MYRIAN ÉLIZABÉTH MARTINEZ DE ARTAZA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 02/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los dos días del mes de febrero de dos mil dieciocho, estando presentes los Excmos. Señores Miembros el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y público despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el :expediente caratulado: MYRIAN ELIZABETH MARTINEZ de ARTAZA c/ Res. N° 107/16 del 07 de u1ce&To) dicta. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN dependiente del MINISTERIO DE HACIENDA (SET)".

Previo el estudio de los antecedentes del caso el Tribunal de Cuentas, Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ Y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.

Y el miembro del Tribunal de cuentas, segunda sala, Gregorio RAMON ROLANDO OJEDA, dijo: Que en fecha veintinueve de diciembre de 2016 se presentó ante el Tribunal de: Cuentas, Segunda Sala, la Señora Myriam Elizabeth Martínez de Artaza, por derecho propio y bajo patrocinio de Abogado a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular Nº 98, de fecha 27 de diciembre del año 2015 y contra la Resolución Particular N° 107, de fecha 07 de diciembre del año 2016 dictadas por la Subsecretaria, de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos:

"Antecedentes administrativos. La Administración Tributaria ha realizado una fiscalización puntual de todas mis obligaciones tributarias y, como resultado de la misma se ha denunciado supuestas deudas en concepto de IRACIS de los años 2008 - 2009 y 2010 y de IVA Mayo 2009, por la venta de inmuebles por monto de Gs 132.164,399 por tributos y más una multa del 100% de Gs 132.164.599 totalizando 'la suma de Gs. 264.329.198.- Además; se ha denunciado supuestas deudas por Impuesto a la Renta IRACIS de los años 2011 y 2012 por un monto total de Gs, 126.488.275 más la multa equivalente al 100% del Tributo, correspondiente a facturas de proveedores impugnados por la SET.

Se aclara que en este punto, me he allanado en el sumario administrativo presentando escrito de allanamiento expreso, y en consecuencia la SET dictó la Resolución Particular DPTT N° 76 en fecha 11 de junio de 2015 en la cual se hizo lugar al allanamiento y se dispuso la percepción de la suma de Gs. 126.488.275, monto que fue cancelado en fecha 1,6 de septiembre de 2015, según consta en la misma Resolución Particular N°. 98/2015.

Asimismo también fue cancelada la multa por dicho concepto por la suma de .Gs. 126.4.88:275. Sin embargo en la determinación realizada en la Resolución Particular N° 98/2015 se aplica multa por supuesta defraudación en el IVA en los periodos fiscales octubre - noviembre y diciembre de 2011, junio de 2012; marzo de 2014 por un monto total de Gs. 109.585.395

La referida multa aplicada por la SET resulta de las facturas de proveedores impugnados por la Administración Tributaria, facturas que se han aplicado en los mencionados periodos fiscales en el IVA, pero que no han afectado al impuesto pues no ha tenido incidencia en la liquidación del IVA, en razón de que el crédito fiscal que tenía a mi favor en dichos meses eran mayores a los montos de las facturas cuestionadas por lo que luego de la rectificativa realizada y con la exclusión de las facturas en cuestión no ha surgido ninguna deuda a favor del fisco.

En definitiva el uso contable de las citadas facturas no tuvo efecto impositivo, es decir cero efectos. Sin embargo la SET me aplicó multa sin que exista una deuda de impuestos por IVA en los periodos señalados, lo cual es evidentemente un acto de arbitrariedad, pues no está previsto en la ley tal extremo.

En síntesis, la presente acción tiene por objeto que se deje sin efecto el de Gs. 264.329.198 por supuesta deuda de IACIS de los años 2008 - 2009 y 2010 y la consecuente multa aplicada sobre la misma y que también se deje sin efecto la multa aplicada por supuesta defraudación en el IVA de los períodos fiscales octubre - noviembre y diciembre de 2011, junio de 2012 y marzo de. 2014 por un monto de Gs. 109,585.395, por no estar ajustada a derecho - FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA Venta de inmuebles.

Con referencia al punto identificado como venta de inmuebles; quiero señalar en primer término que la actividad económica desarrollada por mi persona a lo largo de los años es el ejercicio de la profesión de arquitecta y decoración, dedicándome a la actividad: de la construcción y refacción, qué son actividades propias de la profesión y por tales actividades estaba inscripta en el RUC y tributa los impuestos que corresponden.

En ese orden de cosas en el año 2009 realizado la venta de un inmueble de mi propiedad y también de otro inmueble que tenía en condominio con mi señora hermana. En el año 2010 se han vendido dos inmuebles que tenían en condominio con la firma Artaza Hermanos. Comercial e Industrial SA. En el año 2011 se han vendido dos que poseía en condominio con la firma Artaza Hermanos. Comercial e Industrial SA. En el año 2012 se ha vendido un inmueble que tenía en condominio con la firma Artaza Hermanos .Comercial e Industrial S.A y en el año 2013 se ha vendido un inmueble que tenía en condominio con la firma Artaza Hermanos Comercial e Industrial SA Que por la venta de los mencionados inmuebles la firma Artaza Hermanos ha tributado el impuesto que le corresponde en su carácter de sociedad comercial, para las cuales no rige la regla de la habitualidad prevista en la ley.

Por su parte, yo lo he declarado como ingreso no alcanzado por el IRACIS para mí, dado que no he realizado ventas superiores a dos inmuebles por año y porque la compra venta de inmueble no era el giro de mi negocio en aquellos años, pues como se podrá apreciar los inmuebles vendidos eran propiedad de un condominio y por lo tanto la venta de los mismos no se me puede imputar para incluirme como contribuyente del IRACIS, como erróneamente sostiene la SET.

En efecto, como se podrá notar, en el Cuadro elaborado por los fiscalizadores de la SET que obra en el Acta Final e Informe Final de Auditoria, obrante a fojas 60 del expediente sumarial, surge que en los años denunciados por los fiscalizadores no se ha vendido más de dos inmuebles y que de los inmueble vendidos solo un inmueble era de mi propiedad, es decir el inmueble vendido en el año 2009.

Todos los demás inmuebles eran propiedad de un condominio de inmuebles en el cual yo era parte. Por lo tanto, en vista de ello, no me encontraba ni me encuentro obligada a tributar por el Impuesto a la Renta, dada que dicho impuesto establece en su Artículo 2º de la ley Nº 125/91 que “… se considerarán comprendidas: las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación…”. Como es notorio, yo como persona física no me he dedicado en aquel entonces a la compra venta de inmueble como erróneamente sostiene la SET, dado que los inmuebles que han vendido eran de propiedad de un condominio, el cual a los efectos tributarios tiene un tratamiento de sociedad de hecho.

Por tanto, en todo caso la SET debió analizar si el condominio debía o no estar inscripta en el RUC, Por los demás es importante señalar que la firma Artaza Hermanos S.A como parte del condominio ha tributado por la parte que le corresponde, dado que como sociedad comercial que es no está sujeta a la regla de la habitualidad.

En el caso particular que me afecta, VVEE podrán apreciar en el cuadro elaborado por los fiscalizadores de la Administración Tributaria obrante a fojas 60 del Expediente, que en ninguno de los años denunciados por la auditoria he vendido más de dos inmuebles, siendo además señalado esto en la Resolución Particular Nº 98/2015, cuando refiere que no he superado el número de dos ventas en un mismo ejercicio.

Por tanto, atendiendo a los hechos dados y reconocidos por la Administración Tributaria no me encuentro comprendida en el Impuesto a la Renta Comercial Industrial y de Servicios IRACIS, conforme a lo establecido en el Artículo 2º inciso a) de la ley 125/91, dado que solamente he vendido un inmueble en el año 2009.

Además de lo señalado, se debe sumar que inmuebles que figuran en la planilla del Acta de Fiscalización no son de mi propiedad sino que pertenecen a un condominio y no de mi persona en particular por lo que no me encuentro comprendida en el Impuesto a la Renta IRACIS, es decir, a tenor de la ley tributaria no estoy comprendida en el tributo porque los inmuebles en cuestión fueron vendidos por un sujeto distingo a mi persona como lo es el condominio, los cuales están considerados como sujetos del tributo en el carácter de sociedades sin personería jurídica y como tal sujetos a las obligaciones tributarias y no las personas integrantes del mismo, estando obligados a inscribirse en el RUC  cuando realicen actividades comprendidas en los tributos.

En este punto, la Administración Tributaria sostiene que  si bien es cierto no he superado las dos ventas  de inmuebles en un mismo ejercicio, en tres ejercicios fiscales consecutivos realice la “misma actividad comercial” la compra venta de inmuebles, y que estaban contabilizadas en la cuenta inmuebles y construcciones, remitiéndose al Artículo 5º del Decreto 6359/05, que dispone: “ se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a dos (2) cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio”.

Que, está probado que no he realizado más de dos ventas de inmuebles en un mismo ejercicio, siendo ello admitido por la propia SET.

Que asimismo está demostrado que no es el giro de mi negocio la compra venta de inmuebles, dado que todos los inmuebles identificados por los fiscalizadores de la SET no son de mi propiedad, sino de un condominio en el cual yo formaba parte, todo ello está demostrado en el expediente y en las copias de las escrituras de los inmuebles en cuestión, que se acompaña como prueba.

Que la venta de inmuebles realizada por un condominio no se puede imputar a los miembros del condominio, dado que a los efectos tributarios, los condominios están considerados como sujetos independientes de los miembros que lo integran y tienen su propio RUC.

En efecto, los condominios están considerados en el Artículo 3º de la Ley 125/91, como sociedades sin personería jurídica y consecuentemente contribuyentes.

En el caso en controversia, la Administración tributaria debió en todo caso hacer el requerimiento al condominio por la venta de los inmuebles, dado que la venta de los inmuebles en cuestión no lo he realizado yo en persona sino no el condominio del cual formaba parte, El Código Civil Paraguayo regula el condominio en el Artículo 2083, el cual dispone que “… hay condominio cunado dos o más personas comparten el dominio de una mismo cosa mueble o inmueble, por contrato, actos de última voluntad o disposición de la ley …” Como se evidencia en las constancias del expediente , la venta de los inmuebles en cuestión no fue realizada por mi persona, sino por el condominio del cual era parte.

Por tanto no se me puede atribuir como giro de mi negocio la venda de los inmuebles realizada por el condominio, dado que es un sujeto distinto a mi persona.

Todo esto se halla debidamente probado en el expediente administrativo. Por tanto, en base a los argumento de hecho y de derechos expuestos y probados en los antecedentes administrativos y las pruebas instrumentales que se acompaña solicito al Excelentísimo Tribunal de Cuentas hacer lugar a la demanda revocando la determinación de supuestas deudas y multas por el IRACIS de los años 2008 - 2009 y 2010 por un monto de Gs. 264.329.198. Multa por IVA. Como segundo punto de la presente demanda, se tiene que la Administración Tributaria ha aplicado una multa por supuesta defraudación en los periodos fiscales octubre – noviembre y diciembre del 2011, junio de 2012 y marzo de 2014 por un monto de Gs. 109.585.395.

La referida multa aplicada por la SET resulta de las facturas de proveedores impugnados por la Administración Tributaria, facturas que se han aplicado en los mencionados periodos fiscales en el IA, pero que no han afecto al impuesto, pues no ha tenidos incidencia en la liquidación del IVA, en razón de que el crédito fiscal que tenía a mi favor en dichos mese eran mayores a los montos de las facturas cuestionadas por lo que al ser cuestionada por la SET las facturas en cuestión he procedido a rectificar las declaraciones juradas del IVA de periodos fiscales octubre – noviembre y diciembre del 2011, junio de 2012 y marzo de 2014 excluyendo a las mismas de mis declaraciones juradas del IVA en los mencionados periodos fiscales, resultado que no ha sugerido impuesto a favor del fisco, dado que no ya lo he mencionado los créditos fiscales que tenía a mi favor eran superiores por lo que no se ha visto afecto el fisco y en consecuencia  no ha sufrido perjuicio alguno.

Que, está probado en el expediente, que el resultado de la rectificación de las mencionadas declaraciones juradas del IVA, tuvo efecto cero en la liquidación del impuesto, dado que yo tenía a mi favor un crédito fiscal muy superior al monto de las facturas cuestionadas de manera que al excluir de las declaraciones juradas mediante la rectificativa de la nueva liquidación realizada no ha surgido deuda a favor del fisco.

Que, aun excluyendo las facturas cuestionadas mediante las rectificativas realizadas y no generándose ninguna deuda a favor del fisco la Administración Tributaria califica como defraudación y me aplica una multa de Gs. 109.585.395. para lo cual no se toma como base un impuesto debido al fisco sino se realiza el cálculo sobre el valor de la factura, en flagrante violación de los artículos 172 y 175 de la ley 125/91, sin fundamentos legal alguno, pues solamente se limita en hacer hincapié en el uso indebido de las facturas cuestionadas, pero no se hace ninguna referencia si el fisco ha sufrido algún perjuicio fiscal por el uso de las citadas facturas, siendo que está a la vista que no surgido ningún saldo deudor a favor del fisco y mucho menos de algún perjuicio, dado que la aplicación de las referidas facturas no ha disminuido el pago del impuesto.

En conclusión, la SET en forma arbitraria e ilegal califica como defraudación y me aplica una multa sin que exista perjuicio al fisco y sin que exista ningún beneficio indebido obtenido por mí como consecuencia del uso de las citadas facturas.

Para que se configure la infracción de defraudación, deben darse los presupuestos facticos previstos y enumerados en el Artículo 172 de la Ley 125/91, es decir debe existir un impuesto debido al fisco lo cual en el presente caso no existe, dado que aun cuando fueron rectificados los periodos fiscales octubre  - noviembre y diciembre de 2011 y junio 2012, de dichas rectificativas no ha resultado saldo a favor del fisco.

Además debe existir un beneficio indebido obtenido por mí, lo cual no ha ocurrido, dado que es patente que no ha disminuido el pago del tributo IVA por mi parte. A este respecto, el texto del Artículo 172 de la Ley Nº 125/91, que se transcribe a continuación dice: “… Art. 172: Defraudación: Incurrirán en defraudaciones fiscales, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco..”

Como VVEE podrán observar de la lectura del artículo  surge que ara que se configuré la defraudación, debe ocasionarse un perjuicio al fisco y el acto debe estar destinado a obtener un beneficio indebido por parte del contribuyente, lo cual como es patente en el presente caso no se da , pues no existe constancia ni prueba de que el fisco haya sufrido un perjuicio económico ni que a raíz de ello se haya obtenido un beneficio indebido por no haber pagado al fisco el impuesto, Asimismo, en consonancia con el mencionado artículo 172 el artículo 175 de la ley 125/91 dice que la defraudación será penada con una multa de entre una y tres veces al mono del tributo defraudado. Como se puede notar la ley en este sentido es clara y de ello resulta que para que implique multa es necesario que exista el impuesto debido al fisco, lo cual en el caso particular no existe y ello se comprueba con las declaraciones juradas de los periodos fiscales denunciado por los fiscalizadores.

A este respecto, el artículo 175 de la Ley 125/91, cuyo texto se transcribe a continuación dice: “… Art. 175: Sanción y su graduación: La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto de tributo defraudado o pretendido defraudar...”. Como se puede apreciar en el texto del citado artículo 175 de la Ley 125/91, el elemento material de la infracción de defraudación es la existencia “del tributo defraudado”, que es sobre el cual debe recaer la multa según la ley, no pude ni está permitido en la ley aplicar la multa sobre el monto de facturas como errónea y arbitrariamente lo hace la SET.

Que, como es notorio la Administración Tributaria no logró probar o por lo menos fundar razonablemente el aspecto objetivo patrimonial para el fisco como elemento condicionante para la configuración de la defraudación es evidente, dado que no fue demostrada ni en la etapa de fiscalización ni el sumario administrativo.

En estas condiciones la Administración Tributaria ha equivocado la calificación y en consecuencia también la sanción aplicada al hecho dado el nulo perjuicio para la SET así como la inexistencia de un beneficio indebido para mi persona. A este respecto, la Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia Número 1041/2005 JUICIO: “ENRIQUE DÍAZ BENZA C/ RESOLUCIÓN Nº 09/04 DIC. POR EL CONSEJO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTRERIO DE HACIENDA”, he señalado cuando sigue “… Sobre la base de las consideraciones realizadas en el parágrafo precedente opino que el daño no existe, entonces tampoco existe la obligación de resarcir y por ende, la mora del deudor no genera responsabilidad alguna.

Pero estos fundamentos esbozados precedentemente con relación a la Mora, sirven también para descartar, que la infracción cometida por el accionante se califica como Defraudación u Omisión de Pago. De acuerdo a lo que establece la Ley Nº 125/91, incurren en DEFRAUDACION”… los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención  de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero realicen cualquier acto o aserción, omisión, simulación, ocultación, o maniobra en perjuicio del fisco; y en cuanto a la OMISIÓN DE PAGO describe que “es todo acto o hecho no comprendido e ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos o de la recaudación”.

De las normas legales transcriptas, se desprende que en un elemento esencial para que el ilícito administrativo sea calificado como defraudación u omisión de pago es que el hecho o acto cause un perjuicio patrimonial al fisco, lo cual como ya lo apuntáramos cuando nos referimos a la mora, no ocurrió en este caso.

Y si la infracción no produjo perjuicios a las arcas fiscales, encasillarlo en cualquiera de esas infracciones con las consecuentes sanciones que ello conlleva, seria vulnerar el principio de la proporcionalidad entre el ilícito cometido y la sanción aplicada, violando así el precepto constitucional que establece: “No se pagaran finanzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas” (Art. 44).” En conclusión, la administración tributaria no ha demostrado la existencia de la infracción de defraudación, dado que no existe deuda tributaria a causa de la contabilización de las facturas de proveedores cuestionados por la SET y de existir deuda tributaria en el IVA  de los periodos fiscales cuestionados tampoco ha existido beneficio indebido por lo que no se configuran los elementos objetivos descritos en el Artículo 175 de la ley 125/91 como determinantes para la existencia de la infracción. Por tanto, y por el mérito de los argumentos expuestos precedentemente, considerado que se hallan reunidos los elementos ya hechos y derechos, para hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa y en consecuencia corresponde revocar la Resolución Particular Nº 107 del 7 de diciembre de 2016 y la Resolución Particular 98 de fecha 22 de diciembre de 2015dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de cuentas, segunda sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que, en fecha once de junio de 2017, el representante de la abogacía de Tesoro, el Abogado Marcos A. Morinigo Caglia, bajo el patrocinio del Abogado Fernando Benavente Ferreira se presenta ante este Tribunal de Cuentas Segunda Sala, a contestar la demanda promovida. Fundan la contestación en los siguientes términos: “NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil), niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.

En este término, ésta representación ministerial se remite “in extenso” a las contestaciones y conclusiones del Departamento de Auditoria y sus antecedentes administrativos sustanciados en el expediente cuyas copias autenticadas obran en autos. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la demandante. No obstante, conferencia a las manifestaciones de la adversa conformadas en el escrito de demanda, debemos manifestar cuanto sigue: HECHOS: Por NOTA CGD-Nº 322 del 30 de diciembre de 2015, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, a través de la Coordinación de gestión Documental, notificó a la firma contribuyente, el contenido de la Resolución Particular, 98 del 22 de diciembre de 2015.

Disconforme con lo resuelto en la misma; el representante de la actora, interpuso recurso de reconsideración, solicitando la apertura de un sumario administrativo. Una vez que la Subsecretaria de Estado de Tributación, enfrentó todos los datos colectados, a través de las distintas oficinas dictaminantes pronuncio la resolución Nº 107/16. Una vez notificada a la recurrente, recurrió ante la instancia contenciosa administrativa, con el objeto de revocar lo dispuesto en la misma.- FUNDAMENTAMOS NUESTRA POSICIÓN ENLOSIGUIENTE: ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.-

La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la contribuyente cuestionó la determinación adoptada por la Administración Tributario. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente los cuestionamientos realizados en el escrito de demanda. La verificación tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizados en la SET, en las que se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de proveer comprobantes de ventas timbrados, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades.

Todas ellas fijaban como domicilio fiscal una dirección y tienen como representante a la misma persona y/o familiares de esta, hechos estos que fueron denunciados ante el Ministerio Público estando abierta la Causa Penal Nº  77/2014 “Miguel Enrique Centurión Carmona y otros s/ Hecho Punible de Lavado de Dinero y Asociación Criminal”.

Según Final de Auditoria Nº 67000001307 de 23/10/2014 los Auditores de las SET constataron que la contribuyente incluyó en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS montos en concepto de créditos fiscales; costos y gastos relacionados a operaciones económicas inexistentes con el fin de disminuir la cuantía del impuesto debido, situación que fue reconocida tácticamente por la contribuyente, ya con posterioridad a los controles dispuestos por la Administración ratificó sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS de los periodos fiscales octubre, noviembre, diciembre/11 junio/12, marzo /14 y de los ejercicios fiscales 2011 y 2012, desafectando los créditos fiscales del IVA, y los costos y gastos de “IRACIS derivados delas supuestas compras realizadas de su proveedor “Cypress Palms Investment S.A.

Ante estas circunstancias, los auditores de la SET concluyeron que la misma declaro montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados y que tuvo un beneficio indebido, lo cual fue cuantificado en los impuestos incluidos en los comprobantes que la misma excluyó de sus declaraciones juradas, así como los costos y gastos que dedujo indebidamente. Los auditores de la SET constataron además que la constituyente no declaro la venta de inmuebles que realizó en los ejercicios fiscales del 2008 al 2010, por lo que los auditores procedieron a re liquidar el IVA e IRACIS General, surgiendo saldos a favor del fisco.

Mediante la resolución recurrida de la SET estableció la deuda de la contribuyente en concepto del IVA General del periodo fiscal 05/09 y del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010 y sancionó con multas por defraudación del 100% sobre el monto del tributo defraudado, debido a que durante el sumario administrativo comprobó que la misma no declaró la venta de inmuebles en los mencionados periodos, igualmente confirmó la SET, que la recurrente incluyó como respaldo de sus costos, gastos y créditos fiscales comprobantes en las cuales se registraron operaciones con incidencia tributaria que realmente no existieron, ya que los servicios y la provisión de las mercaderías a las que hacen referencia los comprobantes utilizados (flete por desalojo de escombros y transporte de materiales y equipos, provisión de contenedores y reposición de combustibles, materiales eléctricos y artefactos sanitarios, proyecto y dirección de obras, materiales de construcción, etc.) no pudieron ser prestados ni provistos por su supuesto proveedor, pues conforme a la declaración del propio representante legal de la mencionada firma ante el Ministerio Público, la misma fue creada al solo efecto de proveer en el mercado facturas para la obtención de créditos fraudulentos con el fin de que varias empresas reduzcan el monto de sus impuestos, además la Coordinación de Investigación Tributaria informó que ni siquiera tenía declarado activos fijos en los balances presentados ante la SET y no contaba con la infraestructura necesaria para operar el mercado, por lo que confirmo que dicha empresa no existía; por ende no puedo prestar servicios ni proveer mercaderías a la recurrente, situación que fue reconocida por la misma al ratificar sus declaraciones juradas del IVA desafectando los créditos fiscales correspondientes consecuentemente, la Administración Tributaria calificó su conducta como defraudación, porque confirmó  las presunciones previstas en los numerales 3), 4), 5) del artículo 173 y en el numeral 12) del artículo 174 de la ley Nº 125/91. Por tanto ello se sancionó a la contribuyente con la aplicación de multas por contravención y por defraudación del 100% del IVA incluido en los comprobantes de compras registrados en las declaraciones juradas que estaban relacionadas a operaciones inexistentes, e igualmente del 100% sobre el tributo no ingresado en los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010 ello según el siguiente detalle:

Liquidación por la venta no declarada de inmuebles (impuestos + multa) Obligación Periodos Fiscales Monto Imponible Impuesto a Ingresar 10% Impuesto a Ingresar 5%multa 100%. Liquidación de las multas por el uso indebido de facturas de ventas como respaldo de operaciones inexistentes Obligación Ejercicios y Periodos Fiscales Monto del Tributo defraudado relacionados a los comprobantes de operaciones inexistentes por un monto de Gs. 373.914.593.

VENTA DE INMUEBLES AL respecto, se detalla el fraudulento de la recurrente y las conclusiones de la SET: 1 VENTA DE INMUEBLES: Sobre el punto, la recurrente argumentó, al igual que en el sumario, que la determinación en este concepto es total y absolutamente improcedente ya su vez ilegal, que las ventas de inmuebles que realizo en los años 2009 y 2010 no superaron la cantidad de dos inmuebles por año que marca la ley y tampoco fue en dichos años el giro de su negocio, pues a la profesión a la que se dedica hace vario años es la de Arquitectura y por lo tanto su actividad siempre fue la prestación de servicio personal y no la de actividad comercial.

Señaló que los inmuebles que vendió en los años 2008 – 2009 – 2010, en su totalidad formaban parte de su patrimonio particular y que los mismos los tuvo en copropiedad con otras personas, es decir en condominio, lo cual está demostrado en el cuadro elaborado por los auditores, obrantes a fojas del Acta Final de Auditoria e Informe Final de Auditoria, lo cual no fue tenido en cuenta en el momento del juzgamiento de los hechos valorados.

Conforme a todas la evidencias juntadas (Documentos, Circularizaciones, Contestaciones, Informaciones, Declaraciones, y Otros) se prueba que las actividades realizadas por la contribuyente MYRIAN ELIZABETH MARTÍNEZ con RUC 532731 DV 8 en los años 2008, 2009, 2010 fueron compra y venta de Terrenos, Construcciones, Edificación, Mantenimiento y Venta de Residencias, Chalets  o Dúplex.

La realización de estas operaciones comerciales se reduce al negocio Inmobiliario de compra, construcción, venta y administración de inmuebles por lo que el hecho de enmarcarse dentro dela figura de la empresa unipersonal o de la Persona Física que vende inmuebles en un número anual no mayor a 2) dos, no configura en el presente caso y para la contribuyente fiscalizada para aquello que es entendido por las reglamentaciones vigentes, como realizaba en forma ocasional. MULTA POR IVA. Como segundo puno de la presente demanda, la actora sostiene, que la Administración Tributaria ha aplicado una multa por supuesta defraudación en los periodos fiscales octubre – noviembre y diciembre de 2011, junio de 2012 y marzo de 2014 por un monto de Gs. 109.585.395.

La referida multa por la SET resulta de las facturas de proveedores indignados por la Administración Tributaria, facturas que se han aplicado en los mencionados periodos fiscales en el IVA, pero que no han afectado al impuesto, pues no han tenido incidencia en la liquidación del IVA, en razón de que el crédito fiscal que tenía a mi favor en dichos meses eran mayores a los montos de las facturas cuestionadas por lo que al ser cuestionada por la SET las facturas en cuestión he procedido a rectificar las declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales octubre – noviembre – diciembre de 2011, junio 2012 y marzo 2014 excluyendo a las mismas de mis declaraciones juradas del IVA en los mencionados periodos fiscales, resultando que no ha surgido impuesto a favor del fisco, dado que como ya lo he mencionado los créditos fiscales que tenía a mi favor eran superiores por lo que no se ha visto afectado el fisco y en consecuencia no ha sufrido perjuicio alguno.

De acuerdo a los antecedentes obrantes en el expediente, la SET confirmo que la firma contribuyente incumplió la normativa tributaria, atendiendo que presento sus declaraciones juradas del IVA General e IRACIS con datos falsos e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifestantes inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de impuestos no existieron, confirmándose las presunciones previstas en el numeral 3) y 5) del artículo 173 y en el numeral 12) del artículo 174 de la ley Nº 125/91, porque en las declaraciones juradas originales incluyo los montos, respaldados con facturas referentes a hechos, económicos que no existieron, ocasionando con ello un perjuicio al fisco y de no ser por la denuncia efectuada por la SET este hecho persistiría, por tanto reitero que la rectificación no puede ser considerado como espontáneo en los términos del artículo 175 de la ley 125/91,y tampoco impide la clasificación de la conducta ni la aplicación de las sanciones previstas en la misma norma CLASIFICACIÓN DE LA CONDUCTA Y APLICACIÓN DE SANCIONES.

La recurrente argumentó que la Administración Tributaria ha incurrido en una grave arbitrariedad, pues se sanciona con multa por una supuesta defraudación que no existe, dado que se ha configurado en hecho en base o lo que en derecho se denomina la conducta típica, como lo ha señalado en el descargo presentado en el sumario, al no existir deuda por tributo en el IVA en los periodos fiscales  octubre – noviembre – diciembre de 2011 – junio 2012 y marzo2014, no existe el elemento objetivo – perjuicio fiscal – que conforma la tipicidad del artículo 172 de la ley 125/91 que sanciona la defraudación. Indicó que en el caso particular, indudablemente no se dan dos elementos fundamentales, cual es el perjuicio al Fisco ni la obtención de ningún beneficio por su parte en la liquidación del IVA, dado que al prestar las declaraciones juradas del IVA  de los periodos fiscales octubre – noviembre – diciembre de 2011 junio 2012 y marzo 2014, no ha surgido impuesto a favor del fisco ni en las declaraciones juradas originales ni en las rectificativas.

Esto está demostrado en las copias de las declaraciones juradas que acompañó en la presentación. Con relación a la tipificación del tipo infraccional, la SET mencionó que habiéndose analizado los hechos se puede inferir que al haberse reconocido las irregularidades detectadas, mediantes las rectificativas presentadas, se confirmó el hecho denunciado (utilización de comprobantes como respaldo para la liquidación y declaración de impuestos de operaciones que no existieron) motivo por el cual el acto es punible a título de presunción de la intención de defraudar tal como lo disponen los numerales 3), 4), 5) del artículo 173 de la ley Nº 125/91.

A fin de sustentar la aplicación de la multa por la defraudación, trajo a colación la tesorería sustentada por el Dr. Sindulfo Blanco, en su libro “Manual Impositivo Ley Nº 125/91 Régimen Procesal Tributario Pág. 72 al señalar que: “…El principio jurídico más importante de este título es de la culpabilidad del infractor especialmente en materia de delitos y defraudaciones, se establece como requisitos esenciales para tipificación de los mismos la existencia de la intención o dolo. Se soluciona así legislativamente un punto muy controvertido en nuestro ambiente en el que existe un verdadero desorden legislativo y gran incertidumbre jurisprudencial… “El fraude debe tener como finalidad la obtención de un enriquecimiento indebido a expensa de los derechos fiscales ya sea por el no pago de una obligación, ya por la obtención de una devolución o por cualquier otro beneficio.

En consecuencia para que la infracción quede consumada no es imprescindible, de acuerdo con la disposición, que el daño se produzca, basta que la actuación del agente haya provocado el engaño al fisco induciendo a éste a aceptar el pago o a conceder beneficios, o a adoptar cualquier resolución equivalente…”, situación que se dio en este caso y que fue debidamente probada durante el sumario administrativo. Con base en lo expuesto corresponde confirmar las multas por defraudación aplicadas mediante la Resolución Particular recurrida.

Con base en los argumentos expuestos, la SET considero que se cumplía todos los presupuestos para calificar la conducta de la firma sumariada conforme al tipo legal previstos en el artículo 172 de la Ley Nº125/91. Ya que realizó actos de manera intencional y conduce a la falta de pago de tributos en perjuicios del fisco, beneficiándose al contribuyente en la misma medida.

Señaló que corresponde aplicar la multa por defraudación ya que no es necesario o imprescindible que exista determinación para aplicar la multa, sino que es suficiente el actuar o el ardid para engañar al Estado. Mirian Martínez, declaro BAJO JURAMENTO, montos de créditos y costos superiores a los que realmente estaban documentados, aun cuando tenía pleno conocimiento de que SOLAMENTE se puede invocar en la liquidaciones de impuestos, aquellos créditos, costos y gastos debidamente documentados tal como lo exige los Art. 8 y 86 de la ley, más aún porque la ignorancia de la ley no se puede alegar podemos aseverar con énfasis que existió perjuicio ya que justificó sus créditos, costos y gastos con comprobantes referentes a operaciones inexistentes con lo cual el fisco dejo de percibir montos en concepto de tributos.

En estas condiciones, se desprende de lo señalado que el contribuyente infringió la normativa tributaria, ya que la regularización fue motivada por la inspección efectuada u ordenada por la Administración, por lo que en este caso, no puede reputarse como espontánea. Es más, los argumentos aportados en la etapa sumarial no pudieron rebatir los hechos denunciados, por lo que deben ser confirmados.- DE LA RESPONSABILIDAD DEL CONTRIBUYENTE. Que por una parte, la posibilidad de considerar como error excusable, tal como arguye la contribuyente, no es factible aplicar al caso en estudio, puesto que el contribuyente debe conocer la normativa para el correcto pago de los adeudos fiscales, hecho que acarreo un perjuicio al fisco al existir una disminución de la base imponible.

De donde proviene la responsabilidad del contribuyente, en el caso ¿Por qué no puede ser considerada la conducta del contribuyente como error excusable? La propuesta surge de lo dispuesto en el código civil, en el artículo 8 que dispone. La ignorancia de la ley. “Reforzando dicho concepto con lo dispuesto en el mismo plexo legal, sobre el error, en su artículo 289, que reza – El error no perjudica cuando ha habido razón para errar, pero no podrá ser alegado cuando procediere de negligencia imputable. En este caso, quien fundado en su propio error invocare la nulidad del acto para sustraerse a sus efectos, deberá indemnizar a la otra parte el daño que ha sufrido. Siempre que ella no lo hubiera conocido debió conocerlo.- La Ley del Comerciante (Nº 1034/83) en el art. 77 señala que “el que ejerza una actividad comercial de la importancia señalada en el artículo 74º deberá llevar su contabilidad mediante contador matriculado, siendo ambos responsables solidariamente de que en los asientos registren con fidelidad los documentos y constancias en cuya base hayan sido extendidos.

El contador no es responsable de la veracidad de las operaciones, documentos y constancias en los que no ha participado ni intervenido…”. Entonces, la firma sumariada es responsable por los registros en los libros y declaraciones juradas presentadas, no su contador de conformidad el art. 180 de la ley Nº 125/91 expresamente semana: “infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su certificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley.

Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concernieren los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, regalamientos o imposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia, el art. Transcripto es concordante con los artículos 192 y 207 de la citada ley.- Por otra parte, y a fin de robustecer nuestra posición, debemos hacer hincapié, en que el deber de iniciativa recae en el contribuyente de conformidad a lo dispuesto en el 206 de la ley Nº 125 (TA),que dispone DECLARACIONES JURTADAS DE LOS PARTICULARES Y DETERMINACIÓN TRIBUTARIA POR LA ADMINISTRACIÓN Art. 206: deberes de iniciativa Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria contribuyente y responsables deberán cumplir dicha  obligación por sí cuando no corresponda del organismo recaudador correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la información del tributo y a continuación en el siguiente art.

Se enumera las condiciones que deben contener las declaraciones juradas. Es sabido, que el deber de iniciativa, hace recaer en cabeza de administrado la obligación de cumplir con sus obligaciones tributarias, al igual que la presentación de una sola vez de todos los documentos que sea necesario o que pueda ser requerida por la administración tributaria los efectos de agilizar y acelerar los procesos administrativos. La rectificación materializada de modo extemporáneo, al haberse formulado de iniciado el acto de fiscalización, no exime al contribuyente  que lo presenta de las infracciones que pudiese significar, o que la corrección pudiese derivar, conforme claramente lo dispone el art. 208 de ya citado cuerpo legal art. 208: rectificación aclaración y ampliación de las declaraciones juradas: Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificados en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido.

La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entiendan pertinente.- Se denomina presunción, en Derecho, a una ficción legal a través de la cual se establece que un hecho se entiende probado. A través de la presunción, no es necesario proceder a la prueba del hecho que se presume. Esto favorece a una de las partes de un juicio (el que se benefició de la presunción) que normalmente es él se encuentra en una posición defensiva. La necesidad de establecer presunciones va en la lógica con la seguridad jurídica.

