma. Carolina Llanes. Ministra
Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

UNINOBLE S.A. contra LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 671/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Revoca a favor del Contribuyente la S.D. N° 523/2015 - TC. 2° Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días, del mes de julio, del año dos mil veintiuno, estando reunidos en Sala de Acuerdos los señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por Ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: “UNINOBLE S.A. C/ RES. N° 4126 DEL 28/09/14 DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuesto por el Carlos Mersan Galli contra el Acuerdo y Sentencia N° 138 de fecha 7 de abril de 2015, y sus aclaratorias, Acuerdo y Sentencia N° 523 de fecha 26 de octubre de 2015 y Acuerdo y Sentencia N° 591 de fecha 21 de diciembre de 2015, todos dictados por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?

2. En caso contrario, ¿se halla ella ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de la votación, dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Doctora MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Que el recurrente no ha expresado agravios con relación al recurso de nulidad. Así mismo, no sé observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de Nulidad se debe desestimar. Es mi voto.

A sus turnos los Ministros BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA manifiestan que se adhieren al voto de la distinguida Ministra preopinante por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra LLANES OCAMPOS prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 138 de fecha 07 de abril de 2015, el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala resolvió: “1.-) NO HACER LUGAR a la presente demanda Contencioso Administrativa planteada por el Abog. Carlos T. Mersán Galli. en nombre y representación de UNINOBLE S.A.. contra Resolución N° 4126, de fecha 28 de Setiembre de 2011. dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN y, en consecuencia; 2.-) CONFIRMAR la Resolución N° 4126. de fecha 28 de Setiembre de 2011, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, de conformidad a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo. 3.-) IMPONER LAS COSTAS a la parte perdidosa. 4.-) NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Así mismo, por Acuerdo y Sentencia Nº 523 de fecha 26 de octubre de 2015 y Acuerdo y Sentencia N° 591 de fecha 21 de diciembre de 2015, el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala dictó respectivamente aclaratorias de aquel Acuerdo y Sentencia N° 138, quedando el mismo rectificado en el sentido de ordenar la desvinculación de las firmas NOBLE RESOURCES S.A. y NAVIERA CHACO S.R.L. de estos autos.

ARGUMENTOS DE LAS PARTES:

AGRAVIOS DE LA PARTE AUTORA:

Que, contorne a las constancias de autos, a fs. 147-150 se encuentra el escrito de expresión de agravios presentado por el abogado Carlos T. Mersán, quien en representación de la firma UNINOBLE S.A. manifiesta que los términos de la Ley N° 125/92, así como las modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/04 son suficientemente claras al establecer que si existiese una denegación del pedido de devolución de crédito fiscal solicitado por un contribuyente, corresponde la apertura del sumario administrativo, a los efectos de esclarecer las circunstancias concernientes al caso.

Sin embargo - continúa señalando el apelante - la Subsecretaría de Estado de Tributación no cumplió con el mandato legal, negándose a abrir el sumario administrativo luego de denegar la solicitud de devolución de crédito fiscal tipo exportador que fuera efectuada por la firma UNINOBLE S.A. Contra dicha denegación, el contribuyente presentó un recurso de reconsideración que fue igualmente rechazado, motivo por el cual argumenta que su parte quedó en indefensión al no poder demostrar, por medio de un sumario, sus derechos al crédito fiscal reclamado.

El representante de la parte adora enfatiza que tanto la Administración como el a-quo han basado su decisión, sin basarse en ninguna norma; de ese modo, se configura una violación de la garantía constitucional del derecho a la defensa. Seguidamente, trae a colación que un caso análogo ya fue resuelto por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, por Acuerdo y Sentencia N° 1182/13 en los autos caratulados "Uninoble S.A. c/ Resolución ficta del 12 de agosto de 2008 dictada por la SET"; incluso en otro caso análogo, la Abogacía del Tesoro se había allanado a la demanda promovida por la firma Paranave S.A., allanamiento el cual se dio por Acuerdo y Sentencia N° 128/1, en idéntica situación.

Luego enfatiza que lo pretendido en estos autos no versa sobre el derecho o no a la devolución del crédito fiscal, sino que la presente demanda se inició porque el derecho deja-firma accionante quedó conculcado al no declararse la apertura de sumario en virtud del cual la firma UNINOBLE S.A. pretendía hacer valer sus derechos.

Finaliza su presentación (aquí resumido en sus puntos medulares) solicitando la revocación del Acuerdo y Sentencia Nº 138 del 7 de abril de 2015 y sus respectivas aclaratorias, y en consecuencia se haga lugar a la demanda ordenando la apertura del sumario administrativo respectivo.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA:

Corrido el traslado respectivo, a fs. 158-159 se presentó el abogado Walter Canclini, Abogado Fiscal representante del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar los agravios vertidos por la parte actora, señalando primeramente que su contraparte no alegó ni señaló vicios que pudieran provocar la revocación del fallo dictado por el Tribunal de Cuentas.

Prosigue expresando que los fundamentos expresados por la parte actora se centran en cuestiones alegadas ya en el escrito de demanda que se repiten íntegramente, y que con ello no se explícita de forma concreta y contundente los agravios concernientes a la apelación que hubieren conculcado su derecho a la defensa en la sustanciación del proceso ante el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala.

Por otro lado, el abogado fiscal manifiesta que, con relación a las pretensiones de la firma accionante, en el presente caso no corresponde la apertura de sumario administrativo en razón que la firma Uninoble S.A. carece de legitimación activa para reclamar el supuesto crédito fiscal tipo exportador por flete internacional. Señala igualmente que la firma accionante - hoy apelante - se contradice al señalar en instancia de grado inferior que la misma realizó por sí el servicio de flete, expresando luego en esta instancia que lo realizó de manera conjunta con otra empresa.

Tras señalar que los fallos apelados se encuentran ajustados a derecho, el representante en estos autos del Ministerio de Hacienda finaliza su presentación solicitando el rechazo del recurso interpuesto para con ello dar por concluido el debate judicial.

ANÁLISIS JURÍDICO:

Procedemos a efectuar un análisis razonado de la resolución apelada, de los documentos obrantes en autos así como de los argumentos esgrimidos respectivamente por las partes, de todo lo cual se constata que a raíz de la Nota CGD N° 2017 de fecha 24 de mayo de 2011. el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales informó a la firma contribuyente UNINOBLE S.A. del rechazo de la solicitud de crédito fiscal con relación al Expediente N° 20083015260 - Crédito Fiscal IVA asimilable a exportación por los periodos fiscales de diciembre 2007 a mayo 2008.

A raíz de dicho rechazo, la firma solicitó la apertura de sumario administrativo en los términos dispuestos por el artículo 88 de la Ley N° 125/91, interponiendo subsidiariamente recurso de reconsideración; tanto la apertura del sumario solicitado, así como el recurso de reconsideración fueron rechazados por la Administración, resolución de lo cual fue comunicado a la firma contribuyente por Resolución CGD/SET N° 4126 de fecha 08 de octubre de 2011. Como fundamento, extraemos de dicha resolución cuanto sigue: "...Habiéndose presentado el recurso de reconsideración, en fecha 3 de junio de 2011, y resuelta la cuestión por Dictamen DGGC/DTJ N° 309/2011 corresponde denegar la solicitud del recurrente, por haberse agotado las instancias administrativas, debiendo el recurrente accionar de acuerdo a las disposiciones del artículo 237 de la Ley 125/91. Es importante, además, recordar que el recurso de reconsideración persigue que se perfeccione el conocimiento y consiguiente resolución de una cuestión ya conocida y decidida en la instancia anterior, a través de la revisión del pronunciamiento y de un nuevo examen de los hechos y el derecho en que funda la resolución objeto de la apelación. En el caso específico, no existen fundamentos o puntos controvertidos por el contribuyente que puedan ser objeto de revisión, limitándose el mismo a solicitar que se de trámite al recurso... " (sic, fs. 9 de autos).

Ante este resultado adverso, y buscando precautelar sus derechos, la empresa UNINOBLE S.A. se presentó ante el fuero de lo contencioso-administrativo a los efectos de instaurar la presente demanda, la cual fue resuelta por el Tribunal de Cuentas-Segundo Sala por medio del Acuerdo y Sentencia N° 138 de fecha 07 de abril de 20l5, en sentido desfavorable a sus pretensiones. Este citado Acuerdo y Sentencia fue objete de dos aclaratorias, que fueran resueltas respectivamente por Acuerdo y Sentencia Nº 523 de fecha 26 de octubre de 2015, y Acuerdo y Sentencia N° 591 de fecha 21 de diciembre de 2015. Estas aclaratorias versaban sobre la desvinculación del proceso a las firmas NOBLE RESOURCES S.A. y NAVIERA CHACO S.R.L. por lo guardar relación con la cuestión debatida.

Contra todas las resoluciones citadas en el párrafo precedente, la firma accionante interpuso recurso de apelación, motivándose asi el análisis ante esta máxima instancia.

Efectuada la síntesis de actuaciones que antecede, surge la siguiente interrogante: ¿Se encuentran ajustados a derecho los Acuerdos y Sentencia recurridos, o corresponde que los mismos sean confirmados?

De todo cuanto consta en el presente expediente, me permito responder que ni el acto administrativo impugnado a través de la presente demanda ni el Acuerdo y Sentencia N° 138 dictado por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala se encuentran ajustados a derecho en lo que atañe al fondo de la cuestión suscitada, por cuanto paso a exponer a continuación.

El artículo 88 de la Ley N° 125/91 (conforme a la redacción dada por la Ley N° 2421/04), en su parte pertinente establece: "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de diez días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente...".

Se observa así que - tanto al contestar la demanda como al contestar los agravios del apelante en esta instancia - la representación del Ministerio de Hacienda en estos autos sostiene enfáticamente que la firma contribuyente UNINOBLE S.A. no se encontraba legitimada para efectuar la solicitud de devolución de crédito fiscal IVA asimilable a exportación, y que al no tener el contribuyente la legitimación activa para efectuar tal solicitud, resulta procedente rechazar lo solicitado.

Debo hacer notar que el extremo apuntado en el párrafo que antecede no encuentra asidero legal, ya que en autos no se observa ninguna disposición ni legal ni reglamentaria la cual haga siquiera mención alguna a un registro o catastro de firmas habilitadas para solicitar este tipo de devolución de crédito fiscal que permita en todo caso afirmar de manera categórica que la firma accionante no se encuentra legitimada para realizar su solicitud. SIN EMBARGO, tal disposición no existe. Entonces, a la luz de ello, debemos encuadrar la circunstancia de autos dentro del Principio de in dubio pro administrado, en el sentido de interpretar la disposición del artículo 88 de la Ley N° 125/91 (transcripto en líneas precedentes) a favor de la firma accionante UNINOBLE S.A.

Dicho en otros términos, siendo que se ha suscitado un cuestionamiento por parte de la Administración respecto de si la firma está o no legitimada para solicitar la devolución de crédito fiscal, corresponde en todo caso ordenar la apertura del sumario a los efectos de que la firma contribuyente pueda hacer valer sus derechos. De lo contrario, estaríamos avalando que esta firma contribuyente - y en adelante cualquier otro contribuyente - quede con sus derechos conculcados al no tener chance alguna de ejercer su derecho a la defensa en un procedimiento administrativo y/o proceso judicial posterior.

En este entendimiento, y haciendo hincapié en que la postura de la Administración no se basa en ningún fundamento normativo alguno, sino tan solo en la mera alegación que la firma contribuyente no contaba con legitimación activa para solicitar la devolución del crédito fiscal, expreso mi voto en el sentido de hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante de la parte actora, es decir, específicamente en lo que atañe a la pretensión del fondo de la presente acción, puesto que, por otro lado, corresponde confirmar la desvinculación que fuera resuelta por el Tribunal respecto a las restantes firmas que no guardan relación con el presente proceso.

Por todo lo antes apuntado, corresponde HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N° 138 de fecha 7 de abril de 2015, dictado en autos por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala, en consecuencia REVOCAR la Resolución N° 4126 de fecha 28 de septiembre de 2011 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, correspondiendo como lógica consecuencia ORDENAR la apertura del respectivo sumario administrativo conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91. Con relación a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa, en virtud a lo dispuesto por el artículo 203 inciso b) del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA expresó su adhesión al voto de la Ministra preopinante, por sus mismos fundamentos.

A su turno, el Ministro MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo: que comparte la opinión de la Dra. Llanes Ocampos en cuanto a hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Carlos Mersán Galli, por compartir los mismos fundamentos. Sin embargo, disiente en cuanto a la imposición de costas, pues en el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por esta instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y en ese sentido el art. 106 de la Constitución Nacional, en lo pertinente, dispone: "De la responsabilidad del funcionario y del empleado público. Ningún funcionario o empleado publico está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones. son personalmente responsables... ".

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado.

En ese sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: "Si se hace responsable al Estado y no a los funcionar ios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios". (BIELSA. RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma. Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). ES MI VOTO.

Asunción, 06 de julio de 2021.

Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, SALA PENAL
RESUELVE:

1) DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.

2) HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N° 138 de fecha 7 de abril de 2015 dictado en autos por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala, y en consecuencia;

3) REVOCAR el Acuerdo y Sentencia referido en el numeral que antecede y REVOCAR la Resolución N° 4126 de fecha 28 de septiembre de 2011 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, correspondiendo como lógica consecuencia;

4) ORDENAR la apertura del respectivo sumario administrativo conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91;

5) CONFIRMAR los Acuerdos y Sentencia N° 523 de fecha 26 de octubre de 2015, y Acuerdo y Sentencia N° 591 de lecha 21 de diciembre de 2015, única y exclusivamente en lo que atañe a la desvinculación de aquellas firmas que no guardan relación con la presente causa.

6) IMPONER las costas a la perdidosa.

7) ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro
Fdo.: Ma. Carolina Llanes. Ministra
Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

PARANAVE S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 720/2021. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Revoca a favor de la SET la S.D. N° 50/2020 - TC. 1° Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte dias, del mes de julio del año dos mil veinte y uno, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LUANES, LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA OCAMPOS, por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "PARANAVE S.A. C/ RES. FICTA DE LA SUB SRÍA. DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - M. H.", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 50, de fecha 21 de mayo de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?

2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, LLANES OCAMPOS y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA dijo: El abg. Fiscal Marcos A. Morínigo, en representación del Ministerio de Hacienda, fundó su recurso de nulidad y expresó -entre otras cosas- que la resolución no esta fundada en ley, por lo que los Miembros del Tribunal incumplieran lo dispuesto en los incs. a) y b) del art. 15 del C.P.C., además que los juzgadores no tuvieron en cuenta las argumentaciones realizadas por su parte al momento de decidir en el caso, resultado así arbitraria la sentencia recurrida, por todo lo dicho. Terminó por solicitar la declaración de nulidad del Acuerdo y Sentencia N° 50/2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

A su turno, el abg. Carlos Mersan Galli, a contestar el traslado sostuvo que el Acuerdo y Sentencia N° 50 se encuentra debidamente fundado y que este no se violentó ninguna formalidad o solemnidad establecida en la ley que pudieran afectar el debido proceso, como así tampoco ninguna garantía constitucional que la haga merecedor de la declaración de su nulidad.

Que tras la verificación de la resolución recurrida, conjuntamente con las constancias de autos, surge que el Tribunal incurrió en un vicio de nulidad al omitir pronunciarse respecto a la temporalidad de la promoción de la presente demanda contencioso administrativa, en vista de que por la parte demandada sostuvo -en su escrito de contestación- que la misma fue incoada de manera extemporánea. Por lo que queda claro que el Tribunal incurrió en un vicio de citra petita, al no analizar y expedirse sobre todas las cuestiones planteadas por las partes en autos.

No obstante, corresponde señalar que la cuestión aludida, es propuesta por la parte recurrente dentro de su recurso de apelación, por lo que considero que corresponde analizarla -primeramente- vía recurso de apelación, para finalmente resolver sobre la procedencia o no de la declaración de nulidad, por la consabida regla de que cuando el colegiado pueda decidir a favor de la parte a quien aprovecha la nulidad, debe abstenerse de pronunciarla, conforme lo dispone el art. 407 C.P.C. Es mi Voto.

A sus turnos, los Dres. LLANES OCAMPOS Y RAMÍREZ CANDIA manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 50, de fecha 21 de mayo de 2020, resolvió: "1- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida contra los actos administrativos individualizados dictados por la SET del MINISTERIO DE HACIENDA, y en consecuencia se debe REVOCAR la RES. FICTA, como así también DISPONER la devolución del CREDITO FISCAL IVA TIPO FLETE INTERNACIONAL cuestionado por la SET y reclamado por la PARTE ACTORA así como de eventuales accesorios. 2- IMPONER las costas a la perdidosa. 3- ANOTAR registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia". (sic)

Contra lo resuelto por el Tribunal se alzó el abg. Fiscal Marcos A. Morínigo, en representación del Ministerio de Hacienda, y en su escrito de expresión de agravios (fs. 156/168) manifestó -entre otras cosas- que la resolución dictada por el Tribunal no está fundada. Mencionó que opuso como medio general de defensa la caducidad del plazo para interponer la demanda, en vista de que por Dictamen DANT N° 299, que fuera anoticiado al contribuyente en fecha 29 de agosto de 2017 y la interposición efectiva del recurso de reconsideración (27/04/2018), trascurrieron más de los 10 días previsto para tal efecto, por lo que el acto administrativo ya se encontraba firme. Manifestó que la SET obró bien al declarar caduco el crédito solicitado en devolución, conforme lo dispone el art. 221 de la Ley N° 125/91, y que el Tribunal se apartó de las constancias de autos y de lo que establece la ley para conceder la demanda. Por último, señaló que correspondía eximir de las costas a su mandante, en vista de que existieron razones fundadas para litigar. Terminó por solicitar que se haga lugar a su recurso de apelación.

A fojas N° 171/175 de autos, obra el escrito de contestación de traslado, presentado por el abg. Carlos T. Mersan Galli, en representación de la firma Paranave S.A., en el cual manifestó que el Tribunal no ignoró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda, respecto a la supuesta extemporaneidad de la demanda, y que correctamente fundó su decisión en el art. 217 de la Ley N° 125/91. Señaló que se debe tener presente que el objeto de pedido de devolución corresponde al ejercicio 2012, y que en ese entonces no se encontraba vigente la Ley N° 2421/04, y en ella no se contemplaba un plazo para el inicio de la prescripción o caducidad. Terminó por solicitar la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 50, de fecha 21 de mayo de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Entrado en el análisis de caso, corresponde verificar respeto a la temporalidad de la promoción de la presente demanda, en vista de que la parte demandada alegó que fue presentada fuera del plazo previsto para ello, en vista de que los actos administrativos ya estaban firme.

De la verificación de las constancias de autos, surge que la firma PARANAVE S.A. solicitó -al fisco- la devolución del IVA exportador, correspondiente a los periodos 07/2012, 08/2012 y 09/2012, en fechas 27/08/2015, 24/09/2015 y 23/10/2015, respectivamente. De igual forma, surge que la SET rechazó todos los pedidos realizados, y notificó a la firma: En fecha 15/01/2016, respecto al periodo 07/2012 (f. 60); en fecha 19/01/2016, respecto al periodo 08/2012 (f. 64); y en fecha 17/02/2016, respecto al periodo 09/2012 (f. 76).

Que a raíz del rechazó, la firma PARANAVE S.A. realizó una nueva presentación ante la SET, en fecha 21/02/2017, bajo el Expte. N° 20173004509 (fs. 56/59), en la cual manifestó que corresponde la devolución de los créditos que había peticionado -periodos 07/2012, 08/2012 y 9/2012- y señaló, que en casos análogos (periodos 04/2012, 05/2012 y 6/2012), la SET concedió la devolución de los créditos, tras allanarse a la demanda contencioso administrativa promovida en su oportunidad y, por ende, correspondía mantener un criterio o mecanismo uniforme respeto a los pedidos de devolución.

Tras la presentación mencionada, la Autoridad Tributaria emitió el Dictamen DANT N° 299, en fecha 17 de agosto de 2017, en el cual se rechazó la nueva solicitud de la firma recurrente, en razón de que la presentación fue realizada de manera extemporánea, en vista de que no se solicitó la apertura de sumario prevista en el art. 88 de la Ley N° 125/91 (mod. por la Ley N° 5061/2013) ni se interpuso el recurso de reconsideración, previsto en el art. 234 del mismo cuerpo de ley, por lo que los actos administrativos -que dispusieron el rechazo el crédito IVA, periodos 07/2012, 08/2012 y 9/2012- quedaron consentidos. Mencionar que dicho Dictamen fue recurrido en reconsideración, configurándose la ficta negativa ante la ausencia de pronunciamiento de la Administración, a tenor de lo dispuesto en el art. 234 de la ley tributaria.

Al respecto, el art. 234 reza: "El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre...". De igual forma, el art. 88 de la Ley N° 125/91 (mod. por Ley N° 5061/2013), vigente al momento de la presentación -año 2015- del pedido de devolución efectuadas ante la SET, dispone: "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitad este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10(diez)días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente...". De las normativas transcriptas, surgen que nuestra Ley Tributaria prevé resortes legales a los cuales puede echar mano el contribuyente o responsable, para intentar emendar una decisión de la Administración, debiendo emplearlo dentro del plazo legal establecido para ello. (Negritas son propios).

Corresponde señalar que de las alegaciones realizadas por las partes, y de la verificación de los antecedentes administrativos agregados en autos, surge que la firma PARANAVE S.A. recurso de reconsideración contra el rechazo de los créditos solicitados, luego de las notificaciones de la Administración, dentro de los 10 días hábiles. Tampoco peticionó la instrucción de sumario administrativo sobre los comprobantes cuestionados por la Autoridad Tributaria, para lo cual solo contaba también con 10 días. Al ser así, no se observa un actuar irregular de la administración, respecto a lo decidido en el Dictamen DANT N° 299, en fecha 17 de agosto de 2017, el cual cuenta con la firma de la Viceministra de Tributación, de mantener lo resuelto -rechazo de los créditos solicitados- en razón de que la firma contribuyente consintió las observaciones realizadas sobre los comprobantes, al no ejercer los mecanismos previsto en la ley para su impugnación, y en razón de que la nueva presentación fue realizada más de 1 (un) año después de que la Administración lo haya rechazado y notificado de ello.

Ante tal situación, surge claramente que nos encontramos vedados -en instancia jurisdiccional- de analizar la procedencia del pedido de devolución de los créditos solicitados por la firma PARANAVE S.A., correspondientes a los periodos 07/2012, 08/2012 y 9/2012, en vista de que las objeciones efectuadas por la SET, quedaron consentidas -en sede administrativa- por imperio legal, tras la ausencia de interés -por parte de la firma afectada- de cambiar la decisión de la Administración, al no emplear las vías previstas para ello.

Por todo lo dicho, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde Desestimar el recurso de nulidad y Hacer Lugar al recurso de Apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, revocar el Acuerdo y Sentencia N° 50, de fecha 21 de mayo de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala; rechazando así la demanda contencioso administrativa promovida por la firma PARANAVE S.A. y confirmando los actos administrativos impugnados en estos autos.

En cuanto a las costas del juicio, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los Arts. 192, 203 inc. b) y 205 del C.P.C. Es mi voto.

A sus turnos, los Ministros María Carolina Llanes Ocampos y Manuel Dejesús Ramírez Candia manifiestan que se adhiere al voto del Ministro Luis Maria Benitez Riera, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20 de julio del 2.021.

VISTOS:  Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL
RESUELVE:

DESESTIMAR el recurso de Nulidad interpuesto por el Ministerio de Hacienda, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

HACER LUGAR al recurso de Apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, revocar el Acuerdo y Sentencia N° 50, de fecha 21 de mayo de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, rechazando así la demanda contencioso administrativa promovida por la firma PARANAVE S.A. y confirmando los actos administrativos impugnados en estos autos, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

IMPONER las costas a la parte perdidosa.

ANOTAR, registrar y notificar.