Normalmente se establece que la persona que alega algo en un juicio debe probarlo, pero también se establecen presunciones específicas que derivan directamente de la ley. Algunas presunciones derivan de derechos fundamentales acogidos dentro de la norma y de la seguridad jurídica como por ejemplo la presunción de la inocencia, que es la base de todo el Derecho penal. Otras presunciones derivan a la necesidad que estima el legislador de favorecer a una de las partes en un juicio, dad su particular posición de debilidad. En esos casos, traspasa la carga de la prueba a la otra parte, favoreciendo a la parte débil en caso de un posible litigio. Una presunción juris tantum es aquella que se establece por ley y que admite prueba en contrario, es decir, permite probar la inexistencia de un hecho o derecho, de las presunciones juris et de jure de pleno y absoluto derecho, presunción que no admite prueba en contrario, o dicho de otra forma, no es un valor consagrado, absoluto, sino que es un “juicio hipotético”, que puede ser invadido acreditando que es un acto es legítimo.

La mayoría de las presunciones que se encuentran son juris tantum como por ejemplo: la presunción de legitimidad de los actos administrativos, que pueden ser desvirtuados por el interesado demostrando que los mismos violan el orden jurídico. En algunos ordenamientos se les denomina presunciones simplemente legales. Como consecuencia deriva de la fiscalización, practicidad a la contribuyente, surgió que no declaro la totalidad de las ventas, conforme surge de las confrontaciones en el libro IVA ventas y LO HIZO después a través de declaraciones rectificativas. Esta prueba es incontrovertible, y que no han sido desvirtuadas con la contribuyente, porque el valor probatorio de, estas resulta suficiente, a fin de concluir la existencia de una irregularidad, dada las constancias de autos.

La irregularidad detectada imputable a la contribuyente es catalogada como exclusión de viene, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte el monto del tributo, en violación de normas que establecen obligaciones formales, atendiendo que estas están en directa relación a la determinación de impuestos percibidos por la sub Secretaria de Estado de Tributación, y adecuando tal situación el caso en estudio a la defraudación, contenida en el artículo 172 de la ley 125/91 (TA), como con acierto ya lo consideró la administración tributario.

Debemos reflexionar y a la luz de los hechos, preguntarnos si la rectificación solicitada fue espontánea o como resultado de la auditoria, la respuesta surge diáfana, por tanto no puede atribuirse a un error excusable y disparar la presunción establecida en la Ley. Como opera la presunción que recoge el artículo 172 y siguientes de la ley. Como lo señalamos más arriba en el artículo 174 establece ciertos hechos que son considerados como intención de defraudación, salvo la prueba en contrario. El numeral 4 del artículo 173, establece: 4) Exclusiones de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo.

Y la defraudación nos señala el artículo 174 núm. 12 lo siguiente: 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas manifestantes inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. Con estos elementos a la vista, se confirmó la presunción a través de los trabajos de auditoria y de las propias declaraciones del contribuyente, la presunción de transformar de incertidumbre ha hecho probatorio, convirtiéndose en certeza jurídica.- Las razones que anteceden motivan suficientemente a concluir que se han confirmado las presunciones del artículo 173 y la correcta configuración de la figura de defraudación atribuida a la conducta de la y correcta calificación de la sanción con multa.

Como referencia citamos a continuación algunos fallos dictados por la CS.J. Lo tiene dicho esta sala penal a través de sus precedentes jurisprudenciales en los casos caratulados “LAS MERCEDES INDUSTRIAL COMERCIAL E INMOBILIARIA S.A” contra resolución Nº 829 del 02 de septiembre de 2004, dictada por el Director General de Fiscalización, y la NOTA S.GV SET 2218del 30 de setiembre de 2005, dictada por el Vice Ministro de Tributación del Ministerio de Hacienda”, y el más reciente “JABL PARAGUAY S.A” c/ resolución Nº 1.306/06 del 20 de setiembre de 2006, dictado por la sub Secretaria de Estado de Tributació

OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 10/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala

En la ciudad de nuestra señora de la asunción, capital de la república del Paraguay, a los doce días del mes de febrero de dos mil diez y ocho, estando presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, Segunda Sala, magistrados, ARSERNIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, Y RAMON ROLANDO OJADA en su Sala de Audiencias y público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: " OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. C/ Resolución ficta de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION – SET".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIO, 2da Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ, Y RAMON ROLANDO OJEDA.

Y al miembro del TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: La cuestión contenciosa se origina en la "Solicitud de Recupero de Crédito Fiscal de Pago de Exceso" correspondiente a la Obligación del IVA General que fuera solicitada por la parte actora en sede administrativa, ante lo cual, la Sub Secretaria de Estado de Tributación (en adelante SET), resumen de análisis, conforme las siguientes especificaciones:

Monto solicitado                          

202.090.865 Gs.

Saldo s/ formulario FL-SET-GRC-12 Planilla de Seguimiento de saldo

202.090.865 Gs.

(Menos) diferencia no ingresada por agentes retentores

2.499.415 Gs.

(Menos) Proveedores que declaran montos inferiores con relación a lo facturado.  .                .

104.142.454 Gs.

(Menos)" proveedor que no presenta Di del IVA (no retenido).

9.091 Gs.

(Menos) Facturas de Compras en Incumplimiento del Decreto 5697/10 y RG No 44/10.

17.936.364 Gs.

(Menos) Proveedores que declaran un monto inferior relación a lo informado por los agentes de información (DJI Informado Compras)

49.680.455 Gs.

Total monto no sujeto a devolución

174.267.779 Gs

Previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante interposición del Recurso de Reconsideración, la firma Obras Terminales y Servicios S.A solicita la revocación del- acto administrativo, y en consecuencia la devolución del importe cuestionado, en el procedimiento de régimen acelerado de devolución.

Al respecto, la contribuyente presenta la solicitud de devolución del IVA, quedando evidenciado en autos, que la firma contribuyente ha dado cumplimiento a los requerimientos realizados por la administración tributaria, pues ha presentado en sede administrativa todas las documentaciones del crédito fiscal comprendido en el periodo fiscal solicitado.

Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub- Secretaria de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo I requerimiento para iniciar demanda contencioso administrativa establecida en el Artículo 3º de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo.

Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco Es así, que en el Informe de Análisis N° 77300006856/16 del 24 de mayo, se exponen todos los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la actora, y entre los más relevantes se cita: "... con base a lo informado por el solicitante de créditos en su DJI Hechauka Compras, se contrastó el 93,32% de las compras gravadas locales con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se pudieron confirmar que algunos no han cumplido con su obligación de presentar la respectiva DDJJ y otros que lo han hecho pero por montos inferiores a los informados por el solicitante por Incumplimiento del Decreto 5697/10 Y RG N° 44/10...los documentos arrimados son fotocopias simples, por consiguiente en fecha 09/05/2016 vía correo electrónico se reiteró al contribuyente el requerimiento N° 7700001135 (este requerimiento considerando su relevancia) a fin de que presente los originales, el contribuyente a la fecha no dio cumplimiento ..." (SIC).

 

Otro argumento esgrimido por la demanda en el escrito de contestación de la demandan, expresa:"… en el caso debatido no existe una impugnación definitiva, porque según expresa el informe respectivo, la Administración resuelve SUSPENDER la devolución de créditos por valor antes señalado, hasta tanto se regularicen o justifiquen los motivos por el cual ameritan la suspensión...".

Se puede constatar de las constancias de autos, que el Dictamen hoy recurrido se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un Sumario Administrativo en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales por repetición por exceso.

Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 'Por, la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3º dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado.

En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón «de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u, ( otros conceptos, situación reconocida por la parte actora tanto en su escrito de promoción de demanda, como en las actuaciones administrativas Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen -a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.

La solicitud realizada por la actora deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamentó que la conceda. “De la norma transcripta se desprende con claridad que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco, situación que como hemos explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.-

Este Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida, no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de

División de los Poderes del Estado.

 

En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria", 1ra ..Edición., diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio" A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Supremo - TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura,- la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos

En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición.. .Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos, b) Facturas en que el expedidor o destinatario no este identificado"

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.

La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo ,.que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).

En conclusión, -por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, ésta preopinante encuentra fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda, ya que no se ajusta a derecho y no existen vicios que puedan revocar la Resolución recurrida El acto administrativo impugnado, dictado por la Sub Secretaria de Estado de Tributación., debe ser confirmado. En cuanto a las costas deber ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES SU VOTO.

Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SEGUNDA SALA, ARSENIO CORONEL, dijo: Que, me permito disentir muy respetuosamente con la colega preopinante, en cuanto a la presente Litis planteada por la firma OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S A contra la SET sobre la REPETICION DE LO PAGADO - IVA PAGO EN EXCESO.

 

Pasando al estudio pertinente de los autos, se observa que la actora se presentó a solicitar la devolución del crédito fiscal por la suma de Gs 202 090 865, acreditando la Administración Tributaria solo la suma de Gs. 27.823.086 mediante- Resolución de Repetición de Créditos Fiscales Nº 7930002350 de fecha 26 de mayo de 2016, quedando una diferencia no acreditada de Gs. 174.267.779, siendo este monto el objeto de la presente demanda, además de la solicitud de los intereses por mora.

Como puede verse del resultado de los actos administrativos, la SET rechazó la devolución del monto reclamado por la actora, siguiendo el Informe de Análisis N2 77300006856 del 24 de mayo de 2016, tal como lo expresa en su contestación de demanda, objetando entre otras cosas, los siguientes puntos " Diferencia entre lo declarado por los agentes retentores y lo solicitado por el contribuyente se constató que algunos proveedores no han cumplido con su obligación de presentar las respectivas declaraciones juradas y otros que lo han hecho pero por montos inferiores a los informados por el solicitante... Proveedores que declaran montos inferiores con relación a lo facturado por OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A.: ...se constata la existencia de proveedores omisos o inconsistentes, es decir, las sumas cuya devolución son reclamadas no se encuentran en las arcas del Estado y por lo tanto, su devolución queda SUSPENDIDA, ya que el fisco no puede devolver lo que no ha recibido o ni siquiera ha sido imputado en su cuenta por parte del proveedor... La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales. Invocados NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES. Y es así porque el crédito peticionado en repetición se refiere a CREDITO FISCAL I.V.A. COMPRA CON PROVEEDORES QUE NO INGRESARON EL TRIBUTO AL FISCO.:" (fs.45/9).

Del estudio del caso en marras, debo expresar que previamente cabe establecer las definiciones en base a las cuales realizaremos el presente juzgamiento, así tenemos al Crédito Fiscal del IVA proveniente de retenciones soportadas, que constituye el saldo financiero de libre disponibilidad a favor del contribuyente y, al decir del Art. 157, párrafo 22 de la Ley .125/91, también constituye pago, lo que apriorística mente le otorgan el carácter de cierto, líquido y exigible para ser utilizado como medio cancelatorio parciales o a cuenta de débitos fiscales que se generen, en sus operaciones gravadas por el IVA en el mercado interno. En tal sentido, Retener entendemos por detraer de una suma dineraria de un contribuyente (y con la cual se halla en contacto el agente de retención) un determinado importe en concepto de tributo ("Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario" de Hector Villegas).

Ahora bien, la actora reclama la devolución por "Pago en exceso" y ha impulsado el procedimiento administrativo previo que se derivó en los actos administrativos cuya impugnación se persigue y que, por una parte, resuelve no devolver el importe reclamado cuestionando el saldo no devuelto.

Que, así planteada la cuestión es preciso determinar ¿si realmente es procedente la devolución del IVA retenido, amparado en el instituto del pago indebido o en exceso? Para responder a este cuestionamiento debemos ceñirnos a lo que al respecto establece la ley, la aplicación del instituto de la repetición, la doctrina del instituto de la retención y la técnica de aplicación del IVA.

Con respecto a la procedencia de la devolución del IVA por pago en exceso, la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04, reconoce únicamente la devolución del Crédito Fiscal y en las siguientes circunstancias: a) por operaciones de exportación (Art. 88º); b) cuando el crédito fiscal sea superior al débito en los casos de clausura o cierre definitivo de negocios..(Art..86º), y c) en aquellos casos expresamente previstos en la ley (Art. 88, primer párrafo), que es el caso de los fabricantes de bienes de capital que tendrán el mismo trato previsto para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno. Todas estas circunstancias fueron acogidas por la Resolución General SET N 07/2007, en su Art. 1º y además en el Art.3º, reconoce como pago en exceso, las retenciones del IVA soportadas y no compensadas contra el propio impuesto. Al respecto también cabe referirnos al Art. 217º de la Ley 125/91 transcripto establece "El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a repetición...".

 

Así, y atendiendo el reconocimiento expreso que hace la Administración Tributaria en el Art.3º de la citada norma reglamentaria y considerando el carácter vinculante del acto reglamentario, la petición realizada por la actora deviene procedente, aun entendiendo que el "Instituto de la Retención", constituye un mecanismo para recaudar una porción del impuesto anticipadamente, es decir, para asegurar la recaudación, amputándose en la fuente un porcentaje del impuesto, como medio de facilitar el control y asegurar que el tributo verse de manera constante a las arcas fiscales, sin tener que esperar que transcurra el período del impuesto. La retención debe hacerse al beneficiario del pago, de tal forma que estos al declarar el impuesto podrán deducir el valor retenido del valor del impuesto. Por tanto la retención no es un impuesto, sino que un mecanismo anticipado de recaudación.

Como resultado de estas consideraciones, esta Magistratura entiende que si es la Administración Tributaria quien cuestionó la validez de las documentaciones presentadas en sede administrativa, es ella quien debe probar que efectivamente dichos documentos carecen de valor probatorio mediante la investigación cruzada, conforme a las atribuciones que la misma Ley N° 125 le confiere en sus Arts 186 y 189 inciso 5, el cual claramente dispone al respecto del caso en cuestión " Facultades de la Administración La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá:…5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación " A tenor de dicha norma, es manifiesto que ante la alegación por parte de la administración de la no presentación de algún tipo de documentación, es la misma administración quien se encuentra en mejores condiciones para probar en su caso Cabe aclarar, que en el presente caso ocurre una negación en cuanto a la validez de la documentación presentada en sede administrativa.

 

La misma importa un desplazamiento del onus probandi según fueren las circunstancias del caso, en cuyo mérito aquel puede recaer, urge en la cabeza de quien está en mejores condiciones técnicas, profesionales o fácticas para producirlas, más allá del desplazamiento como actor o demandado, o de tratar de hechos administrativos, impeditivos o extintivos.

 

En, consecuencia y conforme a los fundamentos precedentemente expresados, soy del criterio de que la presente demanda debe prosperar, haciéndose lugar a la misma con la revocación de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930002350 de fecha 26 de mayo de 2016 y de la Resolución Ficta, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET),- debiendo la Institución demandada proceder al acredita miento. a favor de la parte actora, en Certificado de Crédito Tributario, de la suma reclamada en autos de Gs 202.090.865 (Guaraníes Doscientos Dos Millones Noventa Mil Ochocientos Sesenta y Cinco), más los intereses correspondientes por la demora en la devolución.

En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del Código Procesal Civil, que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO.

 

A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, RAMON ROLANDO OJEDA, manifiesta que se adhiere al voto del distinguido conjuez, ARSENIO CORONEL, por los mismos fundamentos.

 

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Acuerdo y Sentencia: 10

Asunción, 12 de febrero del 2.018.-

VISTO: Por. El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA',

RESUELVE:

HACER LUGAR, a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida en los autos caratulados "OBRAS TERMINALES Y SERVICIOS S.A. C/ Resolución Ficta de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

REVOCAR, la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930002350 de fecha 26 de mayo de 2016 y de la Resolución Ficta, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), debiendo la Institución - demandada proceder al acreditamiento a favor de la parte actora, en Certificado de Crédito Tributario, de la suma reclamada en autos de Gs. 202.090.865 (Guaraníes Doscientos Dos Millones Noventa Mil Ochocientos Sesenta y Cinco ), más los intereses correspondientes por la demora en la devolución.

IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la excma. Corte Suprema de Justicia

QUEEN ANNE S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 14/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de Febrero de dos mil diez y ocho , estando presentes los excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, Segunda Sala, magistrados, ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA, en su. Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “QUEEN ANNE S.A. C/ Providencia de fecha 29 de Agosto de 2016 dict. Por la SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala, resolvió plantear y votarla siguiente.-

CUESTIÓN

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL de CUENTAS- ARSENIO CORONEL DIJO: En fecha 19 de Setiembre de 2016, se presenta ante este Tribunal el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en representación de la firma QUEEN ANNE S.A, según poder obrante en autos y plantea demanda contencioso administrativa contra el Dictamen DANT N° 339/16 del 12 de Julio dictada por la SUB-SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN, manifestando en las partes más relevantes de su escrito de promoción de demanda cuanto sigue: “Que siguiendo precisas instrucciones de mi poderdante, vengo por la presente a instaurar la acción contencioso administrativa contra la Resolución DICTAMEN DANT N° 339 de fecha 12 de julio de 2016 convertida en resolución conforme con la providencia de fecha 29 de agosto de 2016 suscripta por la Viceministra de Tributación, que resuelve el recurso de reconsideración planteado por el contribuyente, en base a las siguientes consideraciones de hecho y de derecho que a continuación pasamos a exponer: Para una mejor exposición que facilite la compresión de los temas de la Litis en cuestión, hemos organizado la misma conforme se expone a continuación:

1. LA RESOLUCIÓN DICTAMEN DANT N° 339 DE FECHA 12 DE JULIO DE 2016; 1.1. SUPUESTOS PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTE; 1.1.1. POR HABER SIDO NEGADO POR EL EMISOR DEL DOCUMENTO 1.1.2. POR CARECER DE INVENTARIO, COMPRA O IMPORTACIÓN SUFICIENTE PARA PROVEER LA MERCADERIA VENDIDA 1.1.3. POR EXISTIR EN RECONOCIMIENTO TÁCITO PROVENIENTE DE LA RECTIFICACIÓN DEL IMPUESTO I.1.a. LA RESPONSABILIDAD ES DEL EMISOR DEL COMPROBANTE I.1.b. NO SE HA PROBADO LA OMISION DE IMPUESTO DE LOS PROVEEDORES. I.l.C) LA INFUNDADA MULTA 1.2. LA ESPADA DE DAMOCLES 1.2.1 EL PAGO INDEBIDO DEL IMPUESTO 1.3. LA EXCLUSION DE RESPONSABILIDAD 1.3.1 CAUSAS DE FUERZA MAYOR ILLA PRETENSION FISCAL IMPLICA DOBLE IMPOSICION III. LA CANCELACION DEL TIMBRADO IV.SUSPENSION DEL PROCESO DE. COBRANZA. IV. PETITORIO Veamos cada uno de los temas I. LA RESOLUCIÓN DICTAMEN DANT N° 339 DE FECHA 12 DE JULIO DE 2016 La Resolución de referencia resuelve un recurso de reconsideración planteado por el contribuyente, en los siguientes términos: No hacer lugar a la solicitud de exclusión de responsabilidad, rechazar la prórroga solicitada para el pago de los supuestos adeudos, autorizar excepcionalmente la impresión de documentos timbrados por un plazo de noventa días, y proseguir el proceso de cobranza.

Al respecto es importante destacar que este expediente administrativo ha tenido su origen en una inspección que culminara con un Acta Final N° 68400001409 de Fecha 12 de noviembre de 2015 en la que se objeta, para el IVA, el crédito fiscal provenientes de una cantidad de comprobantes de venta de un grupo de proveedores de nuestra firma, y para el IRACIS, los mismos documentos como gastos deducibles.

En este sentido con relaciona al Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios pretenden el cobro de Gs. 3.121.013.047 más una multa del 150% en concepto de defraudación, de Gs. 4.681.532.611 que suman en total el importe de Gs. 7.802.545.658.- Por razones ajenas de nuestra voluntad, que serán explicadas más adelante, hemos decidido abonar el supuesto Impuesto a la Renta reclamado, pero no debido, de Gs 3.121.013.044 en 47 cuotas de Gs 133.929.667 y la ultima de Gs. 141.281.516 y una entrega inicial de Gs. 622.255.961, habiéndose a la fecha ingresado, al entraba inicial y seis cuotas.

Esto lo hemos hecho debido a las presiones recibidas, pero con el firme propósito de discutir en este sumario la pertinencia del impuesto que se está abonando. Con relación al IVA, existe igualmente otro sumario administrativo, independiente al presente, pero que trata sobre los mismos documentos objetados que se encuentra en la etapa de defensa y prueba.

Como primera conclusión queremos dejar constancia que QUEEN ANNE SA no ha cometido ninguna infracción, ni ha dejado de abonar los impuestos que hoy se le reclama. No obstante, por circunstancias muy particulares que será debidamente expuesta, la empresa ha decidido ingresar los impuestos reclamados, como una especie de solve et repete voluntario, para luego reclamar su falta de sustento legal y devolución respectiva. Veamos cada uno de los puntos en cuestión.

En consecuencia esta acción contencioso administrativa viene a enervar la procedencia de la determinación Tributaria y la aplicación de multas efectuada por la Resolución Particular DGFT N° 6900000339 de fecha 8 de febrero de 2016 en base al Acta Final N° 68400001409 de Fecha 12 de noviembre de 2015, y confirmada por la Resolución Dictamen DANT N° 339 de fecha 12 de julio de 2016.- 1.1. SUPUESTOS PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES El Informe Final de la inspección dice cuanto sigue en su parte pertinente: "Atendiendo a los resultados obtenidos del análisis de los registros contables y de las declaraciones juradas rectificativas presentadas por el fiscalizado con posterioridad al inicio de las intervenciones realizadas por la SET queda demostrado que QUEEN ANNE S.A. ha declarado indebidamente montos de egresos respaldados en facturas de contenido falso, montos que no representan operaciones reales, afectando directamente la base imponible para la determinación del IVA y del IRACIS en los periodos de los ejercicios fiscales abarcados en la presente fiscalización" "Por otro lado, el fiscalizado realiza un reconocimiento tácito de la indebida imputación de sus créditos fiscales, costos y gastos, al rectificar, corregir y desafectar operaciones irregulares, redeterminando sus impuestos (IVA Periodos fiscales 01/2010 a 03/2015 e IRACIS del Ejercicio Fiscal 2010 al 2014), generándose en consecuencia, saldos a favor del Fisco.

De este modo, se confirma las presunciones de la Auditoria respecto de las facturas irregulares que respaldan las operaciones de compra." "Como consecuencia de la rectificación de las declaraciones juradas desafectado las operaciones de compras consignadas en Facturas de contenido falso, se originaron deudas con el Fisco por las cuales se solicitó el 11/11/2015 la facilidad de pago correspondiente en el Expediente 20153034390." "De acuerdo a lo expresado en los párrafos anteriores y conforme a las consideraciones de hecho y derecho expuestas con relación a la Fiscalización efectuada a QUEEN ANNE S,A. con RUC 80024926 se tiene: considerando que QUEEN ANNE S.A. ha utilizado facturas de contenido falso aumentando sus costos, gastos y créditos fiscales, para no ingresar al fisco los impuestos correspondientes, solo es dable afirmar que con el obrar del contribuyente se configuro la defraudación contemplada en la norma tributaria vigente, según se enuncie seguidamente..."Por su parte, la Resolución DICTAMEN DANT N° 339 del 12 de julio del 2016 en su parte pertinente dice: "Es importante mencionar que en su escrito la firma no cuestiono formal y sustancialmente la verificación realizada en Orden de Fiscalización N° 65000001381, la cual derivo en la Resol.

Particular DGFT N° 6900000339 del 08 de febrero del 2016, como consecuencia de la conformidad de la misma, mediante la cual la SET determino a la recurrente el IRACIS General de Ejercicio Fiscales 2010/2011/2012/2013/2014 y aplico una multa por defraudación de Gs. 4.681.519.566, por la utilización de comprobantes de contenido falso" "Al respecto, señalamos en cuanto a la solicitud de exclusión de responsabilidad en materia de infracciones, no corresponde otorgarla conforme a lo que establece el Art. 185 de la Ley 125/91 debido a que no existe nexo de causalidad entre el siniestro comunicado y la utilización de documentos de contenido falso, puesto que aquel ocurrió con posterioridad y por ende no fue un impedimento para que la firma cumpla correctamente con sus obligaciones tributarias" Conforme con el Informe Final, la Administración Tributaria le resta validez de una serie de comprobantes de ventas de determinados proveedores de QUEEN ANNE S.A. por los siguientes motivos: a) por haber sido negado por el emisor del documento; b) por carecer de inventario compra o importación suficiente para proveer la mercadería vendida; y, c) por existir un reconocimiento tácito proveniente de su rectificación de impuesto.

Veamos cada uno de los argumentos utilizado por el fisco como fundamento de la validez de dichos comprobantes: 1.1.1. POR HABER SIDO NEGADO POR EL EMISOR DEL DOCUMENTO Expresa el Informe Final de Auditoria en uno de los párrafos que durante el proceso de fiscalización ante requerimiento del Fisco a los proveedores de QUEEN ANNE S.A., algunos de ellos han declarado no haber tenido operaciones comerciales con dicha firma ni haber emitido los comprobantes que se le atribuyen.

Esto indudablemente se inscribe en la garantía constitucional de que nadie está obligado a declarar contra sí mismo.

Obviamente, el proveedor o los proveedores de QUEEN ANNE S.A que han negado dichas operaciones y así como los comprobantes que las respaldan solo han hecho uso de dicha garantía constitucional pero la Subsecretaría de Estado de Tributación nada hizo para verificar si esta Declaración de dichos contribuyentes respondía a la realidad.

No existe ningún sumario administrativo con respecto a dichos proveedores, tampoco consta en el sumario que los mismos hayan sido fiscalizados para verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y muy especialmente las ventas a La Administración Tributaria se ha limitado exclusivamente en considerar valida la declaración efectuada por los proveedores bajo el paraguas de la garantía Constitucional de no declarar contra sí mismo frente a las siguientes pruebas documentales contundentes en contra: A) Las facturas con el nombre del proveedor, su RUC, dirección correcta, cumplimiento todos los requisitos legales y reglamentarios. B) La registración contable por parte de QUEEN ANNE S.A. que demuestra la activación de los bienes adquiridos en la cuenta de mercaderías y el pago de las mismas que hacen plena prueba en contra del proveedor.

En ningún juicio, estadio procesal o en ninguna nación en donde rija el Estado de Derecho, la declaración interesada del proveedor de mercaderías negando la provisión así como el comprobante a su propio nombre pueden tener mayor valor que las pruebas documentales mencionadas precedentemente. 1.1.2. POR CARECER DE INVENTARIO, COMPRA O IMPORTACIÓN SUFICIENTE PARA PROVEER LA MERCADERÍA VENDIDA. Otro de los argumentos expresados por la fiscalización es que supuestamente alguno de los proveedores carecía de inventario, compras o importaciones que sustenten las ventas realizadas.

Por un lado, es menester dudar de éste argumento dado que no existe, como ya se expresara, ningún vestigio de que dichos proveedores han sido fiscalizados para llegar a la conclusión precedentemente. Y aun, en el negado caso de que haya existido una fiscalización integral a dichos, contribuyentes, es evidente que aquel contribuyente que no registra sus ventas facturadas tampoco con mucha probabilidad registrará sus compras o importaciones porque hacerlo sería un suicidio impositivo o tributario.

Quien vende en negro, también compra en negro. Por esta misma razón, este argumento debe ser absolutamente, rechazado, pues QUEEN ANNE S.A. ha comprado en blanco las mercaderías con facturas emitidas legalmente que cumplen con los requisitos reglamentarios y dichas mercaderías adquiridas de esos proveedores han sido vendidas y facturadas legalmente produciendo IVA DÉBITO y Utilidad que fueron consideradas en sus respectivas Declaraciones juradas tanto de los IVA mensuales como del IRACIS anual 1.1.3. POR EXISTIR UN RECONOCIMIENTO TÁCITO PROVENIENTE DE LA RECTIFICACIÓN DE IMPUESTO Si bien es cierto que el Contribuyente ha realizado las rectificativas del IRACIS en función a las facturas de supuesto contenido falso, sin embargo, expresamente en uno de los escritos presentados ante la Administración Tributaria el contribuyente ha expresado que éstas rectificativas y pago del Impuesto a la Renta no implican el reconocimiento de las infracciones que se le imputan con lo cual ha quedado patente que no existe reconocimiento tácito ni expreso, y por el contrario, lo que QUEEN ANNE S.A. ha hecho es el rechazo de las supuestas omisiones o defraudaciones de impuesto y de sus multas que son su consecuencia.

La firma QUEEN ANNE S.A. ha preferido, en la instancia en que se encontraba, ingresar los impuestos indebidamente reclamados y las multas, como una especie solve et repete voluntario para evitar otras consecuencias que pendían sobre la cabeza de sus administradores para; luego reclamar la devolución de lo pagado de más o indebidamente.

Esto será expuesto con mayor detalle en el punto denominado "La Espada de Damocles". 1.1.4. NO SE HA PROBADO LA OMISION DE IMPUESTO DE LOS PROVEEDORES. Por otro lado, es dable destacar que la Administración Tributaria no ha probado en este sumario que los proveedores hayan omitido en sus declaraciones juradas respectivas los impuestos correspondientes a las supuestas facturas de contenido falso.

No existe ninguna prueba documental ni siquiera de los sustentos contables que respalden una aseveración semejante. Sin embargo, en contrapartida, la fiscalización ha encontrado que todas las facturaciones emitidas por QUEEN ANNE S.A. en la venta de las mercaderías adquiridas, incluso las que son objetadas supuestamente por ser de contenido falso, han sido registradas y han tributado el IVA correspondiente y su utilidad también ha sido considerada en la liquidación del IRACIS.

Es por esta razón, que no habiendo hallado nada que objetar en las ventas, encarnizadamente se han dedicado a objetar comprobantes de venta de los proveedores, situación en el que en vez atribuir la responsabilidad al emisor del comprobante, pretenden trasladar la responsabilidad al comprador y receptor de los comprobantes emitidos por terceros, sin base legal alguna, transgrediendo las normas correspondientes a la responsabilidad subjetiva por los actos propios.

Por otro lado, en ninguna etapa de sumario, se ha cuestionado la documentación que acredita el crédito fiscal, la que cumple con todos los requisitos legales, ni tampoco han cuestionado la vinculación del gasto efectuado por el contribuyente con las operaciones gravadas del contribuyente, la que ha quedado acreditada igualmente.

La objeción planteada por el fisco es un argumento balad!: La sospecha, no probada ni acreditada, de que dichos x comprobantes son de contenido falso solo porque dichos A proveedores niegan las operaciones. El Fisco nunca ha probado hasta hoy que dichos proveedores no han emitido, dichos comprobantes, ni siquiera han probado que han iniciado una fiscalización o investigación a dichos contribuyentes, que en el negado e hipotético caso que fuera cierto que han evadido, el procedimiento de cobro dé los impuestos y multas deberán recaer sobre los mismos.

En la resolución recurrida erradamente se pretende desconocer la compra manifestando que la misma es de contenido falso con argumentos insuficientes para ello. Pero solo desconocen la compra pero aceptan la venta de lo que supuestamente no compramos, lo cual en sí mismo es una contradicción evidente y no sustentable.

Con este criterio el IVA ingresado por las ventas de estas mercaderías y el impuesto a la Renta abonado por las utilidades generadas por dichas ventas son válidas, pero sin embargo el crédito fiscal producido por las compras no son reconocidos, ni el costo deducible para la liquidación del Impuesto a la Renta. ¿Cuáles han sido los argumentos para considerar inexistente las compras? Increíblemente, el argumento principal que han esbozado para considerar no valida la compra ha sido la negación por parte, de los proveedores de las operaciones y de los comprobantes.

Prácticamente la decisión adoptada por la resolución recurrida se basa en dicha información, que carece del valor probatorio por estar relevado de decir verdad y además por:

a) Ha sido realizado fuera del sumario, como un procedimiento A de investigación por parte de los inspectores actuantes,

b) No ha sido realizado como un anticipo de prueba con las garantías del debido proceso que debe cumplirse,

c) No ha sido tomada la declaración o información con la participación del investigado, entonces, y hoy sumariado,

d) Y finalmente siendo el declarante, al mismo tiempo, el proveedor de la empresa que vendió con dicho comprobantes, se encuentra bajo el paraguas constitucional de no estar obligado a declarar contra sí mismo, por lo que su declaración se encuentra A minada por la inexistencia de la obligación de decir la verdad; Sin embargo, las pruebas respecto de la valides de dichos comprobantes son contundentes: a.) Las facturas presentadas por QUEEN ANNE SA son facturas reales de los proveedores, "por contener todos los requisitos legales y reglamentarios. B) Los emisores de los documentos objetados existen, tiene casa de negocio abierta con dirección comprobada, con RUC valido a la fecha de la operación y con timbrado también vigente.

No es una empresa fantasma o de maletín, ni una estructura jurídica destinada a proveer facturas de contenido falso. C) Son empresas cuyo objeto social coincide con los bienes y servicios vendidos tal cual fuera documentada en las facturas objetadas. d) Por último, QUEEN ANNE SA registro la compra en todos los libros legales y tributarios exigidos, y, así mismo registro las ventas de las mercaderías adquiridas con dichas facturas objetadas indebidamente. Abono el IVA y el Impuesto a la Renta proveniente de la operación. Entonces, por un lado, la actuación de QUEEN ANNE SA. Es la de un contribuyente cumplidor.

En efecto, sujeto a una fiscalización, cumple con todos los pedidos realizados por el fisco, acompaña los documentos solicitados, los fiscalizadores comprueban que la compra fue registrada en todos los registros obligatorios sin ningún tipo de diferencia, se comprueba que el contribuyente declaro la ventas de mercaderías, y registro igualmente en todos los libros fiscales y legales, y pago los impuestos respectivos.

En tanto, por el otro lado, la actuación es contraria dado que niegan la venta, no cumple con la petición de acompañar la copia de dicha factura, carecen de inventario y de mercaderías para la venta. Sin embargo incomprensiblemente el Informe Final fiscalización y la resolución recurrida cree en el intributario y no en el cumplidor, cuando las pruebas, además, le respaldan. Esto resulta absolutamente sintomático.

Por tanto, conforme se ha demostrado y argumentado las compras fueron reales, el crédito fiscal ha sido bien utilizado, el costo de las mercaderías posteriormente vendidas constituye gasto deducible, y consecuentemente no existe impuesto al Valor Agregado ni IRACIS que reclamar En consecuencia solicito la revocación de la resolución recurrida en función a los argumentos y pruebas presentadas, estableciendo que los comprobantes objetados por la Administración Tributaria son válidos porque reúnen los requisitos legales y reglamentarios, no fueron adulterados ni tachados o borrados, y porque finalmente dichas compras han producidos ventas que generaron el pago de IVA y del Impuesto a la Renta sobre las utilidades. 1.1.5) LAS INFUNDADAS MULTAS Si el impuesto reclamado por el Fisco proveniente de supuestos comprobantes de contenido falso no probado ni acreditado y que fuera expresamente rechazada su pertinencia por QUEEN ANNE S.A. aun cuándo rectificara sus declaraciones juradas, cotizando el ingreso o pago del IRACIS, resulta aún más improcedente la extraordinaria multa por defraudación aplicada al comprador de buena fe y receptor de los bienes adquiridos, luego vendidos generando IVA y Rentas.

En otros términos, si no existe infracción cometida por la firma QUEEN ANNE S.A. si los comprobantes no son de contenido falso, debe pues rechazarse las multas que también penden sobre la cabeza del contribuyente como un peso económico que afectarla gravemente a la fuente productora de rentas.

Y aún, en el peor de los casos, si los proveedores no han declarado o no han considerado dichas facturas en las declaraciones juradas de impuestos, habiendo omitido o defraudado el impuesto a la Renta correspondientes a dichas ventas documentadas en los comprobantes respectivos, ésta responsabilidad es de los contribuyentes vendedores que no puede trasladarse por arte de magia al comprador de buena fe QUEEN ANNE S.A., que vuelvo a repetir, ha registrado dichas compras incorporando en sus estados contables y los ha vuelto a vender con comprobantes legales emitidos, registrados y considerados en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS respectivo. En conclusión no existe impuesto consecuentemente tampoco multa que abonar 1.2. LA ESPADA DE DAMOCLES Esta es una Frase muy utilizada para expresar la presencia de un peligro inminente o de una amenaza y proviene de la mitología griega.

ES el caso de QUEEN ANNE SA. En efecto, la fiscalización de la empresa se ha realizado junto con una intervención de la fiscalía penal, que secuestro toda la documentación de la empresa, sin orden de allanamiento, sin pedido previo en forma civilizada, haciendo uso y abuso del poder público, en un aparatoso procedimiento, con presencia de la fuerza policiales y con amenazas de penas de penitenciaria, si no se aceptaba abonar los impuestos y multas que la Administración Tributaria determinara. Es en esta circunstancia que nuestra empresa decide, para evitar la amenaza, abonar los impuestos y multas, pero no aceptando la infracción y con ello tampoco la multa.

Esto es lo que se llama vicio de la voluntad. Los vicios de la voluntad son los que afectan directamente a la voluntad. Distorsionan el querer del sujeto, que padece de los vicios. Recordemos que la voluntad requiere cuatro elementos: tres internos (discernimiento, intención y libertad) y uno externo: su exteriorización.

La falta de cualquiera de ellos hace involuntario al acto. Para nuestro Código Civil son vicios de la voluntad los que afectan a la intención y a la libertad. Dice el Código Civil cuanto sigue: Art. 358.- Es. anulable al acto jurídico:... c) si estuviese viciado de error, dolo, violencia o simulación; Por tanto se habla de la existencia de este vicio cuando por medio de la violencia o coerción, ya sea mediante apremios físico, ya sea mediante intimidaciones o amenazas, se obligue al afectado a celebrar o ejecutar un acto que, en otras condiciones, no lo haría. El artículo 358 del Código, Civil hace referencia al clásico vicio de la violencia, o falta de libertad, como FUERZA Y TEMOR.

Los requisitos para que la amenaza o intimidación, vicien el acto son los siguientes: a) que se trate de una amenaza respecto de un mal inminente, que dicho mal sea grave y que provoque temor fundado en el amenazado. La amenaza era pues la imputación y posterior acusación de evasión de impuesto si no se abonaba lo determinado por la Administración Tributaria, con probable pena de penitenciaria.

Esto es un mal grave para un empresario que determina prácticamente su muerte civil, pues al ser imputado, esto significa no poder acceder a créditos del sector bancario y financiero, y peor aún en el caso de la acusación y eventual sanción.

Esto ha provocado en los dueños de la empresa un temor fundado que le han empujado a realizar las rectificaciones de impuesto para luego poder enervar su procedencia y reclamar su devolución como lo estamos haciendo en esta acción contencioso administrativa. Por tanto, en ningún caso puede interpretarse que, la rectificación de los impuestos reclamados por el fisco o incluso su aceptación, sea considerada como un allanamiento o aceptación tácita, como dice la resolución recurrida, porque la voluntad del contribuyente estaba distorsionada por el temor como se ha expresado, y, no ha sido realizado, como un acto libre dentro de un proceso legalmente llevado conforme con el debido proceso.

Por el contrario, ha sido producto de la amenaza y prácticamente, imposición. 1.2.1. EL PAGO INDEBIDO DEL IMPUESTO Por esta, razón venimos también a solicitar la devolución, vía el acreditamiento en nuestra cuenta, de todas las cuotas que se paguen hasta que la Sentencia del Tribunal de Cuenta y/o su confirmación por la Corte Suprema de Justicia quede debidamente ejecutoriada.- Todo ello en base al artículo 217 de la Ley N° 125/91 que dice: Artículo 217- Repetición de pago - El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición.

La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia, tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes. Artículo 218-Procedencia de la repetición de pago - La repetición procederá tanto cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a una determinación firme del tributo. Artículo 219- Legitimación activa - La acción de repetición corresponderá a los contribuyentes, responsables o terceros que hubieren realizado el pago considerado indebido o excesivo.

En el caso analizado, se trata de un pago del impuesto a la Renta, producido por amenaza o intimidación, que en el caso de resultar favorable la Sentencia del Tribunal, se configurara la calidad de pago indebido del Impuesto a la Renta correspondiente y corresponderá su acreditamiento hasta el monto abonado, suspendiendo o interrumpiendo las cuotas pendientes de pago.- 1.3. LA EXCLUSION DE RESPONSABILIDAD La firma QUEEN ANNE S.A. ha sido objeto de un voraz incendio en su depósito ubicado en la calle Del Maestro Barrio San Francisco de la ciudad de Salto del Guaira, prácticamente ha consumido todas las mercaderías que forma y parte de su existencia para las ventas. Acompaño a los efectos de la constatación de evento mencionado los siguientes documentos: a) Acta Notaria de fecha 1 del mes de febrero de 2016 pasada ante la Escribana Mirta E. Estigarribia. b) Fotografías y recortes de diarios que forman parte del Acta Notarial. C) Informe del Siniestro emitido por el Cuerpo de Bomberos Voluntarios d) Denuncia policial efectuada por el Señor Cristóbal Rojas Vallejos en representación de QUEEN ANNE SA. E) Denuncia formulada por el Sub. Comisario O.S. Plugo R. Contreras Miranda a la Unidad Penal N° 03, Fiscalía Zonal Salto del Guaira, a cargo del Abog. Ysrael Villalba Ramírez.

El mencionado incendio ha dejado a la empresa prácticamente sin mercaderías que comerciar o vender, razón por la cual ha decidido cerrar temporalmente sus puertas, dada esta situación excepcional. En este sentido, debemos señalar que la empresa como consecuencia de este hecho fortuito se encuentra en un estado de necesidad que le impide cumplir con las obligaciones asumidas, lo cual conforme con nuestra legislación impositiva es causal de exclusión de responsabilidad.

Dice el artículo 185 cuanto sigue: Artículo 185- Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones - Excluyen responsabilidad: 1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos responderán -solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuantía del beneficio o provecho obtenido, fuerza mayor o el estado de necesidad. 3) El error excusable, de hecho o derecho, en base al cual se halla considerado lícita la acción u omisión."1.3.1 CAUSAS DE FUERZA MAYOR En la doctrina el caso fortuito y la fuerza mayor pertenecen, ambos, al género de causa extraña no imputable, por lo que deben presentar las notas de imprevisibles, irresistibles, extrañas y absolutas, para su configuración.

Puntualiza Gamarra un prestigioso civilista que: "Los acontecimientos mencionados presentan, todos ellos, un rasgo común; son de carácter extraordinario, y se imponen al hombre con una fuerza que este no puede resistir. (...) para que un hecho sea caso fortuito o fuerza mayor debe ser imprevisibles e irresistible". Y concluye luego: "Sólo hay imposibilidad cuando el deudor se enfrenta a un obstáculo que la fuerza humana no es capaz de superar".

La causa es imprevisible cuando no ha podido ser imaginada o representada como una posibilidad; irresistible en el supuesto de no poder enfrentarla y superarla, ya que escapa al sujeto; extraña porque es exterior, ajena e independiente de su conducta; y, por último, absoluta por oposición a relativa, esto es, incide de tal forma que impide totalmente el cumplimiento de la obligación o del deber. Se trata entonces, de causales objetivas, las cuales son imposibles de superar no solamente por este deudor, sino también por cualquier otro.

La fuerza mayor no está definida por las normas tributarias. Sin embargo, la doctrina considera a aquel acontecimiento que previsto no puede evitarse. En cambio el caso fortuito es aquello que no ha podido preverse. El argentino Villegas diferencia, en este punto, al caso fortuito de la fuerza mayor, señalando que contemplan lo mismo en dos aspectos correlativos: el primero es lo objetivo del hecho extraordinario, mientras que el segundo es lo subjetivo de la imposibilidad de prever y de evitar el caso fortuito.

Continúa afirmando este autor que: "Los casos fortuitos o de fuerza mayor pueden ser producidos por dos grandes causas: 1) por la naturaleza; por ejemplo: los terremotos y temblores de tierra, las tempestades o inundaciones, las pestes, enfermedades, incendios, etc.; en todas estas hipótesis, el caso fortuito o de fuerza mayor se caracteriza como un accidente natural; 2) otras veces, los casos fortuitos son hechos del hombre; por ejemplo: la invasión del país por ejércitos enemigos, los impedimentos resultantes de una orden o prohibición de las autoridades públicas, el robo, etc.; para que los hechos humanos lleguen a constituir casos fortuitos o de fuerza mayor, es indispensable que tengan una fuerza de imposición tan grande que el deudor no haya podido resistirlos" VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.

Buenos Aires, Depalma, 7ma. Ed., 1999, p. 308. El incendio ocurrido es un caso fortuito y de fuerza mayor que no ha podido ser previsto y que ocurrido no ha podido evitarse de tal suerte que ha consumido casi la totalidad de las mercaderías de la empresa lo que deja al contribuyente en un estado de necesidad que le imposibilita el cumplimiento de la obligación contraída.

El estado de necesidad en materia fiscal, impide cumplir con las obligaciones como consecuencia resultante de un hecho fortuito o de fuerza mayor como el incendio. Para que se configure el estado de necesidad, es preciso que se encuentren dos bienes jurídicos en juego, los cuales a nuestro entender pueden ser tanto patrimoniales como personales, y que el sujeto sacrifique uno, evitando el mal que se podrá generar en el otro, el que no debe tener causa en su conducta, y debe ser inminente e inevitable. ¿Puede, esta causal, ser invocada en los casos de crisis empresarial? Esto es, por ejemplo, cuando el empleador debe optar entre destinar el monto del impuesto a refinanciar su actividad, ya que si abona al Fisco podría comprometer la existencia de su unidad productiva o como en este caso, que habiéndose consumido casi en su totalidad todos sus bienes de seguro "cumpla con su obligación cambio debe esperar para poder reponer sus mercaderías y volver a operar en el mercado.

Entendemos que la salvaguarda de la unidad productiva, es una causal que, configura un estado de necesidad- Nótese que es el nuestra legislación impositiva consagra el principio de Conservación de la empresa, habiendo sido recepcionado por nuestra "jurisprudencia y siendo aplicable, en algunos supuestos, a estas eximentes.

Es así que la salvaguarda de la unidad productiva y la conservación de la empresa son motivos valederos para ampararse en esta eximente, y, más aun, cuando la salvaguarda de la continuidad de la empresa depende, no fondos propios, sino que del cumplimiento de un seguro que servirá para reponer las mercaderías perdidas en el incendio.

La imposibilidad de pago como consecuencia de acontecimientos imprevisibles que afectan gravemente a la unidad productiva y generadora de renta que imposibilita cumplir con obligaciones involuntariamente contraídas no requiere como dice la resolución administrativa accionada por este escrito, que haya "un nexo de causalidad entre el siniestro comunicado y la utilización de documentos de contenido falso.  “Este no es el nexo de causalidad que exige esta causal de excusación de- responsabilidad.

Lo que requiere es que exista UN NEXO DE CAUSALIDAD ENTRE EL SINIESTRO Y LA IMPUNIBILIDAD de un impuesto y multa asumido por temor Y no puede negarse que este nexo existe y ha sido demostrado en instancias administrativas, por lo que este es otro de los motivos expuesto en el sumario administrativo para que la resolución recurrida excuse al contribuyente de dicha responsabilidad, asumida por temor. II. LA PRETENSION FISCAL IMPLICA DOBLE IMPOSICION Como efectivamente expresa el acápite de este punto, la pretensión fiscal de gravar la compra por el IVA y el IRACIS considerando que no es crédito fiscal ni gasto o costo deducible por supuesta inexistencia de la operación produce como consecuencia una doble imposición Con respecto al IVA, al gravar las COMPRAS con el IVA por no permitir el uso como crédito fiscal por supuesta utilización indebida provenientes de supuestas operaciones inexistentes, se produce la doble tributación, pues por otro lado el contribuyente al vender dichas mercaderías genera un débito fiscal que produce el pago del IVA, en este caso sin crédito fiscal directo proveniente de su compra, produciéndose un doble pago del impuesto, no permitida por la Constitución Nacional, que convierte a un impuesto no acumulativo y un tributo acumulativo, transgrediendo las normas legales contenidas en la Ley N° 125/91. Igual ocurre con el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, pues al considerar las compras de las mercaderías como un costo no deducible o inexistente, se abonarla el Impuesto a la Renta sobre dicha compra no deducible, y al vender el contribuyente dichos bienes adquiridos con utilidad, que fueron declaradas en sus balances y DDJJ de impuesto, se produce se paga el Impuesto a la Renta sobre la venta de dichas mercaderías cuyas compras no fueron deducibles, produciéndose igualmente una doble tributación que es inconstitucional.

En conclusión, la resolución objeto del recurso de reconsideración debe ser revocada in totum, admitiendo la veracidad de la operación de compra y consecuentemente las mercaderías y declarando la inexistencia de infracción alguna en estos conceptos, y por ende, de ningún tipo de multa, por la inexistencia de una conducta reprochable impositivamente III. LA CANCELACION Y HABILITACION DEL TIMBRADO Dice el decreto N° 6539/05 por el cual se dicta el reglamento general de timbrado y uso de comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión y comprobantes de retención, lo siguiente en su artículo primero: "Art. 1°.- AU TORIZACION DE IMPRESION Y TIMBRADO DE DOCUMENTOS.-Los contribuyentes solicitarán a la Administración Tributaria autorización para la impresión de los Comprobantes de Venta, Documentos Complementarios, Notas de Remisión de mercaderías y Comprobantes de Retención de impuestos y su timbrado, a través de las Empresas Gráficas que efectuarán su impresión, en los términos y bajo las condiciones del presente Decreto.

A estos fines, se entiende por "timbrado" a la intervención de la Administración Tributaria previa a la impresión de los documentos citados en el párrafo precedente, expresada en caracteres numéricos, constituyendo un acto administrativo en virtud del cual los mismos quedarán habilitados para su expedición dentro de un plazo determinado a fin de sustentar los hechos económicos que tienen efectos fiscales.

Esta habilitación y timbrado se realizará con respaldo de la tecnología que disponga la Administración Tributaria. La Administración Tributaria podrá autorizar en casos excepcionales la auto impresión de documentos a través de los sistemas computarizados de los propios contribuyentes. Para obtener esta autorización y el timbrado correspondiente, se deberá cumplir con las condiciones que establezca la Administración Tributaria. La Administración Tributaria también autorizará la impresión y timbrado de Tickets emitidos a través de máquinas registradoras que cumplan con las condiciones de control que ésta establezca.

El timbrado de documentos tendrá validez por el tiempo que establezca la Administración Tributaria, que no podrá ser superior a dos (2) años. Los documentos serán autorizados y timbrados por la Administración Tributaria, de acuerdo al comportamiento tributario de los contribuyentes.

La Administración Tributaria podrá suspender la validez de los documentos timbrados cuando el contribuyente no cumpla con la presentación de sus declaraciones, presente declaraciones sin movimiento o mantenga deudas firmes por un período superior al que ésta establezca. La suspensión también procederá cuando se compruebe inconsistencias o alteraciones en los documentos emitidos a través de sistemas de computación o máquinas registradoras autorizados imputables al contribuyente que los emitió.

En estos casos, la. Administración Tributaría proveerá los medios para advertir de su decisión a los potenciales afectados, a través de los sistemas de verificación a que se refiere el Artículo 17° del presente Decreto. Por su parte el artículo segundo del mismo cuerpo expresa cuanto sigue; Art.2°.- COMPROBANTES DE VENTA - Cuando cumplen las disposiciones del presente Decreto y están timbrados por la Administración Tributaria, son Comprobantes de Venta los siguientes documentos que acreditan la enajenación de bienes o la prestación de servicios: 1) Facturas. 2) Boletas de Venta. 3) Autofacturas. 4) Tickets emitidos por máquinas registradoras. 5) Entradas a espectáculos públicos. 6) Boletos de transporte público de personas, urbano e interurbano de corta distancia, entendiéndose por tal al recorrido que desde el punto de partida no sobrepase 100 kilómetros. 7) Boletos de loterías, sorteos, apuestas y demás juegos de azar. Como puede apreciarse de los articulo transcriptos del reglamento del timbrado que ha sufrido algunas otras modificaciones reglamentarias, pero que subsiste en su concepción originaria, sobre lo que vamos a referirnos en este punto.

En efecto, el mencionado reglamento establece como facultad de la Administración Tributaria suspender la validez de los documentos timbrados, lo que implica también, no habilitar la confección de comprobantes timbrados, cuando el contribuyente no cumpla con la presentación de sus declaraciones, presente declaraciones sin movimiento o mantenga deudas firmes por un periodo superior al que ésta establezca. La suspensión también procederá cuando se compruebe inconsistencias o alteraciones en los documentos emitidos a través de sistemas de computación o máquinas, registradoras autorizados imputables al contribuyente que los emitió. VV.EE. podrán apreciar que las causales de la cancelación de los timbrados de comprobantes de venta o su no habilitación constituyen infracciones cometidas por el contribuyente, que están tipificadas en la Ley N° 125/91.

En el caso de falta de presentación de las declaraciones juradas, estamos en presencia de la infracción denominada omisión de impuesto o en el mejor de los casos de contravención, sino hubiera impuesto que pagar. En el caso de las inconsistencias o alteraciones de documentos, estamos en presencia de lo que se tipifica como Defraudación.

Todas estas infracciones tienen su sanción prevista en la Ley N° 125/91 y el procedimiento para para aplicarlas, respetando el debido proceso al contribuyente. Pero es el caso que esta cancelación del timbrado o falta de habilitación del mismo contribuye una de las sanciones, más graves que pueda darse en el ámbito impositivo, pues como dice el artículo 2º del Decreto antes mencionado solo "Cuando cumplen las disposiciones del presente Decreto y están timbrados por la Administración Tributaria, son Comprobantes de Venta los siguientes documentos que acreditan la enajenación de bienes o la prestación de servicios" En caso contrario no son "Comprobantes de Venta que acreditan la enajenación de bienes o la prestación de servicios. ¿Cuál es la consecuencia para el contribuyente cuando le cancelan el timbrado o no le habilitan luego de su vencimiento? Pues prácticamente la imposibilidad de vender legalmente, lo cual le impide la venta, por dos motivos: a) el comprador no va a aceptar la compra con comprobantes con timbrado vencido o inhabilitado o no valido, b) la venta con comprobante con timbrado vencido o inhabilitado, constituye una infracción sujeta a multa; c) para el comprador el crédito fiscal proveniente del comprobante no puede ser utilizado para su compensación con el débito fiscal correspondiente y además será un gasto, no deducible.-

En definitiva de hecho y de derecho la facultad de cancelar, habilitar o inhabilitar timbrado, concebida en un decreto, sin juicio previo, es una de las sanciones más graves previstas en nuestras reglamentaciones que transgreden derechos y garantías constitucionales claras y terminantes, por lo que debieran ser revocadas, a saber: 'Artículo 17 -DE LOS DERECHOS PROCESALES En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 1. que sea presumida su inocencia: 2.... 3. que no se le condene sin juicio previo fundado en una ley anterior al hecho del proceso, ni que se le juzgue por tribunales especiales; 4. ... 5. Que se defienda por sí misma o sea asistida por defensores de su elección; 6.... 7. la comunicación previa y detallada de la imputación, así como a disponer de copias, medios y plazos indispensables para la preparación de su defensa en libre comunicación; 8. Que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas; 9. Que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas; Artículo 44 - DE LOS TRIBUTOS personales que no impondrán Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios hayan sido establecidos por la ley.

No se exigirán fianzas excesivas ni se desmedidas. Artículo 86 - DEL DERECHO AL, TRABAJO Todos los habitantes de la República tienen derecho a un trabajo lícito, libremente escogido y a realizarse en condiciones dignas y justas. La ley protegerá el trabajo en todas sus formas y los derechos que ella otorga al trabajador son irrenunciables. Artículo 107-DE LA LIBERTAD DE CONCURRENCIA Toda persona tiene derecho a dedicarse a la actividad económica lícita de su preferencia, dentro de un régimen de igualdad de oportunidades. Artículo 137 - DE LA SUPREMACIA DE LA CONSTITUCION La ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en consecuencia, integran el derecho positivo en el orden de prelación enunciado.

Quien quiera que intente cambiar dicho orden, al margen de los procedimientos previstos esta Constitución, incurrirá en los delitos que se tipificarán y penarán en la ley. Esta Constitución no perderá su vigencia ni dejará de observarse por actos de fuerza o fuera derogada por cualquier otro medio distinto del que ella dispone.

Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución. Artículo 179 - DE LA CREACIÓN DE TRIBUTOS Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario. Artículo 180 - DE LA DOBLE IMPOSICION No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria.

En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten ¡a doble imposición, sobre la base de la reciprocidad. Artículo 181 - DE LA IGUALDAD DEL TRIBUTO La igualdad es la base del tributo.

Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país. Todos estos derechos, y garantías constitucionales están siendo transgredido por los artículos citados del Decreto también mencionado, ya que otorga facultad irrestricta para que la Administración Tributaria habilite o no el timbrado, como si fuera una medida administrativa inocente, y lo que es peor sin juicio previo, y sin que dicha sanción este establecida por la Ley N° 125/91 texto actualizado.

La Resolución recurrida o accionada en este escrito, dice chanto sigue: último, en cuanto sigue: Por último, en cuanto a sus solicitud de autorización del timbrado de documentos del 08/08/2016 corresponde señalar que el 29/07/2016 le fue autorizado de manera excepcional el timbrado por un plazo de 30 días, en este sentido, en virtud al artículo 186 de ley N° 125/91 que faculta a la SET A DICTAR LOS ACTOS NECESARIOS PARA LA APLICACIÓN, ADMINISTRACIÓN, PERCEPCION Y FISCALICION DE LOS TRIBUROS, ESTE Departamento encuentra jurídicamente viable conceder nuevamente la autorización para imprimir documentos timbrados de forma excepcional por el plazo de 90 noventa días en atención a que, la emisión de comprobantes de incidencia tributaria representa un obligación forma establecida por la propia Administración Tributaria, sin la cual, la contribuyente estaría realizando actividades en forma inadecuada, perjudicando tanto a sus clientes copio al premio fisco".

De esta argumentación puede colegirse que: a) ante un pedido anterior solo excepcionalmente habilitaron el timbrado por treinta días, que nos fue comunicado vía mail sin sumario previo. B) esto nos obligó a peticionar nuevamente la habilitación del timbrado, que quedamos habilitado por noventa días y determinado en la resoluci

CONSORCIO NORTE contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 15/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días diez y nueve del mes de febrero del dos mil dieciocho, estando presente los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA Y GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CONSORCIO NORTE c/ RES. Nº 92 del 18/11/16 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)” a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo- Segunda Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Gregorio Ramón Rolando Ojeda.

Y el miembro del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo – Segunda Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: QUE, en fecha siete de febrero del año dos mil diecisiete (fojas 35/47) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el representante convencional de la firma CONSORCIO NORTE con RUC Nº 80049924-7, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre del año 2.015 y contra la Resolución Particular Nº 92 de fecha 18 de noviembre del 2.016 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos:

Que cumpliendo expresas instrucciones de mi mandante vengo a promover, en tiempo y forma, la demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre de 2015, y la Resolución Particular Nº 92 de fecha 18 de noviembre de 2016, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, conforme a las consideraciones de hecho y derecho que se exponen en el presente escrito: Agotamiento de la instancia administrativa: La Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre de 2015 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, recurrida en tiempo  y forma por el Consorcio Norte en fecha 03/12/2015, lo cual derivó en la Resolución Particular Nº 92 de fecha 18/11/2016, por la cual la Subsecretaría de Estado de Tributación rechazó el recurso de reconsideración, notificada  a mi mandante en fecha 12 de diciembre de 2016, quedando de este modo agotada en definitiva la instancia administrativa.

Antecedentes: Mediante la Nota DGFT Nº 368 del 16/07/2014 al Consorcio Norte y se le requirió k presentación de los comprobantes de ventas emitidos por vanas firmas vinculadas al Sr. Miguel Centurión Carmona. El consorcio Norte contestó por Expediente Nº 20143020816 de fecha 05/08/2014 la nota manifestando que ninguna vinculación comercial tiene con las empresas citadas en la nota manifestando que ninguna vinculación comercial tiene con las empresas citadas en la nota cumpliendo a su vez el requerimiento mediante la presentación de los libros de compras del IVA desde el año 2009 hasta el 2014 y las declaraciones juradas de IVA e IRACIS de los año? Solicitado.

En cuanto a los libros de los movimientos contables realizados durante los periodos citados y demás recaudos solicitados, los mismos fueron presentados en tiempo y forma, inspeccionados y no objetados por el Equipo Auditor, en consecuencia no hubo ninguna reliquidación o determinación de impuestos adeudados al fisco, conforme se halla acreditado plenamente en los antecedentes administrativos y que tornan infundada e irregular la aplicación de la multa por contravención.

La Administración Tributaria conforme se deduce de las contradictoria e inexacta exposición de hechos y de derecho, deduce que las facturas supuestamente emitidas por la Empresa GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. al CONSORCIO NORTE, que fueron incautadas del Sr. Miguel Centurión Carmona, no reflejaban operaciones reales realizadas, porque el mismo declaró no poseer ni los bienes ni la infraestructura para realizar la operación instrumentada.

El Equipo Auditor de la SET calificó irregularmente la conducta del contribuyente Consorcio Norte como defraudación y sugirió la aplicación de una multa correspondiente al 200% sobre el monto del tributo defraudado que asciende a Guaraníes doscientos cuarenta y cuatro millones trescientos noventa y dos mil trescientos sesenta y cuatro (G. 244.392.364).

Luego de la sustanciación del sumario administrativo se dicta la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre de 2015 dictado por la Vice Ministra de Tributación en el sumario administrativo caratulado: “DEPARTAMENTO DE AUDITORÍA FT 1 (DGFT) c/ CONSORCIO NORTE S/ ACTA FINAL DEL 2410/2014 REFERENTE A LA VERIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES IVA GENERAL PERIODOS FISCALES JULIO, 4 DE DICIEMBRE DE 2003 E IRACIS GENERAL EJERCICIO FISCAL 2009” , que resolvió: “Art. 1º CALIFICAR la conducta del contribuyente Consorcio Norte, con RUC 80049924-7 como defraudación, de conformidad a lo estableado en el artículo 172 de la Ley Nº 125/91; Art. 2º SANCIONAR al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 200%(doscientos por ciento) sobre los tributos defraudados; Art. 3º ORDENAR la percepción de G. 244.392.364 (guaraníes doscientos cuarenta y cuatro millones trescientos noventa y dos mil trescientos sesenta y cuatro), en concepto de multas por defraudación…”.

En fecha 03/12/2015 por Expte. Nº 20153036856 mi principal interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución Particular Nº 78 de fecha 23/10/2015, que fue resuelto por Resolución Particular Nº 92 de fecha 18/11/2016 dictada por la Vice Ministra de Tributación en el sentido de rechazar el recurso de reposición deducido por mi mandante y confirmar la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29/10/2015. 3. Irregularidades de la Resolución Particular Nº 78 de fecha 29 de octubre de 2015. 3.1 Miguel Centurión Carmona, ex funcionario de la SET: No se puede omitir mencionar que conforme a las afirmaciones consignadas por los auditores en el acta final, el Sr. Miguel Centurión Carmona hoy ya fallecido sin condena alguna, fue imputado en un proceso penal identificado como Causa Nº 77/14 sobre Hecho Punible De Lavado De Dinero y Asociación Criminal por la Fiscalía de Delitos Económicos en el cual al prestar declaración indagatoria el 03/07/2014 y exonerado del juramento de decir verdad, declaró como factor determinante conforme lo expresan los auditores:”… reconozco los hechos en forma libre, espontánea y voluntaria, todos los presupuestos establecidos en el escrito de imputación” y menciona una más que estas empresas nunca contaron con la estructura prestar servicios ni contaban con las mercaderías referidas en los conceptos delas facturas se negociaban a un precio que variaba entre 1.5% a 5% del valor nominal del documento emitido por las empresas que fueron creadas por su persona para evadir impuestos”.

Los Auditores igualmente refieren que se han llevado a cabo allanamientos por parte del Ministerio Publico en compañía de los funcionarios del Departamento de Investigación Tributaria, realizándose controles de Inventario físico de mercaderías en existencia y activos fijos a las Empresas bajo el control de Miguel Centurión Carmona. En fecha 12 de junio de 2014 al constituirse los funcionarios en su domicilio el supra citado manifestó que la firma Global Sales & Services de la cual dijo ser representante legal no posee mercaderías, no posee otro establecimiento comercial y que no posee Activo Fijo.

Así es como la SET en una actuación lamentable considera inexistentes la operaciones instrumentadas en las facturas que el propio e indubitable autor confeso de la infracción, otorgando pleno crédito a sus dichos, resta eficacia a las operaciones y los tributos instrumentados en las facturas, abandonando la idea de exigir el cobro de los impuestos no ingresados a los verdaderos obligados al pago y sancionar bajo cualquier absurdo pretexto imponiendo multas vanas veces el valor del tributo supuestamente defraudado, por los actos del ex funcionario de la SET quien declaró contra sí mismo.

Es un hecho público que un grupo de ex funcionarios de la SET, Auditores que cumplieron funciones de responsabilidad y decisión en y ante la SET, son los que han incumplido las obligaciones tributarias, mediante un ardid, realizado declaraciones falsas, conforme a sus propias declaraciones e instrumentos incautados en su poder, por tanto son responsables directos de los actos instrumentados 7 de la obligación fiscal a oblar.

Sin defender conducta ilegítima alguna de tercero, ni desmeritar la Administración Tributaria en general, no se explica el interés en sancionar a terceros contribuyentes en razón de los actos ilícitos del Sr. Miguel Centurión Carmona y otros, cuando la propia SET con la estructura de control y poder que posee, durante 5 años no se percató de las operaciones realizadas por estos ex funcionarios, permitiendo que los mismos operen libremente en el mercado con total impunidad, habilitando los timbrados, tolerando pasivamente una mora en la percepción de los tributos que omitían declarar y/o ingresar a las arcas fiscales.

Los documentos que instrumentan deudas con el fisco obraban en poder del obligado al pago, quien los ha ocultado del fisco, no así el Consorcio Norte, por tanto, corresponde reclamar y/o accionar contra el responsable del pago de las obligaciones fiscales instrumentadas y reconocidas ante el sujeto activo de la relación tributaria, sin el traslado ilegítimo de la responsabilidad reconocida ante la SET que el infractor confeso pretende evadir en sus efectos económicos, mediante la inculpación de terceros por el valor otorgado a los dichos de un infractor confeso al que se pretende relevar del cumplimiento de su obligación fiscal y todas sus consecuencias, al declarar libre, espontánea y voluntariamente los hechos que se le imputan que con llevan todos los elementos constitutivos de la defraudación: acción dolosa, omisión del pago de la obligación legalmente instrumentada, el ardid, engaño, maquinación y simulación de negociar con valores fiscales falsos en beneficio propio y en perjuicio del tercero y de las arcas fiscales. 3.2. Ausencia elementos constitutivos de la defraudación: En relación a la calificación de la conducta de defraudación del CONSORCIO NORTE, la Administración no se ha abocado a la determinación de los elementos constitutivos de esta infracción.

No ha existido ardid, engaño, maquinación o simulación alguna de parte del CONSORCIO NORTE con la intención de provocar en la administración un error, pues ha presentado las documentaciones requeridas e ingresado la totalidad de los tributos al fisco, sin que la administración tributaria tuviera que formular reclamo alguno o realizar una determinación tributaria a su favor o en contra del contribuyente, a causa de un hecho ignominioso de un contribuyente remiso y confeso de la infracción de defraudación en perjuicio de un comprador a quien ha engañado tanto más que el fisco, pues no existe una sola prueba de la participación en la infracción de mi instituyente ni de un actuar concertado entre el autor confeso.

En consecuencia, tampoco ha existido perjuicio patrimonial que afectara al fisco, pues mi principal ha abonado sus impuestos, ingresado sumas de dinero a las arcas del estado, en beneficio del fisco y no en perjuicio suyo, no obstante el perjuicio económico y moral que le causaron las temerarias declaraciones de un imputado a la intachable reputación fiscal de la Empresa.

El Equipo Auditor de la SET también tuvo a la vista los libros de mi mandante, lo que demuestra que no ha existido ánimo alguno de ocultar datos a la administración, situación que no encuentra refleja en la conducta del verdadero y único infractor confeso, No se pudo demostrar conducta dolosa por parte del CONSORCIO NORTE, como tampoco la vinculación con las empresas cuestionadas ni con los Ex funcionarios de SET (Miguel Centurión Carmona y otros), más allá de los dichos de un imputado que pretende puerilmente liberarse de sus obligaciones tributarias, instrumentadas y reconocidas por el mismo, lo cual le erige en el único responsable de la elaboración de los comprobantes legales que emite y de la infracción resultante de la misma.

Constituye un verdadero despropósito pretender establecer que el Fisco pudiera ser la única víctima de lo actuado por los contribuyentes obligados, que coincidentemente son funcionarios egresados de la propia Institución y presumir con tal rigor la conducta infractora de quien no se encuentra en situación privilegiada alguna para investigar las situación fiscal del proveedor más allá de la comprobación objetiva de que el comprobante que le expiden son formalmente correctos y con timbrados correctos. 3.3. Prueba y calificación de operaciones inexistentes: El reconocimiento del contribuyente obligado al pago de las facturas supuestamente emitidas e incautadas no puede ser enervado o anulado sino por los procedimientos establecidos en la ley para privar de eficacia los documentos privados.

Los mismos hacen plena fe ante la administración tributaria, esté o no registrado contablemente y/o afectado a alguna declaración jurada del comprador. La deuda fiscal instrumentada en comprobantes legales deviene plenamente exigible al contribuyente legalmente obligado al pago, sin exculpación o necesidad de ser probado el hecho generador o su aplicación por un tercero.

La inexistencia y/o falta de infraestructura y medios 110 importa la imposibilidad de prestar un servicio o proveer un bien en forma tercerizada, lo cual es una modalidad lícita y admitida globalmente en las economías de libre mercado. Señalo igualmente que en los allanamientos notificados en fecha 12/06/2016 en los domicilios de las empresas, que coincidentemente también es el domicilio del ex-funcionario de la SET Miguel Centurión Carmona, a los efectos de la realización de un inventario de las mercaderías y activos en existencia, a lo que el infractor confeso se anticipó a declarar que GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. no poseía activos, bienes en stock 111 otro establecimiento comercial lo cual fue aceptado como una verdad absoluta por la SET para sostener que las operaciones instrumentadas en las facturas incautadas en poder del Dr. Centurión Carmona respaldaban operaciones inexistentes.

La impugnación de las facturas emitidas por GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. por instrumentar operaciones inexistentes, se fundan en la declaración de un imputado e infractor confeso, - 5 años después de haberse emitido las facturas cuestionadas -, sin intervención de mi mandante, por tanto no constituye una prueba legalmente obtenida y oponible a mi parte, además de no probar los hechos anteriores a la constatación en los términos consignados en la misma factura, un documento formal y de valor contable, comercial y fiscal.

La falta de fuerza probatoria en relación a hechos anteriores y las declaraciones de un imputado que se ha declarado “libre, espontáneo y voluntariamente” autor confeso no autoriza al traslado de la responsabilidad contra quien conforme se encuentra instrumentado, ha cumplido su obligación fiscal en el rol que le cupo, ni ser perjudicado por la conducta de quien la ha incumplido.