Fdo.: Luis María Benítez. Ministro
Fdo.: Ma. Carolina Llanes. Ministra
Fdo.: Dr. Manuel Dejesús Ramírez. Ministro
Ante mí:
Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

AGROFERTIL S.A Y OTRAS contra DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 215/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 13/2021 - TC. 2da. Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmo. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES, por ante mí el secretario autorizante, se trajo el expediente caratulado: “AGROFERTIL S.A Y OTRAS C/RESOLUCIÓN N° 41/19 del 23 DE AGOSTO DE LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS- DNA”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 13 de fecha 13 de enero del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes;

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

¿En caso contrario, se halla ella ajustada a derecho? -Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: MANUEL RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: En cuanto a la Nulidad, el recurrente no interpuso este recurso. Por lo demás, como no se observan en el expediente vicios de formar en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde desestimar este recurso. ES MI VOTO.

A sus turnos, los Ministros MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA: manifiestan que se adhieren al voto del Ministro preopinante por compartir los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: 

El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 13 del 13 de enero del 2021, resolvió: “1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativo promovida por AGROFERTIL. S.A Y OTRAS C/RESOLUCIÓN N° 41/19 del 23 de agosto dictado por la DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS -DNA- y, en consecuencia. 2-REVOCAR la Resolución N° 41/19 del 23 de agosto dictado por el Administrador de Aduanas de Caacuperni y la Resolución N° 1284/119 del 04 de noviembre dictado por la Dirección Nacional de Aduanas, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente resolución. 3- IMPONER las costas a la parte perdidosa. 4- ANULAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

El Tribunal de Cuentas fundamentó su decisión en que la firma contribuyente ha demostrado con pruebas “dentro del sumario administrativo- que no actuó de mala fe y que realizó la declaración correcta de todas las mercaderías importadas, por lo que no existe causal ni motivo para que se configure su conducta como infracción aduanera de Defraudación tal como establece el Artículo 331 del “Código Aduanero”.

Los actos administrativos impugnados, 1) Resolución A.A. CAACUPEMI N° 41/2019 de fecha 23 de agosto del 2019 dictado por el Director Nacional de Aduanas que resolvió: ‘Artículo 1° CALIFICAR: el hecho investigado en el presente proceso sumarial administrativo como INFRACCION ADUANERA DE DEFRAUDACION y declarar responsable de la misma a la firma AGROFERTIL S.A con RUC. N° 800231490 conforme a lo expuesto en el considerando de la presente resolución, y solidariamente al despachante de Aduanas MILCIADES BENÍTEZ IRALA con RUO 10114491 a lo previsto en el Artículo 331 y 23, 317, 318 y 319 de la Ley N° 2422/04 "Código Aduanero”... 2) Resolución N° 1284 de fecha 04 de noviembre del 2019 dictado por el Director Nacional de Aduanas que resolvió: "Artículo 1° NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuestos por el despachante de Aduanas Sr. Milciades Benítez con RUC N° 10114491 y los Abogados Sandra Otazu y Sebastián Romero, en representación de la firma AGROFERTIL S.A con RUC. N° 800231490 contra la Resolución A.A.C. N° 41/ 2019... Artículo 2° Confirmar la Resolución A.A.C. N° 41/2019 de fecha 23 de agosto del 2019...”

Los actos administrativos justifican su decisión de declarar como Infracción Aduanera de Defraudación - la conducta de la firma contribuyente- en virtud a lo establecido en los Arts. 331 y 332 de la Ley N° 2422/04 Código Aduanero, por haberse demostrado dentro del sumario administrativo que el contribuyente ha realizado una incorrecta posición arancelaria en los despachos de Importación, ya que las mercaderías fueron declaradas en otras partidas arancelarias con distintos gravámenes, perjudicando al fisco.

La Abg. Gisselle Lamport Oporto en representación de la Dirección Nacional de Aduanas se agravia contra la referida sentencia (fs. 186/195) sosteniendo que el Tribunal de Cuentas -al resolver -no tuvo en cuenta los elementos obrante en autos, derivando a una conclusión totalmente antojadiza y errónea, pues se ha comprobado dentro del sumario administrativo que en los despachos aduaneros se han realizado declaraciones incorrectas con la intención de disminuir la carga tributaria produciendo un perjuicio al fisco, por tanto, se han dado los elementos constitutivos para encuadrar el hecho en la inflación aduanera de Defraudación (Artículo 331 de la Ley N° 2422/2004). Por estos motivos, solicita que la sentencia recurrida sea revocada.

El Abg. Sandra Otazú Vera, en representación de la parte actora, Agrofertil S.A., solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho (fs. 198/206).

Al analizar la cuestión planteada, corresponde verificar si la Resolución A.A C. N° 41/19 dictado por el Administrador de Aduanas -que reselvió califícar como lnfracción Aduanera de Defraudación a la firma Agrofertil S.A. -es un acto administrativo regular.

En ese sentido, cabe señalar que la Administración Aduanera dictó el acto administrativo - hoy impugnado - a raíz del Informe de Clasificación D.V. N° 03/17 do fecha 31 de marzo del 2017 del Departamento de Visitura (fs. 130/133 A. Administrativo) por medio del cual se estableció la correcta partida arancelaria y Gravamen Aduanero de las mercaderías, realizando la siguiente clasificación: 1- El fertilizante “MAZ RAIZ COMO” le corresponde la posición arancelaria 3105.10.00.000P con un gravamen de 6% y no el 4% 2- Los fertilizantes “BIOCROP MO y BIOFUERZA MO” con posición arancelaria N° 3105.10.00.000P le corresponden el gravamen de 6%. 3- El fertilizante “MAS RAIZ ZN” con posición arancelaria N° 3824.90.79.000H le corresponde el gravamen de 14% conforme al Decreto N° 8.103/11.

Entonces, teniendo en cuenta lo mencionado en el párrafo anterior, no se ha configurado los presupuestos exigidos por la ley para calificar el hecho investigado como Defraudación, tal como sostuvo la Administración Aduanera, pues conforme al Artículo 331 del Código Aduanero la conducta reprimida por la potestad aduanera debe presentar: a) intencionalidad por parte del infractor, b) quebranto a disposiciones legales de la materia y, c) que la intención fraudulenta implique disminución en detrimento a la recaudación del erario público con la expresa aclaración de que aquello no implica contrabando u otro hecho punible.

Estos requisitos deben darse en forma conjunta y en el expediente, no se ha acreditado que los mismos se encuentren reunidos, pues según se observa, la firma contribuyente ha blindado todas las informaciones necesarias y correctas para orientar a la DNA a determinar el arancel y gravamen correspondiente, es decir, la función de determinar los aranceles correspondientes es responsabilidad exclusiva del funcionario aduanero, tal como sostuvo el abogado representante de la Dirección Nacional de Aduanas tanto en su escrito inicial de demanda como en su escrito de agravios. Por tanto, no puede atribuirse, sanción alguna, a la firma Agrofertil S.A.

Además, cabe resaltar que la firma Agrofertil S.A al momento de realizar la declaración de las mercaderías (fertilizantes) para la correspondiente determinación arancelaria, tuvo en cuenta el informe técnico de composición química elaborado por el SENAVE que constan a fojas 47/55 de los Antecedentes Administrativos.

Entonces, no existen argumentos suficientes para arribar a la conclusión que la conducta del contribuyente pueda ser calificada como defraudación, pues se ha demostrado que ha proporcionado -a la Administración Aduanera- todos los elementos necesarios para que la misma proceda a realizar la correcta clasificación arancelaria y gravamen aduanero.

Por tanto, considero que tampoco se reúnen los recaudos legales necesarios para la aplicación de otro tipo de sanción aduanera, ya que el contribuyente no puede ser responsable por cuestiones que se encuentran fuera de su alcance (fijar el arancel aduanero) pues ha cumplido con su obligación de declarar correctamente las mercaderías como fertilizantes MAZ RAIZ COMO, MAS RAIZ ZN, BIOCROP MO y BIOFUERZA MO.

Por otro lado, cabe mencionar que el Artículo 327 del Código Aduanero preceptúa “...CASOS DE NO APLICACIÓN DE SANCIONES: 1- La inexactitud realizada, en cualquier declaración relativa a las operaciones aduaneras de importación o exportación, no será considerada falta aduanera por diferencia si el declarante hubiere indicado todos los elementos necesarios para que el servicio aduanero pudiera establecer la correcta tributación y la misma fuere comprobable...”.

De la normativa indicada en el párrafo anterior, se puede concluir que la inexactitud puede referirse a la clasificación arancelaria, cuando los otros elementos hayan sido correctamente declarados en la cantidad de carga y peso correspondiente, tal como sucedió en autos.

Por tanto, no existe conducta típica administrativa por parte de la firma contribuyente (Agrofertil S.A) debiendo dejarse sin efecto el acto administrativo impugnado, por haber sido dictado de manera irregular, pues no se han dado los presupuestos establecidos en el Artículo 331 de la Ley N° 2422/10 del Código Aduanero para calificar conducta de la empresa Agrofertil S.A como Defraudación.

Por consiguiente, teniendo en cuenta todo lo expuesto en los párrafos que anteceden corresponde NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la Abg. Gisselle Lampert Oporto en representación de la Dirección Nacional de Aduanas; y, en consecuencia;

CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 13 del 13 de enero del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, lo que respecta a la firma Agrafortil S.A.

En cuanto a las costas, considero que debe ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente. En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por el Tribunal de Cuentas y confirmado por esta instancia, por lo que so configura su carácter de acto administrativo irregular y el Artículo 106 de la Constitución Nacional en lo pertinente dispone que “Ningún funcionario o empleado público está exenta de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...”. En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. En este sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargara con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, responsable lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado pago, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios” (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos AiResolución 1962. Págs. 309/310). Es mi voto.

A su turno, los Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del distinguido colega preopinante, Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia -por sus mismos fundamentos- en el sentido de rechazar el recurso de apelación interpuesto por la representación de la Dirección Nacional de Aduanas y confirmar el fallo apelado. Sin embargo, disiento en lo que respecta a la imposición de costas, las cuales considero que deben imponerse a la perdidosa en virtud a lo dispuesto por el articulo 203 inc. a) del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA manifiesta que se adhiere al voto de la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS por compartir los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de abril 2.022.

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por la Abg. Gisselle Lampert Oporto en representación de la Dirección Nacional de Aduanas y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 13 del 13 de enero del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en cuanto a la nulidad del acto administrativo impugnado en lo que refiere a la firma Agrafertil S.A, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, en virtud al Artículo 203 inc. a) del C.P.C.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

NATIONAL GANADOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 219/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 178/2021 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los ocho días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia. Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal César Mongelós, en representación del Ministerio de Hacienda, fundamentó el recurso de nulidad interpuesto. En resumen, mencionó que el fallo recurrido omitió pronunciarse sobre la caducidad del plazo para interponer recurso de reconsideración por parte de National Ganados S.A. y sobre las defensas sostenidas por esa representación Ministerial, sin considerar la aplicación de la ley y reglamentación vigente por parte de la Administración con respecto a la calificación atribuida a National Ganados S.A.; asimismo, que tampoco expresa por qué no corresponde la calificación realizada por la Administración Tributaria.

Luego del análisis de los fundamentos expuestos por la parte actora concluyo que los mismos pueden ser estudiados y resueltos en oportunidad del tratamiento del recurso de apelación. Igualmente, no se observan vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que el Recurso de Nulidad debe ser desestimado. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: El Abogado Fiscal César Mongelós argumenta que causa agravios a esa representación que el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió no hacer lugar a la excepción de falta de acción por caducidad del derecho interpuesta como medio general de defensa. Menciona que el fallo evidencia una contradicción, desde el momento en que refiere que la Ley N° 4046/10 no especifica qué tipo de plazo (días hábiles o corridos) es el aplicado para iniciar la demanda contencioso - administrativa, pero que, sin embargo, termina resolviendo que los plazos son días hábiles, apoyando la decisión en los artículos 145 y 147 del Código Procesal Civil. Al respecto, expresa que el plazo para la caducidad, dispuesto en la Ley N° 4046/10, debe ser realizado en días calendario o corridos, no como días hábiles, pues la ley prevé un plazo de 18 días sin indicar la forma de computarlo (hábiles o corridos) y que, de hecho, esta sola circunstancia permite interpretar que, al no haber previsión expresa de cómputo, debe aplicarse estrictamente el Artículo 341 y 342 del Código Civil, lo que le lleva a la consideración de que el plazo en cuestión es de días corridos.

Por otra parte, indica que el plazo previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 no es perentorio sino meramente indicativo. Explica que la argumentación sostenida por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda contencioso administrativa es que supuestamente caducó el plazo de fiscalización previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y que el fallo impugnado a) referirse al plazo de duración de la fiscalización se pronunció sobre cuestiones que no fueron objeto de discusión en sede administrativa, ya que la firma National Ganados S.A. no cuestionó el plazo de fiscalización tributaria, siendo ello una exigencia para poder analizarlas en sede jurisdiccional.

Señala que el Tribunal realizó una interpretación y aplicación errónea de normas y de principios del derecho en general y, sobre todo, del derecho administrativo en particular, debido a que el Tribunal hizo lugar a la pretensión de National Ganados S.A. aplicando una errónea caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse y que, sin embargo, el plazo es meramente indicativo, porque no contempla sanción de nulidad alguna en caso de incumplimiento.

En otro orden de ideas, alega la falta de fundamentación del fallo impugnado al referirse a la cuestión de fondo, pues en el caso sometido a estudio, la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas no realiza un análisis fáctico y razonable, sino que solamente se limita al análisis superficial de las actuaciones cumplidas en sede administrativa en el proceso de fiscalización. En cuanto al fondo de la cuestión, alega que la Administración refirió que se trata más bien de una omisión de pago por parte de National Granados S.A., de acuerdo al Artículo 177 de la Ley N° 125/91.

Concluye que tanto la fiscalización puntual como el sumario en sede administrtiva fue llevado a cabo de manera regular, habiéndose respetado durante su desarrollo las garantías procesales del contribuyente National Ganaos S.A. Así también, el proceso de determinación tributaria plasmado en la resolución administrativa revocada por el fallo cuestionado, es el corolario lógico de las faltas y omisiones fiscales debidamente comprobadas en las que incurrió el accionante, por lo que solicita la revocación en todos sus términos del Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 9 de julio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, con costas.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

El Abg. José Antonio Villagra Mendoza, en representación de la firma contribuyente National Ganados S.A., contesta los agravios de la parte apelante y al respecto señala que el Tribunal de Cuentas se ha expedido correctamente rechazando la excepción opuesta, pues del cómputo de días para la promoción de la acción contencioso administrativa surge que su representada ha recurrido al Tribunal dentro del plazo de 18 días hábiles.

En otro punto, menciona que la Administración Tributaria no puede pretender dejar sin efecto la obligatoriedad establecida en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, pues de lo contrario caeríamos en el absurdo jurídico de dejar sin efecto o sin sanción a todos los excesos que se den en los plazos establecidos para llevar a cabo los procedimientos administrativos, con el riesgo inminente de generar un caos, que atenta contra la seguridad jurídica de los administrados, que estarían sometidos eternamente a la voluntad del órgano administrador, el cual puede continuar con los procedimientos sin estar sometido a plazo alguno.

Agrega que excederse del plazo razonable establecido en la ley constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose ral circunstancia en lo que se denomina “caducidad del procedimiento administrativo” y que en el estudio de los antecedentes administrativos quedó evidenciado que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la Ley le impone, constatándose que ha excedido el plazo legal previsto, constituyendo esta actuación una violación a la garantía constitucional del debido proceso adjetivo previsto en el Artículo 17 de la Constitución ya que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

Finaliza su escrito solicitando la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 9 de julio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala. Protesta costas.

Como antecedentes del caso conviene mencionar que por Resolución Particular DPTT N° 43 de fecha 08 de mayo de 2019 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria resolvió calificar la conducta de National Ganados S.A de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación) y sancionó a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos incluidos en los comprobantes cuestionados. Luego, por Resolución Particular N° 7180000770 de fecha 23 de octubre de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió hacer lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por la firma National Ganados S.A. y, en consecuencia, calificó su conducta de conformidad a lo establecido en el Artículo 177 de la Ley N° 125/91 y sancionó a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 50% sobre el monto del tributo omitido en concepto de IRACIS General e IVA General.

Los actos administrativos mencionados son impugnados en la presente demanda contencioso administrativa promovida por National Ganados S.A. Por Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió no hacer lugar a la excepción de falta de acción interpuesta como medio general de defensa por el Ministerio de Hacienda e hizo lugar a la presente demanda, revocando la Resolución Particular N° 43/19 y la Resolución Particular N° 7180000770/19 del 23/10/19, dictada por la SET, con costas a la perdidosa. El Tribunal consideró que los días aplicados en el Artículo 1° de la Ley N° 4046/10 son días hábiles judiciales y que de las constancias de autos se puede corroborar que la Resolución N° 71800000770/19 fue notificada a la accionante el 17 de enero de 2019 y la acción contencioso administrativa fue promovida en fecha 12 de febrero de 2020, dentro del plazo legal establecido. Asimismo, entendió que la SET se excedió en el plazo legal de duración de la fiscalización puntual, previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y que este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del debido proceso previsto en el Artículo 17 de la Constitución Nacional, así como al principio de seguridad jurídica y de igualdad de armas.

Seguidamente corresponde el estudio de los agravios del apelante, el Ministerio de Hacienda, que se resumen en: 1) la falta de consideración del Tribunal respecto a la interposición extemporánea del recurso de reconsideración por parte de National Ganados S.A.; 2) la presentación extemporánea de la demanda, atendiendo a que según su criterio el plazo de 18 días previsto en la Ley N° 4046/10 debe computarse en días corridos y; 3) el análisis del Tribunal respecto a la duración de la fiscalización puntual y la consecuencia de la finalización del procedimiento fuera del plazo legal.

En relación al punto N° 1, el representante del Ministerio de Hacienda argumenta que la interposición extemporánea del recurso de reconsideración implica que la Resolución Particular DPTT N° 43 del 8 de mayo de 2019 ya se hallaba firme y ejecutoriada y que, por lo tanto, no puede abrirse la instancia contencioso administrativa ante la falta del presupuesto fundamental para la admisión de la acción.

En tal sentido, del análisis de las constancias de autos se advierte que en la Resolución Particular DPTT N° 43/19 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria resolvió calificar la conducta de National Ganados S.A. como defraudación y sancionó a la misma con la aplicación de una multa del 100% sobre los tributos incluidos en los comprobantes mencionados. Luego, ante el recurso de reconsideración planteado por la firma contribuyente, por Resolución Particular N° 7180000770/19 el Viceministro de Tributación -quien en el Considerando de dicho acto administrativo determinó que el contribuyente presentó su recurso en tiempo y forma- resolvió cambiar la calificación de la conducta de National Ganados S.A., estableciendo que la misma constituye Omisión de Pago y redujo la multa al 50% del monto del tributo omitido. En tales condiciones, la Resolución Particular DPTT N° 43/19 no quedó firme y ejecutoriada como lo mencionó la parte demandada, debido a que fue modificada posteriormente por otro acto administrativo dictado por el Viceministro de Tributación, además; de conformidad al artículo 234 de la Ley N° 125/91 la interposición del recurso de reconsideración es optativa. Siendo así, la demanda es admisible y los agravios del recurrente en este punto resultan improcedentes.

Por otra parte, agravia al apelante el cómputo realizado por el Tribunal de Cuentas del plazo para promover demanda contencioso administrativa, pues considera que los dieciocho días previstos en la Ley N° 4046/10 deben computarse en días corridos, no en días hábiles como lo dispuso el a quo.

Al respecto corresponde mencionar que la norma que establece que la demanda contencioso administrativa debe promoverse en el plazo de dieciocho días se encuentra contenida en la Ley N° 1462/35 (modificada por la Ley N° 4046/10) que se constituye en un cuerpo normativo de carácter procesal, por lo que el cómputo de este plazo necesariamente debe realizarse a tenor de lo dispuesto en el Código Procesal Civil (norma a la que se remite supletoriamene la Ley N° 1462/35) que en su Artículo 147 indica: “Cómputo de los plazos: Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva, y si fueren comunes, desde la última notificación que se practicare. No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles. Si se tratare de un plazo de un plazo en horas, se contará de momento a momento” (sic, las negritas son nuestras).

Los plazos en días se consideran completos, comienzan a la medianoche del día en que se produjo la notificación y terminan a la medianoche del día de su vencimiento. En el cómputo no se tiene en cuenta el día que se practica la notificación y también quedan excluidos los días inhábiles, que son los fijados en la ley, por ejemplo; domingos y feriados; los que establezca la Corte Suprema de Justicia por Acordada, (ejemplo: los días sábados) y la feria judicial del mes de enero (Arts. 362 y 363 COJ). Al constituirse el plazo establecido en la Ley N° 4046/10 en un plazo procesal el mismo debe ser computado de conformidad a la ley procesal señalada precedentemente.

Además, como antecedentes históricos de la Ley N° 4046/10 -contenidos en la exposición de motivos de la misma- debemos tener en cuenta que la modificación del plazo de cinco días originalmente establecido en el Artículo 4° de la Ley N° 1462/35 fue determinada, fundamentalmente, por la desigualdad procesal que existía entre la parte actora y la parte demandada, ya que mientras la parte actora tenía solo cinco días para iniciar una demanda en contra de un acto administrativo la parte demandada tenía dieciocho días para contestar la misma. Durante la vigencia de esa norma se originaron en el Tribunal de Cuentas varias consultas de constitucionalidad en uso de la facultad prevista en el Artículo 18 inc. a) del CPC, así como acciones y excepciones de inconstitucionalidad y al resolver las mismas, la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia había sentado jurisprudencia en el sentido de que esta diferencia de plazos constituía una discriminación y por lo tanto una violación de la garantía de la igualdad ante las leyes consagrada en el artículo 47, inciso 2, de la Ley Suprema, así como un atentado contra la igualdad de trato procesal entre las partes, desde que al particular demandante la ley le concedía un plazo procesal muy reducido y, en cambio, el plazo concedido a la Administración era bastante más extenso. Cito como antecedentes el Acuerdo y Sentencia N° 418 de fecha 22 de julio de 1999 y el Acuerdo y Sentencia N° 379 de fecha 17 de julio de 2001 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia.

Asimismo, si realizamos el cómputo del plazo para promover la demanda a tenor de lo dispuesto en el Código Civil éste sería considerablemente reducido en relación al plazo que tiene la demandada para contestar la demanda y se produciría una nueva desigualdad procesal entre las partes, la que justamente se buscó evitar al sancionar la Ley N° 4046/10.

Analizando las constancias de autos conforme al criterio establecido previamente tenemos que la presente demanda contencioso administrativa fue iniciada en tiempo y forma, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas. En efecto, la Resolución Particular N° 7180000770 de fecha 23 de octubre de 2019 fue notificada a la contribuyente en fecha 17 de enero de 2020, y la firma National Ganados S.A. promovió la presente demanda en fecha 03 de febrero de 2020, dentro del plazo de dieciocho días hábiles dispuesto en la Ley N° 4046/10. En estas condiciones, lo resucito por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala en relación a este punto se halla ajustado a derecho, pues la excepción opuesta por la demandada es improcedente.

Por último, en lo que respecta a la fiscalización puntual, el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 establece, en la parte pertinente, lo siguiente: “Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”. La representación apelante cuestiona que el Tribunal haya analizado el plazo de culminación de la fiscalización puntual sin que éste tema se haya expuesto en la demanda. Sobre el punto en debate, corresponde aclarar que el Tribunal de Cuentas se encuentra facultado a revisar si los actos administrativos impugnados en la demanda contencioso-administrativa cumplen con los requisitos de regularidad y validez pues, tal como explica el autor Salvador Villagra Maffiodo*1, el acto administraüvo es regular y por consiguiente válido si se conforma con las normas reglamentarias, legales y constitucionales, y la exigencia de regularidad a la que se refiere el autor puede ser examinada bajo aspectos que se presentan como elementos del acto administrativo o condiciones de regularidad y validez, como la autorización legal, motivación, procedimiento, entre otros. Es aquí donde toma relevancia que el acto administrativo derive de un debido proceso administrativo.