En este orden de ideas, el quien alega el contenido falso de un pagaré tampoco debería abonar su deuda, pues reconocería que el documento firmado es auténtico pero al declarar libre y espontáneamente en algún proceso penal o administrativos que la causa de la deuda no existe, los tenedores del mismo o la SET debería otorgar valor probatorio a lo declarado por el obligado al pago remiso, restando eficacia al documento que instrumenta la obligación.

Si el hecho generador del tributo está debidamente instrumentado en documento hábil para el obligado al pago ante la Administración Tributaria, no puede ser anulado o declarado falso total o parcialmente por la mera declaración del contribuyente remiso que se confiesa infractor pero que pretende que un tercero sea pasible de la sanción.

La administración tributaria no puede ser instrumentada para revelar de responsabilidad al obligado al pago, admitir su pueril exculpación de que ello no refleja la realidad declarada y concluir que no pudo prestarse el servicio por la ausencia de la infraestructura necesaria por parte del proveedor, privando de eficacia a un documento que instrumenta a una base cierta para la liquidación del tributo, vulnera estrictas normas vigentes en perjuicio de la eficiencia administrativa y la honestidad pública. Definitivamente, la exculpación de un infractor confeso, remiso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias formalmente instrumentadas, no puede oponerse a terceros, ni enervar la eficacia del documento.

Por un principio de segundad, estabilidad de los actos y legalidad, la administración tributaria no puede poner en duda la eficacia de los documentos formales regulados autorizados y controlados por la SET, ni presumir la inexistencia de un hecho generador debidamente instrumentado, por los dichos de un imputado y sujeto obligado al pago del tributo remiso que se declara infractor, trasladando la responsabilidad y la carga de la prueba al contribuyente que se informa que ha abonado el tributo. La actuación de la SET y lo resuelto en la Res. Particular Nº 78/2015 se opone además a la política de incentivo a la formalidad, cuando los actos formales conforme a las reglamentaciones vigentes no ofrecen la garantía de seguridad al contribuyente que pudiera tener instrumentado una obligación, restándole eficacia por la mera declaración de un contribuyente remiso, o la conveniencia de la propia administración tributaria, a presumir su inexistencia o la defraudación en las circunstancias descritas en el exordio de las resoluciones impugnadas.

3.4. Incompetencia de los auditores denunciantes. El proceso encabezado el Equipo Auditor de la SET se encuentra viciado de irregularidades, lo cual fue rechazado oportunamente por mi representado en todas sus presentaciones ante la Administración Tributaria, ya que al Auditor le está vedado sugerir la cuantía de la sanción y la calificación de la supuesta  infracción, porque esto nace de la actuación sumarial.

La Resolución Particular Nº 78/15, establece en el cuarto párrafo del considerando: “El equipo auditor de la SET expuso los resultados en el Informe DAFT Nº 60 del 14/11 2014…, por lo que los Auditores sugirieron la aplicación de la multa por la defraudación del 200% del tributo defraudado por adecuarse los hechos a lo expuesto en el Art. 172 de la Ley Nº 125/91” (sic). La Res. Part. Nº 78/2015 argumenta respecto a la competencia de los auditores para realizar la propuesta de la calificación de la conducta del contribuyente sujeto a control, que el Art. 31 de la Resolución General 1/2008 dispone: “ En los trabajos de fiscalización de las fundones de los actuantes son: a)determinar la existencia y la cuantía de la materia imponible, siempre que la hubiere; b) establecer e identificar la base documental necesaria para tal determinación; y c) realizar una propuesta de calificación, calificación preliminar o denuncia respecto de la conducta del contribuyente, y en consecuencia suministrar información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas al contribuyente”.

Por tanto concluye que conforme la precipitada norma los auditores tienen como función y obligación realizar la propuesta de calificación de la conducta del contribuyente sujeto a control. Lo argumentado modifica el alcance expreso de una ley por una Resolución General, cuya interpretación es contraria a los Art. 238 núm. 2) me. d) y 239 de la Ley 125/91. Las conclusiones del Equipo Auditor de la SET, infringen lo dispuesto en el Art. 238, numeral 2), inciso d) de la Ley Nº 125/91 que establece que el denunciante; no deberá calificar la infracción ni sugerir sanción aplicable. En concordancia con lo expuesto, tenemos que el Art. 239 de la Ley 125/91, modificado por la Ley Nº 2421/04 que dispone el funcionario actuante será considerado “denunciante”, de cualquier infracción a la Ley Nº 125/91, tendrá derecho hasta el 50% (cincuenta por ciento) de las multas que se aplicaren y cobraren al trasgresor.

El acto administrativo para su validez exige que emane de autoridad competente y que el mismo esté expresamente autorizado por la ley para evitar que la autoridad incurra en arbitrariedad frente al sujeto pasivo de la relación administrativa, por tanto, atendiendo al interés económico que pudieran tener en la participación de la multa, no pueden calificar las infracciones ni establecer o graduar las multas. La Res. General invocado en sustento de lo resuelto no autoriza a los denunciantes a calificar la conducta del denunciado y menos expresamente a sugerir la cuantía de la multa y su graduación pues expresamente dispone: a) determinar la existencia de la cuantía de la materia imponible, siempre que la hubiere.

Hasta la determinación de la existencia de la materia imponible y su cuantía es competencia de los auditores, no así la determinación del tributo, ni el valor de las multas; b) establecer e identificar la base documental necesaria para tal determinación.  No existe base documental identificada para la determinación, únicamente el documento en poder del emisor de la factura que sostienen carece de eficacia luego de 5 años por los dichos de un imputado; y c) Separado por la conjunción “o” se regula que pueden realizar denuncia respecto de la conducta del contribuyente en consecuencia suministrar información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas al contribuyente.

Habilita a que los auditores realicen de ser pertinente una denuncia suministrando información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas al contribuyente. No existe duda alguna que cuando el auditor, que se erige en denunciante frente al contribuyente controlado, aún conforme al Art. 31 de la Resolución General 4/2008, solo puede suministrar información para la calificación de las infracciones y en relación a determinar la existencia y materia imponible y a identificar la base documental para tal determinación, cualquier interpretación o aplicación de una norma de inferior jerarquía en contrario a lo que claramente dispone la ley 125/91, es arbitraria y nula. 3.5. La conducta de los contribuyentes: No puede sustraerse de su propio contexto el desarrollo de los hechos, no obstante que la administración tributaria precisamente se esfuerza en presumir el dolo y la mala fe en todos aquellos que pudieron razonablemente haber sido también perjudicados por las actuaciones de contribuyentes que se declaran infractores y haber obtenido por medio de maquinaciones un beneficio de sus actos.

Por acción u omisión no se puede concluir que un contribuyente que exige de su proveedor una factura fiscal por la compra de un bien o una prestación porque declara regularmente sus operaciones e impuestos , aun exponiéndose a situaciones como la presente, causado por proveedores inescrupulosos y remisos a cumplir con sus deberes impositivos en beneficio propio, u otros que adquieren los comprobantes legales de otras empresas proveedoras para lograr la operación que instrumentan en el marco de la formalidad requerida por el CONSORCIO NORTE S.A. merezcan la calificación de defraudación.

Resulto que el que cumple con sus obligaciones, exige a sus proveedores que le emitan facturas legales, declaran sus impuestos y no registran ningún incumplimiento, hoy son calificados de defraudadores, compelidos al pago de multas excesivas, que hasta justificaría que el que se mantiene al margen de la ley, goza de la impunidad asegurada y que quien pretende relevarse de toda responsabilidad solo debe decir que la operación instrumentada en los comprobantes obrantes en su poder, instrumentaron operaciones no existentes, por tanto son falsos, nulos y no pueden generar ninguna obligación tributaria contra el declarante, pero si multas contra terceros que de buena fe hubieren afectado a sus declaraciones los comprobantes emitidos.

No obstante lo antes manifestado, es obvio que la conducta de la Administración Tributaria, es de total adhesión a los dichos del autor confeso de los hechos de defraudación, quien no fue sumariado, no pagó el impuesto defraudado ni multas. Hasta antes del estado público de las actuaciones del Sr. Miguel Centurión Carmona, ex funcionario de la SET  y las empresas que el manejaba, acaecido en el mes de Junio de 2014, ni la SET que autorizaba a los mismos los timbrados tenía conocimiento de los actos de estas personas; o la imposibilidad de proveer bienes o prestar servicios, por tanto, si corresponde a la presunción de la buena fe en este escándalo que pone en duda la seriedad de los mecanismos de control de la SET  y habiendo caído el fruto cerca del árbol, debe presumirse que contribuyentes de intachable reputación pudieron ser también víctimas del mega engaño. La eficacia de los documentos formales que no pueden ser destruidos por los dichos del infractor y autor confeso y pretender oponer o restar su eficacia contra terceros o presumirse la conducta dolosa del tercero perjudicado por su accionar.

La presunción constitucional de inocencia en los hechos de los cuales se derivan la aplicación de penas o sanciones fue letra muerta ante los actos administrativos impugnados.

No puede estar en una situación de mayor desventaja el contribuyente que cumplió con su obligación, que aquel que públicamente se confiesa infractor, pero que para extinguir su responsabilidad declara “libre, espontánea y voluntariamente” ante el sujeto activo de la relación fiscal, sin intervención del contribuyente hoy sancionado, y tercero en la relación jurídica tributaria, que las operaciones instrumentadas en los comprobantes de uso legal que se contradicen con sus propios actos carecen de valor contable y fiscal.

En este orden, es mejor no ser contribuyente, ser remiso o realmente un defraudador cuando el tratamiento del contribuyente no es retribuido con respeto y seriedad, que aun viéndose expuesto y haber sido sorprendido por proveedores de absoluta mala fe, se esfuerza en mantener la integridad en la conducta y reputación, decide voluntariamente antes de cualquier fiscalización puntual ordenada por la Sub Secretaría rectificar sus declaraciones juradas, excluyendo todas y cada una de las facturas emitidas y recibidas de buena fe de proveedores habilitados con timbrados vigentes. 3.6. Las declaraciones juradas presentadas no son falsas: La propia Administración Fiscal no puede sustraer su responsabilidad por la falta de control, inacción y la exposición de los contribuyentes a situaciones de nesgo y desventaja frente a cualquier infractor, generando total inseguridad y desconfianza en el sistema fiscal, en el que visiblemente se prioriza recaudar y/o sancionar a  un tercero contribuyente formal que tiene una trayectoria de cumplimiento fiscal, para relevar de responsabilidad a un infractor confeso. Las presunciones legales no admiten la interpretación extensiva o analógica sino son limitadas en su alcance, pues cualquier opinión sustentada en contrario conlleva violación del principio de legalidad que rife en materia de aplicación de sanciones y penas.

Deviene nulo e ilegítimo el acto que funda la aplicación de una sanción por defraudación sobre una base o hecho presunto cuando existe un instrumento forma hábil reconocido hallado en poder de quien emana v a su vez es el sujeto obligado al pago, mediante el cual se informa en forma directa sobre el hecho generador de la obligación tributaria, la cuantía del el tributo retenido al comprador, el contribuyente responsable de su emisión y del pago del tributo al fisco. Los documentos emitidos por quienes se confiesan infractores pero se liberan de sus consecuencias por el único mérito de sus dichos y con lo cual además restan eficacia a documentos formales válidos, no pueden prevalecer ni ser opuesto a terceros que han declarado de buena fe una operación debidamente instrumentada cumpliendo con todas sus obligaciones formales y fiscales. En consecuencia, no es cierto que la “SET” comprobó que el contribuyente declaró bajo juramento datos falsos en sus declaraciones de IVA General e IRACIS, utilizando facturas que respalda operaciones que no existieron”.

La falsedad de los comprobantes no reposan en la conducta asumida o reconocida por el CONSORCIO NORTE, sino por los dichos de un imputado luego de 5 años de haberse instrumentado y no haber satisfecho su obligación, y/o constatación de la inexistencia de infraestructura de empresas de proveer los bienes o prestar los servicios, también realizada sin intervención de mi parte recién en fecha 12 de junio de 2014, y que de todos modos no puede probar un hecho presente y crear una presunción para el futuro pero no prueba un hecho pasado remoto en relación a prestaciones realizadas por sí o terceros en el año 2009. Es absolutamente falso lo expresado bajo el acápite de operaciones inexistentes al reproducir como ciertos las conclusiones de la DSR: “que el contribuyente respaldó sus compras con comprobantes relacionados a operaciones comerciales que no existieron Global Sales Servicies S.R.L., quien supuestamente actúo como proveedor, ni contaba con las mercaderías descritas en las facturas emitidas, por la Coordinación de Investigación Tributaria, y de las declaraciones del Lic. Miguel Enrique Centurión Carmona, por lo que materialmente es imposible que hayan prestados los servicios o proveído los bienes, por tanto corresponde la impugnación de los comprobantes respectivos, así como los créditos fiscales, costos y gastos respaldados con ellos, los cuales fueron sordo en los periodos julio, agosto, setiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2.009”.

La SET no probó por los medios probatorios idóneos la falsedad de las declaraciones juradas presentadas, pues se fundan en hechos de terceros formalmente válidos que hacen plena fe, sin embargo pretende restarle eficacia por medios no admitidos por la ley y en procedimientos en los cuales no intervino la parte a quien se pretende oponer y hacer pasible de sus efectos, sin haber probado participación en la defraudación.

Mi mandante niega los hechos imputados en relación a la falsedad de la declaración, por cuanto de buena fe recibió las facturas de un proveedor sin signo de estar adulterado o ser falsos, por tanto instrumentaban e instrumentan operaciones reales sin asumir el cargo ni la consecuencia de los actos ilícitos en los que pudo haber incurrido el proveedor en perjuicio del fisco, y que deben ser opuestos, reclamar, y juzgar sólo en relación al mismo y no a terceros ajenos a la relación tributaria. 3.7. La presentación de DDJJ Rectificativas: Esta decisión responde al extremo celo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y buena reputación en el mercado nacional por la trascendencia de sus actividades y obras, y su interés de no verse afectada por el desafortunado hecho de lesionar su reputación intachable por hechos de terceros que tienen por parte y oficio el defraudar al Estado y terceros obteniendo un beneficio ilícito, y cuyos actos y permisibilidad de la SET posicionó lamentablemente a víctimas y culpables en la misma posición ante la opinión pública.

En el caso demandado, la SET declara que la defraudación se halla probada mediante el uso de una factura que respalda operaciones inexistentes y por la presentación de declaraciones juradas rectificativas excluyendo las facturas cuestionadas. Las rectificaciones presentadas sin ser compelidos por autoridad alguna, no obedecen a otro interés que el expresado en forma constante en todas sus presentaciones que realizó mi representada ante la instancia administrativa.

Así mismo, de lo resuelto se deduce que el derecho a presentar una declaración jurada rectificativa conlleva la presunción de defraudación, lo cual se opone a un principio elemental del derecho que pregona: “el ejercido de un derecho conlleva la presunción de ilegalidad del acto cuyo ejercicio faculta”. EL CONSORCIO NORTE ha realizado las rectificaciones conforme a lo dispuesto en la lev. Las mismas no han sido anuladas o reliquidadas por la SET, por tanto la calificación de defraudación y las multas impuestas carecen de sustento legal y sus fundamentos inconsistentes con los propios actos de la SET y del obligado al pago del tributo al fisco. Del mismo modo que el equipo auditor concluyó que con las declaraciones juradas presentadas no se generó nunca un saldo a favor del fisco en concepto de IVA, es totalmente arbitrario y confiscatorio establecer una multa por pretender rectificar una declaración excluyendo crédito en beneficio del estado y no en perjuicio de él, ante hechos que no califican ni son contestes con la conducta fiscal de mi principal, por actos de terceros de los cuales no tuvo conocimiento ni mi principal ni la SET con anterioridad a julio del año 2014.

Resulta que en mundo del revés de la SET merece más crédito el contribuyente infractor confeso que no cumple con sus obligaciones que aquel que aun mediando un engaño por personas inescrupulosas los declara y además los rectifica voluntariamente, par un interés en mantener su reputación ante el ente fiscalizador.

Los costos r créditos indebidamente invocados, que refiere la Res. Nº 78/2015 al ser aceptadas como correctas las declaraciones rectificativas luego de ser auditadas, no pueden reputarse nulas cuando los timbrados y proveedores estaban plenamente habilitados por la SET. 3.8. Violación del Art. 44 y 181 de la Constitución Nacional: Y por otro lado, le está vedado a la Administración Tributaria la aplicación de multas confiscatorias o desmedidas, según lo dispuesto en los Artículos 44 y 181 de la Constitución Nacional, las resoluciones en alzada están en notoria violación a la prohibición del carácter confiscatorio del tributo, pues estamos hablando del 200%, tal como se ha expuesto en todas las presentaciones realizadas en la instancia administrativa.

El principio de proporcionalidad que prevé el Art 144 de la Constitución Nacional encuentra en el Art. 175 de la Ley 125/91 que no deja librado a la discrecionalidad de la autoridad, la graduación de la sanción al normar las circunstancias que deben ser analizadas y expresadas en resolución fundada, “… la graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) La reiteración la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 años; 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa; 3) La reincidencia, la que se configura por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 años de la  aplicación por la Administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la Infracción anterior…”.

Los actos administrativos impugnados y los que la motivaron han omitido toda consideración de esta norma por lo cual se evidencia que la graduación fue determinada en forma irregular, además de lo ya expresado con anterioridad sobre la falta de competencia legal. 3.9. El CONSORCIO NORTE no ha causado ningún daño patrimonial a la administración: Siendo la DEFRAUDACIÓN la infracción más grave y la que tiene prevista la sanción más elevada, debe examinarse cuidadosamente que se encuentren debidamente probados todos los presupuestos del tipo legal determinado y cuantificado el daño real al patrimonio.

No existe DEFRAUDACION porque la administración tributaria no ha demostrado ni cuantificado el daño real, que no es cualquier daño como la moratoria en el pago que con el pago de intereses quede subsanado, sino un daño de tal magnitud que ponga en peligro las finanzas del Estado. El pago percibido conlleva la extinción de la obligación tributaria (Art 156 inc 1) Ley. No puede ser pasible de una sanción más grave el que incurre en un error en la declaración presentada, causado por actos de terceros y la subsana, que aquel que omite el cumplimiento de la obligación o pretende con una absurda confesión, negarla, cumplir e inculpar a terceros, en contradicción directa con sus propios actos y lo aseverado en documentos formales y válidos ante la administración tributaria, reconociendo expresamente su autoría en la confección de los mismos, por tanto su eficacia probatoria no puede ser enervada sino por los medios probatorios y procedimientos regulados por la ley. 3.10.

Responsabilidad personal del proveedor: Los actos administrativos arbitrarios deben ser revocados, puesto que la responsabilidad en materia tributaria es exclusiva de las firmas proveedoras objetadas, los contribuyentes en general no pueden estar solicitando un informe a la SET sobre cada una de las facturas de venta que les expidan las empresas vendedoras, ya que eso sería invertir la carga de la prueba, cuando la obligación del comprador se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales a simple vista y los datos consignados sean correctos y en los formatos que la propia administración tributaria ha autorizado.

Son las firmas proveedoras objetadas quienes resultan como únicos responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, salvo que hubiere solidaridad en el pago de la obligación tributaria, lo cual no se configura en el caso que nos ocupa, pues el que emite una factura es el contribuyente obligado a ingresar el tributo que declara. Además, no es tarea de la compradora verificar el origen de cada factura, solo basta que se cumplan los requisitos formales determinado por la Ley y las reglamentaciones, como ser timbrado vigente, indicación de nombre o razón social de la firma y su número de RUC, pedir informe a la Administración Tributaria sobre la situación legal de las empresas vendedoras, más aún cuando se encuentran activadas (hasta la fecha) en la página web de la SET como personas jurídicas inscriptas en el RUC, la jurisprudencia ha sido constante y uniforme en este sentido, al indicar entre sus fundamentos que: “es la firma proveedora objetada quien resulta responsable tanto de las documentaciones que expiden como de su situación legal, y no se puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes.

El contribuyente GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. se encuentra en el registro de contribuyentes publicado en la página web de la SET, por lo tanto las facturas emitidas por la firma cuestionada deben responder por tales documentos, y no un contribuyente que no ha utilizado las facturas cuestionadas en su contabilidad, de buena fe, sin ocultarlas ni omitir declararlas en los asientos correspondientes. Las actuaciones que concluyen en la imposibilidad de prestar el servicio o proveer los bienes data del año 2014, y las facturas objetadas corresponden al año 2009, situación totalmente atemporal e irregular puesto que no se puede basar un fundamento que derivar en una sanción, en una situación fáctica no demostrada en el sumario administrativo, y años después de expedida la factura.

El inventario realizado no refleja la realidad de los hechos al tiempo de la instrumentación de la operación y obligación tributaria. Resolución Particular Nº 92 de fecha 18/11/2016 de la Vice Ministra de Tributación: Resolución Particular Nº 92 18/11/2016 confirma en todas sus partes la Resolución Particular Nº 75 de 26/10/2015, motivo por el cual los fundamentos expuestos en relación a esta última son extensivos a la resolución que desestima el recurso de reconsideración deducido pues la misma adolece de las mismas irregularidades y se funda en los mismos vicios indicados en la extensa crítica que omito reproducir para no incurrir en repeticiones cansinas pero que ameritan plenamente la revocatoria de ambos actos administrativos. Conclusiones: Nulidad del acta final del Equipo de Auditoria de la SET, que motiva el sumario administrativo. Los Auditores de la SET no tienen competencia ni autorización legal para calificar la infracción, establecer sanciones y su graduación.

El ejercicio de la facultad legal del contribuyente de rectificar declaraciones juradas no puede constituir un acto de defraudación, especialmente si mediante la declaración rectificativa el Estado es beneficiado y no perjudicado. La calificación de “DEFRAUDACION” del CONSORCIO NORTE se fluida en los dichos de un autor confeso de la infracción en total contradicción con sus propios actos y las aserciones expresadas en facturas legales que consignan obligaciones tributarias.

La impugnación de facturas que sustentan una declaración jurada de las cuales las mismas ya fueron desafectadas, no importa la falta de eficacia de las mismas, que en su caso, debe ser declarado por los medios y procedimientos previstos en la Ley y no en los dichos de un contribuyente infractor confeso y remiso en el cumplimiento de sus responsabilidades fiscales. El Consorcio Norte no ha ocasionado ningún perjuicio al Estado Paraguayo, no posee deuda fiscal alguna, sí el incumplimiento de su obligación de pago del tributo que instrumentó el proveedor ocasiona un perjuicio al fisco es personalmente responsable y no puede el sindicado como comprador ser solidario o subsidiariamente responsable por los actos de terceros o ser perjudicado por estos.

Las declaraciones juradas rectificativas fueron declaradas correctas por tanto los auditores no tuvieron que realizar una nueva determinación tributaria distinta a la declarada y se configura la ausencia de toda deuda fiscal. Infundada calificación de DEFRAUDACION, las normas citadas no son congruentes con el tipo penal de la defraudación pues refieren al incumplimiento genérico de obligaciones formales. No hay CONTRAVENCIÓN porque mi mandante ha dado cumplimiento a los requerimientos formulados en los plazos otorgados, y en reiteradas ocasiones.

EL CONSORCIO NORTE no ha sido inspeccionado por los auditores de la SET en su domicilio, por tanto no existe acta de inicio de las inspecciones y el contribuyente no tuvo participación en la inspección ni su resultado. La calificación, la multa y su graduación no se hallan fundadas ni justificadas legalmente.

El obligado al pago, es el proveedor quien no puede restar eficacia a las obligaciones formalmente instrumentadas sino en la forma y por la vía establecida en la ley. La Administración Tributaria no ha probado la intención del administrado para cometer la defraudación fiscal, no se han verificado sus elementos constitutivos en el sumario administrativo, por lo tanto no procede la sanción por defraudación. Por las consideraciones de hecho y derecho que se exponen a lo largo del presente escrita, la Resolución Particular Nº 78/2015 de fecha de octubre de 2016, dictada por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y la Denegatoria Táctica de fecha 05 de diciembre de 2016 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación deben ser revocadas por su manifiesta irregularidad y no reunir los requisitos del Art. 196 de la Ley Nº 125/91, con expresa imposición de costas.

Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa con costas.-

Por proveído de fecha 17 de febrero del año 2.017, de fojas 50, este Tribunal de Cuenta tiene por iniciada la presente demanda contenciosa administrativa.

Por providencia de fecha 06 de abril del año 2.017, de fojas 60, se ordena el traslado de la demanda a la adversa.

Posteriormente, en fecha seis de junio del año dos mil diecisiete (fojas 63/77), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro, a contestar la demanda contenciosa administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar esta improcedente e impertinente demanda contenciosa administrativa promovida en contra de mi mandante, la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, solicitando desde ya de VV.EE., su rechazo e imponiendo las costas al accionante, fundado en las siguientes consideraciones tácticas y jurídicas: Negación categórica: Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación.

Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria de la Resolución Particular Nº 92 de fecha 18 de noviembre de 2016” POR EL CUAL SE RECHAZA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTA POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE CONSORCIO NORTE CON RUC 80049924-7” y se confirma la calificación de la conducta de la firma contribuyente como defraudación con una multa del 200% sobre el tributo defraudado, el cual totaliza un monto de guaraníes doscientos cuarenta y cuatro millones trescientos noventa y dos mil trescientos sesenta y cuatro (Gs. 244.392.364).

Antecedentes del caso: A través de investigaciones y cruces de control de informaciones percibidas por los contribuyentes, se detectaron elementos que permiten corroborar la existencia de personas físicas y persona jurídicas (contribuyentes) que al solo efecto de obtener facturas legales timbrados para su posterior comercialización. Esto a fin de simular ventas y compras, para la generación de crédito fiscal y deducibilidad de gastos. Del resultado de dichos controles saltaron los siguientes contribuyentes: MIGUEL ENRIQUE CENTURIÓN CARMONA con RUC Nº 897974, BEST  COMUNICACIONES S.A. con RUC Nº 80049346, CYPRESS PALMS INVESTIMENT S.A. con RUC Nº 80022792, GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. con RUC Nº 80064883, PST SHIPMENT S.R.L. con RUC Nº 80064883  y TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.R.L. con RUC Nº 80052374. Estos contribuyentes no cuentan con infraestructura física ni operativa, en realidad no realizan ningún tipo de actividades que generen hechos generadores, y es más, grave e ilógico aún, cuentan con la misma dirección y a la misma persona física como representante legal.

Los contribuyentes citados anteriormente, emitieron facturas timbradas al contribuyente Consorcio Norte (sujeto de control, hoy demandante) y ésta a su vez declara en sus respectivas declaraciones juradas de IVA desde el periodo fiscal julio/2009 hasta diciembre/2009, y en el IRACIS, en el Ejercicio Fiscal 2009 exponiendo importes relacionados a compras (gastos y costos) reduciendo la base imponible de ambas obligaciones tributarias, consecuentemente reduciendo el impuesto a pagar. Todo esto queda fehacientemente demostrado por autos caratulados CAUSA Nº 77/14 “MIGUEL ENRIQUE  CENTURIÓN CARMONA Y OTROS S/HECHO PUNIBLE DE LAVADO DE DINERO Y ASOCIACIÓN CRIMINAL” tramitado en la Fiscalía de Delitos Económicos y Anticorrupción del Ministerio Público, en donde el imputado, mediante procedimiento abreviado, reconoce los hechos, en forma libre, espontánea y voluntaria que las empresas citadas nunca contaron con la estructura para prestar ningún tipo de servicio o producto, que fueron descriptas los conceptos de las facturas fiscales emitidas, nombre de Consorcio Norte. Así mismo, reconoce que las facturas se negociaban a un precio que variaba entre 1,5% a 5% del valor nominal de la factura emitidas por las empresas ficticias.

Para entender esto ponemos como ejemplo, hipotéticamente se realizaba una venta de mercaderías por valor de 500.000.000 Gs. (quinientos millones), por lo que Consorcio Norte no abonaba el total descrito en la factura sino que solamente el 1.5%, es decir, Gs. 7.500.000 (siete millones quinientos mil) obteniendo un crédito fiscal de Gs 45.454.545 (Guaraníes cuarenta y cinco millones cuatrocientos cuenta y cuatro mil quinientos cuarenta y cinco) en detrimento evidente contra las arcas del Estado.

OLEAGINOSA RAATZ S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 17/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los días diez y nueve del mes de febrero del dos mil dieciocho, estando presentes los Excemos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENITEZ, GREGORIO RAMON ROLANDO OJEDA y AMADO VERON DUARTE quien integra esta Sala en reemplazo de MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado "OLEAGINOSARAATZ S.A. c/ RES N° 268 DEL 07/11/16 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET)" a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo - Segunda Sala resolvió plantear y votar la siguiente

CUESTIÓN

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación,, dio el siguiente resultado Arsenio Coronel Benítez, Gregorio Ramón Rolando Ojeda y Amado Verón Duarte.

Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, en fecha dieciséis de diciembre del año dos mil dieciséis (fojas 09/16) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la representante convencional de la firma OLEAGINOSA RAATZ 5 A con RUC Nº80020929-0, a promover demanda contencioso administrativa contra la Consulta Vinculante N° 22 de fecha 16 de mayo del 2016 y contra el Dictamen DEINT N° 268 de fecha 07 de noviembre del 2.016 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) dependiente del Ministerio de Hacienda Funda la demanda en los siguientes términos.

Que, cumpliendo precisas instrucciones de mi mandante, OLEAGINOSA RAATZ SA, con RUC N° 80020929-0, con domicilio real ubicado en Avda. Marcial Samaniego 2036, de la ciudad de Bella Vista, Itapuá, y ante la urgencia del caso y debido a la premura de promover la presente acción, bajo mi caución personal, invoco la disposición contenida en el Art. 60° del Código Procesal Civil de aplicación supletoria en esta materia y vengo en tiempo y forma a promover demanda contencioso administrativa contra los actos administrativos instrumentados en el Dictamen DE1NT Nº 268 del 07/11/16 notificado en fecha 21/11/16, y de la Consulta vinculante N° 22 del 16/05/16, a través de los cuales la Subsecretaría de Estado de Tributación pretende que corresponde realizar las retenciones de IVA e IRACIS por servicios de intermediación para la concreción de exportaciones prestados fuera del país.

Objeto de la demanda Esta demanda tiene por objeto revocar los actos administrativos recurridos, de manera a que el Tribunal de Cuentas confirme que no corresponde realizar las retenciones de IVA e IRACIS cuando una persona domiciliada en Paraguay contrata los servicios de una persona del exterior, que se dedica a la intermediación para la concreción de exportaciones

En efecto, la legislación paraguaya establece que, cuando los servicios son prestados desde el exterior, si son aprovechados en el país, se consideran realizados dentro del país si se aprovechan o utilizan en el Paraguay. En el caso planteado, demostramos en instancia administrativa, y lo haremos también en esta, tal aprovechamiento no existe Antecedentes OLEAGINOSA RAATZ SA, en adelante OLEAGINOSA, para concretar los negocios de exportación, contacta con personas jurídicas del exterior que se dedican a la intermediación, pues tienen por función poner en contacto a la persona que oferta (Oleaginosa).un, determinado bien con la que lo demanda (consumidor final).

Estos intermediarios son conocidos como brokers, a quienes se comunica la disponibilidad de determinados bienes para la exportación, o ellos informan que existen potenciales compradores de los bienes que ofertamos, y ponen en contacto a ambas empresas. Si el negocio se concreta (la exportación), por un acuerdo entre las partes, corresponde al broker una remuneración por haber intermediado en la exportación.

En nuestro caso, la empresa trabaja normalmente con los mismos brokers En el marco de estas actividades planteó una consulta vinculante, con los alcances y efectos dispuestos en el Art. 241º de la Ley N° 125/91, a la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) si correspondía o no practicar la retención del IVA e IRACIS a personas Jurídicas del exterior (broker), que intermedian entre la empresa nacional (vendedor) y una persona del exterior, (comprador), para la concreción de exportaciones.

A la misma la SET respondió a través de la Consulta Vinculante N° 22 del 16 de mayo de 2016, a través de la cual respondió que "En virtud a lo expuesto, se puede concluir que el Broker es el encargado de intermediar entre la oferta (vendedor) y la demanda (compradora), cobrando una comisión por dicha intermediación, por lo que su trabajo de logística, aun cuando sea realizado en el exterior, es usado y aprovechado en territorio nacional, pues la información y el apoyo proporcionado por el mismo, tiene una participación directa dentro de la relación de compra-venta de bienes entre la firma en territorio paraguayo y el exterior" En fecha 19/08/16 planteamos el recurso de reconsideración, el cual fue respondido a través del Dictamen DEINT, N° 268 del 07/11/16, el cual fue notificado por correo electrónico el 21/11/16 Incorrecta notificación de la respuesta del recurso de reconsideración. Nulidad del acto: Antes de pasar a analizar el fondo de la cuestión Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, es preciso mencionar que la AT cometió un error formal en la notificación de la respuesta del recurso de reconsideración.

En efecto, esta notificación la realizo por correo electrónico el día lunes 21/11/16, conforme lo comprobarán con la impresión del mismo que desde ya ofrecemos como prueba en abierta y clara violación del Art. 200° de la Ley N° 125/91, que dispone: "Notificaciones personales Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente 0 por cedula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y. a falta de éste en el domicilio fiscal o real...". El artículo trascrito es claro y no deja lugar equívoco o a otra posibilidad Las resoluciones dictadas por la AT que resuelvan recursos deben notificarse personalmente o por cédula al domicilio del contribuyente, lo cual en este caso no ocurrió. El Art. 196 de la Ley N° 125/91 establece la presunción de legitimidad de los actos administrativos siempre que estos cumplan con los requisitos de regularidad y validez referidos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.

Prosigue el citado artículo estableciendo, que "La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos" Por tanto, quedando demostrado que la notificación no se realizó por el modo establecido en la Ley, y habiéndose planteado la acción contencioso administrativa, la SET deja de contar con la posibilidad de subsanar el vicio, quedando demostrada la nulidad del acto anulable, por lo que la respuesta del recurso de reconsideración instrumentada a través del Dictamen DEINT Nº 268 debe ser declarada como tal.

Es importante mencionar este error formal Excelentísimos Miembros, porque si bien la Abogacía del Tesoro, citando disposiciones del Código Procesal Civil, así como probablemente doctrina y jurisprudencia civil, alegara que no existe la nulidad por la nulidad misma.

Esto no obstante, es un principio general del derecho privado, el cual no tiene cabida en las relaciones del Fisco con los contribuyentes Esta, como es por todos sabidos, es una relación de Derecho Público, en el cual, la observancia estricta, de las leyes es la columna vertebral de todo el sistema, que se traduce en la conocida frase "lo que no está expresamente permitido, está prohibido". El principio del derecho administrativo de legalidad, al que deben someterse las Administraciones, no puede ponderarse por debajo del principio general del derecho procesal civil, pues, reiteramos, dada la naturaleza del Derecho Público, el cumplimiento irrestricto de las leyes es lo que garantiza la vigencia del Estado de Derecho.

En efecto, si la Administración, cualquiera sea, actuara en forma irregular, incumpliendo preceptos legales, para luego alegar que "si el acto cumplió su fin, debe ser, valido", estaríamos ante una total inseguridad jurídica, pues, el principio de legalidad se encuentra dispuesto justamente teniendo en cuenta que el contribuyente o el administrado siempre se encuentra en una situación de inferioridad ante la Administración, y justamente, para evitar que estas realicen actos arbitrarios Por todo ello, Señores Miembros, consideramos que el incumplimiento abierto y flagrante de una disposición legal no debe dejarse sin sanción, pues si bien, aparentemente la notificación pudo haber cumplido su fin, como seguramente lo alegará el representante del Ministerio de Hacienda, bajo tal pretexto no puede dejar de tenerse en cuenta que se está violando flagrantemente una disposición legal, y así, en el futuro, la AT, al no contar con una anulación o revocación de sus actos, seguirá incumpliendo la ley so pretexto de "si el acto cumple su fin, debe ser válido" Reiteramos que este principio no puede estar por encima del Derecho Administrativo, que tiene raigambre constitucional, pues de lo contrario, se convertiría la relación jurídico tributaria en una relación estrictamente civil, en el que las partes o contendientes están en igualdad de condiciones, lo cual, ciertamente, no ocurre en el .Derecho Público. Validar un acto porque "cumplió su fin" permitirá a la Administración dictar resoluciones que determinen tributos sin aplicar el proceso legal para el efecto, resoluciones que impongan sanciones sin aplicar el proceso legal, ordenes de fiscalización sin la firma del viceministro, etc.

Disposiciones aplicables al caso Con relación al IRACIS, el Art. 5º de la Ley, N° 125/91, texto modificado, consagra el Principio de Territorialidad de la Fuente, a los efectos de determinar si la renta obtenida por determinada persona se halla alcanzada o no por el referido impuesto. Dicho artículo establece que: "Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes, situados o de derechos utilizados económicamente en la Republica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos".

Asimismo, con relación a la territorialidad en los servicios dispone que "La asistencia técnica y los servicios no gravados en el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal se considerarán realizadas en el territorio nacional cuando la misma es utilizada o aprovechada en el país "De la norma trascripta podemos colegir que existiría territorialidad en la prestación de un servicio cuando: a) El servicio fuera prestado en el Paraguay. Esta condición no se cumple en el servicio objeto de análisis en la presente demanda, pues la persona del exterior presta el servicio íntegramente desde el exterior. b) El servicio, aunque prestado desde el exterior, es aprovechado en el Paraguay. Esta condición tampoco se cumple en el caso analizado, pues el servicio es prestado para la concreción la venta de bienes en el exterior, es decir, el servicio es prestado y aprovechado fuera del territorio paraguayo.

Para el IVA, la territorialidad requerida para dar nacimiento a la obligación tributaria se halla regulada por el Art. 81% siendo la misma que la prevista en el IRACIS Es decir, el servicio debe ser prestado o aprovechado en el país para considerarse que existe territorialidad y por tanto, se halle gravado por el impuesto. Como no se cumple con ninguno de estos requerimientos, la comisión no se halla gravada por el IVA, por lo que no corresponde su retención en el caso planteado En síntesis, para el IVA resulta aplicable el mismo razonamiento que ya hemos expuesto para el IRACIS. Argumento expuesto por la AT La AT, menciona como argumento de la procedencia de la retención del IVA e IRACIS a los broker que intermedian para la realización de exportaciones, cuanto sigue.

Consulta Vinculante N° 22 "En virtud a lo expuesto, se puede concluir que el Broker es el encargado de intermediar entre la oferta (vendedor) y la demanda (comprador), cobrando una comisión por dicha intermediación, por lo que su trabajo de logística, aun cuando sea realizado en el exterior, es usado y aprovechado en territorio nacional, pues la información y el apoyo proporcionado por el mismo, tiene una participación directa dentro de la relación de compra-venta de bienes entre la firma en territorio paraguayo y el exterior".

Dictamen DEINT N° 268 Lo señalado por la firma recurrente permite afirmar con mayor certeza aun, que el Broker actúa en carácter de encargado de intermediar entre la oferta (vendedor).Y. la demanda (comprador) cobrando una comisión por dicha intermediación y se encarga de otorgar información a las partes (oferente y demandante) para que a partir de dicha información la firma domiciliada en territorio paraguayo pueda concretar la venta. Lo expuesto claramente denota que el trabajo de logística del" Broker, es usado y aprovechado en territorio nacional, pues la información y el apoyo proporcionado por el mismo, tienen una participación directa en la concreción de la compra-venta de bienes entre la firma en territorio paraguayo y la del exterior.

Como podemos observar, la AT se ha limitado a exponer que el servicio es aprovechado en el Paraguay, pero no ha expuesto los motivos o fundamentos de dicha conclusión. Improcedencia del argumento expuesto por la AT: Para confirmar que no corresponde la retención de impuestos, debemos tener en cuenta que toda obligación tributaria se halla compuesta por cinco -elementos, los cuales definimos a continuación: Elemento objetivo Presupuesto de hecho, Elemento subjetivo: Sujeto activo (fisco) y sujeto pasivo (contribuyente - responsable), Elemento espacial: Territorio dentro del cual debe producirse el hecho generador; Elemento temporal: Momento en el cual debe producirse el hecho generador, y Elemento cuantitativo: Base imponible y tasa. Para que nazca la obligación tributaria es necesario que se den los cinco elementos en forma conjunta, caso contrario, la obligación tributaria no nace. En el servicio objeto de la consulta en su momento, y de la demanda hoy, conforme lo expusimos, y también lo ha confirmado la AT en la respuesta a otra consulta vinculante, se encuentra ausente la territorialidad requerida por ley y por tanto, no nace la obligación tributaria, no correspondiendo por ende la retención de impuestos.

Como hemos expuesto en la instancia administrativa, la AT como fundamento de la procedencia de las retenciones, se limita a manifestar que el servicio de intermediación prestado por el broker, si bien es prestado desde el exterior, supuestamente es aprovechado en el Paraguay. Al respecto debemos manifestar que dicho argumento no es correcto, pues el servicio es prestado desde el exterior y aprovechado en el exterior. En efecto, como hablamos expuesto en la consulta, el broker es una persona que contacta a Oleaginosa con potenciales compradores del exterior, para concretar la exportación de bienes, percibiendo una comisión en el caso de que la venta se concrete.

Queda claro que el servicio es prestado desde el exterior, por lo que el quid de la cuestión radica en demostrar que el servicio también es aprovechado en el exterior Ante la ausencia de una definición legal o reglamentaria del aprovechamiento, debemos tener en cuenta que aprovechar, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia significa "emplear útilmente algo, hacerlo provechoso o sacarle el máximo rendimiento".

De acuerdo a la definición expuesta, el aprovechamiento es el empleo del bien, En el caso de la contratación del broker, debe determinarse donde es utilizado el servicio prestado por el mismo Como lo que el broker vende es una información sobre determinada persona interesada en la adquisición de bienes, debe determinarse donde se llevara cabo la operación como consecuencia de la intermediación del broker. Así tenemos que la persona con quien el broker pone en contacto a mí representada, se halla domiciliada en el exterior, dicha información es utilizada para la concreción de una exportación, es decir, la venta de bienes en el exterior. Resulta claro que el servicio del broker es aprovechado en el exterior, pues la venta, consecuencia de su servicio es realizada en el exterior. (Diferente sería el caso en que la venta se concrete en el Paraguay, situación ésta que no es objeto de la demanda). Reiteramos, resulta importante destacar que el servicio prestado por el broker tiene como conclusión la exportación de bienes al exterior del Paraguay, es decir, la venta de bienes fuera del Paraguay, por lo que no existe aprovechamiento en territorio nacional. A los efectos de facilitar la compresión de lo expuesto, a continuación esbozamos dos ejemplos, demostrando que en el servicio prestado por el broker no existe aprovechamiento en el Paraguay: Servicio prestado desde el exterior y aprovechado en el exterior.

Una empresa nacional posee granos de soja que desea vender. A los efectos de tomar contacto con un potencial cliente del exterior, contacta con un broker, domiciliado en Brasil. Pactándose que, de concretarse la venta, el broker percibirá una comisión del 3% sobre el valor de venta El broker contacta con una firma del Brasil (fue precisa de granos y se concreta la exportación. Los granos son entregados en Sao Paul - Brasil, es decir, la venta de granos, producto de la intermediación del broker, es realizada en el exterior, por lo que el servicio no es aprovechado en el Paraguay, sino en el exterior. En síntesis, el servicio de intermediación del broker es prestado y aprovechado en el exterior. Servicio prestado desde el exterior pero aprovechado en el Paraguay.

Ahora bien, supongamos que una empresa nacional ha adquirido un software para el registro confección de datos estadísticos de sus ventas en el Paraguay. Debido a la complejidad del software, contrata a una persona jurídica para que le brinde asistencia técnica desde el exterior y así poder utilizar en el Paraguay el software adquirido.

La asistencia técnica es brindada desde el exterior enviando las soluciones por medio de correos electrónicos es decir, la persona del exterior no se traslada al Paraguay para brindar la asistencia técnica En este caso, el servicio es prestado desde el exterior, pero utilizado en el Paraguay, pues las soluciones brindadas por el asesor del exterior son aplicadas en el país. Resulta claro que en este caso, si bien el servicio es prestado desde el exterior, el mismo es aprovechado en el Paraguay Con los ejemplos resulta claro que el servicio del broker, es prestado y aprovechado en el exterior.

Pretender lo contrario implicaría que la obligación d retener impuestos se hallaría condicionada al simple hecho de que el contratante fuera un contribuyente domiciliado en el Paraguay, sin tener cuenta las condiciones legales (prestación en el Paraguay o aprovechamiento en el Paraguay) Resulta claro que aplicando el criterio expuesto por la AT en la Consulta Vinculante N° 22 y en el Dictamen DEINT N° 268, en todos los casos en que un contribuyente contrate a una persona jurídica del exterior, debería retener IVA e IRACIS, situación está contraria a la Ley.

Criterios legales objetivos para el nacimiento de la obligación de retener En el caso de los servicios, tanto para el IRACIS a través del Art. 5º de la Ley N° 125/91, como para el IVA a través del Art. 180 de la misma ley, se establecen las condiciones en que se consideran que los mismos son de fuente paraguaya, y que son Prestaciones realizadas en el territorio nacional Se da cuando la persona del exterior se traslada al Paraguay para la prestación del servicio, y Utilización o aprovechamiento del servicio en el Paraguay: Se da cuando el servicio brindado por la persona del exterior es utilizado en el Paraguay.

De lo expuesto podemos colegir que las condiciones para que los servicios prestados por personas del exterior sean considerados de fuente paraguaya, y por ende sujetos a tributación por medio de retenciones, son objetivas y no responde al parecer subjetivo de ninguna autoridad. En ese sentido, si el servicio es prestado desde el exterior y utilizado en el exterior, no se cumple con ninguna de las condiciones legales para dar nacimiento a la obligación de retener impuestos, pues el Paraguay carece de potestad tributaria sobre dicho servicio. Aplicando lo expuesto a los servicios prestados por los brokers tenemos que a) Los mismos son prestados desde el exterior: No se cumple con la primera condición legal para dar nacimiento a la obligación de retener; y b) Los mismos son utilizados para la concreción de ventas en el exterior. No se cumple con la segunda condición legal Por lo expuesto resulta claro, y reiteramos, que los servicios de los brokers, siempre que medien para concreción de exportaciones, son prestados y aprovechados en el exterior, no correspondiendo que se practiquen retenciones Conclusión Excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, la resolución de este caso no es nada compleja

En efecto, la respuesta la podemos extraer del siguiente silogismo La demanda tiene por objeto revocar los actos de la AT que confirman que la comisión percibida por una persona del exterior, para la colocación de bienes Con el fin de su exportación se halla alcanzada por tributos locales (IVA e IRACIS), y por ende corresponde la retención de los mismos Con relación al IRACIS y el IVA es necesario que el servicio sea prestado y/o aprovechado en el Paraguay para que nazcan ambas obligaciones y proceda la retención de dichos impuestos El servicio objeto de la consulta es prestado íntegramente desde el exterior.

El servicio, cuyo objeto es la venta de bienes en el exterior, no es aprovechado en el Paraguay. La propia AT respondió a una consulta vinculante manifestando que la comisión percibida por una persona del exterior, al ser prestada y aprovechada en el exterior, no se halla gravada por impuestos locales por no existir la territorialidad requerida por ley, no correspondiendo la retención de impuestos Por lo expuesto, resulta claro que en el pago de comisiones a personas del exterior por la colocación de bienes para su posterior exportación, no se cumple con la territorialidad requerida, y por ende no corresponde retener el IVA, ni el IRACIS, correspondiendo la revocación del Dictamen DEINT N° 268/16 y la Consulta Vinculante N° 22/163 y en consecuencia, confirme el Tribunal de Cuentas la postura de mi representada de que no existe obligación de retener los citados impuestos en la situación descrita.

Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa con costas.

Por proveído de fecha 30 de diciembre del año 2.016, de fojas 18, este Tribunal de Cuentas tiene por iniciada la presente demanda contencioso administrativa.

Por providencia de fecha 11 de abril del año 2.017, de fojas 78, se ordeña el traslado de la demanda a la adversa.

Posteriormente, en fecha veintidós de mayo del año dos mil diecisiete,, de fojas 85/90, se presentó ante este Tribunal de Cuentas el representante convencional del Ministerio de Hacieda, a contestar la demanda contencioso administrativa Funda la contestación en los siguientes términos:

Que, niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no, fueran expresamente reconocidos en esta presentación, que lo peticionado por nuestra parte se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar.

Que, niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria de los actos administrativos hoy recurridos, fundado en las consideraciones de hecho y derecho que ,a continuación paso a expiren.

De la demanda Que, la adversa plantea una demanda contencioso administrativo cuestionando aspectos que no tienen ningún tipo de asidero jurídi.co ni lógico, tratando tal vez de confundir finos criterios de VV.EE. La cuestión de manas es por demás sencilla, la cual transcribimos en parte lo siguiente: "...Esta demanda tiene por objeto revocar los actos administrativos recurridos, de manera a que el Tribunal de Cuentas confirme que no corresponde realizar las retenciones de IVA e IRACIS cuando, una persona domiciliada en Paraguay contrata los servicios de una persona del exterior, que se dedica a la intermediación para la concreción de exportaciones " Que, sigue la adversa manifestando en su escrito de demanda, que: "..OLEAGINOS RAATZ S.A., en adelante OLEAGINOSA, para concretar los negocios de exportación, contacta con personas jurídicas del exterior que se dedican a la intermediación, pues tienen por función poner en contacto a la persona que oferta (Oleaginosa) un determinado bien con la que lo demanda (consumidor final)...

Estos intermediarios son conocidos como brokers a quienes se comunica la disponibilidad de determinados bienes para la exportación, o ellos informan que existen potenciales compradores de los bienes que ofertamos, y ponen en contacto a ambas empresas "," Si el negocio se concreta (la. exportación), por un acuerda entre las partes, corresponde al broker una remuneración por haber intermediado en la expoliación.

En nuestro caso, la empresa trabaja normalmente con los mismos brokers", entre otras cosas Hechos Regularidad del acto administrativo- contestación de la demanda Antecedentes del caso La firma OLEAGINOSA RAATZ 5..A, había solicitado a la Administración Tributaria la confirmación que si la comision percibida por una persona del exterior, para la colocación de bienes con el fin de su exportación no se halla alcanzada por tributos locales y por ende no corresponde la retención de los mismos, y por otra parte, con relación al IRACIS y el IVA es necesario que el servicio sea prestado y/o aprovechado en el Paraguay, para que nazcan ambas obligaciones y proceda la retención de dichos impuestos Que, podemos aclarar que la consulta realizada por la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A. se fundamenta exclusivamente en que el servicio que fue objeto de la consulta en sede administrativa, es prestado íntegramente desde el exterior y que dicho servicio, cuyo objeto es la venta de bienes en el exterior, no es aprovechado en el Paraguay. Que, por lo expuesto precedentemente, la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A., entiende que la operación fue realizada fuera del territorio paraguayo.

Que, en relación al Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales, o de Servicios GRACIS), cabe remitirnos a lo dispuesto en el Art 5º de la Ley N° 125/91 (texto modificado) que en relación a las rentas consideradas de Fuente Paraguaya, dispone expresamente que las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República se encuentran gravados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS); y en relación a la asistencia técnica y los servicios no gravados por el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal, establece que se consideraran realizadas ,en el territorio nacional, cuando la misma es utilizada o aprovechada en el país.

Que, en cuanto a lo que se refiere a la Territorialidad, a efectos del Impuesto al Valor Agregado (IVA): sigue el mismo criterio referido en el Renta Actividades Comerciales. Industriales o de Servicios (IRACIS). Que, cabe señalar lo dispuesto en el Art. 36. Del anexo del Decreto N° 1030/13 que establece lo siguiente "Serán agentes de retención del presente impuesto g) Quienes, -paguen o acrediten retribuciones por operaciones gravadas prestadas por personas domiciliadas en el exterior, que actúe n` sin sucursal, agencia o establecimiento en el país o cuando la casa matriz del exterior actúe directamente sin intervención de la sucursal, agencia o establecimiento..."

Que, es preciso determinar si el servicio del Broker contratado por la firma para concretar la venta de bienes en el exterior, es un servicio prestado o aprovechado fuera o dentro del territorio paraguayo. En ese sentido, cabe resaltar lo señalado por la adversa que: "Para poder concretar los negocios de exportación, contactamos con personas jurídicas del exterior que se dedican a la intermediación, pues tienen por función poner en contacto a la persona que oferta un determinado bien con lo que lo demanda Estos intermediarios son conocidos como brokers...

Si el negocio se concreta (exportación), por un acuerdo entre las partes, corresponde al broker una remuneración por haber intermediado en la exportación " Que, sobre la retención del Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), el propio Art 94 del Anexo del Decreto N° 6359/05, dispone que deberán actuar como Agentes de Retención quienes paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior, aplicando la tasa del 30% sobre la Renta Neta, para definir la Renta Neta debe tenerse en cuenta lo establecido en el inciso h) del artículo 10° de la Ley N° 125/91, que dispone que constituirá Renta Neta de fuente paraguaya el 50% de los importes brutos pagados, acreditados o remesados.

Que, siguiendo lo dispuesto en el Decreto N° 1030/13, en su Art. 36º expresa que los contribuyentes que paguen o acrediten retribuciones por operaciones gravadas, prestadas por personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior que actúen sin sucursal, agencia o establecimiento en el país, o cuando la casa matriz actúe directamente sin intervención de la sucursal, agencia o establecimiento, deberán retener el 100% del Impuesto al Valor Agregado (IVA).que corresponda.

Que, de forma genérica podemos decir que el broker es el encargado de intermediar entre la oferta (vendedor) y la demanda (comprador), cobrando una comisión por dicha intermediación, por lo que su trabajo de logística, aun cuando sea realizado fuera del país, es usado y aprovechado en territorio nacional, pues asimismo, la información y el apoyo proporcionado por el mismo, tiene una participación directa dentro de la relación de compra-venta de bienes entre la firma del territorio paraguayo y la del exterior.

Que, podemos agregar que el servicio proporcionado por los Brokers constituye una operación gravada por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y a razón de ello, corresponde la retención de dichos impuestos, situación está, no apreciada por la adversa al interponer presente demanda.

Que sobre caso de marras, la Administración Tributaria, y la cual lo sostenemos con la contestación de la presente demanda, somos del criterio que en virtud a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que el servicio y el pago de la comisión a personas del exterior por el servicio de intermediación para la concreción de exportaciones, es aprovechada en el país, por lo que el mismo constituye una operación gravada por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS) y el impuesto al Valor Agregado (IVA), y a razón de ello, corresponde la retención de dichos impuestos, situación está, no apreciada por la adversa al interponer la presente demanda.

Que sobre caso de marras, la administración tributaria, y la cual lo sostenemos con la contestación de la presente demanda, somos de criterio que en virtud a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, que el servicio y el pago de la comisión a personas del exterior por el servicio de intermediación para la concreción de exportaciones, es aprovechada en el país, por lo que el mismo constituye una operación gravada por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS) y el impuesto al Valor Agregado (IVA) y en consecuencia, corresponde en derecho la retención dichos impuestos.

Que, asimismo, el Art 5º de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04, que con respecto a la territorialidad en el IRACIS, considera de fuente Paraguaya las rentas provenientes de " los intereses, comisiones, rendimientos o ganancias de capitales colocados en el exterior cuando la entidad inversora o beneficiaria este constituida o radicada en el país" Que, por su parte, el Art. 7º de la citada Ley, establece que constituirán Renta Bruta los intereses por préstamos o colocaciones.

Que, por la mecánica propia de los negocios financieros en el mercado, los denominados intermediarios financieros, lo son solo en un sentido técnico económico, mas no jurídico. En este último sentido y. sin perjuicio de las operaciones en las que claramente que la empresa paraguaya fuera, por ejemplo, mero comisionista o mandatario, el principio es que dicha empresa desempeña el rol de interlocutor y parte indispensable en las operaciones que le son propias. Entendiéndose la actividad financiera como la realización masiva de actos de adquisición y correlativa transferencia de derechos, de darse ambos, ello importara quedar encuadrado y sometido a la aplicación del régimen legal bajo análisis.

Que, en definitiva, no caben dudas de que el concepto de "intermediación financiera", está tomado en un sentido prioritariamente económico, excluyendo la actividad típicamente mediadora, consistente en el acercamiento de las partes para la conclusión de un negocio sin verificarse la incorporación de recurso alguno al patrimonio de la entidad, a fin de resaltar la actividad que incorpora recursos a ese patrimonio, para su ulterior colocación y transferencia a terceros. Que, en cuanto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Art. 77 de la Ley. N° 125/91, grava con el IVA la prestación de servicios, y el Art 78 del mismo cuerpo legal, dispone que los préstamos y financiaciones, así- como las intermediaciones en general son considerados servicios, por tanto, se encuentran gravado.

En ese sentido, el Art. 81 de la Ley Tributaria, establece que estarán gravadas las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, con independencia del upar donde se haya celebrado el contrato, del domicilio, residencia, nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como de quien los reciba y del lugar de donde provenga el pago, (la negrita y el subrayado son nuestros) Que, sobre lo referido, ya que la firma OLEAGINOSA RAATZ S A, no indico tener agencia o sucursal establecida en Brasil, debe entenderse que sus operaciones son realizadas en Paraguay, pues en algún lugar físico tienen que realizarse ya que no es presumible, conforme a la normativa paraguaya, la inmaterialidad de los actos de comercio.

Que, por lo expuesto, consideramos que los servicios prestados por la empresa OLEAGINOSA RAATZ S.A., qe encuentran gravados por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), pues, pese a que el desembolso no se realiza desde el Paraguay, los actos administrativos de la operación, así como las actividades gerenciales y el manejo de las cuentas son realizados en el territorio paraguayo Con respecto a la documentación respaldatoria de la operación, corresponde que la firma emita un comprobante de venta y no una nota de crédito, en virtud a lo dispuesto en el Art 85 de la Ley Tributaria. Que siguiendo la misma línea, el Decreto Nº 1030/13, en su Art. 46 dispone que los contribuyentes que paguen o acrediten retribuciones por operaciones gravadas prestadas por personas domiciliadas constituidas en el exterior que actúen sin sucursal, agencia o establecimiento en el país, o cuando la casa matriz actué directamente sin intervención de la sucursal, agencia o establecimiento, deberán retener el cien por ciento (100%) del IVA que corresponda.

Que, el Art. 77 de la Ley N° 125/91 (texto modificado), dispone expresamente que el Impuesto al Valor Agregado (IVA), gravara la enajenación de bienes, la que conforme al Art. 78º del mismo cuerpo legal mencionado más arriba, en los siguientes términos,...toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los, reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario.

Sera irrelevante la designación que las partes confieran a la operación así como las formas de pago... Que, en cuanto a la incorrecta notificación de la respuesta del recurso de reconsideración, la cual la adversa alega nulidad, de que la misma no fue notificada por cédula, la adversa hace referencia al Art. 200º de la Ley N° 125/91, el cual dispone el modo de efectuar las notificaciones y la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar gravamen irreparable, y que en este caso existió una comunicación cuyo efecto es el rechazo del recurso de reconsideración, el cual podría haber causado un gravamen irreparable.

Que, a lo que sé refiere la adversa más arriba, mencionamos lo dispuesto en el Art. 16 de la RG N° 52/11, que dispone: "...las resoluciones Administrativas serán notificadas al solicitante, a la dirección de correo electrónico que tenga registrada en el RUC.

Cuando lo estime necesario, la Administración podrá realizar estas notificaciones en forma física" Que, podemos citar como Jurisprudencia el Acuerdo y Sentencia N° 220/2015, dictado en los autos caratulados "Azucarera Paraguaya S.A. (AZPA) c/ Nota SET-CGD N° 4644 del 17/10/2012 y SET-CGD N° 4712 del 22/10/2012", en el cual este mismo Tribunal de Cuentas, confirmo que las notificaciones realizadas por vía electrónicas con totalmente válidas.

Que, en este sentido, destacamos que en la tramitación administrativa del proceso de devolución de crédito fiscal, la firma en todo momento hizo uso de las herramientas virtuales que la Administración Tributaria pone a disposición de los contribuyentes para su comodidad, por lo que consideramos inadmisible que la firma, .desconozca la norma citada, y en especial, que pretenda que dichas resoluciones solamente sean revocadas en cuanto a la porción del crédito fiscal que no le fue concedida.

Termina solicitando que luego de los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala dicte Sentencia rechazando con costas la presente demanda.

Por proveído de fecha 01 de junio del año 2.017, de fojas 90 vlto., se tuvo por contestada la demanda en los términos del escrito obrante a fojas 85/90.

Por A. I., N° 446 de fecha 8 de junio del 2.017, fojas 91, este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala se declaró competente para entender en la presente Litis y ordenó la apertura de la causa a prueba por, todo el término de ley.

Por proveído de fecha 20 de octubre del año 2.017 se llamó Autos para Acuerdo y Sentencia.

Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ARSENIO CORONEL BENITEZ, prosiguió diciendo: Que, la representante convencional de la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ S.A. con RUC N° 80020929-0, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, y a fs. 9/16 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura contra la Consulta Vinculante N° 22 de fecha 16 de mayo del 2.016 y contra el Dictamen DEINT N° 268 de fecha 07 de noviembre del 2.016 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.

En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda, a fs. 85/90, procede a contestar la presente demanda, trabándose la Litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.

A priori debo resaltar que mediante el Dictamen DEINT N° 268 de fecha 07 de noviembre del 2016 la administración tributaria resolvió rechazar el recurso de reconsideración deducido por la firma contribuyente contra la Consulta Vinculante N° 22 de fecha 16 de mayo del 2016 Este último señala que el servicio brindado por los brokers constituye una operación gravada por el IRACIS e IVA, y por ende, corresponde la retención de dichos impuestos.

Al respecto, cabe mencionar que un brokers es un agente o empresa que se encarga de ejecutar, las operaciones de compra .o venta de instrumentos financieros que sus clientes le solicitan Su función principal es la de actuar de intermediario entre sus clientes y el mercado encontrando un vendedor cuando su cliente le da una orden de compra o un comprador cuando su cliente le da una orden de venta.

No ésta demás indicar que la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) se encuentra facultada mediante el Art. 241° de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" a evacuar toda consulta vinculante realizada por los contribuyentes, como ocurre en el caso en estudio.

En la situación planteada nos encontramos ante un litigio que tuvo su origen con motivo de una Consulta Vinculante solicitada por la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ S.A. con el objeto de confirmar el criterio de que si el servicio prestado por Personas del exterior, consistente en la intermediación para la concreción de exportaciones no se encuentra gravado por impuestos locales, por lo que no corresponde la retención del IRACIS e IVA.

Al respecto, la administración tributaria mediante los actos administrativos impugnados sostuvo que el trabajo realizado por los brokers, aun cuando sea desde el exterior si es usado y aprovechado en el territorio nacional, corresponderá la retención de los impuestos mencionados.

En, esos términos, tenemos que el litigio consiste en determinar si el servicio prestado por una persona en el exterior consistente en la intermediación para la concreción de exportaciones constituye una operación gravado por los impuestos del IRACIS e IVA De la respuesta que encuentre a esta interrogante, dependerá la regularidad o no de los actos administrativos impugnados, vale decir, si se ajustó o no a la normativa vigente en la materia.

La administración tributaria sostuvo que de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 su modificatoria y las reglamentaciones pertinentes, siempre que el negocio sea aprovechado dentro del territorio nacional, entiéndase, el beneficio económico sea para la empresa nacional, será considerada gravada los servicios prestados por el brokers.

En ese contexto de idea, cabe oportuno citar lo dispuesto por el Art. 5º de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario" modificado por la Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" "Fuente Paraguaya Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se consideraran de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la Republica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos… Los intereses, comisiones, rendimientos o ganancias de capitales colocados en el exterior, así como las diferencias de cambio se consideraran de fuente paraguaya, cuando la entidad inversora o beneficiaria este constituida o radicada en el país.

La asistencia técnica y los servicios no gravados en el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal se consideraran realizadas en el territorio nacional cuando la misma es utilizada o aprovechada en el país.

En cuanto al IVA es bien, sabido que a lo que se refiere a la territorialidad, sigue el mismo criterio que el IRACIS conforme al Art. 81° de la Ley N° 125/91.-

 

Por su parte, el Decreto N° 1.030/13 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91 Y SUS MODIFICACIONES" en su Art. 36 inciso "g" dispone lo siguiente "Agentes de Retención. Serán agentes de retención del presente impuesto… g) Quienes paguen o acrediten retribuciones por operaciones gravadas prestadas por personas domiciliadas en el exterior, que actúen sin sucursal, agencia o establecimiento en el país o cuando la casa matriz del exterior actué directamente sin intervención de la sucursal , agencia o establecimiento…" E igualmente, podemos citar lo establecido en el Art. 94 del Decreto N° 6.359/05 "POR ÉL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAP, ITUTJO 1 DEL LIBRO 1 DE LA LEY 125/91, ADECUANDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004" que establece lo siguiente "Agentes de retención de personas o entidades del exterior.

Quienes se encuentran domiciliados en el país deberán actuar como agentes de retención en las siguientes situaciones a) Cuando se paguen o acrediten directa o indirectamente rentas de cualquier naturaleza a personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior, que no posean sucursales, agencias o establecimientos en el país.

La tasa a aplicar sobre la renta neta será del 35 % (treinta y cinco por ciento) A partir del 1 de enero de 2006 la tasa será del 30% (treinta por ciento) En las situaciones que corresponda se deberá tener en cuenta a los efectos de la retención, lo previsto en el Art. 10° de la Ley, en cuanto a la determinación de la renta neta, en las condiciones y términos que establezca la Administración Tributaria y b) En caso de utilidades o dividendos distribuidos a los socios o accionistas domiciliado o constituidos en el exterior, deberán efectuar la retención del 15 % (quince por ciento) sobre el total de los importes netos acreditados pagados o remesados el que fuere anterior Las retenciones tendrán el carácter de pago definitivo".

Del mismo modo el Art 81° de la Ley N° 125/91 estable lo siguiente " La asistencia técnica se considerara realizada en el territorio nacional, cuando la misma sea utilizada o aprovechada en el país... ".

Por tales razones soy del parecer que la administración tributaria ha evacuado la consulta vinculante de forma correcta y acertada conforme a las disposiciones legales de la Ley N° 125/91 su modificatoria Ley N° 2.421/04 y demás reglamentaciones citadas en el acto administrativo, pues no cabe la menor duda que cuando

BANCO CONTINENTAL SAECA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 33/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los siete días del mes de marzo de dos mil diez y ocho, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo Segunda Sala, magistrados, ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante miel Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “BANCO CONTINENTAL S.E.C.A. C/ Res. N° 124/16 del 30 de setiembre, y la Res. N° 10/17 del 20 de febrero, dict. Por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y RAMÓN ROLANDO OJEDA.

Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 23 de marzo de 2017, se presenta ante este Tribunal el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en representación del BANCO CONTINENTAL  S.A.E.C.A, según poder obrante en autos y plantea demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular de Ia Dirección de Panificación y Técnica Tributaria N° 124/16, del 30 de setiembre y la Res. N° 10/17 del 20 de febrero, dict. Por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, y solicita la revocación de las mismas, con expresa condenación en costas.

Entrando a analizar la cuestión de fondo tenemos que la presente demanda se instaura contra una Resolución N° 10/17 del 20 de febrero, dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación, recaído en un Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular DPTT N° 124/16, del 30 de setiembre, por Ia cual la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió calificar la conducta del BANCO CONTINENTAL S.E.C.A, con RUC 80019270-2 como DEFRAUDACIÓN, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa correspondiente al 300% sobre el monto del tributo incluido en los comprobantes que respaldan operaciones inexistentes, y DISPONER la percepción de la suma de G 12.019.296 (Guaraníes doce millones diez y nueve mil doscientos noventa y seis) en concepto de multa por defraudaron.

La ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" dispone en su artículo 172: Defraudación: "incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o un tercero, realicen cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”.

Como puede observarse en el artículo citado, para que se configure una defraudación resulta fundamental que exista un beneficio indebido a favor del contribuyente. En este sentido no consta en el expediente administrativo constancia alguna de la existencia de un beneficio indebido al Banco Continental; S.A.E.C.A., los fiscalizadores no han realizado diligencia alguna para determinar la existencia del supuesto beneficio indebido, es decir no existe en autos prueba material alguna sobre este hecho.

Por otra parte, el Art. 180 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", establece: "infractores. La responsabilidad por infracciones tributarias independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley. Están sujetos a responsabilidad por hechos propio de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas Y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperan a transgredirlas dificulten su observancia.”

Del artículo citado, se desprende que la infracción tributaria cometida (evasión del tributo correspondiente) es responsabilidad del autor de tal infracción, en este caso, la empresa TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.R.L., la cual proveyó de los insumos facturados y detallados por la hoy accionante. Por tanto, no puede trasladarse dicha responsabilidad al Banco Continental S.A.E.C.A, el cual ha cumplido con todos los requisitos impuestos por la normativa para la confección y emisión de documentos impositivos.

Por otra parte la Resolución impugnada no fundamenta adecuadamente el motivo de una multa de 300% a la parte actora. En Derecho Administrativo rige el Principio de Proporcionalidad el cual sostiene que la sanción debe determinarse en congruencia con la infracción cometida, atendiendo a las circunstancias objetivas del hecho: proporcionalidad que constituye un principio normativo que se impone como un precepto más a la Administración y que reduce el ámbito de sus potestades.

Esta magistratura considera que el Principio de Proporcionalidad, constituye un valioso instrumento de control de la discrecionalidad de la que goza la Administración, y en ese sentido encuentra desproporcional la multa del 300% del monto supuestamente en infracción, causando de esta manera un perjuicio inexplicable y no fundamentado al actor de esta demanda.

En este sentido considera que la graduación de la calificación sugerida por los " auditores es sideral y constituye una violación constitucional en la aplicación de multas conforme al artículo 44 que expresa: "Nadie estará obligado al pago de tributos ni a Ia prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley.

No se exigirán fianzas excesivas ni se" impondrán multas desmedidas”. Si bien este hecho puede

No eximirle de responsabilidad, considero que la SET mínimamente debe considerarlas como atenuantes.

Al respecto el Maestro Salvador Villagra Maf?odo en su obra principios de Derecho Administrativo expresa: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la Ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular”.

Continua diciendo en su misma obra: "En rigor lógico, cualquier falta, por pequeña que fuese de los requisitos del acto, tendría por consecuencia la invalidez del mismo, como en el orden físico en que cualquier deficiencia de la causa basta para que desaparezca el efecto.

Por otra parte el artículo 180 de la Ley 125/92 "Que establece el nuevo régimen tributario” establece que la responsabilidad es personal del autor, de Io cual se deduce que no es trasladable al comprador de sus servicios o mercaderías. En el caso de marras las facturas de supuesto contenido falso fueron emitidas por la firma TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.R.L por lo cual la responsabilidad por el incumplimiento de los requisitos legales de esta firma no puede ser trasladada a la firma BANCO CONTINENTAL SAECA.

La Administración Tributaria no justifica la imputación de la responsabilidad a la parte actora en tu calificación adoptada, como tampoco en la autoría de la infracción. Además de Ia incontinencia de la argumentación sobre la hipotética infracción cometida se debe resaltar que Ia responsabilidad es por hecho propio o de personas bajo relación de dependencia, en cuanto les concierne a los obligados al pago o retención e ingreso de tributos.