*1 Citas tomadas de: Villagra Maffiodo, S. (2016). Principios de Derecho Administrativo. 8va. ed. Asunción: Servilibro

Del mismo modo, el artículo 196 de la Ley N° 125/91 dispone que los actos de la administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Constitución Nacional estipula como derecho procesal que el sumario no se prolongue más allá del plazo establecido por la ley (Artículo 17 numeral 10). De la misma manera, según la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Artículo 8 numeral 1) toda persona tiene derecho a ser juzgada en un plazo razonable. En el caso de autos, el apelante no negó que la fiscalización puntual se excedió en el plazo de duración previsto en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, tal como lo determinó el Tribunal de Cuentas, por lo que no queda más que concluir que los actos administrativos impugnados en la presente demanda han sido dictados como consecuencia de un procedimiento administrativo que vulneró el debido proceso al no respetar el plazo establecido en la Ley.

En estas condiciones lo resuelto por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala en el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 se encuentra ajustado a derecho, y sobre la base de todo lo expuesto se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandad y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA:

Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: Disiento con mi colega preopinante que me antecedió, por los siguientes fundamentos.

Al analizar el presente caso, corresponde verificar si lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho, en lo que respecta a la prescripción de la acción, considerando que el recurrente (Ministerio de Hacienda) sostiene que la demanda fue interpuesta fuera del plazo legal.

En ese sentido, con respecto al plazo legal para promover la acción contencioso administrativa; a partir de la promulgación de la Ley N° 4046/10, los distintos plazos establecidos en las diversas leyes que regulan el ámbito administrativo han sido derogados para unificarse en un plazo de 18 días para la promoción de la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas o los Tribunales Electorales en su caso.

La citada norma establece en lo pertinente. “...Igualmente, quedan derogadas todas las disposiciones legales que establecen un plazo distinto al establecido en esta ley".

Ahora bien, antes de verificar el cumplimiento del plazo, es oportuno mencionar que el plazo para promover la acción se computa en días corridos, conforme a los motivos que paso a explicar. En primer lugar, resulta necesario referir que conforme ya fue expuesto en distintos precedentes de la Sala Penal (entro otros, cito los siguientes; Acuerdo y Sentencia N° 211/2020, N°. 287/2020), he sostenido la postura que el plazo se debe computar en días corridos. Por lo que, además de los argumentos ya manifestados, respecto a que el plazo es de carácter corrido porque no constituye un plazo procesal, pues el proceso recién se inicia con la presentación de la demanda, es importante señalar dos elementos que refuerzan la posición de que el plazo de 18 días es de carácter corrido.

En ese contexto, a lo ya mencionado, se agregan los siguientes argumentos: 1) La Ley N° 4046/2010 no utiliza la expresión que sean días hábiles; 2) no existe una disposición normativa de carácter aclaratoria que exprese que los plazos establecidos en días se entenderán como hábiles, 3) La norma legal modificada (Artículo 4 de la Ley N° 1462/35) tampoco dispone que el plazo de 5 días para promover acción se entenderá como días hábiles; 4) El Artículo 147 del Código Procesal Civil que establece que el computo de los plazos no se computarán los días inhábiles no resulta aplicable, pues la aplicación supletoria (Artículo 5 de la Ley N° 1462/35) es solo para el proceso judicial, que recién se inicia con la presentación de la demanda; 5) Como norma legal de aplicación general, en lo referente a la forma en que se computan los plazos, el Articulo 341 del Código Civil dispone: "Todos los plazos serán continuos y completos, debiendo siempre terminar en la media noche del último día. Se computarán los días domingos y feriados, salvo disposición expresa en contrario".

Por tanto, como la ley que modificó el plazo para promover la demanda ante el Tribunal de Cuentas no contiene una indicación expresa respecto a la exclusión de los días inhábiles en el cómputo del plazo, y dada la inaplicabilidad del Articulo 147 del C.P.C. corresponde aplicar la regla general respecto al cómputo de los plazos, y considerar que el plazo de 18 días para promover la demanda es de carácter corrido, computando los días inhábiles.

En efecto, teniendo en cuenta que el plazo es de carácter corrido corresponde verificar si la demanda fue interpuesta dentro del plazo de 18 días. En ese sentido, se observa que el Vice Ministro de Tributación por medio la Resolución Particular N° 71800000770 de fecha 23/10/2019 hace lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por la Firma NATIONAL GANADOS S.A el cual, según la manifestación del Ministerio de Hacienda, en su escrito de contestación de demanda (fs.54), fue notificado a la firma contribuyente en fecha 17 de enero del 2020, el mismo no fue redargüido de falso, por lo que corresponde tenerla por cierta.

Por consiguiente, desde la notificación de la resolución administrativa que resuelve la reconsideración quedaba expedida la vía para recurrir ante el Tribunal de Cuentas, dentro del plazo de dieciocho (18) días corridos, por lo que tenía hasta el 4 de febrero del 2020, la firma NATIONAL GANADOS S.A., para accionar judicialmente, siendo interpuesta la presente acción contenciosa administrativa, ante el Tribunal de Cuentas, recién el 12 de febrero del 2020, conforme al cargo de secretaria obrante a fojas 20 de autos.

En efecto, realizado el cómputo del plazo entre la notificación del acto administrativo que se impugna (17/01/20) y la presentación de la demanda ante el órgano jurisdiccional competente (12/02/2020), se concluye que la acción fue presentada fuera del plazo legal establecida en la Ley N° 4046/10.

Siendo así, al ser presentada la demanda en forma extemporánea, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abg. César Mongelós, en representación del Ministerio de Hacienda, y; en consecuencia, Revocar el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 9 de julio del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En cuanto a las costas en esta instancia, de conformidad con el Artículo 203 inc. b) del C.P.C, corresponde imponerlas a la perdidosa. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de abril del 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 178 de fecha 09 de julio de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

ALTA TRANSPORTE S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 220/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor de la SET la S.D. N° 112/2021 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los ocho días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: Los Abogados Aníbal Darío Araújo Caballero y Silvia Bogado, representantes de la parte actora, desistieron expresamente del Recurso de Nulidad incoado. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIO DICIENDO: La representación de la firma contribuyente, parte apelante, expone que en esté juicio los Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala no han apreciado la prueba madre rendida en estos autos, cual es la prueba pericial, admitida, sustanciada y no objetada por la parte demandada y que a lo largo de todo el Considerando del Acuerdo y Sentencia recurrido, en ningún párrafo se colige la mención de dicha prueba por parte de ninguno de los Miembros del Tribunal, pues a su criterio solo se observa lo mencionado por los representantes de la parte demandada.

Refiere que su conferente siempre ha actuado de buena fe durante todo el procedimiento administrativo y que la actitud de la firma contribuyente debe ser valorada como colaborador en razón del allanamiento, en base siempre a la negligencia y que aceptan la multa, pero no por el delito de defraudación sino por omisión. Destaca que se está ante un hecho de menoscabo a los derechos del contribuyente y su posible quiebra económica si se le aplica el 100% del supuesto impuesto defraudado, hecho que en todo momento su mandante ha negado, pues dice que siempre fue una omisión por parte suya y el profesional contador encargado.

Prosigue diciendo que los Miembros del Tribunal condenaron a Alta Transporte S.R.L. al pago de una suma sideral imposible de cumplir, exponiendo a la firma a un posible estado concursal. Asimismo, alega que los Miembros del Tribunal no valoraron las pruebas ofrecidas en autos y mucho peor, la ignoraron abiertamente, ya que el auxiliar de justicia al momento de la emisión de su Pericia Contable agregada a este expediente y puesta de manifiesto por el plazo de ley en estos autos, ha determinado en forma contundente que Alta Transporte S.R.L.: 1) siempre actuó con buena fe y colaborando en forma abierta con la parte demandada, proveyéndoles en todo momento de sus comprobantes y libros comerciales obligatorios del Periodo Fiscal 2014 y 2015; 2) que dentro de los registros del Sistema Marangatú la firma Alta Transporte S.R.L., no ha tenido una fiscalización anterior y mucho menos multas o sanciones preliminares; 3) el cálculo aritmético de la sanción mal opuesta a su conferente sobre la base de una defraudación y posterior mora con cálculo de intereses; 4) que la conducta de la firma Alta Transporte S.R.L. se configura más bien en un acto de omisión involuntaria, no intencional y negligencia contable, incluso que su conferente ha colaborado en todo momento con la administración de justicia.

Finaliza su escrito manifestando que la firma Alta Transporte S.R.L. nunca ha tenido la intención de defraudar y que, al contrario, siempre se ha puesto a disposición de los intervinientes y ha arrimado todas las documentaciones requeridas. De igual forma, concluye que se ha castigado ferozmente a un inocente que mostró la voluntad de enmendar su error, por lo que a su criterio ésta Sala Penal debe enmendar el error del Tribunal de Cuentas y rechazar la calificación de la conducta de su mandante, pues la infracción admitida no va más allá de una omisión meramente formal y es equitativo sancionarla con dicha calificación.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA

El Abogado Fiscal Miguel Cardozo argumenta que la parte actora ha expresado su allanamiento a la determinación de los tributos y solicitó una rentabilidad estimada acorde su sector económico, para la reliquidación de los mismos y que en estos autos la actora manifiesta que el elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, que en consecuencia implica la intención o dolo, nunca se ha exteriorizado por parte de la firma ni de su representante legal, omitiendo que ellos mismos en su escrito han reconocido que "la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del profesional contable”, aceptando de esta forma que las operaciones y hechos manifestados y constatados por los Auditores en la Resolución Particular N° 7270000392 son totalmente ciertas y verdaderas. Agrega que el hecho dio origen a la calificación jurídica de defraudación, porque a través de estas operaciones y hechos que los mismos califican como una “negligencia del personal contable” se realizó una declaración jurada falsa con informaciones inexactas, que tiene como consecuencia un perjuicio patrimonial al fisco.

Manifiesta que la actora se contradice sosteniendo que los hechos constatados por la Administración Tributaria no encajan en los ilícitos de contravención o defraudación, siendo que en su petitorio solicita que la calificación realizada por la Resolución Particular sea modificada a omisión de pago o contravención y que ninguna de ellas se adecua a los hechos comprobados por la Administración. Del mismo modo, expone que el contribuyente en su momento se allanó a la determinación de los tributos, por tanto; reconoció que la declaración jurada que presentaron no condice con la realidad, por lo que no existió omisión de pago, pues se presentó una declaración jurada falsa con informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo y, asimismo, declaró e hizo valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, originando la calificación y la sanción aplicada a la misma.

Concluye solicitando la confirmación del fallo recurrido, protestando costas.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Como antecedentes del caso conviene mencionar que la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuso la Fiscalización Puntual de las obligaciones del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2014 y 2015, así como el IVA General de los periodos fiscales 03/2014, 04/2014, 10/2014, 12/2014, 02/2015 a 12/2015, con relación a las operaciones de compras que efectuó. Luego de la Fiscalización Puntual se instruyó sumario administrativo a la firma Alta Transporte S.R.L., en donde la firma contribuyente presentó su allanamiento a la determinación de los tributos. En la Resolución Particular N° 727000000392 de fecha 18 de diciembre de 2018, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, en uso de las facultades conferidas por la R.G. N° 40/2014, subsumió la conducta de la firma contribuyente en lo provisto en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación) y, atendiendo a que la firma se allanó a la determinación tributaria; aplicó la multa mínima prevista en la Ley N° 125/91 (100%).

Posteriormente, la contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, el cual no fue resuelto en tiempo y forma por la Administración Tributaria, recayendo en consecuencia resolución denegatoria ficta.

La firma Alta Transporte S.R.L. promovió demanda contencioso administrativa solicitando la revocación de la Resolución Denegatoria Ficta y de la Resolución Particular N° 727000000392 de fecha 18 de diciembre de 2018, argumentando que se allanó y reconoció la omisión del impuesto adeudado al fisco pero que no aceptó en ningún momento que la omisión sea tipificada como mora y defraudación, atendiendo a que la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del personal contable.

El Tribunal de Cuentas por Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 resolvió no hacer lugar a la demanda promovida por Alta Transporte S.R.L., confirmando en consecuencia los actos administrativos impugnados. El a quo consideró que en este caso hubo una confesión espontánea de la accionante, ya que admitió expresamente la omisión y el monto de lo adeudado al fisco y que, sin embargo, intentó justificar el hecho en que el mismo se trató de un error involuntario del profesional contable. Agregó que conforme a los artículos 184 y 185 de la Ley N° 125/91 la accionante no puede eximirse de su responsabilidad manifestando que las falsas declaraciones se debieron a un error involuntario del contador. Del mismo modo, el Tribunal entendió que en el presente caso se comprobaron las evidentes operaciones fraudulentas realizadas por la accionante, por lo que la conducta fue correctamente calificada como defraudación y no corresponde calificarla como omisión de pago, como solicitó la actora.

La firma Alta Transporte S.R.L. planteó recurso de apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 y expresó sus agravios a fs. 103/105 de estos autos. En resumen, menciona que el Tribunal de Cuentas no consideró la prueba pericial diligenciada en autos y que la firma se allanó y reconoció la omisión y el monto del impuesto adeudado, pero no aceptó que la omisión sea tipificada como mora y defraudación, aduciendo que la omisión fue involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del profesional contable.

Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y, en consecuencia, determinar si el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala fue dictado conforme a derecho.

En atención a que la firma Alta Transporte S.R.L. cuestiona la calificación de su conducta como defraudación, lo cual fue confirmado por el Tribunal de Cuentas, corresponde puntualizar el hecho que motivó la sanción a la contribuyente.

En este sentido, consta en la Resolución Particular N° 727000000392 de fecha 18 de diciembre de 2018 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria que los Auditores de la SET constataron que la contribuyente Alta Transporte S.R.L. declaró costos y gastos en el IRACIS y créditos fiscales en el IVA General respaldados por comprobantes que no reflejan la realidad de las operaciones con los proveedores: CÁNDIDO AGUIRRE, PABLO ZUNINI, MIGUEL NOCEDA, ROSA CABALLERO AVEIRO, HÉCTOR SOSA, JUAN CARLOS PAREDES, JUAN CABRAL Y HÉCTOR COLMAN, porque dichas facturas fueron registradas por la firma en sus Libros de Compras del IVA y en el Libro Diario y que además, en las entrevistas que los Auditores de la SET realizaron a estos proveedores, algunos mencionaron que no se inscribieron en el RUC, que desconocen las operaciones comerciales, otros ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC y los vecinos tampoco los identificaron. Por ende, los Auditores de la SET desafectaron los montos cuestionados y reliquidaron los tributos.

La conducta detallada previamente fue subsumida por la Administración Tributaria en la previsión del artículo 172 de la Ley N° 125/91, que copiado dice: “Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”.

Con respecto a la prueba pericial practicada en estos autos por el Perito Único Lic. Remberto Cáceres Torres, cuyo informe obra a fs. 80/84, el artículo 360 del Código Procesal Civil establece: “Fuerza probatoria del dictamen pericial: La fuerza probatoria del dictamen pericial será apreciada por el juez teniendo en consideración la competencia de los peritos, la conformidad o disconformidad de sus opiniones, los principios científicos en que se funden y las demás pruebas y elementos de convicción que la causa ofrezca”, en concordancia con el artículo 269 del mismo cuerpo legal, que dice: “Apreciación de la prueba: Salvo disposición legal en contrario, los jueces formarán su convicción de conformidad con las reglas de la sana crítica. Deberán examinar y valorar en la sentencia todas las pruebas producidas, que sean esenciales y decisivas para el fallo de la causa. No están obligados a hacerlo respecto de aquellas que no lo fueren” (sic, las negritas son nuestras).

De la atenta lectura del informe pericial se colige que ésta prueba no era esencial ni decisiva para el folio de la causa. «En efecto, el informe se limita a hacer mención a si la firma Alta Transporte S.R.L. ha sido sometida a fiscalización, lo cual no fue discutido en autos, así como al cálculo aritmético de la morado cual tampoco fue objeto del juicio. En el último punto el Perito menciona que la conducta de la firma Alta Transporte S.R.L. "se configura en un acto de omisión involuntaria y negligencia contable”, más no aporta elementos de convicción para concluir que la SET califico la conducta erróneamente.

En concreto, la Administración Tributaria determinó que Alta Transporte S.R.L. incluyó en sus declaraciones juradas de IVA e IRACIS operaciones de compras con proveedores que en realidad no se inscribieron en el RUC, que desconocen las operaciones comerciales o que ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC. El informe pericial ni siquiera hace mención alguna a las operaciones realizadas con los proveedores citados por la Administración Tributaria: CÁNDIDO AGUIRRE, PABLO ZUNINI, MIGUEL NOCEDA, ROSA CABALLERO AVEIRO, HÉCTOR SOSA, JUAN CARLOS PARE,DES, JUAN CABRAL Y HÉCTOR COLMAN y, por ende, no demuestra que las operaciones realizadas con estos proveedores hayan sido efectivamente realizadas y que los datos incluidos en las declaraciones juradas reflejen operaciones reales. Siendo así, la prueba pericial no desvirtúa la conducta atribuida a la firma Alta Transporte S.R.L.; la presentación de declaraciones juradas con datos falsos, por lo que el agravio de la apelante deviene improcedente.

Por otra parte, la apelante manifiesta que presentó allanamiento ante la Administración Tributaria solo en relación a la determinación de los tributos adeudados, no así en cuanto a la calificación de la conducta y la consecuente sanción, puesto que refiere que su conducta se encuadra en la infracción tributaria de omisión de pago y que no constituye defraudación. El Tribunal de Cuentas en el fallo apelado determinó que en el presente caso se comprobaron las evidentes operaciones fraudulentas realizadas por la accionante y que se pudo corroborar la existencia de maniobras -por acción y por omisión de pago-, así como el perjuicio fiscal, motivos por los cuales concluyó que la conducta de la firma contribuyente se subsume en el artículo 172 de la Ley N° 125/91, la infracción tributaria de defraudación.

La omisión de pago se encuentra tipificada en el artículo 177 de la Ley N° 125/91, que dice: “Omisión de pago: Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación". Resulta claro que para que la conducta sea considerada como una omisión de pago no debe quedar comprendida en los demás ilícitos tributarios y, en este caso, la conducía de la actora se subsume claramente en la infracción tributaria de defraudación, de conformidad al Artículo 173 numeral 3: “Presunciones de la intención de defraudar: Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes características: ...3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos...” y el artículo 174 numeral 12) del mismo cuerpo legal, que dice: “Presunciones de defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: ... 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados...”. En estas condiciones, se encuentra ajustada a derecho la calificación de la conducta realizada por la Administración Tributaria, confirmada por el Tribunal de Cuentas.

Por último, en cuanto a lo mencionado por la apelante, que “la omisión -de pago- fue involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del profesional contable”, tal como lo señaló el Tribunal de Cuentas, la accionante no puede eximirse de responsabilidad manifestando que las falsas declaraciones se debieron a un error involuntario del contador. La responsabilidad es personal del autor, según el artículo 180 de la Ley N° 125/91, que prescribe: Infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley....”, en concordancia con el artículo 181 del mismo cuerpo legal: “Infracciones por entidades: Las personas jurídicas y las demás entidades podrán ser sancionadas por infracciones sin necesidad de establecer la responsabilidad de una persona física. Sin perjuicio de la responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, serán sancionados por su actuación personal en la infracción”. Tampoco se advierten causales de exclusión de responsabilidad, conforme lo previsto en el artículo 185 de la Ley Tributaria: “Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones. Excluyen responsabilidad: 1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos responderán solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuantía del beneficio o provecho obtenido. 2)La fuerza mayor o el estado de necesidad. 3)El error excusable, de hecho o derecho, en base al cual se halla considerado lícita la acción u omisión”.

En estas condiciones lo resuelto por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala en el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 se encuentra ajustado a derecho, y sobre la base de todo lo expuesto se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte actora, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifica quedando acordada la semencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de abril del 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

Acuerdo Y Sentencia N° 207/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 154/2020 - TC. 1ra Sala. Inacción Negligente de la SET - Plazo de Fiscalización.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los seis días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, Luis María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia, y María Carolina Llanes Ocampos, por ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Cuestiones: ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

RECHAZO DEL RECURSO DE NULIDAD. ANALISIS DE OFICIO

A la primera cuestión planteada, la Ministra Llanes Ocampos dijo: El Abogado Fiscal Miguel E. Cardozo, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este recurso. Es Mi Voto. A sus turnos los Ministros Benítez Riera, y Ramírez Candia manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

ANALISIS DE LA CUESTION DE FONDO

A la segunda cuestión planteada, la Ministra Llanes Ocampos prosiguió diciendo: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió:

1. Hacer lugar a la presente demanda contenciosa interpuesta por el Abogado Cristhian Almada Royg, en nombre y representación de la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. contra por la Subsecretaría de Estado de Tributación y, en consecuencia;
2. Revocar la Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, de conformidad con los fundamentos desarrollados en este acuerdo.
3. Imponer las costas a. la parte perdidosa. 4) Notificar, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

EL GASTADO Y REVOCADO ARGUMENTO DE LA SET SOBRE EL PLAZO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 31 DE LA LEY N° 2421/04 PARA CULMINAR LAS FISCALIZACIONES

El Abogado Fiscal Miguel Cardozo, en representación del Ministerio de Hacienda, expresa los agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido manifestando que el Tribunal ha realizado una desacertada interpretación de las constancias obrantes en autos y que se ratifica que el término establecido en la Ley N° 2421/04 para la fiscalización ordenada contra el contribuyente no fue superado.

SI LOS ABOGADOS FISCALES DEJARÍAN DE ARGUMENTAR QUE LOS PLAZOS NO SON PERENTORIOS SINO ORDENATORIOS, POSTURA RECHAZADA UNÁNIMEMENTE POR LA CSJ SALA PENAL, AL MENOS PODRÍAN GANAR ALGUNOS CASOS.

Alega que los plazos administrativos, aun cuando revisten fuerza obligatoria, no son perentorios sino meramente ordenatorios, pues la perentoriedad rige únicamente en aquellos casos en los que las normas lo establecen en forma expresa y que su vencimiento de ningún modo implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo cuando expresamente se encuentre prevista la caducidad o pérdida automática en la Ley, circunstancia que a su criterio no se da en el presente caso.

LA FALTA DE COHERENCIA DE LOS ABOGADOS DEL M.H DE TRATAR DE DESATINADO EL RAZONAMIENTO UNANIME DE LA CSJ Y DEL T.C CON RELACION A LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO.

Considera errado y desatinado el razonamiento del Tribunal de Cuentas, afirmando que pretender declarar la caducidad del procedimiento supondría una obstrucción a la actividad administrativa, cuando la Administración aún no se ha pronunciado ni ha producido efectos jurídicos sobre terceros, así como que un sumario o fiscalización no genera perjuicios y que si así fuera, son éstos los que podrían ser revisados sin que fuese necesario decretar la extinción del procedimiento.

¿ARGUMENTO DE VIOLACION DE SEPARACION DE LOS PODERES? RECHAZO TOTAL.

Refiere además que el Tribunal de Cuentas no puede decidir la caducidad de un procedimiento sumarial o de fiscalización por cuanto ello significaría una inadmisible intromisión del Poder Jurisdiccional en la actividad administrativa, en violación al principio de separación de poderes, equivalente a la irrazonable eventualidad de que un juez se arrogue la facultad para vedar al Congreso el tratamiento de una Ley; asimismo, que la “zona de reserva de la Administración” debe ser respetada y ello sin perjuicio de la facultad que tienen los jueces de controlar la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos o legislativos surgidos de procedimientos viciados.

Menciona igualmente que esa representación se agravia contra la errada interpretación del Tribunal, en el sentido que hace lugar a la demanda basado en una escasa fundamentación jurídica del Acuerdo y Sentencia, mencionando solo el tema del plazo y donde sin mayores miramientos y contra lo que disponen las normativas, proceden a conceder favorablemente el reclamo de la parte actora. Solicita finalmente la revocación del Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, por su manifiesta arbitrariedad, con costas en ambas instancias a la parte actora.

DEFENSA DEL ABOGADO DEL CONTRIBUYENTE.

El Abogado Cristhian Almada Royg, en representación de la parte actora, contesta los agravios de la demandada en el escrito obrante a fs. 99/101 y menciona, en resumen, que su contraparte no comprendió la conclusión llegada por el Tribunal de Cuentas, ya que ni el órgano jurisdiccional citado, ni en sus argumentos se ha protestado por el plazo de fiscalización original. Asimismo, menciona que coincide con lo ya sentenciado por el Tribunal, al cual se adhiere en su totalidad con respecto a lo dispuesto en el Acuerdo y Sentencia N°154 de fecha 18 de noviembre de 2020.

POSTURA UNIFORME DEL T.C. Y DE LA CSJ SOBRE EL INSTITUTO DE LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE AL SUMARIO ADMINISTRATIVO EN CASO DE AUTOS PARA RESOLVER.

Mediante Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. y, en consecuencia, revocó el acto administrativo impugnado, la Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. El Tribunal consideró que operó la caducidad del procedimiento administrativo tributario, en vista que desde el llamamiento de autos para resolver, en fecha 20 de junio de 2017, el sumario quedó paralizado durante 20 meses, transcurriendo así el plazo para la caducidad previsto en el Artículo 11 de la Ley N° 4679/2012 “De Trámites Administrativos”.

CORRESPONDE DISTINGUIR LA CADUCIDAD DEL PLAZO DE FISCALIZACION, DE LA CADUCIDAD DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO.

En relación con los agravios del apelante, la parte demandada, cabe hacer notar que en los primeros párrafos de su escrito de expresión de agravios incurre en una confusión al mencionar que el Tribunal entendió operada la caducidad del plazo de fiscalización, cuando en realidad el a quo se refirió a la caducidad del sumario administrativo llevado a cabo en la Subsecretaría de Estado de Tributación. El mencionado error fue advertido y denunciado por la parte actora al contestar los agravios de su contraparte, aunque corresponde decir que en los siguientes párrafos de su escrito el apelante pasa a referirse correctamente al sumario administrativo.

ANTECEDENTES DEL CASO: DETERMINACIÓN DE AJUSTES FISCALES DE IVA Y CALIFICACIÓN DE DEFRAUDACIÓN.

Como antecedentes de la cuestión en estudio debe mencionarse que por Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió determinar las obligaciones tributarias del IVA General e IRACIS de la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L., calificando su conducta de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación), sancionando a la firma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados y multa por contravención, totalizando la suma de G. 791.797.936.

La mencionada resolución fue dictada como consecuencia de los procedimientos administrativos de fiscalización y sumario administrativo, llevados a cabo por la Subsecretaría de Estado de Tributación.

CONFIRMACIÓN DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 11 DE LA LEY N° 4679/2012 “DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS, EL QUE QUEDA DEROGADO POR LA LEY N° 6715/21 PASÁNDOSE A APLICAR EL ARTÍCULO 80. ¿DE SEIS A TRES MESES?

En el Acuerdo y Sentencia N° 154/2020, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la demanda promovida por COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. y revocó el acto administrativo impugnado fundado en que el sumario administrativo caducó, conforme a lo previsto en el Artículo 11 de la Ley N° 4679/2012 “De Trámites Administrativos”, que copiado dice: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación”.

Del análisis de los antecedentes administrativos agregados se constata que, tal como lo advirtió el Tribunal, el sumario administrativo instruido a la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L estuvo paralizado por más de seis meses.

En efecto, por Resolución J.L N° 350 de fecha 20 de junio de 2017 el Departamento de Sumarios y Recursos de la SET resolvió llamar autos para resolver luego, por providencia de fecha 20 de enero de 2019 la encargada de Atención del Despacho del Departamento de Sumarios y Recursos designó como sumariante a la funcionarla Rosana Rojas, a los efectos de continuar con el procedimiento de determinación tributaria. A fs. 348 obra el Dictamen de Conclusión DSR1 N° 08 de fecha 28 de enero de 2019 y, finalmente, por Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019 el Viceministro de Tributación resolvió determinar las obligaciones tributarias de la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L, calificando su conducta como defraudación y sancionándola con una multa del 100% del tributo defraudado. Este acto administrativo fue confirmado posteriormente mediante Resolución Denegatoria Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación.

LA PERENCIÓN DE INSTANCIA TIENE LUGAR POR LA INACCIÓN NEGLIGENTE DE LA SET

Siendo así, resulta categórico que entre el llamado de autos de fecha 20 de junio de 2017 y la siguiente actuación, la providencia de fecha 20 de enero de 2019, transcurrió en exceso el plazo de caducidad del sumario previsto en la Ley de Trámites Administrativos. Cabe agregar que el referido cuerpo legal dispone, igualmente, que “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades y toda autoridad administrativa” (Artículo 12).

EL ACTO ADMINISTRATIVO ES NULO SI NO SE CUMPLEN LOS PLAZOS

En relación a los requisitos de regularidad y validez del acto administrativo, el Artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”.

EL ACTO DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ES NULO SI NO SE CUMPLEN CON EL PLAZO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 212 DE LA LEY N° 125/91. SU DIFERENCIA CON EL ARTÍCULO 225.

En el caso de autos, tanto la Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019 del Viceministro de Tributación como la Resolución Denegatoria Ficta fueron dictadas como consecuencia de un procedimiento administrativo viciado, pues se vulneró el debido proceso establecido en los Artículos 212 “Procedimiento de Determinación Tributaria” y Artículo 225 “Procedimiento para le aplicación de sanciones”

SE APLICA LA CONTITUCIÓN NACIONAL Y LA CONVENCIÓN AMERICANA SOBRE DERECHOS HUMANOS PARA EXIGIR A LA SET QUE CUMPLA CON LOS PLAZOS PREVISTOS EN LA LEY EN FORMA OGLIGATORIA.

La Constitución Nacional en el Artículo 17 numeral 10) estipula como derecho procesal que el sumario no se prolongue más allá del plazo establecido por la ley.

De la misma manera, según la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Artículo 8 numeral 1) toda persona tiene derecho a ser juzgada en un plazo razonable, y en este sentido la Corte Interamericana de Derechos Humanos explicó que el principio de plazo razonable tiene como finalidad impedir que los acusados permanezcan largo tiempo bajo acusación y asegurar que esta se decida prontamente

EL DEFENSOR DEL CONTRIBUYENTE DEBE ALEGAR EL PRINCIPIO DE PLAZO RAZONABLE AUN EN LOS CASOS DE QUE SE HUBIERE DICTADO AUTOS PARA RESOLVER EN SEDE ADMINISTRATIVA.

Trasladado esto al ámbito que nos ocupa, en donde se estudian actuaciones del Fisco, podríamos decir que el plazo razonable es el derecho que tiene el contribuyente a un lapso suficiente para el esclarecimiento de la investigación y la emisión de la decisión respectiva, en vista a que el mismo no puede estar sometido permanente e indefinidamente a un proceso ante la Administración Tributaria.

No obstante, se advierte que en el sumario administrativo luego del llamado a autos para resolver (20 de junio de 2017), el Viceministro de Tributación dictó la Resolución Particular N° 14 en fecha 25 de febrero de 2019, veinte meses después, transcurrido en exceso el plazo de caducidad del sumario y sobrepasando todo plazo razonable.

Artículo 212 numeral 8): “Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro de plazo de diez (10) días dictar el acto de determinación”.

Artículo 225 numeral 8): “Vencido el plazo del sumarial anterior, a Administración Tributaria deberá dentro del término de 10 (diez) días, dictar acto administrativo correspondiente, en la forma prevista en el Artículo 236. El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el previsto en el Artículo 212 para la determinación de deuda por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución”. Corte IDH, Caso Suarez Rosero vs Ecuador. Sentencia del 12 de noviembre de 1997.

RESOLUCIÓN UNÁNIME DE LA CSJ SALA PENAL.

En estas condiciones, la decisión del Tribunal de Cuentas Primera Sala de revocar los actos administrativos impugnados se encuentra ajustada a derecho, y sobre la base de todo le expuesta se concluye que no corresponde hacer lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto. A su turno el Dr. Luis María Benítez Riera manifiesta que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

¿Y LAS COSTAS? ¿SERÁN PAGADAS CON EL DINERO DE LOS CONTRIBUYENTES? LAMENTABLE FALLO EN DISIDENCIA.

A la segunda cuestión planteada, el Dr Manuel Dejesús Ramírez Candia dijo: Me adhiero al voto de la Ministra Preopinante, por los mismos fundamentos, salvo en lo relativo a las costas del juicio, pues considero que las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo anulado, por imperio del Artículo 106 de la Constitución, que en lo pertinente dispone que: “Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...”.

FRASE CELEBRE: SE DEBE IMPONER LAS COSTAS AL VICE MINISTRO DE TRIBUTACIÓN.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad judicial competente, es porque fue dictado en violación a los requisitos de regularidad, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo irregular y no cargar al Estado, pues dicha situación implica hacer soportar al contribuyente las consecuencias económicas de la actuación irregular de un funcionario.

CONTRIBUYENTES HONESTOS PAGAN POR INACCIÓN DE FUNCIONARIOS DE LA SET

En el sentido señalado, resulta oportuno recordar las reflexiones del autor Rafael Bielsa al respecto al señalar que: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que residía es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios”. (BIELSA, RAFAEL; Estudio de Derecho Público, Tomo IV, Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). Es mi voto.

LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE CONFIRMAR EL FALLO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS 1RA SALA.

Asunción, 06 de abril del 2022.

Vistos: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Corte Suprema De Justicia, Sala Pena, resuelve:

1. Tener por desistido el Recurso de Nulidad interpuesto por el Ministerio de Hacienda.
2. No hacer lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 154 de fecha 18 de noviembre de 2020 dictado por el Tribunal do Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. Imponer las costas a la parte perdidosa. 4. Anotar, registrar y notificar.

Firman los Miembros de la Corte Suprema de Justicia Sala Penal:

Dr. Luis María Benítez Riera;

Dra. María Carolina Llanes Ocampos;

Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia.

Secretaria Abg. Norma Domínguez V.

NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 208/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 30/2021 - TC. 1ra. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los seis días del mes de abril del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Miguel Cardozo no fundamentó el Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia declarar desierto este Recurso. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINITRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA: Que se adhiere al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESUS RAMIREZ CANDIA, DIJO: En el presente caso, corresponde el estudio de ciertas cuestiones previas que hacen a la admisibilidad de la acción interpuesta y que llevan a la existencia de vicios de nulidad en el proceso que deben ser analizados en forma oficiosa, conforme a lo dispuesto en el artículo 113*1 del Código Procesal Civil.

*1 Artículo 113.- Nulidades declarables de oficio. La nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictarse válidamente sentencia definitiva, y en los demás casos en que la ley lo prescriba.

En ese sentido, se debe tener en cuenta que la acción contencioso administrativa cuenta con una serie de presupuestos de admisibilidad que se deben cumplir para que la instancia judicial sea habilitada, éstos se encuentran contemplados en el artículo 3 de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" y deben de ser verificados de oficio, por el Tribunal de Cuentas, al ser presentado la demanda, pudiendo acarrear-si no fue advertido al inicio la falta de estos presupuestos- la nulidad de todo el proceso. En el mencionado artículo se establece que la acción contencioso administrativa debe ser interpuesta contra un acto administrativo definitivo, es decir, que cause estado (inc, a), que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas (inc. b); que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto (inc. c), que la resolución vulnere un derecho administrativo (inc. d), y finalmente que sea interpuesta la acción dentro del plazo establecido por la Ley, el cual es según lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley N° 4046/10 - que modifica el artículo 4 de la Ley N° 1462/35- de dieciocho días.

Analizado el escrito de promoción de demanda obrante a fs. 74/98. se observa que la demanda fue interpuesta por la firma Naviera Chaco S.R.L. contra: 1) EL DICTAMEN DANT N° 114/17 de fecha 22 de marzo del 2017 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, el cual recomendó rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente; 2) El DICTAMEN CJTT/DTJ N° 772 de fecha 16 de julio del 2014, del Departamento Técnico Jurídico, el cual recomendó no hacer lugar al pedido de apertura de sumario administrativo; 3) NOTA SET-CGD N° 671 de fecha 14 de febrero del 2013 que comunicó el contenido del Informe DGGC/DCFF/C N° 78/2013 del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales y Providencia DGGC/SP N° 0353/2013 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes; 4) NOTA DGGC N° 59 del 24 de enero del 2013 que comunicó la parte conclusiva del Informe resultante de la verificación realizada de los documentos contables e impositivos; 5) Demás providencias y/o actos administrativos que sean su consecuencia.

De lo señalado en el párrafo anterior se desprende que, los primeros actos impugnados son dos dictámenes, dirigidos a la Viceministra de Tributación de aquel entonces -Marta González- conforme se leen en los encabezados de los respectivos dictámenes, también se advierte que éstos realizan simples recomendaciones a la máxima autoridad administrativa. Por lo tanto, estos actos impugnados no reúnen los presupuestos de admisibilidad señalados al inicio, pues no constituyen una decisión de máxima Autoridad Tributaria, son solo recomendaciones que da un departamento interno a la autoridad competente.

Al respecto, se debe tener presente que el dictamen es un simple acto de la administración, es una comunicación inter-orgánica que sirve para preparar el acto administrativo y no implica que -necesariamente- la máxima autoridad no se pueda apartar de las recomendaciones dadas por el órgano dictaminante. Es decir, la autoridad administrativa siempre tiene la decisión final, por lo que -en este caso- los dictámenes impugnados no pueden ser objeto del proceso contencioso administrativo.

Con relación a la Nota SET-CGD N° 671/13 y la Nota DGGC N° 59/13, éstas constituyen una comunicación a la contribuyente de la parte conclusiva de los Informes respectivos y no actos administrativos.

Conviene aclarar que, para ser considerado un acto administrativo debe ser una decisión unilateral emitida por la Autoridad Administrativa en ejercicio de sus funciones que produzca efectos jurídicos individuales. En ese sentido, en la presente demanda no se impugnan actos administrativos de la Subsecretaría de Estado de Tributación, pues los dictámenes y notas no son objetos del proceso contencioso administrativo; no contienen una decisión administrativa que pudiera afectar derecho preestablecido a favor de la firma accionante (artículo 3 de la Ley N° 1.462/35), por lo tanto, la demanda debió ser rechazada in límine por el Tribunal de Cuentas.

Por último, en lo que respecta a la manifestación genérica de que también se impugnan las demás "providencias y/o actos administrativos que sean su consecuencia”, dicha manifestación no puede ser tenida en cuenta, pues la firma no individualizó a los actos de la administración a que se refiere, no indicó su número, fecha y entidad emisora, por lo que tampoco puntualizó el derecho administrativo que fue vulnerado, resultando imposible verificar la regularidad de actos no individualizados. En este punto, la firma no solo incumplió con los requisitos de admisibilidad contemplados en el artículo 3 de la Ley N° 1.462/35, sino que además no cumplió con los requisitos propios de la demanda para que pudiera darse curso a sus pretensiones, conforme al artículo 215*2 del Código Procesal Civil.

*2 Artículo 215.- Forma de la demanda. La demanda será deducida por escrito y contendrá: a) el nombre y domicilio real del demandante; b) el nombre y domicilio real del demandado; c) la designación precisa de lo que se demanda; d) los hechos en que se funde, explicados claramente; e) el derecho expuesto sucintamente; y f) la petición en términos claros y positivos. La demanda deberá precisar el monto reclamado, salvo que al actor no le fuere posible determinarlo al promoverla, por las circunstancias del caso, o porque la estimación dependiere de elementos aún no definitivamente fijados, y la promoción de la demanda fuere imprescindible para evitar la prescripción de la acción. En estos supuestos, no procederá la excepción de defecto legal.

Por los fundamentos expuestos, no se debió abrir la instancia contencioso administrativa, pues en la presente demanda no se impugnan actos administrativos cuya regularidad puedan ser objeto de verificación en este proceso; la acción instaurada no reúne los presupuestos de admisibilidad (artículo 3 inc. a) de la Ley N° 1.462/35), debiendo por ello ANULARSE todo el proceso, ordenando el finiquito y archivo del presente juicio.

En cuanto a las costas, teniendo en cuenta el modo en que fue resuelta la cuestión, corresponde sean impuestas, en ambas instancias, en el orden causado. Es mi voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: “1) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso -administrativa promovida por “NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 114 DE FECHA 22 DE MARZO DE 2017 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” y, en consecuencia, corresponde; 2) REVOCAR la Resolución DANT N° 114 de fecha 22 de marzo de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y DISPONER que el ente demandado proceda a la instrucción de sumario administrativo respecto al cuestionamiento de la devolución del monto de Guaraníes veintisiete millones cuatrocientos trece mil ochocientos treinta y tres (Gs. 27.413.833) en concepto de “Devolución Tipo IVA asimilable por flete internacional - Régimen Acelerado”, de conformidad a los fundamentos y con los alcances en el exordio de la presente Resolución. 3) IMPONER LAS COSTAS en el orden causado. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

A fs. 293/303 el Abogado Fiscal Miguel Cardozo expresa sus agravios contra el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala argumentando que el fallo protestado no está ajustado a derecho, siendo la Administración quien tiene razón y derecho al determinar en los antecedentes de las resoluciones recurridas que la Administración no se encontraba con la obligación de iniciar sumario administrativo respecto a los créditos cuestionados.

Señala que desde la fecha de notificación del citado informe, el 17 de enero de 2013 hasta el 14 de febrero de 2014, fecha en que se presentó la actora solicitando la reconsideración de dicho informe y la apertura del sumario administrativo, han transcurrido 19 días hábiles, sobrepasando en exceso el plazo que tenía la parte actora para manifestar su disconformidad. Menciona que en concordancia con el Artículo 234 de la Ley N° 125/91, el cual establece el plazo de 10 días hábiles para interponer el correspondiente recurso procesal y no habiéndose presentado ninguna objeción dentro del plazo establecido, concluye que la misma fue aceptada por la parte afectada.

Manifiesta igualmente que entiende que a prima facie la discusión de la presente demanda se centra en la parte procedimental y no en la parte de fondo, dado que lo que se impugna es la resolución que deniega la solicitud de apertura de sumario, pero refiere que grande fue su sorpresa que al mismo tiempo no solo solicita que se revoquen las resoluciones, sino que al mismo tiempo por celeridad y economía procesal se le devuelva las sumas solicitadas. Sobre el punto, dice que si bien la Corte Suprema de Justicia tiene amplias facultades discrecionales no puede fallar contra la razón y tampoco debería ir más allá de lo discutido en estos autos y que ello va de suyo en razón a que el tema decidiendo aquí constituye la apertura o no apertura del sumario administrativo por parte de la SET, una vez notificado y aceptada la negativa por el contribuyente.

Concluye diciendo que no existe norma o garantía violada, desde el momento que los actos administrativos del Ministerio de Hacienda se ajustaron a las leyes y que tampoco se ha violado norma o garantía de rango constitucional, así como que en forma alguna se ha violentado el derecho a la defensa, o retardado injusta o deliberadamente sus actuaciones. Solicita finalmente que se rechace la apertura del sumario, alegando que ya se han agotado los trámites y las etapas pertinentes en sede administrativa.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

La Abg. Silvia Benítez García contesta los agravios de la demandada y, como primer punto, solicita que esta Sala Penal declare desierto el recurso interpuesto por su contraparte. Igualmente, contesta los agravios de la apelante en los términos que se resumen a continuación:

Menciona que la interpretación del Tribunal de Cuentas Primera Sala el Artículo 88 de la Ley N° 125/91 modificada por Ley N° 2421/04 es correcta y está conforme a derecho, pues no caben dudas de que el artículo citado (vigente y aplicable en dicho momento) obliga a la Administración Tributaria a ordenar de oficio la apertura del sumario administrativo, ante el rechazo parcial del crédito fiscal IVA exportador solicitado por el contribuyente, siendo éste el criterio adoptado por esta Sala en numerosos fallos similares.

Indica que tomando en consideración lo manifestado por la propia recurrente se llega a a la conclusión de que no es lícito ni regular aplicar analógicamente una norma que determina un plazo de caducidad a una figura jurídica completamente distinta que se encuentra expresamente regulada, ya que el plazo de caducidad debe estar estipulado de forma específica en cada caso concreto y no es posible aplicarlo analógicamente en ningún caso, mucho menos en el ámbito del derecho administrativo en virtud al principio de legalidad. De esta manera, dice que el voto de la mayoría del Tribunal de Cuentas entendió correctamente que el acto administrativo que rechazó la apertura del sumario por supuesta extemporaneidad fue irregular, por lo que carece de validez alguna.

Prosigue diciendo que se demuestra la imposibilidad de atribuir a Naviera Chaco el asentimiento tácito del rechazo de su solicitud, dado que no existe norma expresa que lo obligue a pronunciarse y que inclusive, resulta mucho más evidente la incoherencia de querer fundar dicho "asentimiento silencioso" en el referido plazo de caducidad luego de observar la última reforma que el Artículo 3° de la Ley N° 5061/13 introdujo al Artículo 88 de la Ley N° 125/91, que además fue impulsada por la propia Administración Tributaria. Alega que Naviera Chaco al solicitar la apertura del sumario administrativo no ha hecho otra cosa más que exigir su legítimo derecho, supliendo la omisión de la SET quien de oficio debió ordenar la instrucción del sumario ante el rechazo parcial de la devolución del crédito fiscal IVA afectado a las exportaciones.

Concluye su escrito solicitando la confirmación, con costas, del Acuerdo y Sentencia N° 30 del 04 de febrero de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala.

ANÁLISIS JURÍDICO

Como primer punto debe mencionarse que la parte actora solicitó que se declare desierto el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, debido a que su escrito, a su criterio, no cumple con los requerimientos del artículo 419 del Código Procesal Civil, que establece: “Forma de la fundamentación: El recurrente hará el análisis razonado de la resolución y expondrá los motivos que tiene para considerarla injusta o viciada. No llenándose esos requisitos, se declarará desierto el recurso”. En tal sentido, se observa en el escrito de expresión de agravios de la demandada, obrante a fs. 293/303, que el representante del Ministerio de Hacienda hace un análisis de lo expuesto por el Tribunal y expone su criterio respecto a lo resuelto por el a quo. En estas condiciones, el escrito presentado reúne los requisitos del artículo 419 del C.P.C. y, por lo tanto, corresponde el estudio del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada.

Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y, en tal sentido, debe determinarse si el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala ha sido dictado conforme a derecho.

Como antecedentes de la cuestión en estudio tenemos que la contribuyente Naviera Chaco S.R.L. solicitó a la Administración Tributaria la devolución del IVA tipo exportador del periodo fiscal dieiembre/2011. La SET cuestionó la devolución del monto de G. 27.41.833, por lo que solicitó la apertura de sumario administrativo. Por Dictamen CJTT/DTJ N° 772 del 16/07/2014 la Administración Tributaria rechazó su solicitud, por extemporánea.

Luego, ante el recurso de reconsideración planteado por la contribuyente, la Viceministra de Tributación mediante la ratificación del Dictamen DANT N° 114 de fecha 22 de marzo de 2017 (fs. 13) resolvió no hacer lugar al recurso, confirmando la denegatoria de apertura del sumario administrativo. En el referido acto administrativo la máxima autoridad de la SET consideró que no correspondía proceder a la apertura del sumario en razón de que la contribuyente aceptó la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días, dispuesto por el artículo 234 de la Ley N° 125/91*3.

*3 Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas.

El Tribunal de Cuentas Primera Sala por Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 resolvió hacer lugar parcialmente a la demanda promovida por Naviera Chaco S.R.L., revocando la Resolución DANT N° 114 de fecha 22 de marzo de 2017 de la SET, disponiendo que el ente demandado proceda a la instrucción de sumario administrativo respecto a la devolución del monto de G. 27.413.833 en concepto de devolución tipo IVA asimilable por flete internacional, con costas en el orden causado. El Tribunal consideró que la Administración Tributaria debió iniciar de oficio el sumario pertinente, por lo que en los actos administrativos impugnados la SET ha privado al contribuyente de ejercer su derecho constitucional a la defensa, respecto a la porción del crédito fiscal que fue objetado y no devuelto por la SET. Respecto a la solicitud de la parte actora de la devolución del crédito fiscal por el monto de G. 27.413.833 más accesorios legales, habiéndose determinado que la Administración Tributaria debía instruir de oficio el correspondiente sumario administrativo respecto a ese monto cuestionado, corresponde en consecuencia que en el sumario a llevarse a cabo en la SET se determine la procedencia o no de la devolución de dicho crédito, por lo que el Tribunal no puede expedirse respecto a la devolución de ese monto.

Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y por ende, determinar si lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho. Atento a las fechas de las actuaciones administrativas, tenemos que regula el caso el Artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por Ley N° 2421/04, que dice: “Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen (...) Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados...” (sic, las negritas son mías).

Del análisis de la norma que rige el caso surge que la Administración Tributaria se encontraba obligada a instruir de oficio el sumario administrativo respecto al crédito fiscal IVA tipo exportador cuestionado. En tales condiciones, resulta improcedente el argumento expuesto por la SET en el acto administrativo impugnado, en el sentido que la no interposición del recurso de reconsideración en el plazo de diez días hábiles implica una “aceptación’' del contribuyente respecto al rechazo de la devolución del crédito, pues es la propia Ley la que impone la obligación a la Administración Tributaria de instruir el sumario administrativo. Por ende, el rechazo de la solicitud de apertura de sumario administrativo formulada por la firma Naviera Chaco S.R.L. no tiene sustento legal y lo resuelto por el Tribunal de Cuentas Primera Sala se ajusta a derecho.

En virtud a los fundamentos expuestos considero que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. b) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, DIJO: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, al votar por la nulidad de todo el proceso, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 06 de abril del 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DECLARAR DESIERTO el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 30 de fecha 04 de febrero de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las costas a la parte demandada.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

 

EL PROGRESO S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 195/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma Sanción Tributaria a favor de la SET la S.D. N° 26/2021 - TC. 1° Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los treinta días del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores Luis María Benítez Riera, Manuel De Jesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio “EL PROGRESO S.A c/Resolución Nº 75 de Fecha 14 de Agosto del 2018 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda” a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación de la firma El PROGRESO S.A, contra el Acuerdo y Sentencia Nº 26 del 04 de febrero del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.

Cuestiones: ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

A la primera cuestión planteada el Excmo Miembro Manuel Dejesús Ramírez Candia dijo: el recurrente no fundamentó el Recurso de Nulidad. Por lo demás, como no se observa en el expediente vicios de forma en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde desestimar el Recurso de Nulidad. Es mi voto.

A sus turnos, los Ministros María Carolina Llanes Ocampos y Luis María Benítez Riera manifestaron que se adhieren al voto del Ministro preopinante por compartir los mismos fundamentos.

A la segunda cuestión planteada el Excmo. Miembro Manuel Dejesús Ramírez Candia dijo: Que el Acuerdo y Sentencia Nº 26 de fecha 04 de febrero del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió:

1. No hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por “EL PROGRESO S.A c/ Resolución Nº 75 del 14 de agosto del 2018 y otra dic. por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) Expte. Nº 383/18” y en consecuencia, corresponde;
2. Confirmar la Resolución Nº 103 del 05 de diciembre del 2016 y la Resolución Nº 75 del 14 de agosto del 2018 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
   Imponer las costas a la perdidosa. 4) Anotar, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia”

La Sentencia confirma los actos administrativos impugnados por los siguientes argumentos:

1. Las deudas reclamadas de IVA e IRACIS no están proscriptas, en virtud a lo que dispone el Artículo 164 de la Ley Nº 125/91 pues IVA abarco los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2009 y octubre y noviembre del 2010 y fue objeto de rectificación el 06 de abril del 2010 y el Acta final fue llevada a cabo el 21 de diciembre del 2015, IRACIS verso sobre el periodo fiscal 2009 y 2010 y su declaración jurada fue presentada 12 de abril del 2015 por el apoderado de la firma, provocando la interrupción del plazo prescriptivo.
2. La Administración Tributaria, realizó el procedimiento de fiscalización puntual al contribuyente dentro del plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley Nº 2421/04 (45 días).
3. Se ha comprobado que el accionante presentó facturas de contenido falso para respaldar los costos y gastos consignadas en las declaraciones juradas de IVA e IRACIS al no presentar los documentos necesarios que acrediten la existencia de algún nexo comercial con los contribuyentes que son investigados en la causa penal Nº 40/15 “Personas innominadas sobre producción de documentos no auténticos y otros”

El abogado representante de la firma “EL PROGRESO” se agravia contra la referida sentencia en base a los siguientes argumentos:

1. El cómputo de prescripción del IRACIS es incorrecta al iniciar el mismo desde el 01 de enero del siguiente año en que se presenta su declaración jurada, cuando debería haberse iniciado el siguiente 01 de enero del cierre del ejercicio liquidado. En lo que respecta al IVA, también corresponde la prescripción del mismo, al no existir pruebas que demuestren que las declaraciones juradas de IVA fueron rectificadas en fecha 12/04/2010 por tanto, no se puede interrumpir el plazo de prescripción.
2. La fiscalización puntual fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley Nº 2421/04 (45 días).
3. La fiscalización al cual fue sometida la empresa contribuyente no fue puntual sino integral, por ende, debió surgir mediante sorteos periódicos en virtud a lo que establece el Artículo 31 de la Ley Nº 2421/04, y al no haberse cumplido con el requisito debe ser anulado.
4. El sumario administrativo no cumplió con el plazo establecido en el Artículo 212 de la Ley Nº 125/91 por lo que debe ser anulado.
5. Que la firma contribuyente “EL PROGRESO S.A” no adeuda ningún impuesto y que ella no tiene la obligación de verificar si las facturas son falsas o de contenido falso pues

es la Administración Tributaria es la encargada de establecer los controles respectivos, en virtud a los establecidos en los Artículos 186 y 189 de la Ley Nº 125/91, por lo que el contribuyente de buena fe no es responsable de poseer documentaciones irregulares, por tanto, al no haberse demostrado la responsabilidad del contribuyente, no se le puede imputar a la empresa de evasión de impuestos. Por estos motivos, solicita que se revoque el acto administrativo.

El Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Hugo Campos Lozano, solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho.

Analizada las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso administrativa fue instaurada en fecha 12 de septiembre del 2018 por el Abogado Daniel Cardozo Núñez en representación de la firma “EL PROGRESO S.A”, contra las siguientes resoluciones:

1. Resolución Particular Nº 103/16, dictada por la Viceministra de Tributación, en la que se resolvió calificar la conducta del contribuyente como Defraudación e imponer la multa equivalente al 300% sobre el tributo defraudado.
2. Resolución Particular Nº 75/18, dictado por el Viceministra de Tributación, por el cual se resolvió hacer lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente y modificar el ajuste fiscal dispuesto en la Resolución Particular Nº 103/16 en relación al IVA e IRACIS en las sumas de Gs. 85.054.678 y Gs. 260.876.576 respectivamente.

En primer lugar, corresponde el análisis del cuarto agravio expuesto por el recurrente que refiere a la supuesta irregularidad del sumario administrativo por no haberse cumplido con el plazo establecido en el Artículo 212 de la Ley Nº 125/91. Si bien, dicha cuestión no fue planteado en la instancia inferior, puede ser analizado incluso de oficio al referirse a un vicio de Legalidad del Procedimiento que hace referencia a la duración máxima de sumario administrativo, por lo que debe ser verificada en primer lugar, pues de existir el vicio invocado acarrearía la nulidad de los actos administrativos que son su consecuente, y ya no correspondería el estudio de los demás puntos objeto de agravios.

Por consiguiente, corresponde pasar al análisis del sumario administrativo llevado a cabo por la Set al contribuyente “EL PROGRESO S.A”. Surge de la constancia de autos, que en la sede administrativa la firma contribuyente fue objeto de un sumario administrativo conforme a lo dispuesto por los Artículos 212 “Procedimiento de determinación tributaría” y 225 “Procedimiento para aplicación de sanciones” de la Ley Nº 125/91. Dichos procedimientos tienen etapas regladas y plazos entre las etapas, por lo tanto, se debe verificar si el procedimiento culminó dentro del plazo legal establecido.

En lo que respecta al procedimiento de determinación tributaria y los plazos que rigen en cada etapa, se encuentran establecidos en el Artículo 212 de la Ley Nº 125/92. en sentido, los numerales 1) y 2) de la mencionada norma legal disponen que, comprobada la existencia de deudas tributarias o antecedentes que hagan suponer su existencia, se redactará un informe en el cual se individualizará al presunto deudor, tributos adeudas y las normas infringidas. De todo ello, si el presunto deudor participa, se levantará acta, que puede o no ser firmada por el participante. Luego, en el numeral 3), se dispone que, de las actuaciones realizadas, la administración dará traslado al contribuyente por el término de diez (10) días, que puede ser prorrogado por igual plazo, para que el contribuyente formule sus respectivos descargos. Cumplido el plazo y recibida la contestación, si procede, se establece un plazo de quince (15) días como periodo probatorio (numeral 5) prorrogable por igual término. Seguidamente, en el numeral 7) se dispone que, una vez vencido el plazo de pruebas o medidas de mejor proveer, el contribuyente podrá presentar su alegato, en un plazo de diez (10) días. Finalmente, concluidos los trámites mencionados, la administración tributaria tiene un plazo de diez (10) días para dictar el acto de determinación (numeral 8).

En el último párrafo del Artículo 212 de la Ley Nº 125/91 se dispone que el “procedimiento de determinación tributaria” puede ser tramitado en forma conjunta con el ‘procedimiento para la aplicación de sanciones” (Artículo 225), resolviéndose, en ese caso, en una única resolución. Al respecto, es importante mencionar que el “procedimiento para la aplicación de sanciones” establece los mismos plazos que rigen para el ‘procedimiento de determinación tributaria’. La aclaración es relevante pues, conforme se observa en el acto administrativo recurrido (Resolución Particular Nº 103/2016), la Autoridad Tributaria resolvió tramitar en forma conjunta y resolver en una solo resolución la determinación de la obligación fiscal y sancionar con la aplicación de una multa, conforme lo habilita el Artículo 212.

En efecto, según se observa el sumario administrativo inicio con la Resolución J.I. Nº 113 del 31 de marzo del 2016, notificada 11 de abril del 2016 según consta en el acuse de recibo obrante a fojas 111 A.A, el cual culminó con la Resolución Particular Nº 103 del 05 de diciembre del 2016, dictada por la Viceministra de Tributación, en el que se determinó la obligación tributaria y se impuso la multa equivalente al 300% sobre el impuesto defraudado.

Por consiguiente, de la cronología citada, se concluye que el procedimiento de determinación tributaria y la aplicación de sanción (tramitadas conjuntamente) no culminaron dentro del plazo de duración legal establecido en los Artículos 212 y 225 de la Ley Nº 125/92, por lo tanto, el sumario administrativo realizado por la Administración Tributaria, que sirve de base a las resoluciones impugnadas, viola el principio de legalidad del procedimiento.

Al respecto, el autor Roberto Dromi en su obra titulada “Derecho Administrativo” ha señalado que “el principio de la legalidad es la columna vertebral de la actuación administrativa y por ello puede concebirse como externo al procedimiento, constituyendo simultáneamente la condición esencial para su existencia. Se determina jurídicamente por la concurrencia de cuatro condiciones que forman su contexto: 1) delimitación de su aplicación (reserva de ley); 2) ordenación jerárquica de sujeción de las normas a la ley; 3) determinación de selección do normas aplicables al caso concreto, y 4) precisión de los poderes que la norma confiere a la Administración” (Dromi, Roberto, Derecho Administrativo. 12 edición, Ciudad ArgentinaHispania Libros-2009, página 111).

En igual sentido, cabe agregar que para comprender que el incumplimiento de los plazos para dictar actos administrativos sí justifica la declaración de la nulidad del acto, es esencial comprender que la actuación de la administración se debe ajustar estrictamente a la legalidad y que toda actuación no autorizada implica un acto nulo.

En esa línea, es importante referir que una de las consecuencias del principio de legalidad en el procedimiento administrativo es que los plazos que le rigen a la administración son imperativos, por ende, establecido un plazo dentro del cual la administración debe actuar, el mismo debe ser cumplido bajo el riesgo de la pérdida de su eficacia. Respecto a la eficacia, se destacan las ideas del autor español Santiago Muñoz Machado: “Eficacia quiere decir que, desde el momento en que se dictan, los actos administrativos son susceptibles de generar derechos e imponer obligaciones inmediatamente exigibles” (Tratado de Derecho administrativo y Derecho Público General, Tomo XII, 2da. Edición, p. 75).

Por su parte, por medio de la imperatividad, se sostiene que regulado legalmente un procedimiento (como en el caso de autos) el mismo es de obligatoria aplicación y cumplimiento, por lo tanto si la administración -por medio de una resolución reglamentaria- estableció un plazo dentro del cual se debe dictar un acto administrativo como consecuencia de un procedimiento administrativo, su cumplimiento es inexcusable, pues su consecuencia jurídica es la caducidad del procedimiento por no imponer la sanción dentro del plazo.

Por ende, si un acto administrativo no es dictado dentro del plazo establecido, el mismo pierde eficacia, es decir, no produce efectos. En ese sentido, respecto a la cesación de eficacia, se menciona lo siguiente. “Pero también es posible que la eficacia del acto cese por caducidad, por el cumplimiento de una condición resolutoria, o el término provisto en el propio acto”. (Muñoz Machado, Santiago, o. cit., p. 107)

Otra consecuencia de la legalidad del procedimiento administrativo es la referida a la exclusión de la discrecionalidad o arbitrariedad en la decisión de la administración. en líneas generales, la discrecionalidad es entendida como la posibilidad que la ley le otorga a un funcionario para adoptar decisiones según la apreciación que el mismo tenga de la oportunidad y conveniencia, pudiendo adoptar varias decisiones de acuerdo a la apreciación de los hechos, y todas, si se aplican, serán igualmente justas, es decir, da la opción de elegir entre varias posibilidad, pero ningún de ellas se debe apartar de la legalidad, con lo cual se sostiene que cualquiera de las decisiones que se tome será justa.

Luego, teniendo en cuenta que constituye una consecuencia de la legalidad del procedimiento administrativo la exclusión de la discrecionalidad o arbitrariedad, establecer un plazo dentro del cual la administración debe dictar un acto administrativo sancionador, para luego no cumplirlo, bajo el pretexto que la norma no establece una consecuencia jurídica para ese supuesto, constituye una actuación arbitraria de la administración que no se puede enmarcar dentro de la discrecionalidad anteriormente mencionada, porque cumplir un plazo no se vincula a la discrecionalidad, sino a la legalidad, es decir, al cumplimiento estricto de la Ley.

Además, el numeral 10 del Artículo 17 de la Constitución Nacional, entre los derechos procesales, contempla: “... El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...”, lo que desvirtúa enteramente el argumento de los representantes del Ministerio de Hacienda.

Asimismo, el referido sumario administrativo sancionador viola la normativa internacional establecida en el Artículo 8.1 de la Convención Americana que establece, como unas de las garantías judiciales, el plazo razonable de los procesos y este plazo razonable no solo es aplicable en el ámbito penal sino también en el ámbito administrativo, tal como sostiene la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el precedente “Ricardo Baena c/ Panama”, en la que se expresa “Si bien el Artículo 8 de la Convención Americana se titula Garantías Judiciales, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos do que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de actos del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionador o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal”.

También, en otro precedente de la Corte IDH, se ha reiterado la exigencia de que en todo proceso sancionador debe aplicarse estrictamente las garantías del debido proceso y en tal sentido en el caso “López Mendoza V. Venezuela” de fecha 1 de setiembre de 2011, se ha señalado, en lo pertinente, lo siguiente: “...todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza jurisdiccional sean penales o no, tienen el deber de adoptar decisiones justas basada en el respeto pleno a las garantías del debido proceso establecidas en el Artículo 8 de la CADH, recordando que las sanciones administrativas y disciplinarias son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado...”.

Por tanto, los actos administrativos impugnados (Resolución Particular Nº 103/16 y, (Resolución Particular Nº 75/2018) son actos irregulares por vicio de ilegalidad, pues para la emisión de estos actos administrativos se han violado las disposiciones contempladas en la Ley Nº 125/92, son el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad. En este punto, cabe señalar que la propia Ley Nº 125/91 dispone que “...Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...” (Artículo 196), en el caso en estudio, la Administración Tributaria no cumplió con los requisitos de regularidad y validez relativos a la legalidad para que sus actos se reputen legítimos.

En consecuencia, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Abogado Daniel Cardozo Núñez en representación de la firma “El PROGRESO S.A” y, en consecuencia, revocar el Acuerdo y Sentencia 26 de fecha 04 de febrero del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, en base a los fundamentos expuestos. En lo que respecta a las Costas, considero que deben ser impuestas en el orden causado, teniendo en cuenta la forma en que fue resuelta la cuestión, en virtud al Artículo 193 del C.P.C. Es mi voto.

A su turno, la Ministra María Carolina Llanes Ocampos dijo: Disiento respetuosamente del voto del Ministro preopinante, pues considero que el recurso de apelación interpuesto por la parte actora debe declararse desierto, de conformidad a los siguientes fundamentos:

el Artículo 419 del Código Procesal Civil establece: “Forma de la fundamentación: El recurrente hará el análisis razonado de la resolución y expondrá los motivos que tiene para considerarla injusta o viciada. No llenándose estos requisitos, se declarará desierto el recurso”. En este sentido, observando el escrito de expresión de agravios presentado por el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación de la parte actora, se advierte que el apelante se limita a repetir las mismas argumentaciones vertidas en su escrito de demanda sin efectuar una crítica razonada a la resolución apelada, conforme lo exigen las normativas de nuestro Código Procesal Civil vigente.

En efecto, el apelante no analiza en concreto cuáles son los puntos del Acuerdo y Sentencia recurrido que le causan agravios, sino que se ciñe exclusivamente en torno a sus fundamentos expuestos en su escrito de demanda, sin realizar un estudio razonado de la resolución recurrida y sin exponer los motivos por los que considera que la misma no se ajusta a derecho.

Sobre el punto, el autor Ricardo A. Pane en su obra “Código procesal Civil con Repertorio de Jurisprudencia, Ampliado y Actualizado” comenta: “Tal como señala la doctrina y la jurisprudencia, la expresión de agravios debe ser precisa, concreta, clara y concisa. Copiar o sintetizar simplemente la demanda, el responde, los alegatos y la sentencia es tarea fácil e innecesaria y no constituyo una crítica seria (...). Se debe expresar con claridad y corrección de manera ordenada, el “porqué” la sentencia no es justa, los motivos de disconformidad (...). El recurrente debe “expresar”, poner de manifiesto, mostrar lo más objetivo y sencillamente posible los agravios, es decir el daño o perjuicio injusto que la sentencia ocasiona...”.

De conformidad a la disposición legal y al comentario doctrinario antes citados, considero que el referido escrito de expresión de agravios no reúne los requisitos exigidos por el Artículo 419 del Código Procesal Civil, motivo por el cual se debe declarar desierto el recurso interpuesto y, en consecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 26 de fecha 04 de febrero de 2021 del tribunal de Cuentas Primera Sala. en cuanto a las costas, de conformidad al Artículo 203 inc. e) del Código Procesal Civil y en atención al principio general contenido en el Artículo 192 del mismo Código, corresponde imponerlas a la perdidosa. Es mi voto.

A su turno, el Ministro Luis María Benítez Riera dijo: Me adhiero al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación de la firma el Progreso S.A., por los mismos fundamentos y agrego:

La doctrina, respecto a la forma de la fundamentación, señala que el escrito de expresión de agravios debe penetrar en los fundamentos de las Resoluciones y concretar los errores que a su juicio ella contiene, de los cuales se derivan los agravios que se reclaman. También debe constar en dicho escrito, en forma clara y detallada, los motivos que ha tenido para estimar injusto el fallo recurrido.

De la verificación de escrito de expresión de agravios, surge que el Recurrente si bien presentó un escrito in extenso solo se limitó reitera los fundamentos ya expuestos en su escrito de demanda, si argumentar en absoluto las razones del porqué considera que la decisión no se encuentra ajustada a derechos, tal como claramente los señaló la Ministra Llanes Ocampos.

Por lo que tales condiciones, surge claramente que el escrito no reúne los requisitos exigidos por el Artículo 419, para su estudio.

Ahora, respecto al análisis realizado por el Ministro preopinante, sobro a una supuesta caducidad del sumario en sede administrativa, corresponde decir que tal cuestión no fue propuesta por la parte Accionante en su escrito de promoción de demanda.

Es importante recordar que el Artículo 420 del CPC, claramente establece: “El Tribunal no podrá fallar sobre cuestiones no propuestas en primera instancia, ni tampoco sobre aquello que no hubiesen sido materia de recurso, sin perjuicio de los dispuesto en el Artículo 113”.

Que, en tales condiciones, surge claramente que nos encontramos vedados de analizar una supuesta caducidad del sumario administrativo, sin incurrir en un vicio de nulidad, conforme a la normativa transcripta.

Por lo dicho, considero que corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por la firma EL PROGRESO S.A. e imponer las costas al apelante, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 203 inc. e) de C.P.C. es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 30 de marzo de 2.022.-

Vistos: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la Corte Suprema de Justicia Sala Penal Resuelve:

1. Desestimar el Recurso de Nulidad.
2. Declarar Desierto el Recurso de Apelación interpuesto por el Abogado Daniel Cardozo Núñez en representación de la firma “El PROGRESO S.A., en consecuencia.
3. Confirmar el Acuerdo y Sentencia Nº 26 de fecha 04 de febrero del 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
4. Costas al apelante en virtud al Artículo 203 inc. e) del C.P.C.
5. Anotar; registrar y notificar.

Firman los Miembros de la Corte Suprema de Justicia Sala Penal:

Dra. María Carolina Llanes;

Luis María Benítez Riera;

Dr. Manuel De Jesús Ramírez Candia.

Secretaria Abg. Norma Domínguez v.

 

GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 199/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 92/2021 - TC. 1ra. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los treinta y un días del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Miguel E. Cardozo, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. ES MI VOTO.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIO DICIENDO: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por el contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1, por los fundamentos expuestos en el exterior de la presente Resolución y, en consecuencia; 2) REVOCAR la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 51/19 de fecha 06 de agosto, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET de conformidad con los fundamentos desarrollados en este acuerdo. 3) IMPONER LAS COSTAS a la pórte perdidos. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia".

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA

El Abogado Fiscal Miguel Cardozo, en representación del Ministerio de Hacienda, expresa los agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido argumentando que el Tribunal entendió que se ha excedido el plazo de fiscalización realizada al señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel y que del simple cálculo desde el día siguiente a la fecha de la notificación de la Orden de Fiscalización N° 650000001200 (02 de junio de 2014) hasta la fecha del Acta Final de Auditoría N° 6840001243 (12 de noviembre de 2014), han transcurrido 113 días hábiles concordantes con el plazo estipulado en la Ley N° 2421/04 referente a los plazos de las fiscalizaciones puntuales.

Prosigue diciendo que el Tribunal de Cuentas omitió el pedido de prórroga del señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, según consta en el Expediente N° 20143015075 que el mismo solicitó en fecha 12 de junio de 2014, posterior a la notificación de la realización de la Auditoría. Seguidamente, según manifiesta, la Administración Tributaria decidió otorgar la prórroga en fecha 14 de julio de 2014, quedando así los plazos totalmente suspendidos, por lo que a su criterio el Tribunal cometió el error de guiarse en los plazos desde la Orden de Fiscalización hasta el Informe Final de Auditoría, omitiendo que el mismo contribuyente solicitó prórroga del plazo para la Auditoría y la Administración Tributaria le otorgó la misma.

Por otra parte, sostiene que los plazos establecidos en la Ley N° 125/91 y las modificaciones para el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios, ya que esta sanción no está expresamente establecida en la Ley, y que la fundamentación del Tribunal en el sentido de que operó una caducidad del procedimiento operada contra la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse. Agrega que los plazos administrativos, aún cuando revisten fuerza obligatoria, no son perentorios sino meramente ordenatorios, pues la perentoriedad rige únicamente en aquellos casos en los que las normas lo establecen en forma expresa y que su vencimiento de ningún modo implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo cuando expresamente se encuentre prevista la caducidad o pérdida automática en la Ley, circunstancia que a su criterio no se da en el presente caso.