La firma TREO MERCANTIL S.R.L ha emitido las facturas cuestionadas y no las ha incorporado en sus respectivas declaraciones juradas, evadiendo el tributo correspondiente. Sin embargo se encuentra acreditado en autos que la operación existió las mercaderías adquiridas se recibieron, el pago de las mismas también se ha realizado, se ha retenido el IVA correspondiente.

Con referencia a la calificación de los hechos y la sanción aplicarla en los actos administrativos impugnados, se tiene que la Administración además de enumerar los hechos, no se ha realizado alguna diligencia o constatación de que los hechos fueron realizados con dolo y con la intención de obtener un beneficio indebido.

De las constancias del expediente, se advierte que la Administración Tributaria se ha limitado a cali?car directamente los hechos sin exponer fundamentos fácticos ni jurídicos. No han sopesado los hechos y las circunstancias que rodearon al caso. No se han valorado los elementos de juicio de cargos y descargos, ni se han tomado en cuenta las argumentaciones formuladas por la defensa.

A este respecto es pertinente señalar que la Ley 125/91 en su artículo 215 impone a la Administración, apreciación y valoración de los descargos, defensas y pruebas y en el acto administrativo deber: exponerse los fundamentos de hecho y derecho.

El Principio de Legalidad que rige a los actos administrativos, exige el cumplimiento estricto de los mandatos de la Ley, y así se tiene que el Artículo 196 Eli" la Ley 125/91, establece que los actos de la Administración Tributaria se repitan legítimas, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. En este caso se advierte que no se han cumplido con los requisitos de regularidad y valido; en cuanto a la calificación de los actos administrativos impugnados por la parte actora en cuanto a la determinación de Ia deuda por tributos, donde la firma contribuyente ha aceptado e incluso abonado los tributos determinados. Sin embargo respecto a la calificación de los hechos, se han omitido requisitos esenciales previstos en la ley para concluir en una calificación realizada en forma ligera.

No se han considerado ni mencionado las circunstancias que rodean al hecho y las fundamentaciones expuestas por el demandante en el sumario administrativo, quedando en evidencia ello en los considerandos de las mencionadas resoluciones.

Como hemos señalado líneas arriba, para que exista defraudación, deben concurrir necesariamente todos los elementos citados en el Art. 172 de la Ley 125/91, es decir para que exista defraudación es necesario además del elemento objetivo la existencia del elemento subjetivo, como lo es el dolo y en el caso también la intención. En el caso en estudio la Administración no ha demostrado por ningún medio fehaciente de prueba, que la firma condenada actuó con dolo y con la intención de obtener un beneficio indebido, tal como lo señala el artículo 172.

El Prof. Dr. Sindulfo Blanco en su obra Manual impositivo, Tomo ll p 70, menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina lll, Modelo de Código Tributario, el cual en su parte pertinente dispone: “... Desde el punto de vista subjetivo la defraudación requiere, pues que el actor actué’ con fraude y dolo, es decir mediante actos que podrán tener distintas características, pero que todos responden a lo noción de engaño al damnificado...”.

En el caso de marras, claramente no se encuentran reunidos todos los requisitos legales para la calificación como defraudación, pues no fueron comprobadas sede administrativa ni en el presente proceso la existencia del elemento subjetivo dolo ni la intención de obtener un beneficio indebido, por lo que la ausencia determinante del dolo en Ia conducta del actor desvirtúa la calificación por defraudación por parte de la SET, teniendo en cuenta que la firma en ningún momento ha ocultado sus movimientos, y ha presentado los comprobantes de que las operaciones existieron, las mercaderías se recibieron, se realizó el pago de las mismas y se ha retenido el IVA correspondiente.

En estas condiciones al no hallarse demostrado por parte de la SET en Ios actos administrativos recurridos en demanda, no existe mérito para sostener la existencia de la infracción de defraudación por parte del BANCO CONTINENTAL S.A.E.C.A.., por tanto las alegaciones de la SET no se ajustan a derecho.

Del análisis realizado, cabe concluir, que los actos administrativos impugnados en la presente demanda no han sido dictados conforme a derecho, en razón de que la Administración Tributaria no ha demostrado la existencia de todos los elementos constitutivos de infracción de multa como defraudación en la forma prevista en el artículo 172 de la Ley N° 125/91. Por tanto corresponde revocar los actos administrativos impugnados, y atento a las consideraciones realizadas corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a Io dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.

A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, ARSENIO CORONEL y RAMON ROLANDO OJEDA, manifiestan que se adhieren al voto de la distinguida conjuez, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.

Con Io que se dió por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO:

Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA;

RESUELVE:

1- HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los autos caratulados “BANCO CONTINENTAL S.A.E.C.A. c/ Res. N° 124/16 del 30 de Septiembre, y la Res. N°10/17 del 20 de febrero, dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación- SET”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2- REVOCAR, la Res. N°124/16 del 30 de Septiembre, y Res. N°10/17 del 20 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET.

3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

4- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC SUCURSAL PARAGUAY contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 45/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince días del mes de marzo de dos mil diez y ocho, estando presente los excmos miembros del Tribunal de Cuentas (Contencioso Administrativo), Segunda Sala, los magistrados, ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC SUCURSAL PARAGUAY C/ Res N° 06/11 del 03 de enero, dict por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS (CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO), 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio-el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ, y RAMÓN ROLANDO OJEDA.

Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS (CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO), SEGUNDA SALA, mag MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En el presente caso, la parte actora concurre ante esta Magistratura en búsqueda de la revocación de Res N° 06/11 del 3 de enero, dict por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, en adelante SET – por la cual se resolvió rechazar el recurso de reconsideración Interpuesto contra la Resolución N° 1297/06 del 19 de setiembre, dict por la SET, la cual resolvió: "ART 1° HACER LUGAR PARCIALMENTE al informe denuncia DVF N° 68/05 del Departamento de Verificación Fiscal de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, en contra de la firma Wachovía Securities Chile LLC - Sucursal Paraguay, con identificador RUC WSLK - 037750C, de acuerdo al considerando de la presente Resolución y a las resultas del sumario Administrativo ART. 2° DETERMINAR el ajuste complementario a la firma contribuyente la conducta de la firma contribuyente Wachovia Securities Chile LIC - Sucursal Paraguay, con identificador RUC WSLK - 037750C, en concepto de impuesto y multas, por el ejercicio fiscal 2.004 de los impuestos a la Renta y al Valor Agregado, y calificar la infracción tributaria en la previsión del tipo legal del Art 172 de la Ley 125/91, con una multa del ciento por ciento (100% - Art. 175) sobre el tributo defraudado...

 

Del estudio de las constancias de autos surge que la Resolución recurrida es consecuencia del Sumario Administrativo que fuera instruido a la actora, en averiguación y comprobación de supuestas infracciones tributarias denunciadas por los funcionarios auditores del Departamento de Verificación Fiscal de la Dirección General de Grandes

Contribuyentes.

La Resolución N° 1297/2006 del 19 de setiembre, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, determina las obligaciones tributarias que debe abonar la firma WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC SUCURSAL PARAGUAY, y califica su conducta como DEFRAUDACION, aplicándole una multa equivalente al 100% de los tributos defraudados, por lo cual, la actora recurre dicha resolución en sede administrativa, siendo rechazado el recurso de reconsideración interpuesto, quedando expedita de esta forma la instancia contencioso administrativa.

Una vez determinada la pretensión de la acción contenciosa, esta magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar la obligación tributaria de la firma WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC - SUCURSAL PARAGUAY, con identificador RUC WS1-K037750C, en la suma de G. 2.548.786.206 (Guaraníes DOS MIL QUINIENTOS CUARENTA Y OCHO MILLONES, SETECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL, DOSCIENTOS SEIS) en concepto de impuestos y multas , sin perjuicio de los demás., accesorios legales que se calcularan al momento de la efectivizarían del pago.

La contribuyente, firma WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC - SUCURSAL PARAGUAY, fue objeto de verificación impositiva realizada por el Departamento de Auditoria, de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, y en dicho procedimiento se realizaron controles, donde se consignan presuntas diferencias en la liquidación de los Impuestos a la Renta y al Valor Agregado durante el ejercicio fiscal 2004, , entre otras. Y debido a que la contribuyente no dio cumplimiento al requerimiento de las documentaciones respaldatorias del periodo fiscal 2004, la Administración procedió a la determinación del impuesto resultante.

La actora sostiene como argumentos principales para, la revocación de los actos administrativos impugnados, los sgtes: "… duda acerca del origen/razón de las transferencias constituía la base y premisa de las denuncias relacionadas con el IRACIS y el IVA por los mismo conceptos, al haberse dejado sin efecto la primera denuncia por supuesto no pago del IRACIS (a..1) corresponde hacer lo mismo con el IVA."... "La NO DEDUCIBILIDAD DE LAS REMUNERACIONES PAGADAS A LOS EMPLEADOS POR SUPONER LA SET QUE LOS MISMOS ERAN EFECTIVAMENTE EMPLEADOS DE LA MATRIZ Y NO DE LA SUCURSAL, SIN APORTAR NINGUN ARGUMENTO NI PRUEBA QUE LO SUSTENTE, TAMBIEN DEBE SER DEJADA SIN EFECTO, por carecer ella de fundamento legal alguno.

En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC - SUCURSAL PARAGUAY Al respecto, corresponde analizar los sgtes puntos que hacen al fondo de la cuestión: 1) Si efectivamente la actora pudo demostrar lo alegado en el Sumario Administrativo, es decir, la irregularidad del acto administrativo. 2) Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo. 3) Si existió o no defraudación.

 

En primer término corresponde el estudio de los elementos probatorios presentados que sustentan lo afirmado por la actora. En ese sentido el Código Procesal Civil en su artículo 249 dispone: " ...Carga de la prueba Incumbirá- la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer".

Al respecto el Jurista Paraguayo Hernán Casco Pagano Expresa: "...En el régimen dispositivo que rige nuestro proceso civil la formación del material de conocimiento en el proceso constituye una carga para las partes y condiciona la actuación del juez, en razón de que no puede en la sentencia referirse a otros hechos que no sean los alegados y probados por aquellos "secundum allegata et probata" Cada parte debe probar el presupuesto de hecho de la norma que invoca como fundamento de su pretensión o defensa...." Y correspondía que durante la substanciación del sumario impugnado, se demuestre de forma fehaciente con la documentación requerida por la SET, que los pagos administrativos realizados al personal administrativo de la firma sumariada y las transferencias de dichos pagos hayan sido realizados efectivamente por la casa matriz, que se puedan desvirtuar los argumentos realizados por las oficinas dictaminantes de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y la SET, lo cual no ocurrió en este caso, por lo tanto, el acto administrativo debe ser confirmado.

En cuanto al segundo punto, "Si existieron o no vicios durante la tramitación del, Sumario Administrativo", la actora manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativas son irregulares.

Al respecto no considera viable ninguno de los argumentos expuestos por la Actora. En primer término, de las constancias de autos surge que fue ordenada la realización- de una Fiscalización Puntual sobre el ejercicio fiscal 2004 de la Actora, dicha orden fue notificada y al mismo tiempo se le intimó a que acerque todos los documentos a la Subsecretaría de Estado de Tributación, no habiéndose dado cumplimiento a tal requerimiento.

Además de ello se puede constatar claramente que no se violó ningún derecho procesal pues, la propia actora se presenta en sede administrativa a interponer Recurso de Reconsideración e incluso tuvieron la posibilidad de que lo actuado en sede administrativa sea revisado por esta Magistratura y, en esta instancia, los mismos cuentan con todas las garantías procesales del debido proceso a los efectos de defender sus posturas, por lo que no se puede hablar de menoscabo en el derecho a la defensa en perjuicio de la accionante Por lo tanto las resoluciones emitidas por la Subsecretaria de Estado de Tributación se encuentran dentro de los límites de la legalidad.

En cuanto al tercer punto, "Si existió o no defraudación."; en este punto se tiene que la calificación de la conducta de la actora como defraudación, se basó en la existencia de dos requisitos fundamentales para la configuración de la infracción: La intención de tener un beneficio y el perjuicio generado al fisco; los cuales fueron demostrados en el presente caso.

Con respecto a la justificación de la calificación de la infracción tributaria y la multa impuesta, de lo anteriormente dicho surge que en el presente caso se comprobó, por las actuaciones arrimadas a autos, las evidentes operaciones realizadas por la Actora declaradas a los efectos del pago del IVA. De tal manera se puede corroborar la existencia de maniobras, por acción, citadas precedentemente y del perjuicio fiscal, motivo por el cual la conducta del actor se subsume en lo tipificado en el art. 172º de la ley Nº 125/91 que dispone: "Defraudación, Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyente que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un terceto, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco..." en concordancia con el articulo Art. 174 de la Ley 125/91 que dispone " Presunciones de defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen 10) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos qravados...". . Razones por las que a criterio de esta magistrada se encuentra probado en autos la comisión por parte de la contribuyente de la infracción de Defraudación; tipificada en la Ley 125/91 "Del Nuevo Régimen Tributario", en consecuencia, considera acertada la aplicación de una multa en concepto de defraudación, de conformidad a lo prescrito en el Art. 175 numeral 8 del mismo cuerpo legal… La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar…."; por lo tanto, la Administración obro dentro de los límites de sus facultades discrecionales al momento de la imposición de la multa (100%), considerando las circunstancias especiales del caso.

El principio de Legalidad, contenido en estas normas, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo. El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, por lo cual no podemos realizar una determinación tributaria sin establecer y probar de forma eficiente cual fue el hecho generador y su cuantía, pues el equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compenses la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.

Por las razones expuestas, VOTA por rechazar la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma WACHOVIA SECURITIES (CHILE) LIC.- SUCURSAL PARAGUAY, y en consecuencia, confirmar la Res N° 1297/06 del 19 de setiembre, y la Res N° 06/11 del 03 de enero, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, es de opinión que en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.

A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO), SEGUNDA SALA, ARSENIO CORONEL y RAMON ROLANDO OJEDA, manifiestan que se adhieren al voto de la distinguida conjuez, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas 2da Sala, por ante mi Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.

Asunción, 15 de marzo del 2018

VISTO Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos

EL TRIBUNAL de CUENTAS (CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO),

SEGUNDA SALA;

RESUELVE:

1.- NO HACER LUGAR, a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida en los autos caratulados "WACHO.VIA SECURITIES (CHILE) LIC - SUCURSAL PARAGUAY C/ Res N° 06/11 del 03 de enero, dict por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución.

2 - CONFIRMAR, las Res N 1297/06 01.19 de setiembre, y la Res N° 06/11 del 03 de enero, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación.

3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

4.- NOTIFICAR, anótar, registrar y remitir. copia .Ia Excma. Corte Suprema de Justicia

 

NAVIERA CHACO S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 59/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintisiete días del mes de marzo del año dos mil dieciocho, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA Y RAMÓN ROLANDO OJEDA, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NAVIERA CHACO S.A. c/ RES. DANT N° 444 del 10/10/16 y OTRA dictada por el MINISTERIO DE HACIENDA (SET)”, a fin de resolver el Recurso de Aclaratoria deducido por la Abogada Mirtha Dos Santos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Corresponde conceder la Aclaratoria solicitada en estos autos?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, ARSENIO CORONEL, DIJO: En fecha nueve de marzo del año dos mil diecisiete, se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la Abogada Mirtha Dos Santos, a interponer Recurso de Aclaratoria contra el Acuerdo y Sentencia N° 19 de fecha 19 de febrero del año 2018 dictado por este Tribunal de Cuentas.

Funda el recurso en los siguientes términos: Darme por notificada: En primer término, siguiendo expresas instrucciones de mi mandante, vengo a darme por notificada del A. y S. N° 19 de fecha 19 de febrero de 2018 que fuere dictado en estos autos. Interponer recurso de aclaratoria: Asimismo, en virtud del artículo 387 del C.P.C. y concordantes, vengo en tiempo y forma a interponer recurso de aclaratoria contra el A. y S. N° 19 de fecha 19 de febrero de 2018, específicamente respecto al tercer punto de su parte resolutiva, que copiada textualmente dice: “3. DISPONER, la devolución del crédito fiscal IVA solicitado por la firma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L. con R.U.C. N° 80.001.089-2, equivalente a Gs. 56.954.209 más los intereses y accesorios legales correspondientes”.

Que, la referida norma dispone que: “Objeto de la norma. Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo Juez o Tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que a) corrija cualquier error material”. La indicada resolución incurrió en un error material, pues en el resuelve fue consignada una suma diferente a la peticionada en el escrito de demanda, que fuere de Guaraníes cincuenta y seis millones novecientos treinta y un mil novecientos treinta y seis (Gs. 56.931.936). Es así que, entre el monto cuya devolución se dispone (Gs. 56.954.209) y el monto peticionado (Gs. 56.931.936) existe una diferencia de Guaraníes veintidós mil doscientos setenta y tres (Gs. 22.273). Respecto a dicho concepto, este fue devuelto por la administración de conformidad al primer punto del DICTAMEN DANT N° 444 de fecha 10 de octubre de 2016.

En consecuencia, y ante el error meramente aritmético al consignar la suma en concepto de devolución del Crédito Fiscal IVA, solicitamos se aclare el tercer punto de la parte Resolutiva en el sentido de disponer la devolución de guaraníes cincuenta y seis millones novecientos treinta y un mil novecientos treinta y seis (Gs. 56.931.936).

Y el Miembro MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosigue diciendo: Previamente, antes de entrar a analizar la cuestión planteada cabe señalar que el Recurso de Aclaratoria es un medio basado en principios de economía procesal que permite se corrijan defectos de la sentencia cuando las decisiones resulten poco claras, o se omita pronunciarse sobre alguna petición, o exista algún pequeño error material. Y de la lectura de autos, resulta entonces, que las condiciones formales para la admisibilidad de la solicitud en estudio se hallan satisfechas por la peticionante quien entiende que el Acuerdo y Sentencia N° 19, objeto del recurso, incurrió en un error material al disponer un monto diferente a lo solicitado por la misma en concepto de devolución de crédito fiscal IVA.

Al respecto, diáfanamente nuestro código de forma en su Art. 387 del C.P.C. establece: “Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) corrija cualquier error material; b) aclare alguna expresión oscura, sin alterar lo sustancial de la decisión; y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio. En ningún caso se alterará lo sustancial de la decisión.

Con el mismo objeto el juez o tribunal, de oficio, dentro de tercero día, podrá aclarar sus propias resoluciones, aunque hubiesen sido notificadas. El error material podrá ser subsanado aun en la etapa de ejecución de sentencia”. Esta normativa sub examine prohíbe in totum modificar lo resuelto cuando en ella no existe ningún tipo de error.

En ese orden de ideas, “entiéndase por aclaratoria al remedio previsto para lograr que el mismo órgano judicial que dictó una resolución subsane las deficiencias de orden material o conceptual que la fecten, o bien, la integre de conformidad con las cuestiones involucradas en el proceso supliendo omisiones de que adolece el pronunciamiento siempre que, en cualquier de esas hipótesis, no se altere lo esencial de aquél” (“Los recursos en el proceso penal”. Lino Enrique Palacio, pág. 51).

Es así que, entrando al análisis de la cuestión planteada, sólo compete a esta Sala Contencioso Administrativo verificar si el fallo atacado contiene “errores materiales”, “omisiones materiales” o “conceptos oscuros” todos son susceptibles de ser corregidos a través de vía de la aclaratoria solicitada, siempre sin alterar lo sustancial de lo resuelto por la resolución cuestionada.

En tales condiciones, examinando los extremos alegados por la recurrente en la pretensión desplegada, y contrastándola con el fallo aludido, resulta evidente y sin lugar a dudas, que este Tribunal de Cuentas ha incurrido en un error material al consignar un monto distinto al solicitado ad initio por la parte actora en concepto de devolución de crédito fiscal IVA.

Y en ese contexto, se debe aclarar el tercer punto del Resuelve del Acuerdo y Sentencia N° 19 de fecha 19 de febrero del año 2017 de la siguiente manera: “3) DISPONER, la devolución del crédito fiscal IVA solicitado por la firma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L. con RUC N° 80.001.089-2, equivalente a Gs. 56.931.936 más los intereses y accesorios legales correspondientes”.

Por lo tanto, en base a los fundamentos expuestos precedentemente, se puede colegir en afirmar, que la solicitud de aclaratoria presentada por la Abogada Mirtha Dos Santos es absolutamente procedente. ES MI VOTO.

A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y RAMÓN ROLANDO OJEDA, manifiestan que: se adhieren al voto del preopinante por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA

RESUELVE

1. HACER LUGAR, al Recurso de Aclaratoria planteado en estos autos que de conformidad a lo expresado en el exordio de la presente Resolución, y en consecuencia el punto 3ro del Acuerdo y Sentencia Nº 19 de fecha 19 de febrero del año 2018, queda redactada de la siguiente manera: “3) DISPONER, la devolución del crédito fiscal IVA solicitando por la firma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L con RUC Nº 8001089-2, equivalente a Gs. 56.931.936 más los intereses y accesorios legales correspondientes”.

2. ANOTAR, registrar y remitir una copia a la Excema. Corte Suprema de Justicia.

COFCO AGRI PARAGUAY S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 73/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de abril de dos mil diez y ocho, estando presentes los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas- Contencioso Administrativo, Segunda Sala, magistrados, ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y RAMON ROLANDO OJEDA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados,   por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “COFCO AGRI PARAGUAY S.A. C/ Dictamen DANT N°567/16 del 28 de Diciembre, dict. Por la SUB SECRETARÍ DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y RAMON ROLANDO OJEDA.

Y la miembro del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo, Segunda Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: La cuestión contenciosa se origina en la “Solicitud de Recupero de Crédito Fiscal de Pago de Exceso” correspondiente  la obligación del IVA General que fuera solicitada por la parte actora en sede administrativa, ante lo cual, la Subsecretaría de Estado de Tributación  (en adelante SET),por medio de la Resolución de Créditos Fiscales N°7930002681/16 de fecha 13 de Octubre, denegó dicho pedido, basado en el informe de análisis N° 77300006843/16 de fecha 13 de octubre, denegó dicho pedido, basado en el informe de análisis N° 77300006843/16 del 06 de Octubre, obrante a fojas 14/21 de autos cuyo resumen se expone en el siguiente cuadro:

Monto solicitado             3.002.756.502 Gs.

Monto rechazado por caducidad             3.002.756.502 Gs.

Diferencia entre el monto solicitado y la plantilla de seguimiento de saldo         369.186 Gs.

Retenciones no confirmadas por los agentes retentores.           4.140.150 Gs.

Crédito fiscal proveniente de operaciones realizadas por la firma con proveedores que registraron en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas.          347.896 Gs.

Retenciones no ingresadas por agentes retentores       73.115.834 Gs

Diferencia entre las DDJJ y la planilla de seguimiento de saldo  2 Gs.

Crédito Fiscal justificado pero que se encuentra caduco              2.924.783.474 Gs.

Previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante la interposición de Recurso de Reconsideración, la firma Cofco Agri Paraguay S.A solicita la revocación del Dictamen de la Dirección de Aplicación de Normas Tributarias, en adelante DANT N°567/16 del 28 de Diciembre, y la Administración Tributaria deniega la devolución del importe solicitado por la actora en el procedimiento de régimen acelerado de devolución, que asciende a la suma de Guaraníes tres mil dos millones setecientos cincuenta y seis mil quinientos dos (Gs. 3.002.756.502).

La firma contribuyente ha dado cumplimiento a los requerimientos realizados por la administración tributaria, presentó en sede administrativa todas las documentaciones del crédito fiscal comprendido en el periodo fiscal solicitado.

La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contencioso administrativa establecido en el Art. 3° de la Ley N°1.462/35 “Que establece el procedimiento contencioso administrativo.

Es necesario realizar una aclaración con respecto al nombre de la firma accionante, el cual al momento de la solicitud de devolución de créditos se denominada NOBLE PARAGUAY S.A., sin embargo, en la actualidad se denomina COFCO AGRI PARAGUAY S.A. Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco de Guaraníes setenta y siete millones novecientos setenta y tres mil veinte y ocho (Gs. 77.973.028); sin embargo, la totalidad del monto solicitado por la actora Guaraníes tres mil dos millones setecientos cincuenta y seis mil quinientos dos (Gs.3.002.756.502) fue denegado por la Subsecretaría de Estado de Tributación- SET. Es así, que en el Dictamen DANT N°567/16, del 28 de Diciembre, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza el pedido realizado por la actora, y entre las más relevantes se cita: “corresponde ratificar la caducidad de los créditos fiscales de la firma Noble Paraguay S.A,. Correspondiente a los periodos fiscales de enero de diciembre del 2011, ya que al momento de la solicitud, 08/04/2016, transcurrieron suficientemente los 4 años establecidos en el Art. 221 de la Ley N°125/91 para que opere la extinción del derecho a reclamo al sujeto activo…” (SIC).

Con respecto al argumento esgrimido por la Administración, la misma se basa en lo dispuesto en la Ley 125/91, la cual dispone: “…Art. 221: Caducidad de los créditos contra el sujeto activo: Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarán a los 4 (cuatro) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles..”. Por otra parte, el Art. 86 de la citada ley, modificada por la Ley N°2421/04, reza: “El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán: el impuesto correspondiente a las devoluciones, bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecería las condiciones que determinan la incobrabilidad.”

Ahora bien, a fin de determinar la procedencia o no de la presente demanda contencioso administrativa corresponde analizar si los créditos invocados se encontraban efectivamente caducos al momento de la solicitud.

La Ley N°125/92 “Que establece el nuevo régimen tributario” en su artículo 165 dispone: “Interrupción del plazo de prescripción… 2)…”la declaración jurada efectuada por el contribuyente, tomándose como fecha, desde la cual opera la interrupción, la de la notificación del acto de determinación o en su caso, la de presentación de la declaración respectiva. 3) Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor.”

Cabe señalar que la parte actora ha presentado las respectivas declaraciones juradas y posteriores rectificaciones, correspondientes al periodo fiscal comprendido entre los meses de Febrero a Diciembre del 2011 de la siguiente manera:

Periodo Fiscal    DDJJ Original      1° Rectificativa  2° Rectificativa

Febrero 2011     21/03/2011         03/08/2012        

Marzo 2011        25/04/2011         03/08/2012        

Abril 2011            23/05/2011         03/08/2012        

Mayo 2011         21/06/2011         03/08/2012         15/09/2015

Junio 2011          21/07/2011         03/08/2012         15/09/2015

Julio       22/08/2011         03/08/2012         15/09/2015

Agosto 2011       21/09/2011         03/08/2012         15/09/2015

Setiembre 2011               21/10/2011         03/08/2012         15/09/2015

Octubre 2011    21/11/2011         03/08/2012         15/09/2015

Noviembre        21/12/2011         03/08/2012         15/09/2015

Diciembre           21/01/2012         03/08/2012         15/09/2015

Conforme al artículo 209 de la Ley N° 125, la declaración jurada es el instrumento público que documenta el acto administrativo de determinación del tributo que declara la existencia y cuantía de las obligaciones tributarias, es vinculante y obligatorio para las partes.

El hecho de que esas declaraciones juradas, sean originales o rectificativas vinculantes u obligatorias para las partes implica, no solo el reconocimiento de la obligación tributaria del contribuyente sino también el reconocimiento por parte del Fisco de los créditos fiscales a favor del contribuyente o sea la deuda de la SET, dado que la relación que vincula a las partes es una relación de derecho llamada relación tributaria y no una relación de poder de imperio.

La declaración jurada rectificativa anula y reemplaza a la declaración jurada anterior. Es por ello que la Declaración Jurada Rectificativa es un nuevo acto administrativo de determinación del tributo quedando anulado dicho acto administrativo, pero no el periodo ya determinado anteriormente.

Se debe considerar también que el IVA es un impuesto que se liquida en periodos mensuales, en consecuencia, la determinación del impuesto y presentación de la declaración jurada en un determinado mes se efectúa válidamente al mes siguiente conforme a un calendario establecido por la Administración Tributaria.

Respecto a la caducidad, ese nuevo acto administrativo de presentación de la declaración jurada rectificativa implica que el plazo debe ser contado desde el día posterior a su nacimiento, es decir a la declaración jurada rectificativa.

La presentación de la declaración jurada del IVA, original o rectificativa, constituye un acto administrativo por ser obligatorio, y por ser la única manera de cumplir el administrado su obligación con la SET, todas las declaraciones juradas rectificativas fueron procesadas por la Administración Tributaria y consentidas por la misma ya que no ha cuestionado expresa o tácitamente ninguna de ellas.

La solicitud de devolución de créditos correspondientes a los periodos fiscales de Febrero 2011 fue presentada en fecha 11 de Abril de 2016, la documentación inicial requerida fue aprobada en fecha 15 de Abril del 2016 y en fecha 20 de Abril del 2016 la SET admitió la solicitud de devolución por pago en exceso N°75002001578 mencionada precedentemente.

Por lo expuesto considero que la solicitud fue presentada en tiempo y forma oportunos, estando vigente el crédito fiscal cuya devolución se solicita por no haber operado aún su caducidad conforme a lo expuesto más arriba.

Por otra parte, como ya lo había expresado en ocasiones anteriores considera que este Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos administrativos que le permiten desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza del derecho invocado; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad  a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Brizuela y Miguel Cremaades Schulz, en la obra  “200 preguntas y respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre del 2015, Editorial Arazandi- España, pág 99 y siguientes: “La factur no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central- TEAC, señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”.  Su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en l doctrina del Tribunal Supremo- TS- sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad del documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de pruebas estime adecuadas para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos.

En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” l realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición… Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar un idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b)Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”.

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente a desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión. Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprendida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por l norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.

En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, ésta magistratura considera que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contenciosa administrativa, en razón que considera que los créditos cuya devolución fueron solicitados no se encuentran caducos y por lo tanto la Administración Tributaria debe proceder  un reliquidación de los mismos. En cuanto a las costas deben ser impuestas en el orden causado de conformidad al artículo 193 del C.P.C. ES SU VOTO.

Y el miembro del TRIBUNAL DE CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ dijo: Que, me permito desistir muy respetuosamente con l colega preopinante en cuanto al monto del crédito  devolverse por la SET en esta lista planteada por la firma COFCO AGRI PARAGUAY C/ DICTAMEN DANT° 567/16 DEL 28 DE DICIEMBRE, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN . SET Exp. N°23/ 17.

Al respecto entiendo que no corresponde HACER LUGR PARCIALMENTE A LA DEMNDA DEL ACTOR conforme lo sostiene la colega preopinante, ni tampoco se practique una reliquidación de devolución de crédito solicitado, habida cuenta de que se ha probado en autos que el monto del crédito impugnado por la demanda por caducidad, ha sido desvirtuada con toda solvencia en el voto de la colega, por cuando corresponde, su devolución íntegra conforme se ha solicitado en autos.

Con relación a los demás rubros impugnados por la demandada bajo el rótulo de: RETENCIONES NO CONFIRMADAS, PROVEEDORES QUE REGISTRARON INGRESOS INFERIORES EN SUS DDJJ DEL IVA Y RETENCIONES NO INGRESADAS.

Esta Magistratura entiende que si es  la Administración Tributaria quien cuestionó la validez de las documentaciones presentadas en sede administrativa, es ella quien debe probar que efectivamente dichos documentos carecen del valor probatorio mediante la investigación cruzada, conforme a las atribuciones que la misma Ley N° 125 le confiere en sus Arts. 186 y 189 inciso 5, el cual claramente dispone al respecto del caso en cuestión “Facultades de la Administración.  La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: …5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades haya contribuido a realizar o haya debido conocer , así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vinculen con la tributación…”. A tenor de dicha norma, el manifiesto que ante la alegación por pate de la administración de la no presentación de algún tipo de documentación, es la misma administración quien se encuentra en mejores condiciones para probar en su caso. Cabe aclarar, que en el presente caso ocurre una negación en cuanto a la validez de la documentación presentada en sede administrativa.

La misma importa un desplazamiento del onus probandi  según fueren las circunstancias del caso, en cuyo mérito aquel puede recaer, urge en la cabeza de quien está en mejores condiciones técnicas, profesionales o fácticas para producirlas, más allá del desplazamiento como actor o demandado, o de tratar de hechos administrativos, impeditivos, modifictivos o extintivos.

En consecuencia y conforme a los fundamentos precedentemente expresados, soy del criterio de que la presente demanda debe prosperar, haciéndose lugar a la misma con la revocación del Dictamen DANT N° 567 del 28/12/2016, dictado por la SUBSECRETRÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), debiendo la Institución demandada proceder al acreditamiento a favor del actor, de la suma reclamada en autos de Gs. 3.002.756.502, más los intereses y accesorios legales correspondientes por la demora en la devolución, desde la fecha en que fue dictada el ACTO ADMINISTRATIVO impugnado en fecha 28 de diciembre del año 2016.

En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte perdiosa de conformidad al Art. 192 del Código Procesal Civil, que consagra el Principio Objetivo de la derrota. ES MI VOTO.

A su turno, el miembro del TRIBUNAL DE CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA, RAMON ROLANDO OJEDA, manifiesta que se adhiere al voto del miembro ARSENIO CORONEL, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminada el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

ACUERDO Y SENTENCIA N° 73.-

Asunción 12 de Abril del 2018.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SEGUNDA SALA;

RESUELVE:

1- HACER LUGAR, a la presente Demanda Contencioso Administrativa promovida en los autos caratulados “ COFCO AGRI PARAGUAY S.A C/ Dictamen DANT N°567/16 del 28 de Diciembre, dict. Por la SUB SECRETARÍ DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN –SET”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2- REVOCAR, el Dictamen DANT N° 567/16 del 28 de Diciembre, dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), debiendo la institución demandada procederá al acreditamiento  favor del actor, de la suma reclamada en autos de Gs. 3.002.756.502 más los intereses y accesorios legales correspondientes por la demora en la devolución, desde la fecha en que dictado el Acto Administrativo impugnado de fecha 28 de Diciembre del 2.016.

3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

4-NOTIFICAR, anotar, registrar y emitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

 

NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 310/2018. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los días veinte y cinco del mes de setiembre de dos mil dieciocho, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo- Segunda Sala, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L. c/ RES. N°206 del 09/06/17 y otra dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.

Previo al estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas- Contencioso Administrativo – Segunda Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Gregorio Ramón Rolando Ojeda.

Y el miembro del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — Segunda Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, en fecha diez de octubre del año dos mil diecisiete (fojas 42/57), se presentó ante este. Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la representante convencional de la ?rma NAVIERA CHACO S.R.L. con RUC N° 80001089-2, a promover demanda contencioso administrativa contra el Dictamen de Conclusión DANT N° 04 de fecha 20 de enero del 2.016 y contra el Dictamen DANT N° 206 de fecha 09 de junio del 2.017 dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.

En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda, a fs. 74/95, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos dc inicio y su respectiva contestación, más el antecedente administrativo correspondiente.

Ahora bien, la cuestión contenciosa se inicia a raíz de la solicitud de devolución de crédito ?scal tipo IVA exportador régimen acelerado N° 20103029339 de fecha 01 de octubre del 2.010, solicitado por la ?rma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L., correspondiente a los periodos ?scales de enero a diciembre del 2.008. En ese sentido, la ?rma contribuyente solicitó la suma equivalente a Gs. 9.877.567.814, la SET procedió a acreditar la devolución de Gs. 9.441.984.764, cuestionando una parte de ella equivalente a Gs. 435.583.050.

A consecuencia de ello, la administración tributaria procedió a abrir sumario administrativo, a fin  de que la contribuyente pueda ejercer su derecho a la defensa en relación al monto cuestionado, conforme al Art. 88° de la Ley N' 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO”.

Finalmente mediante Dictamen de Conclusión DANT N° O4 de fecha 20 de enero del año 2.016 la SET procedió a la devolución parcial del crédito ?scal solicitado, razón por la cual el contribuyente dedujo recurso de reconsideración sin obtener algún cambio en la decisión asumida por 1a autoridad administrativa.

Habiendo quedado trabada la litis en los términos transcriptos. esta Judicatura entiende que la administración tributaria cuestionó la suma de Gs. 435.583.050 mediante Dictamen DANT N° 4 y 206 por tratarse de montos que: A) “Crédito ?scal rechazado debido a que se constató una diferencia entre lo declarado por la contribuyente en el formulario N° 120 del IVA y el formulario de reliquidación del DCFF (Gs. 262.140.014); B) Crédito ?scal cuya devolución fue suspendida por no encontrarse disponible, debido a que proviene de operaciones realizadas por la ?rma con proveedores omisos e inconsistentes (Gs. 136.201.877); C) Crédito Fiscal rechazado por estar consignados en facturas que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios (Gs. 36.772.494); y D) Crédito fiscal rechazado debido a la diferencia entre los montos consignados en la planilla de importaciones y el libro compras de la ?rma, y lo reportado por el Sistema So?a (Gs. 468.665).

En esos términos, en primer lugar en relación al punto B, este Tribunal ha sostenido en reiterados fallos en casos similares, que la firma contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En efecto, una vez cumplida con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125 y su modi?catoria Ley N° 2.421 por parte de la ?rma contribuyente, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado.

Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar, a la ?rma contribuyente, la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo ?n que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaria — comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaria. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias.

Como corolario de lo mencionado tenemos que la administración tributaria en ningún momento ha cuestionado los registros contables ni comprobantes presentados ante la SET por parte de la ?rma contribuyente actora en estos autos; empleando como único fundamento para el rechazo del monto cuestionado la de “proveedores inconsistentes y omisos” que no han dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, lo cual a criterio de esta Magistratura resulta arbitraria e ilegal; por lo que corresponde la devolución en tal concepto de la suma equivalente a Gs. 136.201.877.

En cuanto a los puntos A, C y D se observa que la actora no ha desplegado los medios su?cientes de pruebas que nos permitan desvirtuar lo expuesto por la administración tributaria al rechazar la devolución de créditos ?scal por los fundamentos expuestos en los puntos mencionados; y entendiendo que la certi?cación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, que resta de otra, que con?rmar el acto administrativo impugnado en lo que respecta a los montos cuestionados en los puntos A, C y D de los actos administrativos impugnados.

Por último, corresponde la aplicación de los intereses moratorios, reivindicación que resulta procedente en relación a los puntos otorgados por ésta Magistratura, siguiendo estrictamente las disposiciones establecidas en el Art. 223 de la Ley N° 125/91 que dice: “Contenido v alcance de la resolución. Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los, recargos y multas. Así mismo se dispondrá de o?cio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición”, disposición que guarda correspondencia con lo previsto en el Art.475 del Código Civil que- ordena el pago de los intereses “por el hecho (le mora, aunque no se justifique el perjuicio”, a las tasa-s máximas establecidas por el Banco Central del Paraguay, que dicho sea de paso, pueden resultar inferiores a las que percibe el ?sco por aplicación de lo previsto en el Art. 171 de la Ley N° 125/91, que sanciona la mora con multa hasta el 1,4% ("según mes de atraso) más interés diario (calculado por el Poder ejecutivo) a tasas, no superior al corriente de plaza para el descuento bancario de documentos), lo cual debe ser incrementado en un 50%. Si bien la relación no puede ser equilibrada, sin embargo es justo que también el Estado soporte igual regla aplicada a los contribuyentes, partiendo del concepto mismo del Estado de Derecho.

A mayor abundamiento sobre este punto no está demás señalar que para las y obligaciones propias del fuero civil encontramos intereses de distintos tipos y estos están ?jados en el artículo 475 del Código Civil Paraguayo, así nuestro sistema positivo civil, prevé el interés resarcitorio, indemnizatorio o moratorio. Para el caso de obligaciones tributarias, el sistema de interés adoptado por la Ley N° 125/91 cuyo artículo 171, _ trascripto resulta: “La mora se con?gura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido” para posteriormente establecer la correspondiente escala progresiva en respuesta al avance del tiempo, tenemos que el sistema impositivo vigente a la fecha adoptó el interés resarcitorio.

La esencia jurídica del artículo 171 es que la previsión del mismo trata de una sanción, siendo esta una forma de la indemnización por el atraso del obligado al pago de una obligación pecuniaria. El precitado artículo no limita su aplicación al contribuyente o sujeto particular, como sujeto obligado. De la garantía prevista en el art. 46, numeral 2 de la Constitución Nacional el que reza: “La igualdad ante las leyes”, siguiendo la enseñanza de DINO JARACH, doctrinario tributarista que enseña la relación jurídica tributaria, compuesta por ?sco-contribuyente, constituye una relación de derecho y no de poder, dando a entender con ello que tanto administración y administrados están posicionados en un plano igualitario, por lo que nos cabe el siguiente razonamiento de que tal imposición resarcitoria por el interés, debe igualmente pesar sobre el Estado ante eventuales situaciones de incurrimiento en mora por parte de éste.

El interés resarcitorio es de aplicación posible únicamente para aquellos casos de falta de cumplimiento en término de la obligación tributaria sustancial, o lo que también es conocida como “mora legal” ya sea que dicha falta de cumplimiento haya sido meramente omisiva o fraudulenta.-

Esta Magistratura ha sostenido en casos anteriores en donde tocó expedirse sobre este reclamo, que el mismo corre desde la fecha en que fue demandada a la administración la devolución de lo acreditado de más.

Finalmente, por todo el fundamento expuesto recientemente, considero que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda, y que los actos administrativos impugnados, Dictamen de Conclusión DANT N° 04 de fecha 20 de ene-ro del 2.016 y contra el Dictamen DANT N° 206 de fecha 09 de junio del 2.017 dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, deben ser revocados de forma parcial; y en consecuencia, la administración tributaria deberá proceder a la devolución del crédito ?scal IVA solicitado por la ?rma contribuyente NAVIERA CHACO con RUC N° 80001089-2, equivalente a Gs. 136.201.877 más los intereses y accesorios legales correspondientes. En cuanto a las costas. Atendiendo a la forma de culminación de la presente demanda, las mismas deben ser impuestas en el orden causado Art. 193 del C.P.C. ES MI VOTO.

A su turno la magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA dijo: Me permito disentir respetuosamente de la preopinión del mag. ARSENIO CORONEL, por las siguientes consideraciones: La cuestión contenciosa se origina en la solicitud de devolución de créditos ?scales afectados a la exportación, correspondientes al periodo ?scal de enero a diciembre de 2008, que fuera solicitada por la parte actora en sede administrativa, ante lo cual, la Sub Secretaría de Estado de Tributación (en adelante SET), por medio del Dictamen DANT N° 4/16 del 20 de enero, resolvió el rechazo parcial de su solicitud de crédito fiscal del IVA tipo asimilable por ?ete internacional, correspondiente a los periodos ?scales de 01 a 12/2008.

Previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante interposición de Recurso de Reconsideración la ?rma NAVIERAV CHACO S.R.L., solicita la revocación del acto administrativo, y en consecuencia la devolución del importe cuestionado, en el procedimiento de régimen acelerado de devolución.

La Administración mediante Dictamen DANT N° 206/17 del 09 de junio, resolvió: "a)Ratificar el Dictamen de Conclusión DANT N° 04 del 20/01/2016, en todos sus términos b) Noti?car a la ?rma contribuyente y posteriormente remitir estos autos al DCFF, a fin de que verifique el estado actual de los proveedores omisos e inconsistentes, y procede a la devolución del crédito fiscal que se encuentre disponible. Es nuestro Dictamen.” (SIC). -

Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos. esta Magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual rechazó parcialmente el pedido de devolución de crédito ?scal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub- Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita al actor a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.

Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la actora, estableciéndose una diferencia a favor del ?sco. Es así, que en los Dictámenes impugnados se exponen todos los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la actora.

Se puede constatar de las constancias de autos, que los Dictámenes hoy recurridos se encuentran su?cientemente argumentados y motivados, en cuanto que el rechazo al monto solicitado por la actora no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un Sumario Administrativo en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos ?scales.

Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3ro dispone: "... Al  tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".

En este sentido la Administración Tributaria ha certi?cado que los supuestos  créditos ?scales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos, situación reconocida por la parte actora tanto en su escrito de promoción de demanda, como en las actuaciones administrativas. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen en las arcas ?scales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el ?sco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.

La solicitud realizada por la actora deviene improcedente al presentarse contrapuesta con a la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido 0 en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda...” De la norma transcripta se desprende con claridad que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al ?sco, situación que como hemos explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.

Este Tribunal, no puede certi?car los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre 1ra. Reforma de 1a Ley General Tributaria", 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC—, señala “Las facturas no constituyen por si solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”.

A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad. deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione ‘fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente.

Así la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listarnos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de Operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como fundado el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas ” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”.

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identi?cando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios su?cientes que le permitan justi?car su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que estar comprometida la actividad Financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debe perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados  por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.

La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos su?cientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).

En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas, esta preopinante encuentra fundamentos su?cientes para el rechazo de la presente demanda, ya que no se ajusta a derecho y no existen vicios que puedan revocar las Resoluciones recurridas.  Los actos administrativos impugnados, Dictamen DANT N° 4/16 del 20 de enero y el Dictamen DANT N° 206/ 17 del 09 de junio, dictados por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, deben ser con?rmados. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdido de conformidad al artículo 192 del C.P.C.., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES SU VOTO.

A su turno, el magistrado GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, mani?esta que se adhiere al voto del Preopinante Arsenio Coronel Benítez por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo ?rman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción 25 de setiembre del 2.018.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS — CONTENCIOSO ADMIN ISTRATIVO —

SEGUNDA SALA

R E S U E L V E

1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por NAVIERA CHACO S.R.L., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

2) REVOCAR PARCIALMENTE, el Dictamen de Conclusión DANT N° 04 de fecha 20 de enero del 2.016 y contra el Dictamen DANT N° 206 de fecha 09 de junio del 2.017 dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda; y en consecuencia:

3) DISPONER, la devolución del crédito ?scal IVA solicitado por la ?rma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L. con RUC N° 80001089-2, equivalente  Gs. 136.201.877 más los intereses y accesorios legales correspondientes.

4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.

5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.-------------------

BUNGE PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 927/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

 

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco dias, del mes de octubre del año dos mil veinte, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "BUNGE PARAGUAY S.A. C/ DICTAMEN N° 566 DE FECHA 28/12/16 DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia Nº 451, de fecha 28 de diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes.

CUESTIONES:

¿Es nula la Sentencia apelada?

En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, LLANES OCAMPOS Y RAMÍREZ CANDIA.

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera dijo. El Abg. Hugo A. Campos Lozano, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió de su recurso de nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 451, de fecha 28 de diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

No obstante de la verificación de la sentencia recurrida, en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C., surge que esta presenta vicios y deficiencias que la hacen merecedora de la declaración de nulidad, en razón de que el Tribunal falló sobre cuestiones no peticionadas y que no forman parte de lo reclamado, Incurriendo así en extra petita.

Sabido es que el recurso de nulidad, conforme con el art. 404 del C.P.C., procede contra las resoluciones dictadas con violación de la forma y solemnidades previstas por las leyes. Nuestro derecho positivo, en materia de nulidades, sostiene el principio según el cual todas las nulidades procesales son relativas; es decir, no es procedente la declaración de nulidad sin perjuicio que sea resultado de la misma.

Es importante recordar que el art. 15 del C.P.C. textualmente dispone: "Son deberes de los jueces, sin perjuicio de lo establecido en el Código de Organización Judicial: ...b) fundar las resoluciones definitivas e interlocutorias, en la Constitución y en las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nulidad(...) d) pronunciarse necesaria y únicamente sobre lo que sea objeto de petición, salvo disposiciones especiales".

La normativa transcripta consagra la necesidad de la fundamentación de las resoluciones definitivas conforme con el principio de congruencia. Éste puede definirse, según Peyrano, como la "exigencia de que medie identidad entre la materia, partes y hechos de una litis, incidental o sustantiva, y lo resuelto por la decisión jurisdiccional que lo dirime" (PEYRANO, Jorge W. 1978. El Proceso Civil. Principios y Fundamentos. Buenos Aires. Astrea. Pág. 64). El principio de congruencia con arreglo al cual el juez debe fallar, bajo sanción de nulidad, ofrece un doble aspecto. El primero, la obligación del juez de decidir sobre lo pedido con la demanda y nada más que sobre ello; el segundo, que la resolución se base en los hechos sustanciales aducidos en ella y en los que constituyen las defensas o excepciones del demandado (MAURINO, Alerto Luis. 2009. Nulidades Procesales. Buenos Aires. Astrea Pág. 260).

Los fallos deben, pues, ser congruentes con la forma en que ha quedado trabada la litis, bajo pena de nulidad. No pueden resolver ultra petitum, es decir, más allá de lo pedido por las partes; ni extra petitum, o sea, fuera de los términos del circuito litigioso; ni tampoco citra petitum, esto es, omitiendo alguna de las pretensiones deducidas.

Que de la verificación del fallo cuestionado surge que lo decidido por el Tribunal es incongruente con lo solicitado por el Accionante, dentro de su escrito de demanda, en vista de que este último -solo- reclamó los intereses y accesorios legales por la mora en la devolución de G. 54.095.173 (Por Provenir de proveedores inconsistentes), monto que -según su escrito- finalmente fue reconocido por el fisco. Por lo que surge que el Tribunal claramente se apartó de los términos en que se trabó la Litis, otorgando al Accionante más de lo solicitado, al disponer que la SET proceda a acreditar, a favor de la firma, la suma de G. 59.050.633, más los intereses y accesorios legales.

Asi las cosas, se concluye que el acuerdo y sentencia recurrido es incongruente, ya que el fallo del Tribunal inferior resulta extra petitum.

En consecuencia, no queda otra alternativa que anular el Acuerdo y Sentencia N° 451, de fecha 28 de diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.

Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por el art. 406 del C.P.C., esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia deberá resolver sobre el fondo del asunto.

A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma BUNGE Paraguay S.R.L. solicitó, en sede administrativa, por régimen acelerado, la devolución de IVA crédito de exportación por la suma de G. 966.627.961, correspondiente al periodo de setiembre/2015. Que tras la verificación de los comprobantes presentados, el fisco devolvió los importes del impuesto consignados en las facturas no observadas por G.907.577.328, siendo rechazado por G. 59.050.633, que surge de la suma de G. 331.929 (Diferencia entre el crédito fiscal según el formulario de comprobación N° 120); G. 54.095.173 (Crédito fiscal cuestionado por provenir de proveedora inconsistente), y G. 4.623.531 (Comprobante que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios).

Que de la verificación del escrito de promoción de demanda incoada, surge que la firma BUNGE Paraguay S.R.L., reclama los intereses y accesorios legales por la devolución tardia de la suma de G. 54.095.173 (Cuestionando en su momento por Provenir las facturas de Proveedores inconsistentes).

En ese sentido es menester recordar que los intereses reclamados se funda en lo dispuesto en el art. 88 de la ley 125/91, que reza: "...La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Art. 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca—el—Poder Ejecutivo". En base a la normativa transcripta, surge claro el derecho que le asiste al contribuyente a recibir un interés por el lapso en que el fisco retuvo indebidamente el impuesto abonado, y más aún si el fisco ejecutó el certificado bancario percibiendo intereses sobre las facturas cuestionadas, y que finalmente fueron reconocidas como válidas por la Administración.

Por lo dicho, consideró que los intereses deben ser calculados, aplicado el porcentaje previsto en el art. 171 de la Ley N° 125/91, en base al tiempo trascurrido hasta su efectiva devolución.

Por todo lo dicho, y en vista de que fue anulado el Acuerdo y Sentencia N° 451, de fecha 28 de diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, corresponde Hacer Lugar a la Demanda promovida por la firma BUNGE Paraguay S.A. contra los actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, conforme a los fundamentos expuesto precedentemente. En relación a las costas, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde que las mismas sean impuestas en el orden causado. Es mi voto.

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del Ministro Luis Maria Benítez Riera en cuanto a que procede la nulidad del Acuerdo y Sentencia N° 451 de fecha 28 de diciembre de 2317 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, y me permito realizar las siguientes consideraciones ampliatorias:

En su escrito de promoción de demanda la parte actora explicó que la misma habla solicitado ante la SET la devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en su carácter de exportadora, de conformidad al art. 88 de la Ley 125/91, por el monto de Gs. 966.627.961 (Guaraníes novecientos sesenta y seis millones seiscientos veintisiete mil novecientos sesenta y uno) y que la Subsecretaria de Estado de Tributación resolvió dejando en suspenso la devolución del monto de Gs. 54.095.173 (Guaraníes cincuenta y cuatro millones noventa y cinco mil ciento setenta y tres), debido a que dicho monto provenía de operaciones realizadas por la contribuyente con la "proveedora inconsistente" Mara Agrobussines S.A. Prosiguió diciendo que mientras se sustanciaba el recurso de reconsideración presentado por Bunge Paraguay S.A., la firma Mara Agrobussines S.A. presentó la Declaración Jurada Rectificativa en donde declaró los montos omitidos en su anterior declaración, lo que implicaba que la SET ya tenía en su poder la suma de Gs. 54.095.173 que denegó en un principio a Bunge Paraguay S.A., y que DICTAMEN DANT N° 566 de fecha 28 de diciembre de 2.016 (fs 16/17) , emitido por el DEPARTAMENTO DE APLICACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS, y conforme se lee en el encabezado de este dictamen, va dirigido a la Viceministra, en el que el referido departamento de la SET da sus consideraciones respecto al recurso de reconsideración que fue interpuesto contra el "Informe de Análisis N° 77300007219 del 16/11/16", en los siguientes términos: "...este Departamento considera oportuno: a) Ratificar el Informe de Análisis N° 77300007219 del 16/11/16. b) Notificar el presente dictamen a la firma, c) Posteriormente remitir el expediente al DCFF, a fin de que verifique el estado actual de la firma proveedora la firma Mara Agrobussines S.A. y en caso de que constate que la misma ha regularizado su situación tributaria, proceda a la devolución de los montos consistentes". De esta forma, se tiene que el antecedente del Dictamen impugnado es un INFORME (N° 77300007219) en el que da sus conclusiones la Analista de Créditos Fiscales (fs.6/9).

De lo expuesto en el párrafo anterior, surge que la actividad normativa impugnada no constituye objeto del contencioso administrativo porque es un dictamen de un órgano interno de la Administración Tributaria y no un acto administrativo dictado por el órgano activo de la administración Tributaria.

En efecto, corresponde señalar que tanto el informe como el dictamen son "simple acto de la administración", que en los términos del autor argentino José Roberto Dromi, "es la declaración unilateral interna o Inter orgánica, realizada en ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales en forma indirecta" (DROMI, JOSÉ ROBERTO, Derecho Administrativo, Tomo I, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1987, pág. 209). Es decir, el simple acto de la administración es una comunicación de un órgano interno para otro órgano interno y no produce efectos jurídicos directo sobre el administrado.

Sin embargo, el objeto del contencioso, conforme al Art. 3 de la Ley Nro. 1.462/35, es un acto administrativo que es una decisión unilateral de la administración pública en ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales en forma directa, por lo que se reitera que los simples actos de la administración (dictamen, informe) no constituyen objeto del proceso contencioso administrativo.

Por último, en este juicio no se impugna un acto administrativo de la SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, en el dictamen no existe una decisión administrativa que pudiera afectar derecho preestablecido a favor de la firma actora (Art. 3 de la Ley Nro. 1462/35), por lo tanto, al no ser objeto de lo contencioso administrativo, la demanda debió ser rechazada in limine por el Tribunal de Cuentas.

Por consiguiente, no habiéndose dado cumplimiento a los presupuestos de admisibilidad establecidos en el Art. 3 de la Ley Nro. 1462/35, no se debió abrir la instancia contancioso-administrativa, debiendo por ello ANULARSE todo el proceso, ordenando el finiquito y archivo del presente juicio.

En cuanto a las costas, teniendo en cuenta el modo en que fue resuelta la cuestión, corresponde sean impuestas, en ambas instancias, en el orden causado. Es mi Voto.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL SEÑOR MINISTRO LUIS MARÍA BENITEZ RIERA DIJO: Vista la forma como ha sido tratada la nulidad, no corresponde el estudio de este recurso también interpuesto.

A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del Ministro Luis Maria Benítez Riera, por los mismos fundamentos. Es mi Voto.

A su turno, el Ministro MANUEL DE JESÚS RAMIREZ CANDIA dijo: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, al votar por la nulidad de todo el proceso, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. Es mi Voto.

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 05 de octubre del 2.020.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL

RESUELVE:

ANULAR el Acuerdo y Sentencia Nº 451, de fecha 28 de diciembre de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

 

HACER LUGAR a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma BUNGE Paraguay S.A. contra los actos administrativos dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

IMPONER las costas del juicio en el orden causado.

ANOTAR, registrar y notificar.

Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra

Luis María Benítez R. Ministro

Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro

Ante mí:

Abog. Norma Domínguez V. Secretaria

AUTOMOTORES GUARANI SRL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 2/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

Temas: 

Enseñanzas: 

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los unos días del mes de febrero de dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, magistrados María Celeste Jara Talavera; Edwar Vittone Rojas; Arsenio Coronel Benítez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “AUTOMOTORES GUARANI S.R.L. c/Res. N° 71800000633 del 23 de agosto del 2019 dictada por la SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION del MINISTERIO de HACIENDA” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTION

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y, Edward Vittone Rojas.
 

Y miembro del Tribunal de Cuentas - 2da. Sala, mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ dijo que: Se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Ab. Luis Enrique Molinas con Mat. CSJ N° 4560 en nombre y representación de la  firma AUTOMOTORES GUARANI SRL con RUC N° 80019777-1 a promover demanda contencioso-administrativa contra Resolución Particular N° 71800000633 del 23 de Agosto de 2.019, dictada por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (SET) del MINISTERIO DE HACIENDA y por la que se rechazó el Recurso de Reconsideración presentado contra la Resolución Particular DPTT N° 59 del 26 de julio de 2018.

Que, relata que la Administración, en uso de sus facultades, controló las rendiciones de IVA e IRACIS correspondientes a los periodos fiscales de enero del 2011 a diciembre del año 2015 y de enero del 2011 a diciembre del 2014, respectivamente y, a resultas y con base al Informe DCIRE/GC N° 2 del 16 de enero de 2017; se dispuso la apertura de un Sumario Administrativo.

Que en dicho Sumario Administrativo recayó la Resolución Particular DPTT N° 59 del 26 de julio de 2018 por la que se calificó la conducta de su representada como “DEFRAUDACION” imponiéndole la sanción de una multa equivalente al 100% del Tributo objetado por la SET en abierta violación de sus derechos constitucionales y las normas aplicables a la materia.

Que, expresa la Actora que no se dio nunca la comisión de “defraudación” consignada como resultado del Sumario Administrativo, y que se ha constatado plenamente que la suma supuestamente “defraudada” corresponde en realidad a problemas del sistema informático Marangatú en cuanto al saldo resultante de la aplicación de los créditos fiscales a favor de la firma que fueron mal generados por el sistema, lo que surge palmario además del examen del Formulario 120 V-3 de lo que se colige que lo que existe es un error atribuible a la Administración y producido a través del Sistema que contiene parámetros fijos y el contribuyente no está facultado ni tiene atribución para modificarlos o corregirlos.

Que, con estos argumentos peticiona al Tribunal la revocación del Acto Administrativo impugnado, con Costas.

Que, corrido traslado de la acción por proveído del 23 de octubre de 2021, el Abg. Fiscal Cesar R. Mongelos de Mat. 4414 bajo patrocinio del Abg. Ángel Benavente Ferreira de Mat. 9080, se presentaron a contestar en los términos del escrito glosado a fs. 60/70 señalando entre otras, la improcedencia de la acción que consideran extemporánea, como también que la calificación y sanción de la conducta del contribuyente están justificadas conforme los antecedentes administrativos puesto que se comprobó que la empresa liquido erróneamente su impuesto en la rectificativa de su DDJJ de IVA enero 2014 lo que dio pie al Sumario Administrativo en cuyo procedimiento la sumariada tuvo amplia participación ejerciendo todas las defensas oponibles con lo que toda la actuación administrativa se enmarca en las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso y destacando que la Actora se allanó al monto impuesto por los funcionarios auditores de la SET en fecha 9 de marzo de 2017.

Que, por AI N° 989 del 9 de febrero de 2021 se declaró la competencia del Tribunal para entender en esta acción y dispuso la apertura de la causa a prueba por el plazo de ley. Finalmente, previo informe del Actuario, por providencia del 20 de octubre de 2021 se declaró el cierre del periodo probatorio y se llama AUTOS para ACUERDO y SENTENCIA.

Que, en este punto pasa el Tribunal a estudiar los actos Administrativos impugnados a fin de determinar la validez y legitimidad de los mismos, con atención a lo probado y alegado por las partes.

Que, previo al estudio del fondo de la cuestión, corresponde establecer el marco normativo aplicable, tratándose principalmente de las disposiciones de la Ley N° 125/91 “De Régimen Tributario” y su modificatoria la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción, habida cuenta que la modificatoria, Ley Nº 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional” fue dictada con posterioridad.     

ANALISIS DEL CASO

Que sobre la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía presupuestos de regularidad, razonabilidad, proporcionalidad y legalidad requisitos sine qua non de su validez. O si, por el contrario, fueron dictados en violación de las normas; analizando primeramente la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor de los mismos y verificar, si corresponde, que los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para robustecer o desmerecer la validez de los mismos.    

Que, primeramente, corresponde examinar si la acción fue promovida en tiempo y forma. Al respecto, la Ley N° 1462/35, dispone en su Artículo 4, modificado por la Ley N° 4046/10 que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse ante este Tribunal dentro del plazo de 18 días y; verificada la fecha de notificación de la última Resolución a la parte actora surge que la presente Acción es impetrada dentro del plazo dispuesto en las normas de Ley.    

Que, en segundo término, se aborda lo relativo al análisis sobre la legalidad de los Actos Administrativos para lo que es útil reseñar los puntos principales en los cuales radica la promoción de la presente acción y que se circunscriben a determinar:

Primero. Si los actos administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y;

Segundo. Si los actos administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para identificar su regularidad.

Que, respecto de la validez y legitimidad, los actos administrativos sometidos a cuestionamiento fueron dictados por la autoridad competente en uso de sus facultades regladas por lo que guardan la presunción de legitimidad atribuida a los mismos.

Que, para determinar si los mismos guardan la debida proporcionalidad, razonabilidad y motivación, pasamos a verificar los antecedentes administrativos y a estudiar las constancias y probanzas aportadas en autos, de lo que surge primeramente que la empresa AUTOMOTORES GUARANI S.R.L. solicitó integrar el beneficio correspondiente a la Ley N° 60/90 sobre incentivos fiscales para importar autobuses para servicio de transporte urbano. De esa actividad se sostiene la SET para realizar el control al que está plenamente facultada.    

Que, en dicho control la SET coteja las DDJJ y formularios 120 de las adquisiciones de la empresa en sus periodos fiscales, detectándose, como la misma Abogacía del Tesoro reconoce a fs. 64, que en una DDJJ rectificativa de enero del 2014 fue consignado erróneamente el monto del Rubro 2 del Formulario 120, arrastrándose de esa manera una liquidación errónea del impuesto por lo que se dispuso la instrucción del Sumario Administrativo con el Informe DCIRE/GC N° 2 del 16 de enero del 2017. Lo que la misma obvia mencionar es que el saldo erróneo de referencia, y utilizado, es calculado por el mismo sistema Marangatu arrastrando éste un error cometido en el mes de setiembre del 2014 y que, por estar inserto en la casilla 46 simplemente no puede ser rectificado por el contribuyente.

Que, se produce entonces la intervención de la Empresa que, como se constata del examen de los antecedentes, al momento de contestar el sumario y a fin de preservar el perjuicio por intereses y otras erogaciones, que podrían devenir a resultas del mismo (fs. 0016, antecedentes), se aviene a abonar la suma cuestionada como IVA dejando expresa constancia de que dicho concepto quedaba sometido a las resultas del procedimiento, lo que resulta valido atento a que el IVA es un impuesto que genera crédito fiscal y por tanto arrastra saldos aplicables a cada ejercicio fiscal.    

Que, conforme lo examinado, no se produjo un allanamiento por parte del contribuyente a lo planteado por el Informe DCIRE/GC N° 2, ni a lo resuelto por el Sumario Administrativo, sino que cumplió con el pago del tributo en previsión mismo que de haber sido ingresado a las arcas del estado de modo indebido, implicaría un enriquecimiento ilícito lo que es inadmisible desde todo punto de vista.

Que, dicho esto, pasamos a revisar si se justifica la calificación de la conducta de la firma como de “Defraudación”.    

Que, para el Fisco la defraudación se concreta cuando la empresa consignó mal el monto que correspondía al Campo 46 de saldo a favor del contribuyente en Enero del 2014, donde debía en realidad insertar el monto consignado en su DDJJ del IVA de diciembre del 2013, ocasionando así un arrastre favorable a su interés económico aplicado al Rubro 2 que es de enajenación de bienes, con lo que no se generó saldo a favor del fisco, siendo perjudicado por no ingresar la contribuyente los impuestos en los periodos fiscales de octubre, noviembre del 2014 y de enero a setiembre del 2015.

Que, con esto la Administración justifica la calificación imputada como razonable y entiende que se cumple el principio de proporcionalidad por cuanto la ley le faculta a establecer la cuantía de la sanción.

Que, por otra parte, los Formularios 120 de los meses de diciembre del 2013 y enero del 2014 (de N.O. 12014411744 y 12014411761) que se agregan a fs. 372/373 y 379/380 de los Antecedentes límpidamente muestran que se consignaron los montos usando el sistema Marangatu que es el habilitado por la Administración tributaria para el menester. Al respecto, el Sistema no habilita al contribuyente a modificar saldos pues estos son calculados por el mismo Sistema, vale decir no puede intervenir el contribuyente en la corrección de los saldos que estén mal registrados en el sistema y que es lo que aconteció en este caso.

Que, en efecto, es el Sistema el encargado de calcular por algoritmo el saldo del IVA crédito que es resultado del descuento del IVA débito y conforme se constata, del mes de diciembre del año 2013 el sistema traslado el saldo de G. 592.427.158 de casilla 46 al mes de enero del año 2014 cuando el saldo que debía arrastrase era mucho menor, de G. 146.796.216 de casilla 89. Este paso aumento el IVA crédito fiscal del contribuyente consignado en el Rubro 4 que contiene la casilla 46 y se trasladó al Rubro 6 de la casilla 89 y los posteriores movimientos, pero el contribuyente no tiene posibilidad para modificar esos guarismos ni siquiera por medio de las rectificatorias, pues estas son habilitadas por la SET solo en ciertas y determinadas casillas de compras y ventas que no contemplan esa atribución.    

Que, si en el sistema se pudiera visualizar el saldo correcto del crédito, el mismo sistema genera las opciones para que el contribuyente lo abone, pero no pasa esto cuando el sistema no registra saldo. Vale decir al no generar el sistema la deuda, tampoco se genera la posibilidad de pago. Por ende, asiste la razón al Actor cuando manifiesta que se trata de una equivocación administrativa arrastrada a lo largo del tiempo, que no podía su parte modificar por no tener opción en el sistema y que por tanto no corresponde se le impongan multas ni intereses o se le sancione en ningún sentido.    

Que, sobre la calificación impuesta por los Actos Administrativos, de “defraudación” acudimos al texto de la Ley N° 125 que dicta: “Artículo 172.- Defraudación - Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para si o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco.”

Que, el citado artículo requiere de la concurrencia del elemento “dolo” por parte del contribuyente por cuanto en los artículos subsiguientes presume la presume la intención de defraudar con base a hechos claramente descriptivos de conductas en las que no se ha probado que incurriera la Parte Actora.

Que, en efecto, los montos consignados en contradicción fueron establecidos por el cálculo del sistema, no se constata la falta de libros de contabilidad, las DDJJ fueron debida y oportunamente presentadas y rectificadas según el caso por la empresa y no se ha comprobado la exclusión de actividades que deriven en una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo o suministro de informaciones inexactas. La empresa en todo momento colaboro en el transcurso del sumario aportando las documentaciones exigidas y surge palmario que es en el mal cálculo y traslado del monto de la casilla 89 donde se origina la diferencia fiscal. Pero dicha falla es imputable a la Administración y no puede trasladarse a espaldas del contribuyente la consecuencia de un error interno administrativo más aún cuando el mismo carece de atributos para modificar lo consignado en el sistema Marangatu.    

Que, en el caso de marras la actividad principal, hecho generador del crédito fiscal, ha sido realizada, cuestión que no fue negada por la propia administración por lo que no se puede establecer en el actuar del contribuyente una conducta dirigida a evadir sus obligaciones, al solicitar por la vía correspondiente el beneficio que la ley le permitía para la adquisición de vehículos de transporte se condicione per se la aplicación de las buenas conductas tributarias y prácticas administrativas, amén de que a partir del momento en que la Administración toma cuenta del error cometido por ella misma, el contribuyente se aviene a cumplir con la suma reclamada entre tanto se esclarecieran las circunstancias por medio de la investigación sumarial de lo que se colige su nula intencionalidad de perjudicar al Fisco con lo que la intencionalidad que es condición ineludible para que se configure una “defraudación” se encuentra ausente en el presente caso.

Que, el Principio de Legalidad, consagrado en el Artículo 257 de la Constitución Nacional, impera en nuestra materia, y no podemos hacer distinciones donde ella no lo permite, por tanto, conforme con los fundamentos pergeñados corresponde hacer lugar a esta acción contencioso administrativa y disponer que la SET revoque el Acto Administrativo impugnado, todo ello con costas a la accionada por el principio general inserto en el Artículo 192 del Código Procesal Civil.

A su turno, la miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiesta que: se adhiere al voto que antecede por sus mismos fundamentos.

A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, en cuanto a la excepción de falta de acción por caducidad del derecho, me adhiero al voto de los colegas que me antecedieron por los mismos fundamentos. Sin embargo, en relación a la cuestión de fondo me permito disentir, por las siguientes fundamentaciones que pasó a exponer.

El corolario de la cuestión es la sanción por defraudación que fue aplicado a la firma accionante AUTOMOTORES GUARANÍ S.R.L. quien alegó: “...El sistema Marangatu no estiró y/o registró de forma correcta el saldo al pasar de un año al otro, cosa que el Contribuyente no puede corregir, pues, es una atribución exclusiva de la SET. Reitero, en el sumario administrativo ya mi parte había adjuntado las copias de los Formularios N° 120 (NO 12014411744 y 12014411761), correspondiente a los meses de Dic/13 y Enero/14, en los que se puede corroborar fácilmente lo señalado por mi parte. Si el sistema Marangatu no hubiese cometido el error, en Setiembre del 2014, ya tendría que haberse utilizado la totalidad del crédito que poseía la Empresa en los meses posteriores. Así también tendría que hacer una deuda de IVA, pero al no generar el sistema Marangatu esa deuda, tampoco se generó la posibilidad de pago...".

La SET luego de realizar las verificaciones del formulario 120, detectaron que desde el periodo Enero/14 la parte accionante calculó erróneamente los saldos a favor del contribuyente para los campos correspondientes, lo que afectó a la correcta determinación del IVA. pues de esa manera el saldo siempre ha sido a favor del contribuyente, más nunca a favor del fisco, cuestión que los auditores han detectado.