Considera errado y desatinado el razonamiento del Tribunal de Cuentas, afirmando que pretender declarar la caducidad del procedimiento supondría una obstrucción a la actividad administrativa, cuando la Administración aún no se ha pronunciado ni ha producido efectos jurídicos sobre terceros, así como que un sumario o fiscalización no genera perjuicios y que si así fuera, son éstos los que podrían ser revisados sin que fuese necesario decretar la extinción del procedimiento.

Refiere además que el Tribunal de Cuentas no puede decidir la caducidad de un procedimiento sumarial o de fiscalización por cuanto ello significaría una inadmisible intromisión del Poder Jurisdiccional en la actividad administrativa, en violación al principio de separación de poderes, equivalente a la irrazonable eventualidad de que un juez se arrogue la facultad para vedar al Congreso el tratamiento de una Ley; asimismo, que la "zona de reserva de la Administración” debe ser respetada y ello sin perjuicio de la facultad que tienen los jueces de controlar la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos o legislativos surgidos de procedimientos viciados.

Solicita finalmente la revocación del Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por su manifiesta arbitrariedad, con costas en ambas instancias a la parte actora.

CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA

El señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, por derecho propio y bajo patrocinio de la Abg. Luz López, contesta los agravios de la demandada en el escrito obrante a fs. 145/160 y menciona, en resumen, que el Acta de Inicio de la Fiscalización Puntual data del 02/06/14 ampliándose posteriormente, no obstante que el Acta Final data del 12/11/14 y el Informe Final del 08/01/15; por ello, concluye que desde el inicio de la fiscalización puntual hasta la fecha del Acta Final han transcurrido más de 100 días hábiles, sobrepasando en exceso el tiempo dentro del cual deben realizarse las fiscalizaciones de tipo puntual, independientemente a su ampliación, salvo que conste una prórroga debidamente autorizada por el Viceministro de Tributación con argumentos válidos y debidamente sustentados, situación que no consta en el presente proceso de verificación.

Asimismo, refiere que dentro del sumario administrativo se presentaron las aclaraciones con la documentación respaldatoria, conforme a los Expedientes N° 20143006203 y 20143020482 que el organismo administrador no tuvo en cuenta al expedirse sobre el acto administrativo aquí impugnado, por lo que concluye que no corresponden las diferencias pretendidas por el Fisco.

Solicita la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, con costas.

ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO

Mediante Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel. El Tribunal consideró que el contribuyente fue sometido a una fiscalización puntual y que la Subsecretaría de Estado de Tributación se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, pese a haberse prorrogado por igual termino, contatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto.

La parte demanda expresó agravios manifestando que el Tribunal no tuvo en cuenta una prórroga concedida por la Administración Tributaria al contribuyente, y que la fiscalización culminó dentro del plazo de ley.

En atención a lo resuelto por el Tribunal de Cuentas y los agravios del apelante, seguidamente corresponde el análisis de las constancias de la Fiscalización Puntual, a fin de determinar si la Subsecretaría de Tributación cumplió con los plazos del procedimiento previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que dice:

"Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:

1. Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y,
2. Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.

La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial".

En autos consta que la Administración Tributaria ordenó la realización de una Fiscalización Puntual al contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, según Orden de Fiscalización de fecha 02/06/2014, notificada al contribuyente en fecha 04/06/2014. Posteriormente, ante un pedido de prórroga presentado por el fiscalizado en fecha 06/06/2014, por providencia de fecha 09/06/2014 (notificada el 10/06/2014) la SET resolvió conceder la prórroga hasta el día 12/06/2014 (fs. 120). Por Resolución Particular N° 66000000051, notificada al contribuyente en fecha 08/07/2014, según consta a fs. 445 de los antecedentes administrativos, se amplió la fiscalización realizada al contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, aclarando en este punto que se amplió en relación a los periodos fiscalizados, no en cuanto al plazo. Seguidamente, en fecha 29 de agosto de 2014, por Resolución Particular N° 66000000060 la Viceministra de Tributación resolvió ampliar la Fiscalización Puntual por 45 días; resolución que fue notificada al contribuyente en fecha 01/09/2014, conforme consta a fs. 444 de los antecedentes administrativos. Finalmente, el Acta Final fue suscripto en fecha 12/11/2014 (fs. 681).

El cómputo de los plazos debe realizarse conforme a la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de abril de 2014 "POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", que dispone:

Artículo 17. SOLICITUD DE PRÓRROGA: El contribuyente podrá solicitar prórroga para la presentación de los documentos requeridos, hasta el día del vencimiento del plazo que le fuera otorgado para dicha presentación en la Orden de Fiscalización o en las solicitudes que posteriormente haya hecho la Administración. La prórroga será concedida, por los responsables de las reparticiones autorizadas por única vez considerando los fundamentos del contribuyente y su concesión suspenderá el cómputo del plazo de la fiscalización.

Artículo 19. AMPLIACIÓN DE LA FISCALIZACION: La fiscalización podrá ser ampliada en cuanto al plazo, al alcance o al tipo, en cuyo caso deberá ser notificada al contribuyente dentro del plazo originalmente previsto para cada fiscalización. En estos casos la Administración podrá realizar nuevos requerimientos. Los fiscalizadores podrán solicitar la ampliación, teniendo en cuenta, entre otros, lo siguiente: a) El volumen de la documentación, la complejidad de las operaciones del contribuyente y/o la dispersión geográfica de sus actividades; b) La evidencia de que el contribuyente ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de las actividades económicas que realiza; c) La no provisión de los documentos, comprobantes y demás informes que le fueron requeridos, d) La confirmación de la existencia de irregularidades que ameriten la realización de una fiscalización integral.

Artículo 26. DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevarán a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrán ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos".

Es así que, realizado el control del procedimiento de fiscalización puntual, conforme a lo que disponen tanto la Ley N° 2421/04 como su reglamentación, se advierte que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo previsto para la duración del referido procedimiento. En efecto, realizado el cómputo desde el día siguiente hábil posterior a la notificación de la Orden de Fiscalización, efectuada en fecha 04/00/ 2014, se tiene que el plazo para concluir la fiscalización puntual vencía el día 12/08/2014 (día 45 hábil), aún teniendo en cuenta la prórroga concedida en fecha 09/06/2014 y el feriado de fecha 12 de junio, que en el año 2014 pasó al lunes 16/06. No obstante, la Resolución Particular que dispuso la ampliación del plazo fue dictada extemporáneamente, en fecha 29/08/2014, notificada al particular en fecha 01/09/2014, cuando ya estaba vencido el plazo de 45 días, en abierta violación al artículo 19 de la Resolución General 25/14, que dispone que la notificación de la resolución de ampliación debe realizarse antes del vencimiento del plazo originario. Sobre el vencimiento del plazo para la realización de la Fiscalización Puntual, el artículo 29 de la Resolución General N° 04/08 establece:

Artículo 29. DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente. El contribuyente desde el día siguiente del vencimiento del plazo podrá solicitar dejar sin efecto el trabajo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la guarda de los funcionarios actuantes. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente; sin embargo aquel podrá disponer una nueva fiscalización. El cese de los efectos de la orden de fiscalización deberá ser notificado al contribuyente fiscalizado por el Director de la repartición interviniente. advirtiéndole que este hecho no lo libera de su obligación de guarda y conservación de las documentaciones requeridas durante el proceso de fiscalización, y por el plazo de prescripción.

En estas condiciones, resulta correcta la conclusión arribada por el Tribunal de Cuentas, en el sentido de que la fiscalización puntual sobrepasó el plazo de duración previsto en la Ley N° 2421/04 y sus reglamentaciones, lo que torna viciado el procedimiento administrativo y el acto administrativo que es su consecuencia, la Resolución Particular N° 51/19 de fecha 06 de agosto de 2019.

En relación a los requisitos de regularidad y validez del acto administrativo, el artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos En el caso de autos se vulneró el debido proceso establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y resoluciones reglamentarias.

La Constitución Nacional estipula como derecho procesal que el sumario no se prolongue más allá del plazo establecido por la ley (Artículo 17 numeral 10). De la misma manera, según la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Artículo 8 numeral 1) toda persona tiene derecho a ser juzgada en un plazo razonable, y en este sentido la Corte Interamericana de Derechos Humanos explicó que el principio de plazo razonable tiene como finalidad impedir que los acusados permanezcan largo tiempo bajo acusación y asegurar que esta se decida prontamente*1. Trasladado esto al ámbito que nos ocupa, en donde se estudian las actuaciones del Fisco, podríamos decir que el plazo razonable es el derecho que tiene el contribuyente a un lapso suficiente para el esclarecimiento de la investigación y la emisión de la decisión respectiva, en vista a que el mismo no puede estar sometido permanente e indefinidamente a un proceso ante la Administración Tributaria. No obstante, se advierte que en la Fiscalización Puntual realizada al contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel transcurrió en exceso el plazo previsto legalmente para la duración de dicho procedimiento.

*1 Corte IDH, Caso Suarez Rosero vs Ecuador. Sentencia del 12 de noviembre de 1997.

En estas condiciones, la decisión del Tribunal de Cuentas Segunda Sala de revocar los actos administrativos impugnados se encuentra ajustada a derecho, y sobre la base de todo lo expuesto se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 31 de marzo del 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad interpuesto por el Ministerio de Hacienda.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia- CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 dictada por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel De Jesús Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

VILLAGRA IMPORT EXPORT SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 191/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 413/2020 - TC. 2da. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio "VILLAGRA IMPORT EXPORT S.A C/RES. N° 71800000536/19 DEL 26 DE MARZO Y OTRA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por los Abogados Fiscales del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfrán Alvarenga y Fernando Benavente, contra el Acuerdo y Sentencia N° 413 del 09 de diciembre del 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Los recurrentes desistieron del Recurso de Nulidad. Por lo demás, como no se observa en el expediente vicios de forma en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde tener por desistido la Nulidad. ES MI VOTO.

A sus turnos, los Ministros MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA manifestaron que se adhieren al voto del Ministro preopinante por compartir los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que el Acuerdo y Sentencia N° 413 de fecha 09 do diciembre del 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: “1)- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en autos, por la Firma VILLAGRA IMPORT EXPORT S.A por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución: y, en consecuencia: 2)-REVOCAR la Resolución Particular DPTT N° 202/17 del 22 de diciembre y la Resolución Particular N° 71800000536/19 de fecha 26 de marzo dictadas por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- SET. 3)- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa. 4)-ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia”.

Los fundamentos de la Sentencia se resumen en los siguientes argumentos: 1) El acto administrativo impugnado es irregular por haber sido dictado por la Directora de Planificación y Técnica Tributaria, quien no tiene competencia para dictar actos administrativos en sustitución al Viceministro de Tributación, conforme a lo previsto en el Artículo 224 de la Ley N° 125/92. 2) La Administración Tributaria, realizó el procedimiento de fiscalización puntual al contribuyente superando el plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 (45 días).

Los abogados representantes del MINISTERIO DE HACIENDA se agravian contra la referida sentencia en base a los siguientes argumentos (fs. 116/125): 1 El Tribunal de Cuentas se pronunció sobre cuestiones que no fueron planteadas en la sede administrativa ni judicial -al analizar la validez del acto administrativo impugnado- el cual es válido al ser refrendado por el Vice Ministro de Tributación. 2) La fiscalización puntual fue llevada a cabo dentro del plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 ya que los plazos en el procedimiento administrativo no son perentorios sino ordenatorios; 3) Las costas deben ser impuestas en el orden causado conforme al Artículo 193 del C.P.C debido a la existencia de elementos de convicción que avalan la actuación procesal del Ministerio de Hacienda. Por estos motivos, solicita que se revoque el acto administrativo.

El Abg. CARLOS JORGE VARGAS, en representación de la parte actora, solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho (128/141).

Analizada las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso-administrativa fue instaurada en fecha 1 de agosto del 2019 (fs. 31/49) por el Abg. CARLOS JORGE VARGAS CARDOZO en representación de la firma VILLAGRA IMPORT-EXPORT S.A y del señor Rubén Juan Villagra Barios, contra las siguientes resoluciones: 1)Resolución Particular DPTT N° 202/2017 (fs. 6/11), dictada por la Directora de Planificación y Técnica Tributaria, en la que se resolvió calificar la conducta del contribuyente como DEFRAUDACION e imponer la multa por valor total de Gs. 414.899.295. 2)Resolución Particular N° 71800000536 de fecha 26 de marzo del 2019 (fs. 13/15), dictado por el Viceministro de Tributación, por el cual se resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente y modificar el ajuste fiscal dispuesto en la Resolución Particular DPTT N° 202/2017 en la suma de Gs. 288.472.629.

En ese orden de ideas, en cuanto al primer agravio expuesto por los recurrentes, corresponde señalar que, si bien las partes no han planteado en la instancia inferior lo referente a la competencia de la Autoridad Administrativa que suscribió la resolución impugnada, el Tribunal de Cuentas de oficio puede analizar la cuestión pues refiere a supuestos vicios de competencia del órgano emisor, por tanto, corresponde verificar su regularidad.

Al respecto, corresponde mencionar las siguientes normas: 1) el Artículo 189 de la Ley N° 125/92 (modificada por Ley N° 2421/04) que establece: "Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187.", 2) el Art 224 de la misma ley que dispone: “Competencia. Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta”.

Así también, la Resolución interna N°40/14 “POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIONES Y SUSCRIPCIONES DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION” establece: “Facultar a la DIRECCIÓN DE PLANIFICACIÓN Y TÉCNICA TRIBUTARIA a resolver y suscribir los actos referentes a: a) La determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones en los siguientes casos: 1) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso. 2) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable acepta o se allana total o parcialmente.3) Cuando el monto de los tributos no supere G. 100.000.000 (cien millones de guaraníes), b) Las respuestas a consultas no vinculantes”.

Por consiguiente, la Administración Tributaria -por habilitación expresa del órgano legislativo- se encuentra plenamente facultada a dictar resoluciones reglamentarias relativas a la competencia de sus órganos internos; es decir, existe una delegación expresa que autoriza al organismo de aplicación a dictar reglamentos que organicen las cuestiones relativas a su competencia y organización.

Estos reglamentos, dictados por una habilitación expresa de la ley, son denominados reglamentos autorizados o de integración (José Roberto Dromi, Derecho Administrativo, Tomo 1, Buenos Aires, Editorial Astrea, 1992, p. 302.)

Igualmente, respecto a la delegación, Miguel Marienhoff expresa: "Es un instituto excepcional dentro del orden jurídico: no constituye un instituto general dentro del derecho público siendo por ello que para su procedencia se requiere una norma que la autorice expresamente, no procediendo en el supuesto de silencio de la norma" (Tratado de Derecho Administrativo, Buenos Aires, Ed. Abeledo -Perrot, Segunda Edición actualizada, 1990, p. 579).

En efecto, teniendo en cuenta las disposiciones normativas, se puede concluir que la Autoridad Tributaria puede delegar funciones (competencia) a la Directora de Planificación y Técnica Tributaria. Además en este caso específico, se observa que por medio de la Resolución Particular N° 71800000536 de fecha 26 de marzo del 2019 el Viceministro de Tributación (máxima autoridad de la SET) confirma la resolución dictada por la Directora de Planificación y Técnica Tributaria (Resolución Particular DPTT N° 202/2017) por tanto, al existir pronunciamiento de la máxima autoridad de la Administración, en este punto, resulta incorrecto lo sostenido por el Tribunal de Cuentas, por lo que corresponde pasar a analizar las demás cuestiones expuestas.

En relación al segundo agravio mencionado por el apelante, este si fue planteada por la parte actora en su escrito de demanda, el Tribunal de Cuentas consideró que la fiscalización puntual- realizado por la Administración Tributaria - se excedió del plazo establecido en la ley (Art 31 de la L ey N° 2421/04)

Al respecto, según se observa en estas constancias de autos, la Dirección General de Fiscalización de Grandes Constituyente requirió a la firma VILLAGRA IMPORT-EXPORT S.A la presentación de varios documentos e informaciones por medio de la Nota DAGC N° 119 de fecha 08/02/2017 (fs. 17) este pedido fue realizado en el marco de CONTROL INTERNO en virtud a los Artículo 186 y 189 de la Ley N° 125/92 (modificada por Ley N° 2421/04).

Es necesario aclarar que por medio de la Nota DAGC N° 119 de fecha 08/02/5017 no se da inicio a la fiscalización puntual pues la Resolución N° 25/14 "Por el cual se modifica la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre del 2008.” Por el cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07 (vigente al momento del control) establece que "... c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan”.

Entonces, el procedimiento realizado en la sede administrativa -previo a la fiscalización y al sumario- fue un control interno, y en el marco de ese control se requirió documentos al contribuyente que derivo en la fiscalización puntual que a su vez derivo en el sumario administrativo.

En ese punto, es importante señalar que el requerimiento de documentos e informaciones al contribuyente no constituye el acto inicial de un procedimiento de fiscalización puntual, pues dicho pedido se encuadra dentro de la competencia de control de la Administración Tributaria (Artículo 198 de la Ley N° 125/92), en el caso de un procedimiento de fiscalización puntual este se inicia con el acto administrativo que los dispone ante la sospecha de irregularidad detectada. En ese sentido, el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal” dispone: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o formas de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos...”

De esta norma queda claro que el procedimiento de fiscalización puntual no se inicia con el ejercicio de la facultad de control que efectúa la Administración Tributaria sino con el acto administrativo en la que se justifica la existencia de sospecha de irregularidades del contribuyente que puede surgir de auditorías internas, controles cruzados u otro mecanismo de control objetivo. Por tanto, con el ingreso a la unidad productiva de un agente fiscalizador no se inicia el procedimiento de fiscalización puntual, este control se encuadra dentro de la competencia tributaria prevista en el Artículo 189 de la Ley N° 125/92 (modificada por la Ley N° 2421/04).

Así también, cabe mencionar que el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntual debe ser una resolución por dos motivos, la primera, porque se debe de justificar o motivar la sospecha de irregularidades y, la segunda, porque la propia ley sostiene que la prorroga debe hacerse por resolución (Artículo 31, inc.b de la Ley N° 2421/04).

Aclarado el punto, corresponde verificar si la Administración Tributaria al realizar la fiscalización puntual al contribuyente VILLAGRA IMPORT-EXPORT S.A cumplió con las disposiciones establecidas en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04. En ese sentido, se observa que: 1- El procedimiento de fiscalización puntual fue ordenado por Resolución N° 65000001749 de fecha 20 de abril de 2017 (fs. 18/20) de autos, siendo notificada a la firma contribuyente en fecha 24 de abril del 2017 (fs. 20 de autos) 2- El procedimiento de Fiscalización concluyo con el Acta Final de fecha 30 de junio del 2017 por medio del cual se concluye que la firma contribuyente ha utilizado facturas de presunto contenido falso ya que las operaciones no reflejan la realidad de los hechos económicos, obteniendo un beneficio indebido, incidiendo fiscalmente en las obligaciones tributarias del IVA y de IRACIS.

Entonces, la notificación de la Resolución N° 65000001749 de fecha 20 de abril de 2017 debe ser el punto de partida del cómputo del plazo máximo de duración de la fiscalización, que según la ley es de los 45 días para las fiscalizaciones puntuales, prorrogables excepcionalmente por un periodo igual (Artículo 31 de la Ley N° 2421/04).

En cuanto a la forma de realizar el cómputo del plazo, el Artículo 199 de la Ley N° 2421/04 establece que "...Las actuaciones y procedimientos de la Administración deberán practicarse en días y horas hábiles, según las disposiciones comunes, a menos que por la naturaleza de los actos o actividades deben realizarse en días y horas inhábiles...", de esta forma, el computo del plazo deberá realizarse en días hábiles, además, la Administración Tributaria por Resolución General N° 25/14 estableció que “...Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final...” (Artículo 1).

Es importante aclarar que el plazo fijado en la Ley N° 2421/04 (Artículo 31) es imperativo y perentorio, no es ordenatorio ni discrecional como refieren los recurrentes, la misma constituye un plazo legal, por ende, establecido un plazo dentro del cual la administración debe actuar, el mismo debe ser cumplido bajo el riesgo de la pérdida de su eficacia.

El plazo legal es entendido jurídicamente como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico y, por tanto, de exceder el plazo establecido en la norma para culminar la fiscalización no produce efectos jurídicos válidos. Para entender que el incumplimiento del plazo justifica la declaración de nulidad del proceso administrativo y de los actos que sean su consecuencia, es esencial comprender que la actuación de la administración se debe ajustar -estrictamente- a la legalidad y que toda actuación no autorizada implica un acto nulo. En particular y con mayor razón cuando se refiere a la potestad sancionadora de la administración pues constituye un principio central sobre el cual se construye la actividad sancionadora.

Por tanto, el argumento esgrimido por la SET de que el plazo de la fiscalización puntual no es perentorio no se adecúa a la disposición legal prevista en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece: “Los plazos máximos serán... de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”.

Además, cabe resaltar lo que establece el Artículo 12 de la Ley 4679/12 "Trámites Administrativos” que menciona: “La perención de la Instancia tiene lugar incluso contra el Estado, Municipio y toda autoridad administrativa“.

En ese orden de ideas, se tiene que desde la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual (24 de abril del 2017) hasta el Acta Final (30 de junio del 2017) ha transcurrido el plazo de los 45 días hábiles, conforme a lo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, pues -al no haberse solicitado prórroga del plazo por un periodo igual - el mismo vencía el 29 de junio del 2017 (computo realizado en días hábiles, desde el día siguiente a la notificación, descontando los feriados).

En efecto, se comprueba que la "Fiscalización Puntual” realizada en sede administrativa a la firma Villagra Import Export S.A excedió del plazo legal máximo fijado imperativamente en la Ley N° 2421/04 (Artículo 31), lo cual lleva a su nulidad, y teniendo en cuenta que dicha fiscalización sirvió de base para la instrucción del sumario administrativo a la firma Villagra Import Export S.A que concluyo con la Resolución Particular DPTT N° 202/2017, hoy impugnada, esta circunstancia nulifica todo el proceso posterior realizado en la sede administrativa, tanto el sumario administrativo y las resoluciones dictadas, al ser consecuencia de esa fiscalización nula. Por tanto, el acto administrativo sancionador impugnado (Resolución Particular DPTT N° 202/2017) es un acto irregular por vicio de legalidad, pues para la emisión del acto administrativo se ha violado las disposiciones contempladas en la Ley N° 2421/04, siendo el resultado do un procedimiento administrativo viciado de nulidad, lo que también acarrea la nulidad de este acto administrativo sancionador.

Además, cabe señalar que la propia Ley N° 2421/04 dispone que “... Los actos de la Administración Tributaría se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...”.

Entonces, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, en este punto, se ajusta a derecho, pues el mismo obró conforme a las disposiciones legales, respetando el Principio de Legalidad, pues la Administración tributaria no cumplió con el plazo establecido en Ley N° 2421/04 para realizar la fiscalización puntual.

En cuanto al tercer agravio del Ministerio de Hacienda, de que el Tribunal de Cuentas debió imponer las costas en el orden causado debido a la existencia de elementos de convicción que avalaron la actuación procesal de la Administración.

Al respecto, cabe mencionar que la sentencia recurrida hizo lugar totalmente a las pretensiones de la parte actora, revocando los actos administrativos dictados el Ministerio de Hacienda, por tanto, resulta improcedente que las costas sean impuestas en el orden causado en virtud a lo establecido en el Artículo 192 C.P.C.

En conclusión, teniendo en cuenta todo lo expuesto en los párrafos que anteceden corresponde NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por los abogados representantes del Ministerio de Hacienda y, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 413 de fecha 09 de diciembre del 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En cuanto a las costas, considero que debe ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente. En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por el Tribunal de Cuentas y confirmado por esta instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y el Artículo 106 de la Constitución Nacional en lo pertinente dispone que “Ningún funcionario o empleado público está exenta de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...". En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. En este sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargara con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, responsable lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado pago, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios” (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). Es mi voto.

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del Ministro preopinante en lo que respecta al fondo de la cuestión, pues considero que efectivamente no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, por los mismos fundamentos.

No obstante, me permito disentir en cuanto a la imposición de costas, pues de conformidad al Artículo 203 inc. a) del Código Procesal Civil, que dispone: “si la sentencia fuera confirmatoria de la primera instancia en todas sus partes, las costas del recurso serán a cargo del apelante”, considero que las mismas deben de imponerse a la perdidosa. Es mi voto.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA dijo: Me adhiero al voto del Ministro preopinante, en cuanto a No Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda, pero en base con el siguiente fundamento:

Que, de la verificación de las constancias de autos, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributaria -en el caso que nos ocupa- se enmarcan en una fiscalización puntual, del cual fue notificada a la firma contribuyente en fecha 25/04/2017. De igual forma, surge que tales trabajos culminaron con el Acta Final de fecha 30/06/2017 (fs. 21/28).

Cabe mencionar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Artículo 26 de la Resolución General N°4/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, que dispone: “Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de 120 (ciento veinte) dias y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Para el cómputo de los plazos do realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computará solo los días hábiles y se contarán desde el día siguiente hábil al de la notificación de la orden de fiscalización hasta la fecha de presentación del informe final. En caso que las actuaciones se realizaran en días inhábiles se deberán computar estos. A los efectos del presente artículo los días hábiles abarcan las veinticuatro (24) horas de los días lunes a viernes; los días inhábiles se refieren a los días Domingo, Sábados y Feriados Nacionales, que no se encuentren bajo autorización judicial de trabajo".

Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Artículo 17, num. 10), de nuestra Constitución.

Que tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización a la firma -25/04/2017-, hasta la fecha del Acta que pone fin a los trabajos -30/06/2017-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que son -en este caso- de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado una prórroga, por igual término, del plazo original.

Al ser así, queda claro que las resoluciones dictadas -como consecuencia de la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por onde deben ser revocadas, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente.

En base a todo lo dicho, corresponde No Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 413, de fecha 9 de diciembre del 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos antes expuestos. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los Artículos 192, 203 inc. a) y 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 28 de marzo 2.022.-

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por los abogados Marcos Morinigo y Ángel Benavente representantes del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 413 de fecha 09 de diciembre del 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en cuanto a la nulidad del acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos en el considerando derla presente resolución.
3. IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, Ministerio de Hacienda, en virtud a lo dispuesto en el Artículo 203 inc. a) del C.P.C.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

RESCAR S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

Acuerdo y Sentencia N° 193/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor de la SET la S.D. N° 108/2021 - TC. 2° Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de marzo del año dos mil veintidós estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores Luis María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes, por ante mí la secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio “RESCAR S.R.L. c/ Res. N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, dict. por la Subsecretaria de Estado de Tributación - SET”, a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por los representantes de la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N° 108 de fecha 20 de abril de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Cuestiones: ¿Es nula la sentencia recurrida?; En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: Manuel Dejesús Ramírez Candia, María Carolina Llanes y Luis María Benítez Riera.

A la primera cuestión planteada el Excmo. Miembro Manuel Dejesús Ramírez Candia dijo: Los representantes de la parte actora han desistido en forma expresa del recurso de nulidad planteado, conforme se observa a fojas 110 de autos. Por otro lado, de las constancias del expediente no se advierten vicios de las formas del proceso o de la resolución que ameriten la declaración de oficio de su nulidad, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil. Por lo tanto, corresponde tener por desistido de este recurso. Es mi voto.

A sus turnos, los Ministros María Carolina Llanes y Luis María Benítez Riera manifiestan que se adhieren al voto del Ministro Preopinante, Manuel Dejesús Ramírez Candia, por los mismos fundamentos.

A la segunda cuestión planteada el Excmo. Miembro Manuel Dejésús Ramírez Candia dijo: Que, por el Acuerdo y Sentencia N° 108 de fecha 20 de abril de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, se resolvió:

1. No hacer lugar, a la presente Acción Contencioso Administrativa...
2. Confirmar, la res. N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, dict. por la subsecretaría de Estado de Tributación - SET;
3. Imponer las costas, a la parte perdidosa...”.

Los fundamentos de la sentencia, que rechaza la demanda, se resumen en la confesión espontánea de la accionante, de la omisión y el monto de lo adeudado al fisco, de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 276 del C.P.C., y de conforme a los Artículos 184 y 185 de la L ey N° 125/92, la accionante no puede eximirse de responsabilidad manifestando que las falsas declaraciones se debieron a un error involuntario del contador, no existe causal de eximición de responsabilidad, nadie puede alegar su propia torpeza para acogerse a derecho. Además, para que se dé la calificación de “omisión de pago”, necesariamente la conducta no debe estar comprendida en otra calificación, como en este caso, en la de Defraudación, en la que se subsume conforme al Artículo 172 de la Ley N° 125/92.

Los representantes de la parte actora se agravian contra la referida sentencia argumentando en resumen que el Tribunal de Cuentas no ha apreciado la prueba pericial admitida y sustanciada, que la accionante se ha allanado y reconocido la omisión y el monto del impuesto adeudado al fisco, pero no aceptó que sea tipificada como mora y defraudación, la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional, que so debió a una negligencia del profesional contable, nunca ha tenido la intención de defraudar, por lo que la conducta de la firma actora no se ajusta a lo que prescribe los Artículos 171 y 172, además, no se han cumplido estrictamente los procedimientos concretos en la Ley N° 125/92, se ha castigado a un inocente que mostró la voluntad de enmendar su error, hallándose la resolución en contra de la Carga Magna, en su Artículo 44, la infracción admitida no va más allá de una omisión meramente formal, cuya calificación cabe dentro del Artículo 177 de la Ley N° 125/92 “omisión de pago”.

El Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda contestó el traslado manifestando que no ha existido agravio ni elemento nuevo de juicio que puedan rebatir los fundamentos dados por el Tribunal de Cuentas, el fallo recurrido se ajusta perfectamente al principio de legalidad y razonabilidad, es coherente, congruente y racional en base a la aplicación de la norma que rige las normativas tributarias, el recurrente en ninguna parte de su escrito detalla o explica de manera clara y detenida los motivos que hacen al recurso, solamente se limita a expresar su disconformidad y enojo, por lo que solicitó que se rechace el recurso.

Antes de analizar los agravios expuestos, corresponde realizar un recuento de los antecedentes del caso que derivaron en el acto administrativo impugnado, que conforme a las constancias obrantes en autos se pueden resumen en los siguientes:

El control tuvo su origen en la Nota DPO N° 164/2017, luego del análisis realizado a los Informes de Auditoría Externa Impositiva de auditores vinculados a contribuyentes que utilizaban facturas de supuestos proveedores inscriptos de manera irregular, entre los cuales se encuentra RESCAR S.R.L. Tras estos hechos, la SET emitió la orden de fiscalización puntual de las obligaciones del IRACIS General de los ejercicios fiscales de 2012, 2013 y 2014 y del IVA General de los periodos fiscales de 02/2012 a 11/2014, con relación a las operaciones de compras que efectuó. Los auditores de la SET constataron que RESCAR S.R.L. declaró costos y gastos en el IRACIS y créditos fiscales en el IVA General respaldados con comprobantes que no reflejan la realidad de las operaciones con proveedores, por lo que recomendaron calificar la conducta de la firma conforme a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/92 y la aplicación do la multa del 300% sobre los tributos defraudados.

Con posterioridad, la SET, instruyó el sumario administrativo, en dónde el contribuyente expresó su allanamiento a la determinación de los tributos, solicitó la aplicación de una rentabilidad estimada acorde a su sector económico para la reliquidación de los mismos y los beneficios del Decreto N° 313/2018, por lo que finalmente el sumario concluyó con la emisión del acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 72700000393 de fecha 18 de diciembre de 2018 (fs. 07/10), dictada  por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, en la que se resolvió: Determinar la obligación fiscal del contribuyente RESCAR S.R.L.; CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/92 y sancionar a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% del tributo defraudado.

Contra el referido acto administrativo la firma sancionada interpuso recurso de reconsideración, posteriormente, se presenta a interponer demanda contencioso-administrativa en fecha 06 de febrero de 2019, siendo rechazado por el Tribunal de Cuentas por medio de la sentencia recurrida.

De esa forma, la parta actora recurre la sentencia que rechazó la demanda, centrando sus agravios en que el Tribunal de Cuentas no ha apreciado la prueba pericial admitida y sustanciada dentro del juicio, y que la accionante se ha allanado y reconocido la omisión y el monto del impuesto adeudado al fisco, pero no aceptó que sea tipificada como mora y defraudación.

En primer lugar, respondiendo al agravio sobre la falta de apreciación de la prueba pericial, corresponde señalar que el Código Procesal Civil otorga a los magistrados cierto grado de discrecionalidad, siempre conforme a las reglas de la sana crítica, al momento de valorar qué pruebas resultan conducentes para dictar sentencia. Al respecto, el Artículo 269 del citado cuerpo legal expresa: “Apreciación de las pruebas. Salvo disposición legal en contrario, los jueces formarán su convicción de conformidad con las reglas de la sana crítica. Deberán, examinar y valorar en la sentencia todas las pruebas producidas, que sean esenciales y decisivas para el fallo de la causa. No están obligados a hacerlo respecto de aquellas que no lo fueren”.

En ese sentido, conforme a la norma citada, los jueces deben valorar y examinar las pruebas que sean decisivas para dictar el fallo, pero no están obligados a hacerlo con respecto de aquellas que no la fuere, es decir, no tienen la carga de expresar en la sentencia la valoración de todas las pruebas producidas, sino únicamente las decisivas para resolver el juicio, pudiendo optar por unas, desechando otras. Así, “la sola dimisión en la consideración de determinada prueba no configura agravio atendible si el fallo apelado contempla y decide aspectos singulares de la cuestión y la resuelve con otros elementos de JUICIO”*1. Falcón, E. y Rojas, J. Como se hace una apelación. Abedelo-Perrot, p. 74.

Por consiguiente, considerando que el órgano juzgador es libre para, valorar las pruebas de acuerdo a su razonamiento, lógica y experiencia, el argumento expuesto por los recurrentes resulta improcedente para la revocación del fallo recurrido, además, la pericia contable presentada es una prueba a instancia de parte y al existir un allanamiento y reconocimiento expreso de la parte accionante, tanto en sede administrativa como en el presente juicio, sobre la omisión y el monto del tributo adeudado (tal como lo expone la propia parte actora), la referida prueba no resulta “esencial ni decisiva” para la resolución de la cuestión planteada, por lo que no existe obligación de apreciar esta prueba en la sentencia, conforme al Artículo 269 del C.P.C. ya transcripto.

En segundo lugar, respecto al cuestionamiento sobre la regularidad del acto administrativo en cuanto a la calificación de la conducta del accionante como DEFRAUDACIÓN, los recurrentes sostienen que el allanamiento y reconocimiento es respecto a la omisión y al monto adeudado al fisco, pero no sobre la tipificación de defraudación y la multa, sostienen que la omisión fue involuntaria, que se debió a una negligencia del profesional contable y que nunca se ha tenido la intención de defraudar, por lo que la conducta de la firma actora no se ajusta a lo que prescribe los Artículos 171 y 172.

Por su parte, la Autoridad Tributaria calificó la conducta como defraudación, conforme al Artículo 172 de la Ley N° 125/92, debido a que se comprobó que las operaciones que RESCAR SRL pretendió hacer valer ante la SET no existieron, pues sus supuestos proveedores no pudieron haber realizado las ventas que la sumariada declaró a su favor, ya que estos aseveraron que no realizaron dichas operaciones, no se inscribieron en el RUC ni autorizaron la impresión de documentos timbrados. En el acto administrativo se dejó sentado que ha quedado plenamente demostrado que RESCAR SRL presentó DDJJ con datos falsos, suministró informaciones inexactas sobre sus compras (numerales 3 y 5 del Artículo 173 de la Ley N° 125/92) y que hizo valer ante la Administración Tributaría formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (numeral 12 del Artículo 174), ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de sus impuestos no existieron.

Al respecto, el Artículo 172 de la Ley N° 125/92 establece que: “Defraudación: Inculcarán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención do obtener un beneficio indebido pura sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco”.

igualmente, el Artículo 173 del mismo cuerpo legal expresa “Presunciones de la intención de defraudar. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:... 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos...5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo”, y el Artículo 174 del mismo cuerpo legal dispone que “Presunciones de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: ... 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados”.

En base a las normativas transcriptas y a las irregularidades detectadas en la fiscalización, surge que la firma RESCAR SRL incurrió en la infracción por defraudación, tal como lo sostuvo la Autoridad Tributaria en el acto administrativo impugnado, pues en sede administrativa se demostró que el accionante utilizó facturas que respaldan operaciones inexistentes, que presentó DDJJ con datos falsos, suministró informaciones inexactas sobre sus compras y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, con el objeto de procurarse un beneficio indebido y no pagar los impuestos.

En este punto, corresponde señalar que la firma accionante en la instancia inferior y en sus agravios- se limitó a sostener que si bien se allanó y reconoció la omisión y el monto del tributo adeudado, no aceptó la tipificación, alegando que la omisión fue, involuntaria, que se debió a una negligencia del profesional contable, pero cómo lo señaló el Tribunal de Cuentas- dicha circunstancia no exime de responsabilidad a la firma contribuyente y, además, el accionante no aporto ninguna prueba al respecto. Cabe señalar que el contribuyente es el responsable ante la SET y, en este caso, no se configuran ninguna de las causales de exclusión de responsabilidad en materia de infracción (Artículos 184 y 185 de la Ley N° 125/92).

Es importante señalar que en el ámbito administrativo rige la presunción de legalidad y regularidad de los actos administrativos, lo cual concuerda con lo dispuesto en el Artículo 196 de la Ley N° 125/92 que expresa: “Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...”, por lo que corresponde al contribuyente demostrar la ilegalidad o irregularidad del acto administrativo impugnado.

En este caso, la filma contribuyente no aportó dentro del sumario administrativo tampoco en el presente juicio- pruebas que demuestren la no configuración de la infracción, no realizó los actos tendientes a demostrar la situación que manifestó haber ocurrido, es más, expresó su allanamiento a la determinación de los tributos, reconoció la omisión y el monto adeudado, pretendiendo justificar dichas circunstancias en un supuesto error del contador, pero este argumento resulta improcedente como ya se señaló. Por su parte, la Autoridad Tributaria comprobó los hechos investigados y demostró que la conducta del contribuyente se encuadra en la infracción de defraudación, conforme al Artículo 172 de la Ley 125/92.

Por último, respecto a la sanción aplicada, de las constancias de autos se observa que si bien los auditores de la SET recomendaron la aplicación del 300% en concepto de multas sobre los tributos defraudados, en el acto administrativo impugnado se observa que la Autoridad Tributaria aplicó como sanción la multa mínima prevista en el Artículo 175 de la Ley N° 125/92, equivalente al 100% sobre los créditos fiscales impugnados, considerando las circunstancias particulares del caso, además, se dispuso la reducción al 0% la tasa aplicada en concepto de recargo o interés mensual, conforme al Decreto N° 313/2018.

Al respecto, la Ley N° 125/92, en su Artículo 175, establece que “la defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar...”, en cuanto a la graduación, este mismo artículo establece las circunstancias que deben ser consideradas como atenuantes o agravantes para aplicar la sanción.

Por consiguiente, en el caso en estudio, se aplicó la sanción mínima, multa equivalente al 100% del monto del tributo defraudado, dentro del marco fijado por la ley, habiendo sido, determinada por la Autoridad Tributaria considerando los hechos acontecidos, por lo que no se verifica la violación de lo dispuesto en el Artículo 44 de la Constitución debiendo ser rechazados agravios expuesto sobre este punto.

Es importante destacar que la norma aplicada (Artículo 175 de la Ley N° 125/92) determina un marco (mínimo y máximo) para imponer la sanción de multa, por lo que se está ante un acto discrecional de la administración, con la limitación de que la sanción debe guardar razonabilidad y proporcionalidad con la infracción cometida. Igualmente, es importante señalar que el principio de proporcionalidad no implica que necesariamente se deba aplicar la sanción menos grave entre todas las posibles, sino en la graduación de la sanción cuando se establece un mínimo y un máximo, y la subsunción de la conducta entre varias posibles.

En conclusión, no se verifica irregularidad en el acto administrativo impugnado, se dio cumplimiento al principio de legalidad en cuanto a la tipificación de la infracción atribuida y la sanción aplicada a la firma accionante, por lo que corresponde no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por los representantes de la parte actora, RESCAR SRL y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 108 de fecha 20 de abril de 2021, dictado por el tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En cuanto a las costas, corresponde sean impuestas a la parte perdidosa (actora), conforme a los Artículos 192 y 203, inc. a) del C.P.C. Es mi voto.

A sus turnos, los Ministros María Carolina Llanes y Luis María Benítez Riera manifiestan que se adhieren al voto del Ministro Preopinante, Manuel Dejesús Ramírez Candia, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 28 de marzo 2.022.-

Vistos: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la Corte Suprema de justicia. Sala Penal Resuelve:

1. Tener por desistido del recurso de nulidad.
2. No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por los representantes de la parte actora, RESCAR SRL y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 108 de fecha 20 de abril de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
3. Imponer las costas a la perdidosa.
4. Anotar, registrar y notificar.

Firman los Miembros de la Corte Suprema de Justicia Sala Penal: Dr. Luis María Benítez Riera; Dra. María Carolina Llanes Ocampos; Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia. Secretaria Abg. Norma Domínguez v.

 

DELIA ROSA SEGOVIA RODRÍGUEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 159/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Revoca a favor de la SET la S.D. N° 107/2020 - TC. 1ra. Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintidós días del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 107 de fecha 07 de agosto de 2020 del Tribunal de Cuentas Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia apelado?

En caso contrario, ¿se halla ajustado a derecho?

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, RAMÍREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: Luego del análisis del fallo recurrido y de las constancias de autos se advierten vicios o defectos que ameritan la declaración de oficio de la nulidad, en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, según se explica seguidamente:

En ocasión del análisis de las actuaciones procesales llevadas a cabo en el presente expediente se advirtió que por A.I. N° 36 de fecha 13 de febrero de 2018 (fs. 78) el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió declarar su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de Ley. Luego, en fecha 07 de mayo de 2018 la parte actora interpuso recurso de reposición contra el A.I. N° 36/2018; dicho recurso fue resuelto por el Tribunal mediante A.I. N° 794 de fecha de octubre de 2018. A fs. 82, en fecha 04 de febrero de 2019. la parte actora se dio por notificada del A.I. N° 794/2018 y ofreció pruebas. La parte demandada fue notificada del A.I. N° 794/2018 y del A.I. de apertura a pruebas en fecha 25 de marzo de 2018 según Cédula de Notificación agregada a fs. 85 de autos.

En estas condiciones, la parte remandada fue notificada de la resolución que dispuso la apertura de la causa a pruebas luego de más de tres meses desde su dictado, con lo cual se produjo el abandono de la instancia. Cabe aclarar que el plazo de prueba es común, razón por la cual la notificación de tan solo una de las partes no tiene la virtualidad de interrumpir el plazo de caducidad.

El acto de impulso procesal es toda actividad de las partes o del juez tendiente a hacer avanzar el proceso. El acto debe servir para que el proceso dé un paso adelante, para que lo inste. Impulsar el proceso, en otras palabras, es realizar un acto procesal que implique instar o hacer avanzar el proceso; es decir, ir más allá del estado procesal en que se encontraba al momento de tal articulación. Así, el acto procesal es interruptivo de la perención cuando tiene aptitud para impulsar el procedimiento.

Para que se configure completo y efectivo el acto de notificación del A.I. N° 36 de fecha 13/02/2018, que quedó firme luego de la resolución del recurso de reposición (04 de octubre de 2018), todas las partes debieron notificarse de la resolución que recibía a prueba estos autos dentro del plazo de los tres meses posteriores al A.I. N° 36/2018, de conformidad a lo establecido en el artículo 8 de la Ley N° 1462/35 que expresa: “Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiesen efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses, cargándose las costas al actor”. La parte actora no se dio por notificada dentro del término de los tres meses establecido por la referida norma, por tanto; operó la caducidad en estos autos.

La Sala Penal de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia se ha expedido en forma constante y uniforme en el sentido que el plazo que ordena la recepción a prueba de la causa, es uno de los plazos comunes, que debe ser notificado a ambas partes para la interrupción del cómputo del plazo de la caducidad de la instancia. En este sentido, se traen a colación los siguientes fallos: “Auto Interlocutorio N° 387 de fecho 7 de abril de 2010, Auto Interlocutorio N° 1200 de fecha 30 de agosto de 2010, Auto Interlocutorio N° 821 de fecha 11 de mayo de 2011, Auto Interlocutorio N° 682 de fecha 17 de mayo de 2007, dictados por la Excelentísima Corte Suprema de Justicia”.

El Artículo 174 del Código Procesal Civil, es claro al expresar: “Carácter de la caducidad. La caducidad se opera de derecho, por el transcurso del tiempo y la inactividad de las partes. No podrá cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes”. Estando en presencia de un proceso que fue tramitado sobre la base de una caducidad manifiesta, resulta que el citado procedimiento contencioso - administrativo, así como el Acuerdo y Sentencia que es su consecuencia, son nulos. En consecuencia, de conformidad al citado artículo 174 del C.P.C. y el artículo 175 del mismo cuerpo legal, que dice: “Procedimiento: La caducidad será declarada de oficio o a petición de parte por el juez o tribunal...”, no queda más que declarar la caducidad del presente juicio, pues se cumplió el plazo establecido en la legislación para que quede operada la misma.

En cuanto a las costas, de conformidad al artículo 200 del C.P.C., las mismas deben ser impuestas a la parte actora.

A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMIREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA MANIFESTARON SUS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE, por los Mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIO DICIENDO: Dada la forma en que quedó resuelta la cuestión anterior, resulta inoficioso el estudio del presente recurso.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 22 de marzo de 2022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. DECLARAR LA NULIDAD del Acuerdo y Sentencia N° 107 de fecha 07 de agosto de 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los fundamentos expuestos en la presente resolución.
2. DECLARAR LA CADUCIDAD DE LA INSTANCIA en el presente juicio.
3. IMPONER las costas del juicio a la parte actora.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

 

CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra Municipalidad de Asunción.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 147/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

En la ciudad de Asunción Capital de la República del Paraguay a los diecisiete días, del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en Sala de Acuerdos los señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por Ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: "CARGILL AGROPECUARIA SACI CONTRA DICTAMEN N° 13389 DEL 18/12/17, DICTADO POR LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCION", a fin de resolver los recursos nulidad y apelación interpuestos por el abogado Luis Darío Galeano Cantero, representante de la Municipalidad de Asunción, en contra del Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 18 de agosto de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resuelve plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de la votación, dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA.

1. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Doctora MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: La parte recurrente no fundó de manera expresa el recurso de nulidad interpuesto, sin embargo, corresponde como una cuestión previa analizar, sí la acción promovida cumple o no con los presupuestos de admisibilidad, ello debido a que en caso de no cumplirlos llevarían a la nulidad del proceso y de las resoluciones dictadas, conforme lo establece el art. 113 del C.P.C.

La acción contencioso administrativa cuenta con una serie de requisitos de admisibilidad que se debe cumplir para que la instancia judicial sea habilitada, la norma que los contiene es la dispuesta en el art. 3 de la Ley 1462/35, entre ellos está que la acción sea planteada contra un acto administrativo emanado de la autoridad competente en uso de sus facultades regladas y que dicho acto cause estado, es decir que no quepa sobre el mismo recurso alguno.

Ahora bien, corresponde determinar si el acto recurrido, Dictamen N° 13.389 de fecha 18 de diciembre de 2017, emitido por la Asesoría Jurídica de la Municipalidad de Asunción (f. 70), constituye o un nao administrativo susceptible de ser impugnado ante la jurisdicción contencioso administrativa.

El Dictamen jurídico, no adquiere la condición requerida por la ley, pues es una opinión no vinculante emitida con anterioridad a la decisión del Intendente Municipal y como tal se consideran actos preparatorios o intermedios, como los son sin duda el Informe de auditoría, un acto de Gestión Pública etc. y en el presente caso, un Dictamen Jurídico, originado por la Asesoría jurídica de la Municipalidad de Asunción.

Queda claro que el Dictamen, emanado de una autoridad inferior al de la Intendencia Municipal no es definilivo ni causa estado, presupuesto establecido por el art. 3 inc. a) de la ley 1462/35 y por ende no está habilivado para recurrir ante el Tribunal de Cuentas.

De todo lo anterior de deduce que el Dictamen jurídico es un acto de la administración pero no constituye un acto administrativo por el cual se expide la autoridad competente para conceder o denegar algún derecho preestablecido, susceptible de ser objeto de demanda contencioso administrativa, es decir, no cumple con el primer requisito establecido en la norma citada.

Por lo expuesto, al no ser una decisión mucho menos puede causar estado para que pueda quedar expedita la instancia contencioso administrativa por el hecho de que el Dictamen jurídico impugnado no constituye un acto administrativo recurrible, por ello corresponde anular todo el procedimiento y el Acuerdo y Sentencia N° 120/2020, dictado por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala. Ordenar el finiquito y archivamiento de estos autos y la remisión de estos autos al Tribunal de Origen.

En cuanto a las costas, estimo que las mismas deben imponerse en el orden causado, considerando en la manera en que fue resuelta la cuestión y dado que la accionante actuó con razonable convicción del derecho que le asistiera, o sea, de buena fe, todo ello en virtud a la facultad conferida por el artículo 9 de la Ley N° 1462/35. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, dijo: Disiento respetuosamente de la conclusión arribada por la Ministra preopinante, en base con los siguientes hechos que paso a exponer:

Que de la verificación del escrito de expresión de agravios, surge que el representante convencional de la Municipalidad de Asunción, no fundó su recurso de nulidad interpuesto. De igual forma, tampoco se observan vicios o defectos -de manera palmaria- en la sentencia, que la hagan merecer de una declaración de oficio - de su nulidad, a tenor de lo dispuesto en los arts. 113 y 404 del CPC.

Ahora, en cuanto a la supuesta falta de los presupuestos para la admisión de la presente acción, corresponde recordar que el jurista Villagra Maffiodo (Principio de Derecho Administrativo, ServiLibro, 5ta Edición, Asunción - Paraguay 2012, pág. 95), sobre los actos administrativos individuales, nos enseña: "Acto administrativo individual, por consiguiente, la aplicación de la Ley o del reglamento a una persona determinada, sea natural o jurídica, o a un grupo determinado de personas. La determinación debe ser concreta, porque si es en abstracto el acto será reglamentario y no individual. [...] No importa el nombre que lleve el acto, que de hecho es de lo más variado, decreto, resolución, decisión, orden, permiso, autorización, concesión, etc. A lo que hay que atender es al contenido: que este designado el destinatario del acto". (Negritas son propias).

Que de la verificación de las constancias de autos, surge que el Dictamen N° 13.389, de fecha 18/12/17, es un acto que puso fin al procedimiento en sede administrativa, en vista que dicho dictamen no quedó como una simple recomendación interna dentro de la Institución, sino que la Administración notificó al contribuyente de este, vía nota N° 001/2018, de fecha 11 de enero de 2018 (f. 68), en respuesta a su petición.

Por lo que se puede asegurar que el acto administrativo impugnado en autos causó efecto para el administrado, ya que decidió y cerró la discusión - en sede administrativa-respecto a su solicitud realizada.

Cabe recordar que uno de los principios que rige el derecho administrativo es el de pro actione, el cual debe ser observado en caso de que existan dudas respecto a si la acción reúne o no los requisitos para su admisión, lo que concuerda con el principio de la tutela efectiva, reconocida en el art. 16 de nuestra Constitución, y el art. 8.1 del Pacto de San José de Costa Rica, los cuales -deben indefectiblemente- ser observados por el Estado.

Por lo dicho, considero que no corresponde anular la resolución dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debiéndose, en consecuencia, declararse desierto el recurso de nulidad interpuesto por el representante de la Municipalidad de Asunción. ES MI VOTO.

Igualmente, A SU TURNO EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, manifiesta que: se adhiere al voto de la Ministra Preopinante, María Carolina Llanes, por compartir los mismos fundamentos. ES MI VOTO.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA DOCTORA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: En atención al modo en que fue resuelto el Recurso de Nulidad, analizar la procedencia del Recurso de Apelación interpuesto deviene innecesario. ES MI VOTO.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, dijo que: de la lectura de los agravios expuestos por la Municipalidad de Asunción y la contestación de este por parte de la firma Cargill Agropecuaria SACI, surge que el quid de la cuestión versa respecto a si la Municipalidad obró correctamente al liquidar el impuesto de patente comercial, sin excluir los bienes de la parte accionante situados fuera del país.

Al respecto, es importante recordadr que la Ley N° 881/81 "QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y DE OTROS RECURSOS PARA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN”, establece: "... Art. 2°- Las personas y entidades que ejercen comercios, industrias, profesiones u oficios en actividades con fines lucrativos dentro del municipio de Asunción, pasarán el impuesto de patente anual establecido en esta ley. [...] Art. 4° - La Municipalidad podrá exigir la presentación de documentos que considere necesaria para comprobar la veracidad del contenido de las declaraciones juradas de los contribuyentes. Art. 5° ...El impuesto de patentes se liquidará previa deducción del valor de los bienes existentes en otros municipios y servirá para la deducción de una declaración jurada en la que constará la ubicación de los bienes localizados fuera del municipio de Asunción y la prueba de la declaración jurada presentada en otros municipios. A falta de esta prueba al contribuyente se le exigirá el pago sobre el total del activo comerciar" (negritas y subrayados son propios).

De la lectura de las normativas transcriptas, surge que la obligación del impuesto -patente comercial- nace con el desarrollo de una de las actividades lucrativas descriptas, dentro del Municipio de Asunción. De igual forma, surge que para la liquidación del tributo no se tendrá en cuenta los bienes localizados en otros municipios.

En nuestro caso, se observa que si bien la Municipalidad de Asunción excluyó de la liquidación de tributos los bienes de la firma Cargill Agropecuaria SACI situados en municipio del inierior del país, no lo hizo respecto a los bienes situados fuera de este, bajo el fundamento de que la normativa - Ley 881 - nada establece respecto a tal beneficio.

Empero, corresponde tener en cuenta que la Ley tributaria transcripta no limita el deber de excluir - en la liquidación- solo activos generados en los municipios del interior del país, puesto que la ley utiliza la frase “‘a otros municipios”, abarcando con ello, tanto los municipios del interior, como los del exterior del país.

Por lo dicho, surge claramente que lo decidido por el Tribunal de Cuentas se encuentra ajustado a derecho, al revocar el acto administrativo dictado por la Municipalidad de Asunción, y ordenar que esta última proceda a re-liquidar el tributo en cuestión.

En base a lo expuesto, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 18 de agosto de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundamentos antes expuestos. En cuanto a las costas del juicio, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192.

A SU TURNO, EL MINISTRO MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA, manifiesta que: se adhiere al voto de la Ministra Preopinante, María Carolina Llanes, por compartir los mismos fundamentos. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto firmado SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia, que inmediatamente sigue:

Asunción, 17 de marzo de 2022.

Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede: la Excelentísima,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA,

SALA PENAL,

RESUELVE:

 

1. ANULAR el Acuerdo y Sentencia N° 120 de fecha 18 de agosto de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala y todo el procedimiento, conforme lo expuesto en la presente resolución.
2. ORDENAR el finiquito y archivamiento de estos autos.
3. IMPONER las cuotas en el orden causado.
4. ANOTAR y notificar.

 

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 122/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 424/2020 - TC. 2da. Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, los quince días, del mes de marzo, del año dos mil veintidós, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. CONTRA RESOLUCIÓN N° 71800000425/19 DEL 11 DE ENERO, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 424, de fecha 21 de diciembre de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes.

CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada?

2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro Benítez Riera dijo: El Abg. César R. Mongelos Valenzuela, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió expresamente de su recurso de nulidad interpuesto.

De igual forma, corresponde decir que tras la verificación de la resolución recurrida no se observan -de manera palmaria- vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del C.P.C.

Por lo expuesto, no cabe más que tener por desistido al Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad interpuesto. Es mi voto.

A sus turnos, los Dres. LLANES OCAMPOS Y RAMÍREZ CANDIA manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 424/2020, resolvió: "1) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente SOGRUGESTVO PARAGUAY S.A. con RUC N° 80080186-5, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia: 2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, ORDENANDO la inmediata devolución la suma de Gs. 23.549.651 percibido en forma indebida por la SET, mas los intereses y accesorios legales por la mora en la devolución 3) IMPONER las costas a la perdidosa. 4) ANOTAR, registras, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia".(sic).

Que, de la lectura de los agravios expuestos por el Ministerio de Hacienda y la contestación de este, surge que el quid de la cuestión versa sobre si corresponde o no la devolución de los intereses y accesorios legales percibidos por el fisco -G. 23.549.651- tras la ejecución del aval bancario presentado por la firma SOGRUGESTVO PARAGUAY S.A.

A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma SOGRUGESTVO Paraguay S.A. solicitó, en Sede Administrativa, la devolución de IVA crédito de exportación, correspondiente al periodo fiscal abril/2017, por G. 4.148.351.360. Conforme a tal solicitud la Subsecretaría de Estado de Tributación reconoció un crédito, a favor del Contribuyente, de G. 4.024.405.830, siendo cuestionados varios documentos, cuyos importes del IVA totalizan G. 123.945.530.

Posteriormente, la firma interpuso un recurso de reconsideración, en fecha 26 de diciembre de 2017, bajo el expediente N° 72600000339, respecto ai monto rechazado y solicitó -nuevamente- su devolución, conjuntamente con los intereses y multas descontados del aval bancario. Finalmente, dicho recurso fue acogido parcialmente, tras reconocer y acreditar -a favor de la firma recurrente- G. 123.945.530, y rechazar la devolución de los importes correspondiente a los intereses y multas cobrados, por G. 23.549.651.

Entrado en el caso de estudio, corresponde analizar sobre la solicitud de devolución de los intereses y multas percibidos por el fisco, tras la ejecución de la póliza bancaria.

Es menester recordar que los intereses y multas reclamados por el contribuyente se originaron por deficiencias en los comprobantes presentados por la firma, para justificar el importe de G. 123.945.530.

La administración adujo que la póliza fue ejecutada en razón de que el contribuyente no acompañó los documentos originales que fueron requeridos para justificar el crédito mencionado, y que recién, con el recurso de reconsideración, una vez ejecutado el aval, presentó el contribuyente las documentaciones originales, con lo que justificó el importe de G. 123.945.530.

Es importante recordar que los intereses y multas de una obligación de dar una suma de dinero, son cuestiones accesorias a la deuda principal, por lo que resulta indispensable que esta última se encuentre liquida y exigible -además de otros elementos- para que los mismos se generen a favor del acreedor.

Al respecto, el Artículo 223 de la Ley N° 125/91, dispone: "Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses, multas o recargos. Asimismo, se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tenga al mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición".

De iguaL forma, el Artículo 1817 del Código Civil Paraguayo, establece: "El que se enriquece sin causa en daño de otro está obligado, en la medida de su enriquecimiento, a indemnizar al perjudicado la correlativa disminución de su patrimonio. Cuando el enriquecimiento consiste en la adquisición de una cosa cierta, corresponderá la restitución en especie, si existe al tiempo de la demanda". De la misma manera, el Artículo 1819 del mismo cuerpo legal reza: "El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda, sí el que cobró procedía de buena fe; si era de mala fe, desde el día del pago".

De la verificación de las constancias de autos surge que la supuesta deuda al fisco, de G. 123.945.530, nunca existió, en vista de que la diferencia originada en un principio, se diluyó con la presentación de los comprobantes efectuados por la firma, los cuales fueron acogidos favorablemente por la Administración.

Por ende, al no existir una deuda liquida y exigible, mal puede la administración justificar el cobro de intereses y multas sobre esta. Al ser asi, queda claro que la no devolución de los intereses y multas, por Gs. 23.549.651, haría incurrir a la Administración en un enriquecimiento indebido, en razón de que su percepción no se encuentra justificada.

Por lo dicho, corresponde que el fisco realice los trámites pertinentes para la devolución de los intereses y multas percibidas, por Gs. 23.549.651, a la firma accionante, tal como lo dispuso el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En base a todo lo expuesto, corresponde No Hacer Lugar al Recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 424/2020. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a las consideraciones antes expresadas.

En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdidosa, a tenor de lo dispuesto en los Artículos 192, 203 inc. a) y 205 del C.P.C. Es mi voto.

A sus turnos, los Dres. LLANES OCAMPOS Y RAMÍREZ CANDIA manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 15 de marzo del 2.022.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO al Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad interpuesto.
2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 424/2020. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
3. IMPONER las costas a la parte perdidosa.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel D. Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

 

GERMANY S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 115/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

Confirma a favor del Contribuyente la S.D. N° 147/2021 - TC. 2° Sala.

En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los diez días del mes de marzo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL. DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio “GERMANY S.A C/RES. N° 71800000849/19 de 10 DE DICIEMBRE DE LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION- SET” a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por el Abogado Fiscal MARCOS MORINIGO, en representación del Ministerio de Hacienda, contra el Acuerdo y Sentencia N° 147 del 08 de junio del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:

CUESTIONES:

¿Es nula la sentencia apelada?

En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho?

Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARÍA CAROLINA LLANES.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: los recurrentes desisten del Recurso, de Nulidad. Por lo demás, como no se observa en el expediente vicios de forma en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde tener por desistido el Recurso de Nulidad. ES MI VOTO.

A sus turnos, los Ministros LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto del Ministro preopinante por compartir los mismos fundamentos.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que el Acuerdo y Sentencia N° 147 del 08 de junio del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: “1)- HACER LUGAR a la presento demanda contencioso administrativa y, en consecuencia; 2)- REVOCAR la Resolución Particular N° 72/18 del 10 de agosto y su confirmatoria Resolución Particular N° 71800000849/19 del 10 de diciembre dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación -SET; 3)- IMPONER las costas a la SET de conformidad al principio de la derrota consagrada en el Artículo 192 del Código Procesal Civil. 4)- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

La Sentencia anula los actos administrativos impugnados por los siguientes argumentos: 1) La Administración Tributaria no cumplió con el plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04 para realizar la Fiscalización Puntual a la firma GERMANY S.A resultando irregular el procedimiento. 2) La Administración no resolvió el sumario administrativo -al cual fue sometida la firma contribuyente- dentro plazo establecido en la Ley N° 125/92 violando lo previsto en el Artículo 17 de la Constitución.

El Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda se agravia contra la referida sentencia en base a los siguientes argumentos (fs. 110/117) 1-) El Tribunal de Cuentas realizó una errónea interpretación de los plazos contemplados en la Ley Tributaria al considerar que la fiscalización puntual y el sumario administrativo tienen plazos perentorios sin que la propia ley lo determine, pues ambos procedimientos fueron llevados a cabo respetando el principio de bilateralidad, legalidad y formalismo procesal aplicando estrictamente lo establecido en la Ley N° 125/92; 2) La costa impuesta no se ajustan a derecho, puesto que existe razón fundada para litigar, por lo que debió ser impuestas en el orden causado. Por estos motivos, solicita que se revoque la sentencia recurrida.

El Abogado Modesto Diosnel Hellman, en representación de la firma GERMANY S.A. solicita la confirmación de la sentencia recurrida por ajustarse a derecho (fs. 121/126).

Analizada las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso administrativa fue instaurada en fecha 10 de agosto del 2020 (fs.26/47) por el Abg. Modesto Hellman en representación de la firma “GERMANY S.A”, contra las siguientes resoluciones: 1) Resolución Particular N° 72/2018 (fs. 20/22), dictada por la Viceministra de Tributación, en la que se resolvió calificar la conducta del contribuyente como DEFRAUDACION e imponer la multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado 2) Resolución Particular N° 71800000849, por el cual se resolvió rechazar el recurso de reconsideración.

En primer lugar, es necesario mencionar que no existe controversia en cuanto al tipo de fiscalización a la cual fue sometida la firma GERMANY S.A., ya que ambas partes admiten que la tarea de fiscalización realizada -previo al sumario administrativo- fue PUNTUAL.

Entonces, resulta conveniente mencionar lo que dispone el Artículo 31 Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal” que establece: “Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinarla fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos talos como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabado no pudiese concluirse dentro del plazo inicial".

En efecto, de la norma transcripta en el párrafo anterior se observa que, en el caso de la “Fiscalización Puntual” la ley determina el plazo máximo de duración de cuarenta y cinco (45) días, prorrogables excepcionalmente por un período igual, es decir, el plazo podría extenderse hasta noventa (90) días siempre que la prórroga sea dispuesta por una resolución del órgano administrativo competente.

En lo que respecta al cómputo de este plazo, cabe mencionar el Artículo 199 de la Ley N° 2421/04 que establece: "...Las actuaciones y procedimientos de la Administración deberán practicarse en días y horas hábiles, según las disposiciones comunes, a menos que por la naturaleza de los actos o actividades deban realizarse en días y horas inhábiles...", de esta forma, el computo del plazo deberá realizarse en días hábiles, pero como la ley no determina desde cuando inicia el computo del plazo de la fiscalización y cuando culmina dicho plazo, la Administración Tributaria por Resolución General N° 25/14 estableció que: “...Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final...” (Artículo 1).

En ese orden de ideas y determinado el plazo legal de duración de una "Fiscalización Puntual", así como la forma de realizar el cómputo, corresponde describir -brevemente- las fiscalizaciones realizadas en sede administrativa a la firma GERMANY S.A., a los efectos de verificar el cumplimiento del plazo legal.

Al respecto, se observa que: 1) La FISCALIZACIÓN PUNTUAL inició con la ORDEN N° 65000001362 de fecha 12 de mayo del 2015, fue notificado al representante legal de la firma fiscalizada en fecha 13 de mayo del 2015. 2) Por Resolución Particular N°660000000122 de fecha 17 de julio del 2015 (fs. 7) de autos la Administración Tributaria resolvió AMPLIAR la FISCALIZACIÓN PUNTUAL por 45 días más, el cual fue notificado en fecha 17 de julio del 2015 según el acuse de recibo obrante a fojas 7 de autos. 3) La Fiscalización Puntual culmina con el ACTA FINAL N° 68400001388 de fecha 22 de septiembre del 2015 (fs. 8/18).

En efecto, realizado el cómputo del plazo transcurrido desde la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual (13 de mayo del 2015.) hasta el Acta Final (22 de septiembre del 2015), teniendo en cuenta la prórroga del plazo por un periodo igual, se verifica que ha transcurrido en exceso el plazo de los 90 días hábiles, conforme a lo establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, pues dicho plazo vencía el 21 de septiembre del 2015 (computo realizado en días hábiles, desde el día siguiente a la notificación, descontando los feriados).

Por tanto, se comprueba que la “Fiscalización Puntual realizada en sede administrativa a la firma GERMANY S.A. excedió el plazo legal máximo fijado imperativamente en la Ley N° 2421/04 (Artículo 31), siendo así, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho, pues el mismo obró conforme a las disposiciones legales, respetando el Principio de Legalidad, debido a que la Administración tributaria debió cumplir con los plazos establecidos en La ley, teniendo en cuenta que la inobservancia de la misma hace nulo el acto administrativo por violar el principio de legalidad del procedimiento Administrativo tributario establecido en el Artículo 257 de la Constitución Nacional.

En ese sentido, el autor Roberto Dromi en su obra titulada “Derecho Administrativo”, ha señalado que el principio de la legalidad es la columna vertebral de la actuación administrativa y por ello puede concebirse como externo al procedimiento, constituyendo simultáneamente la condición esencial para su existencia. Se determina jurídicamente por la concurrencia de cuatro condiciones que forman su contexto: 1) delimitación de su aplicación (reserva de ley); 2) ordenación jerárquica de sujeción de las normas a la ley; 3) determinación de selección de normas aplicables al caso concreto, y 4) precisión de los poderes que la norma confiere a la Administración. (Dromi, Roberto, Derecho Administrativo, 12 Edición. Ciudad Argentina-Hispania Libros-2009, página 1111).

Por otro lado, cabe mencionar que, en virtud al Principio, de Legalidad en el procedimiento administrativo, el plazo previsto en la Ley que no se cumpla conlleva al vicio de ilegalidad del procedimiento. Los plazos previstos en el derecho público están consagrados en la ley, por lo que, si la Ley no prescribe expresamente que los plazos no son perentorios, deben ser consideradas como perentorios.

Por consiguiente, el argumento esgrimido por la SET de que el plazo de la fiscalización puntual no os perentorio no se adecúa a la disposición legal prevista en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece: “Los platos máximos serán de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo iniciar.

En efecto, si el plazo de 45 días fue ampliado por Resolución Administrativa Tributaria a 90 días, éste es el plazo máximo que tiene la Administración para la finalizar el procedimiento de fiscalización puntual, y si dentro de dicho plazo no se concluye, la resolución adoptada en el procedimiento es nulo por vicio de legalidad del procedimiento administrativo fiscalizador.

Además, cabe resaltar lo que establece el Artículo 12 de la Ley 4679/12 "Trámites Administrativos" que dispone: “La perención de la Instancia tiene lugar incluso contra el Estado, Municipio y toda autoridad administrativa".

Por tanto, los actos administrativos sancionadores impugnados (Resolución Radicular N° 72/2018 y Resolución Particular N° 71800000849) son actos irregulares por vicio de legalidad, pues para la emisión de los actos administrativos se ha violado las disposiciones contempladas en la Ley N° 2421/04, siendo el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad, lo que también acarrea la nulidad de este acto administrativo sancionador, tal como sostuvo el Tribunal de Cuentas.

Por consiguiente, resulta innecesario ol estudio del agravio expuesto por el recurrente, con relación a la duración del sumario administrativo, ya que el mismo fue ordenado en base al acta final de fiscalización puntual-al cual fue sometido la firma contribuyente- y habiendo sido declarado un acto irregular por vicio de legalidad, las demás actuaciones también resultan nulas.

En cuanto ai segundo agravio del Ministerio de Hacienda, de que el Tribunal de Cuentas debió imponer las costas en el orden causado debido a la existencia de elementos de convicción que avalaron la actuación procesal de la Administración.

Al respecto, cabe mencionar que la sentencia recurrida hizo lugar totalmente a las pretensiones de la parte actora, anulando los actos administrativos dictados por el Ministerio de Hacienda, por tanto, resulta improcedente que las costas sean impuestas en el orden causado en virtud a lo establecido en el Artículo 192 C.P.C.

En consecuencia, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de Apelación interpuesto por el Abogado representante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 147 del 08 de junio del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

En lo que respecta a las COSTAS, corresponde imponerlas al funcionario emisor de dicho acto anulado, por imperio del Artículo 106 de la Constitución Nacional que establece la Responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función.

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. De imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Es mi voto.

A su turno, la Ministra MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: me adhiero al voto del Ministro preopinante en lo que respecta al fondo de la cuestión, pues considero que efectivamente no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, por los mismos fundamentos.

No obstante, me permito disentir en cuanto a la imposición de costas, pues de conformidad al Artículo 203 inc. a) del Código Procesal Civil, que dispone: “si la sentencia fuera confirmatoria de la primera instancia en todas sus partes, las costas del recurso serán a cargo del apelante”, considero que las mismas deben imponerse a la perdidosa. Es mi voto.

A su turno, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA manifiesta que se adhiere al voto de la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS por compartir los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E., todo por ante mí que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 10 de marzo de 2.022.

VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

SALA PENAL

RESUELVE:

1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.
2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el fiscal del Ministerio de Hacienda, Abg. Marcos Morinigo, y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 147 del 08 de junio del 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución.
3. COSTAS al apelante en virtud a lo dispuesto en el Artículo 203 inc. a) del C.P.C.
4. ANOTAR, registrar y notificar.

Dra. Ma. Carolina Llanas. Minstra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abg. Norma Domínguez V. Secretaria