Surge de las constancias de autos, que conforme a la Res. Particular DPTT N° 33 del 24/03/2017 que la parte accionante se allanó parcialmente a la determinación del IVA GENERAL de los periodos fiscales octubre a noviembre del 2014 y de enero a setiembre de 2015 y se estableció un saldo a favor del fisco por la suma de G. 153.500.639, aplicándose una multa de G. 153.500.639, es decir, del 100% del valor no ingresado. Ahora bien, en principio la multa aplicada en la citada resolución deviene improcedente, considerando que aún no concluyó el sumario administrativo y para que la SET pueda aplicar esa multa, necesariamente debió -previo sumario administrativo- calificar la conducta del contribuyente, por lo que estaríamos ante una sanción anticipada sin la conclusión del sumario correspondiente.

Afortunadamente, en la Res. Particular DTTP N° 33/2017 ut supra mencionada se dispuso en el artículo 4o de ordenó la prosecución del sumario administrativo contra la firma accionante, lo que subsanaría posteriormente el error incurrido por la SET al aplicar una sanción de multa de manera anticipada.

Posteriormente, concluido el sumario administrativo, la Administración Tributaria-AT dictó la Res. Particular DPTT N° 59 del 26/07/2018, donde calificó la conducta de la firma Automotores Guaraní S.R.L. como DEFRAUDACIÓN y en ese sentido aplicó la multa del 100% del tributo sancionado.

La defraudación es la intención dolosa que el contribuyente incurre el contribuyente con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco.    

Conforme a las constancias de autos, podemos notar que la parte accionante no pudo refutar con pruebas el informe del Departamento de Procesos Funcionales, que indicó en el punto c) del informe N° DACCF/CPC/DPF N° 75/2017 que: “...el campo 46 del formulario N° 120 del IVA versión 3, del periodo fiscal 01/2014 permite consignar valores distintos al resultante de la casilla 89 del formulario N° 120 versión 2...”, es decir, técnicamente de haber observado la accionante que la diferencia que arrastró el sistema erróneamente, debió subsanarlo al momento de trasladar el saldo a favor del contribuyente en el campo 46 del formulario N° 120 del IVA. Así también, el artículo 208 de la ley, permite la rectificación de las declaraciones juradas presentadas y en ese sentido, notamos que no existió animus por parte de la accionante en rectificar la cuestión suscitada, tampoco es procedente la excusa aludida por la parte actora en que el error fue del sistema y que no existe responsabilidad alguna del contribuyente, pues Automotores Guaraní S.R.L. debió saber cuánto es lo que realmente tiene a su favor y cuánto es lo que adeudó al fisco, está más que claro que con el allanamiento en la instancia administrativa la parte accionante reconoció los hechos y no puede desconocer el derecho, ya que el mencionado artículo 208 de la ley, estipula que aunque se realice la rectificación de las declaraciones jurada no exime al contribuyente de las sanciones por el perjuicio causado - Ley N° 125/91 '''...Artículo 208.- Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente...”.

Respecto a la calificación de defraudación quedó comprobado que efectivamente hubo un perjuicio de G. 153.500.639 en contra del fisco, hecho que fue reconocido por la accionante con el allanamiento antes mencionado, por lo tanto, la calificación de defraudación está ajustado a derecho y en cuanto al porcentaje de la multa, considerando que existió un allanamiento de la parte actora, consideró que la multa al ser solo del 100% del impuesto defraudado es proporcional al daño causado. Consecuentemente, la Res. Particular N° 7180000633 del 23/08/2019 que confirme la Res. Particular DPTT N° 59/2018 y rechaza el recurso de reconsideración está ajustado a derecho.    

Entonces, no existiendo otras pruebas, como la de un peritaje que desvirtúe el informe del Departamento de Procesos Funcionales antes mencionado, debemos estar sujetos a ese informe ya que es trascendental al indicar que técnicamente es posible indicar otros valores en la casilla correspondiente al saldo a favor del contribuyente, independientemente al posible error del sistema, amén de lo ya expresado respecto a las rectificaciones que están obligados los contribuyentes a realizar. Por lo tanto, voto por NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa y, en consecuencia, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados. En cuanto a las costas deben imponerse a la parte accionante, por ser la vencida, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ASÍ VOTO.  

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando la Sentencia que inmediatamente sigue.

Asunción, 01 de febrero del 2022

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da.SALA

RESUELVE

1. HACER LUGAR, a la acción contenciosa administrativa instaurada en estos autos, por AUTOMOTORES GUARANI S.R.L. C/RES. contra la Resolución N° 71800000633 del 23 de agosto del 2019 dictado por la SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION del MINISTERIO de HACIENDA, conforme con los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución y, en consecuencia;    

2. REVOCAR, la Resolución N° 71800000633 del 23 de agosto del 2019, dictada por la SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION del MINISTERIO de HACIENDA.

3. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.    

4 ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

María Celeste Jara Talavera; Presidente
2° Sala Trib. Contencioso Administrativo 
Edward Vittone Rojas,
Miembro Tribunal de Cuentas
Arsenio Coronel,
Miembro

Ante mí:
Celia Centurión. Actuaria
 

ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL - A.P.F. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 128/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los once días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presentes los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la secretaría autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL -APF. cl Resolución N° 71800000917/2020 del 11 de marzo, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” - N° 391/2020.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala - resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentaron los abogados Carlos Sosa Jovellanos y Celso Vergara Heirrouth en nombre y representación de la ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL (APF) a promover la presente acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 41 del 5 de julio de 2019 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000917 del 11 de marzo de 2020, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), demandando su revocatoria.

Las resoluciones impugnadas resolvieron: “Resolución Particular N° 41 del 05/07/2019 - ...Artículo 1° DETERMINAR las obligaciones tributarias en concepto del IVA General y del IRACIS General de la ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL con RUC 80025544-5, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución; CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/1991 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los impuestos a ingresar; conforme al siguiente detalle:

Obligación	Ejercicio/ Periodo Fiscal	Monto Imponible	%	Impuesto a ingresar	Multa del 100%	Total G.
511- Ajuste IRACIS General	2014	1,733,754,624	10	173,375,462	173,375,462	346,750,925
521- Ajuste IVA General	may-14	1,430,140,650	10	143,014,065	143,014,065	286,028,130
521- Ajuste IVA General	jun-14	4,952,896,690	10	495,289,669	495,289,669	990,579,338
521- Ajuste IVA General	jul-14	2,512,057,540	10	251,205,754	251,205,754	502,411,508
521- Ajuste IVA General	ago-14	1,162,923,130	10	116,292,313	116,292,313	232,584,626
521- Ajuste IVA General	sep-14	1,398,032,650	10	139,803,265	139,803,265	279,606,530
521- Ajuste IVA General	nov-14	1,631,985,660	10	163,198,566	163,198,566	326,397,132
521- Ajuste IVA General	dic-14	1,482,818,230	10	148,281,823	148,281,823	296,563,646
		16,304,609,174		1,630,460,917	1,630,460,917	3,260,921,834

• Sobre el tributo determinado se deberá adicionar los intereses y la multa por mora conforme al Artículo 171 de la Ley N° 125/1991...”
Así también, la Resolución Particular N° 71800000917 del 11/03/2020 resolvió: “...Artículo 1° Determinar la obligación fiscal del contribuyente ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL con RUC 80025544 - 5 de acuerdo al siguiente detalle:

Obligación	Periodo	Impuesto a ingresar	Multa	Total
511- Ajuste IRACIS General	2014	173,375,462	173,375,462	346,750,925
521- Ajuste IVA General	may-14	143,014,065	143,014,065	286,028,130
521- Ajuste IVA General	jun-14	495,289,669	495,281,669	990,579,338
521- Ajuste IVA General	jul-14	251,205,754	251,205,754	502,411,508
521- Ajuste IVA General	ago-14	116,292,313	116,292,313	232,584,626
521- Ajuste IVA General	sep-14	139,803,265	139,803,265	279,606.530
521- Ajuste IVA General	nov-14	163,198,566	163,193,566	326,397,132
521- Ajuste IVA General	dic-14	148,281,823	148,281,823	296,563,646
		1,630,460,917	1,630,460,917	3,260,921,834

Artículo 2° RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por la ASOCIACION PARAGUAYA DE FÚTBOL con RUC 80025544-5 y en consecuencia CONFIRMAR la Resolución Particular N° 41 del 05/07/2019 en todos sus términos...”.

En resumen, el basamento de la fundamentación de la parte actora radica en: a) la caducidad del sumario administrativo, b) la exoneración del Impuesto del Valor Agregado a la APF como entidad sin fines de lucro, c) la exoneración del pago del IRACIS (impuesto de la renta comercial, industrial y de servicios) siempre que no se distribuya entre los asociados el excedente o utilidades, d) los documentos objetados que no reúnen los requisitos exigidos por la reglamentación no son responsabilidad de la APF sino de quienes la han confeccionado, e) la APF siendo una entidad exonerada por el IVA ingresó en concepto de tal impuesto indebidamente más de G. 21 mil millones.

La parte accionada, sin embargo, fundamenta como defensa que la accionante demandó extemporáneamente, puesto que posterior a los veinte días de haber interpuesto el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 41/2019, la APF debió promover la presente acción contencioso-administrativa en el plazo de dieciocho (18) días, por lo que no impulsó el presente proceso contencioso-administrativo en plazo legal. También alegó la accionada, que los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91 que dispone el procedimiento para la determinación de los tributos y aplicación de las sanciones, no son perentorios y por tanto no caducan de pleno derecho. Los representantes de la SET manifestaron que nunca desconocieron que la APF esté exenta del pago del IVA, pero sin embargo, que los hechos denunciados contra la accionante los derechos de trasmisión audiovisual y televisación, actividades que si se encuentran gravadas por el Impuesto al Valor Agregado (sic). Así también, manifestaron que la APF como entidad exonerada del pago del IVA no se encuentra exenta del pago del IRACIS por la actividad de los derechos televisivos que sí están gravados por el impuesto conforme al artículo 14 de la ley. Los comprobantes de compras que presentó la APF durante el proceso de control no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 19 del Decreto N° 6539/2005, por lo que es válida la impugnación de aquellos créditos cuyos timbrados no eran válidos y las boletas de ventas que no cumplían con las disposiciones del artículo 85 y 86 de la ley N° 125/91.

La primera cuestión que no merece un debate es determinar si la ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL es contribuyente exonerado del pago del impuesto al valor agregado (IVA) y del impuesto a la renta a la actividad comercial, industrial y de servicio (IRACIS) ya que las partes han dejado en claro que la entidad deportiva está exenta del pago de los mencionados impuestos, al ser una entidad sin fines de lucro.

Por regla general, son contribuyentes del IRACIS y del IVA todas las personas físicas o jurídicas contempladas en los artículos 31 y 792 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 2421/04. sin embargo, la propia ley excepciona a quienes están exceptuados del alcance de los impuestos referidos, específicamente a las entidades sin fines de lucro, como lo es la accionante como entidad deportiva.

*1 IRACIS - Artículo 3°.- Contribuyentes. Serán contribuyentes:
a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas de cualquier naturaleza.
b) Las empresas públicas, entes autárquicos, entidades descentralizadas y sociedades de economía mixta.
c) Las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior y sus sucursales, agencias o establecimientos que realicen actividades gravadas en el país. La casa matriz deberá tributar por las rentas netas que aquéllas le paguen o acrediten.
La casa matriz del exterior tributará por las rentas gravadas que obtenga en forma independiente, d} Las Cooperativas, con los alcances establecidos en la Ley N° 438/94 "De Cooperativas.”
*2 IVA - Artículo 79.- Contribuyentes. Serán contribuyentes:
a) Las personas físicas por el ejercido efectivo de profesiones universitarias, independientemente de sus ingresos, y las demás personas físicas por la prestación de servicios personales en forma independiente cuando los ingresos brutos de estas últimas en el año civil anterior sean superiores a un salario mínimo mensual en promedio o cuando se emita una factura superior a los mismos. La Administración Tributaria reglamentará el procedimiento correspondiente. Transcurridos dos años de vigencia de la presente Ley, el Poder Ejecutivo podrá modificar el monto base estableado en este artículo.
En el caso de liberalización de los salarios, los montos quedarán fijados en los valores vigentes a ese momento.
A partir de entonces, la Administración Tributaria deberá actualizar dichos valores, al cierre de cada ejercido fiscal, en función de la variación que se produzca en el Índice general de precios de consumo. La mencionada variación se determinará en el período de doce meses anteriores al 1 de noviembre de cada año civil que transcurre, de acuerdo con la información que en tal sentido comunique el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente.
b) Las cooperativas, con los alcances establecidos en la Ley N° 438/94, De Cooperativas,
c) Las empresas unipersonales domiciliadas en el país, cuando realicen actividades comerciales, industriales o de servidos. Las empresas unipersonales son aquellas consideradas como tales en el Articulo 4° de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 y el Impuesto a la Renta de Actividades, Comerciales, o de Servicios y a la Renta del Pequeño Contribuyente.
d) Las sociedades con o sin personería jurídica, las entidades privadas en general, así como las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos cuando realicen las actividades mencionadas en el inciso c). Quedan comprendidos en este inciso quienes realicen actividades de importación y exportación.
e) Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con o sin personería jurídica respecto de las actividades realizadas en forma habitual, permanente, y organizada de manera empresarial, en el sector productivo, comercial, industrial, o de prestación de servicios gravadas por el presente impuesto, de conformidad con las disposiciones del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios.
f) Los entes autárquicos, empresas públicas, entidades descentralizadas, y sociedades de economía mixta, que desarrollen actividades comerciales, industriales o de servicios.
g) Quienes introduzcan definitivamente bienes al país y no se encuentren comprendidos en los incisos anterioResolución”

Resulta pertinente especificar que a estas entidades sin fines de lucro no les está prohibido generar utilidades u obtener rentabilidades por el solo hecho de ser “entidades sin fines de lucro”, sino que a los efectos de la eximición del pago de los impuestos IVA e IRACIS; toda utilidad o rentabilidad obtenida al cierre de cada periodo fiscal, no puede ser distribuido directamente o indirectamente entre sus miembros o asociados, he aquí el término sin fines de lucro.

Así también, en caso de comprobarse que las entidades exceptuadas del pago de los mencionados impuestos realicen una actividad distinta al fin que persigue, la entidad o personas exceptuadas de los alcances de los artículos 3° y 79 de la Ley N° 125/91 deberán tributar sobra la actividad realizada.

Siendo así, no por ser la accionante una entidad sin fines de lucro, estará exenta del pago de los impuestos “en todos los casos" que realice actividades gravadas por estos impuestos y menos cuando esas actividades no persiguen los fines para el cual fueron creadas, ya que actuar a contrario sensu implicaría un camuflaje legal para evadir los impuestos que corresponde percibir por el erario público.

La Administración Tributaria (AT) realizó una verificación a la Asociación Paraguaya de Fútbol del IRACIS General del 2014 y del IVA General de los periodos 1/2014 al 12/2014 mediante la nota DAGC2 N° 96 del 01/07/2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes requiriendo a la APF que presente sus libros contables e impositivos, así como los documentos que respaldan los correspondientes registros. En el resumen del informe final del Control Interno DAGC2 N° 89 del 15/03/2016 se informa que el contribuyente (APF) registró y declaró como exentos ingresos gravados por el IVA General y por el IRACIS General relacionados con el derecho televisivo de la trasmisión de los partidos del torneo local y amistosos de la selección paraguaya de fútbol. Los funcionarios intervinientes constataron que la APF utilizó como respaldo de sus créditos fiscales facturas con timbrados no válidos, también observó que boletas de ventas que fueron registradas como gravadas al 10% debiendo ser exentas de tributos, esto conforme al considerando de la Resolución Particular N° 41 del 05/072019 (fs. 27/31) de autos.

Lo que corresponde determinar es si el contrato de cesión de los derechos televisivos sobre los partidos del torneo local y los partidos amistosos de la Selección paraguaya, celebrado entre Teledeportes Paraguay S.A. y la APF -por su onerosidad-está exento de los gravámenes de los impuestos del IVA y el IRACIS considerando la calidad de entidad deportiva sin fines de lucro de la accionante.

La cronología de las normativas en materia tributaria, relacionadas con la cuestión debatida es la siguiente: por artículo 14.2) inciso b)3 y el artículo 83.4) inciso a)4 de la Ley 125/91, se estableció la exoneración a las entidades deportivas del pago de los impuestos IRACIS e IVA respectivamente, siempre que no persigan lucro y que las utilidades o excedentes no se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados, o miembros.

*3 IRACIS - Artículo 14.-Exoneraciones: 1)...;2) Están exonerados: a)...; b) Las entidades mencionadas en el inciso precedente y las de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y demás entidades educativas reconocidas por el Ministerio de Educación y Culto, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas.
*4 IVA - Artículo 83.- Exoneraciones, Se exoneran: 1.4 Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas.
Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escotar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Asimismo, quedan excluidas las que brindan las entidades sin fines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tienen carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente.
Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los denlas casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente.

Posteriormente se promulga la Ley N° 2.874/06 - “Del deporte”, que exonera a las entidades deportivas de todos los impuestos nacionales a tenor de lo dispuesto en su artículo 24 que establece: “...Exonérase del pago de impuestos nacionales a las entidades deportivas inscriptas en el Registro de Entidades Deportivas de la Secretaría Nacional de Deportes..”.

Sin embargo, posteriormente entra en vigencia la Ley N° 5.061/03 que modifica algunas disposiciones de la Ley N° 125/91 entre ellas el artículo 83 que hacía referencia a las exoneraciones del pago del IVA, disponiendo el artículo 3° cuanto sigue: “...Artículo 3°.- Modificarse los Artículos 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título I “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO”, modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue: “Artículo 83.- Exoneraciones. Se exoneran: 14) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE”, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numerar...’’.

Primeramente, es importante dejar en claro, que con la promulgación de la Ley N° 2.874/06 y las disposiciones contenidas en su artículo 24 ut supra mencionado, no se, derogaron los artículos 14 y 83 de la Ley N° 125/91 y su ley modificatoria, sino reafirmó la exención de los impuestos a las entidades deportivas. Ahora bien, a los efectos tributarios, la denominación que le da la ley N° 125/91 y la N° 2.874/06 a los entes deportivos, ya sea entidades, asociaciones, federaciones, etc., son los mismos, solo que a fin de acogerse al incentivo fiscal determinado en la ley N° 125/91, la nueva ley N° 2.874/06 establece que dichas entidades deben estar registradas ante la Secretaría Nacional del Deporte y por tanto no contradice las otras disposiciones, puesto que en materia tributaria, la ley especial es la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2.421/04 y su posterior modificación contemplada en la Ley N° 5.061/13 y en todos los casos, las entidades deportivas están exentas siempre que no realicen actividades ajenas a su fin y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos entre sus miembros y asociados.

Conforme a los hechos analizados, la cesión de derechos televisivos ya mencionada, es una actividad onerosa gravada por los impuestos de referencia y al existir una utilidad generada por el pago realizado por la firma Teledeportes Paraguay S.A. a la Asociación Paraguaya de Fútbol (APF), la televisación no es una actividad deportiva sino comercial y por consiguiente dicha transacción estuvo gravada por el IVA y el IRACIS, pese a que la parte accionante alegó que el importe del contrato fue destinado a la promoción del deporte, pero sin embargo, existió la distribución de esa utilidad que la ley prohíbe para que las actividades de la APF como entidad deportiva, esté exentas de los impuestos ya mencionados, por lo tanto, la determinación realizada con relación a estos puntos por la AT es correcta.

En relación a las facturas impugnadas por la AT que justifican los egresos de la APF, las disposiciones legales claramente nulidifican todos aquellos comprobantes que no reúnan los presupuestos establecidos en las normativas reglamentarias y al ser una disposición de aplicación general es obligatoria su aplicación, salvo que exista una acción de inconstitucionalidad que declare su inaplicabilidad, por lo tanto, dado a la presunción de legalidad de los actos administrativos y ante la falta de elementos probatorios que debió agregar la parte accionante, este punto debe ser confirmado, ya que la responsabilidad de que los comprobantes estén acorde a las reglamentaciones vigentes recae solidariamente en la APF, puesto que éste debió reclamar al emisor de los comprobantes la correcta confección de las factura, así también, no obra en el expediente, testimonios de los proveedores que confirmen que ellos emitieron las facturas a nombre de la APF pese a no contar con el timbrado habilitado.

Con relación a la multa, dado a que quedó comprobado la defraudación, calificación dada a la accionante conforme al artículo 172 de la Ley N° 125/91, la aplicación de la multa fue 100% conforme a lo que dispone el artículo 175 de la mencionada ley y por consiguiente, estando prevista la imposición de multas y siendo aplicada por la máxima autoridad de la SET no existen reparos para su modificación.

Hasta aquí, en atención a la cuestión de fondo, todo presumiría que estamos ante un acto regular que merece ser confirmado, sin embargo, no podemos dejar de expedirnos sobre la cuestión formal, que ya anticipo mi voto, anula todo el procedimiento administrativo ante el actuar desprolijo de los funcionarios de la SET.

En primer lugar, la acción fue promovida dentro del plazo establecido en la ley N° 4.046/2010, es decir, dentro de los dieciocho (18) días hábiles de haber sido notificado el decisorio final de la AT que data del 23/12/2020 a las 09:48 hs; conforme a la constancia que obra a fs. 20 de autos y siendo promovida la presente acción el mismo día de la notificación a las 15:30 hs. (fs. 70 vlto) la acción fue promovida dentro del plazo legal. Si bien, la Ley N° 125/91 en su artículo 234 dispone que la AT tiene un plazo de veinte (20) días para resolver el recurso de reconsideración, cumplido dicho plazo opera la resolución denegatoria ficta, sin embargo, debemos entender que conforme al artículo 40 de la Constitución Nacional, la Administración está obligada a dar una respuesta a los administrados, por consiguiente, el plazo posterior a los 20 días de ser interpretada a favor del administrado y no en contra, es decir, es éste quien ante la vulnerabilidad y el negligente silencio de la AT, puede invocar la denegatoria ficta, no estando permitido a la accionada invocarlo a los efectos de deslindarse de su responsabilidad y menos para articular una defensa procesal.

En segundo lugar, la SET procedió a la verificación de las obligaciones tributarias de la APF iniciado el procedimiento de fiscalización puntual conforme a la nota DAGC 2 N° 96/2015 del 01/07/2015 ya que requirió a la accionante a presentar comprobantes de compras, ventas, retenciones y libros contables IVA ventas y compras.

Dicha verificación culminó con el Acta Final del 2 de marzo de 2016 (fs. 25/34 de los antecedentes administrativos) es decir, sobrepasando el plazo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2.421/04 para que culmine el procedimiento de fiscalización, lo que invalida finalmente las resoluciones particulares impugnadas.

Así también, la SET instruyó sumario administrativo a la APF mediante la resolución J.l. N° 125 del 25/04/2016, siendo notificada el 26/04/2016, siendo ampliado el plazo por 10 días más a pedido de la accionante y concedido por providencia del 9 de mayo de 2016. Posteriormente se volvió a dar prórroga al periodo probatorio conforme a la providencia del 14 de junio de 2016, cerrándose el periodo probatorio por Resolución J.l. N° 232 del 19/07/2016, llamando autos para resolver el 29/07/2016 conforme a la Resolución J.l. N° 240/2016 de la mencionada fecha.

Finalmente, la conclusión sumarial se elevó a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria a través del Dictamen de Conclusión DSR1 N° 58 del 12/06/2019,

quedando paralizado de sobremanera, superando el plazo establecido en la Ley N° 4.679/2012 “DE TRAMITES ADMINISTRATIVOS”, que dispone cuanto sigue: “...Artículo 11.-Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación...". Cabe mencionar que la interpretación de la AT de que los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 en la ley 125/91 no son perentorios, cabe en el absurdo jurídico, puesto que la doctrina nos enseña que los actos administrativos no pueden ser eternos, además, la propia Constitución Nacional en la última parte del punto 10) del artículo 17 dispone: “...DE LOS DERECHOS PROCESALES. En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: 1.)...;...10.) el acceso, por sí o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...", por consiguiente, al no existir una resolución expresa antes de los seis meses de haberse dictado la resolución J.I. N° 240 del 29/07/2016, el procedimiento administrativo sumarial caducó, y por tanto, la determinación de la obligación tributaria y su consecuente calificación de defraudación y aplicación de multa es inoficiosa, por negligencia de los funcionarios de la AT.

Siendo conteste con mi posición, los procedimientos administrativos no pueden ser eternizados, ya que por un lado la AT está obligada a dar una respuesta sea favorable o no al contribuyente conforme a lo que dispone el artículo 40 de la Constitución Nacional, así también, los procedimientos y -entre ellos- los sumarios administrativos, donde se aplican sanciones no pueden finalizar o concluir más allá de lo que la ley establece, en virtud a la última parte del punto 10) del artículo 17 de la Constitución Nacional.

El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, de cuyo cúmulo me permito citar los siguientes fallos:

- Acuerdo y Sentencia N° 307 de fecha 16 de junio de 2020, en el expediente: “Rodrigo Alexandre Pinho Ayala c/ Resolución N° 175 del 16/11/16 y otra, dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Manuel Dejesús Ramírez Candia, Luís María Benítez Riera y María Carolina Llanes.

- Acuerdo y Sentencia N° 1145 de fecha 09 de noviembre de 2021, en el expediente: “Osidis SA c/ Resolución N° 9/16 del 05/02 dict por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes.

- Acuerdo y Sentencia N° 812 de fecha 17 de agosto de 2021, en el expediente: “José Gabriel Cabral Osorio el Resolución Ficta dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes.

Por lo tanto, pudiendo el erario público correctamente percibir en conceptos de impuestos no ingresados más las multas correspondientes, por la actividad de cesión de derechos televisivos cedido por la APF a la firma Teledeportes Paraguay S.A. y amén de presentar facturas que no reunían los presupuestos reglamentarios, la acción debe prosperar en consideración a que la tramitación en la instancia administrativa culminó extemporáneamente, tanto la fiscalización como el sumario administrativo, éste último caducando ante la paralización antes mencionada.

En virtud a las disposiciones legales y conforme a lo explicitado voto por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovieron los abogados Carlos Sosa Jovellanos y Celso Vergara Heirrouth en nombre y representación de la ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL (APF) contra la Resolución Particular N° 41 del 5 de julio de 2019 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000917 del 11 de marzo de 2020, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), en consecuencia corresponde; REVOCAR los actos administrativos impugnados e IMPONER las costas a la parte accionada conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a SALA; ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2a Sala,

por ante mí, la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 11 de mayo de 2022.

VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, 2a Sala,
RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa que promovieron los abogados Carlos Sosa Jovellanos y Celso Vergara Heirrouth en nombre y representación de la ASOCIACIÓN PARAGUAYA DE FÚTBOL (APF) contra la Resolución Particular N° 41 del 5 de julio de 2019 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000917 del 11 de marzo de 2020, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) en consecuencia corresponde;
2. REVOCAR los actos administrativos impugnados, por los fundamentos expuestos, en consecuencia.
3. IMPONER las costas a la parte accionada en virtud a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C.
4. NOTIFICAR por cédula a las partes.
5. ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Arsenio Coronel. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Ante mi:

Abg. Celia Centurion. Actuaria

OLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 133/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “OLEAGINOSA RAATZ SA c/ Res. Ficta, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA- SET” - Expte. N° 78/2021.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.

Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 18 de febrero de 2021 (fs. 35/47), se presenta ante el Tribunal de Cuentas -Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Cayo Busto Coeffier, en nombre y representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ SA y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007350/2021 del 11 de enero y la Resolución Denegatoria Ficta, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).

La firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “...Sobre proveedores omisos o inconsistentes queda claro que la obligación de gravar sus actos con IVA e ingresarlo al fisco recae en el enajenante y la realización de los controles de cumplimiento tributario y coacción para el cumplimiento son atribuciones únicas y exclusivas de la AT y es indelegable a terceros contribuyentes, que ni siquiera son partes en la relación jurídica tributaria fisco-enajenante. En cuanto al ajuste del periodo fiscal anterior y el requerimiento de devolución del 100% del IVA Crédito fiscal, es oportuno aclarar que se reclama la devolución del IVA compra afectado a operaciones de EXPORTACIÓN de aceite, harina, pellets de soja, productos industrializados, cuya negación generó perjuicios al patrimonio de mi mandante. Por Acuerdo y Sentencia N° 1794/2017, la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia declaró la inconstitucionalidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013, expresando que los mismos no se sustentan en disposición legal alguna y que fueron dictados por un órgano no competente para el efecto. El citado Acuerdo y Sentencia fue debidamente notificado a la Administración por mi representada, y expresamente citado en el expediente administrativo, sosteniendo la administración que el Artículo 555 del CPC. indica que su aplicación debe ser ex nunc, es decir, la norma cuestionada no sería aplicada al accionante en lo sucesivo, quedando firmes los actos realizados antes de la Declaración de Inconstitucionalidad....” Peticionó por último la revocación de los actos administrativos impugnados.

En fecha 06 de octubre de 2021 (fs. 62/87), se presentó e: Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda a fin de contestar la demanda en los siguientes términos: “...En el caso en estudio, no puede exigirse repetición o devolución porque no ha existido dicho pago como ingreso de dinero al fisco, y por consiguiente no existe tal ingreso por lo que no puede hablarse de repetición. Además, pretende que se le devuelva una suma mayor a lo que autoriza la ley y el reglamento por el tipo de producto exportado, por una interpretación interesada de una sentencia de la CSJ que solo revoca un decreto reglamentario por carecer de sustento técnico, prontamente subsanada con el Decreto N° 9100/18, con los mismos alcances y efectos del declarado inconstitucional. Por tanto las gestiones realizadas por la SET han sido correctas y suficientemente precisas y concretas en cuanto a los conceptos y motivos por los cuales el contribuyente actor no tiene derecho a repetir la suma objeto de la presente demanda. Ello sin considerar que la Corte no dispuso la suspensión de los efectos del Decreto N° 1029/2013 y por tanto, plenamente vigente durante el lapso por el cual pretende se le acuerde el beneficio indebido...".

Por providencia de fecha 11 de marzo de 2022 el tribunal llamó “Autos para Acuerdo y Sentencia”.

La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.

La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal tipo Exportador N° 75001005967 correspondiente al periodo fiscal de junio/2015, tramitado por Régimen Acelerado, que fuera solicitado por la firma accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio de la Res. de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007350/2021 del 11 de enero, resultante del Informe de Análisis N° 7730000115873/2020 del 10 de junio, a través del cual se dispuso: "...Aprobar la solicitud de Devolución de créditos fiscales N° 75001005967, conforme las sgtes. especificaciones: Valor del Crédito Fiscal solicitado verificado: Gs. 1.281.127.070. Valor cuestionado: Gs. 987.522.091. Valor total Aceptado: Gs. 293.604.979...”, en base a los conceptos que serán explicados seguidamente.

Ante esta Resolución la accionante plantea Recurso de Reconsideración, y la Administración Tributaria no se expidió respecto a dicho recurso de ahí que la firma recurrente promovió la acción contencioso administrativa solicitando la devolución de la suma de Gs. 986.463.619, allanándose al monto cuestionado de Gs. 1.058.472, en concepto de comprobantes que no cumplen con la reglamentación pertinente.

Entrando a analizar el fondo de la cuestión, del pedido de devolución efectuada por la firma OLEAGINOSA RAATZ SOCIEDAD ANÓNIMA, se tiene que la SET rechazó devolución del IVA Crédito Fiscal tipo Exportador en los siguientes conceptos (según se lee del informe final y en las resoluciones impugnadas), exceptuando el ítem F) COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES VIGENTES Y QUE NO FUERON CUESTIONADOS POR LA CERTIFICADORA, pues como ya lo expresáramos más arriba, la accionante manifestó su conformidad con dicho rechazo.

E) Diferencia entre el crédito fiscal según el Formulario de Comprobación 120- Reliquidación y crédito fiscal según DJ IVA Formulario 120 (D-B)	850.578.078
G) Proveedores que registran en las DDJJ inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal	135.885.544

Respecto al ítem E) Diferencia entre el crédito fiscal según el Formulario de Comprobación 120- Reliquidación y crédito fiscal según DJ IVA Formulario 120 (D-B), por valor de Gs. 850.578.078, la parte actora manifiesta que debe cumplirse lo resuelto por Acuerdo y Sentencia N° 1794/2017 del 26/12/2017, dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en el marco de una acción de inconstitucionalldad promovida por la accionante y otras empresas contra los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013. Dicha resolución de la máxima instancia jurisdiccional resolvió hacer lugar a la acción, declarando la inaplicabllidad de los mencionados artículos, sin embargo, la SET alega en la resolución impugnada que la decisión adoptada por la Corte sólo puede tener efectos posteriores a su notificación y por lo tanto, no pueden devolverse sumas de dinero o créditos fiscales provenientes de periodos anteriores a la fecha del anoticiamiento del Acuerdo y Sentencia ut supra individualizado.

En este punto, resulta fundamental determinar a partir de cuándo surte sus efectos el Acuerdo y Sentencia N° 1794/2017 del 26 de diciembre, dictado por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia, por el cual se declararon inaplicables los Artículos 13°, 14° y 15° del citado Decreto N° 1.029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125/91 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones", en relación a la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, junto con otras firmas que dedujeron la mentada acción. Así pues, se tiene que dicha resolución emanada de la máxima instancia jurisdiccional, dejó sin efecto la disposición contenida en el citado decreto, que establece la devolución del crédito fiscal únicamente para los casos de exportación de determinados bienes agropecuarios industrializados, pero excluyendo de manera inmotivada a otros, como es el caso concreto del aceite y la harina de soja, con lo cual las firmas accionantes legitimaron su derecho de acceder a la devolución plena del crédito fiscal por los productos por ellas exportados.

Al respecto, realizando una interpretación netamente literal de lo preceptuado por el Artículo 555 del CPC, se infiere que la inconstitucionaíidad declarada por la Corte solo surte efectos para el futuro, lo cual podría ser considerado contrario a derecho, pues tal como lo ha expresado la Excma. Ministra María Carolina Llanes Ocampos en el Acuerdo y Sentencia N° 925/2019: “...De una interpretación literal del Artículo 555 del CPC se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionaíidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho. Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia -a través de su Sala Constitucional- ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu de del Artículo 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Artículo 555 del Código Procesal Civil cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Artículo 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Artículo 260° del mismo cuerpo constitucional: "De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso...". (Acuerdo y Sentencia N° 925/2019, Sala Penal, en el expediente caratulado “UNIVERSIDAD DEL NORTE C/ RES. N° 7930001296 DE FECHA 21/01/2015, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION".

En ese sentido, la sentencia que hace lugar a la pretensión ce inconstitucionalidad no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llámanse sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte... Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera... EFECTOS TEMPORALES, a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: oeclarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquél se celebró (Cod. Civil., Artículos 1038 y 1047)".

Esta magistratura ya se ha expedido en mismo sentido en el Acuerdo y Sentencia N° 323/2020 del 05 de octubre, en los autos: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/ Resolución Ficta de la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET". Expte. N° 159/19 y en el expediente caratulado; “OLEAGINOZA RAATZ SA C/ RESOLUCION N° 71800000265/2020 del 10 de febrero y otra, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA" -Expte. N° 63/2020, en cuyo marco se dictó sentencia haciendo lugar al pedido de la accionante a través del Acuerdo y Sentencia N° 311/2021 del 25 de noviembre.

De acuerdo a lo mencionado y siendo ya un criterio asumido por esta magistratura, se concluye que procede la devolución del crédito fiscal, que asciende a la suma de Gs. 850.578.078 (Guaraníes ochocientos cincuenta millones quinientos setenta y ocho mil setenta y ocho).

Por otro lado, de la lectura del acto administrativo impugnado surge que la administración tributaria rechazó la devolución del crédito fiscal IVA del tipo exportador por valor de 135.885.544 (Guaraníes ciento treinta y cinco millones ochocientos ochenta y cinco mil quinientos cuarenta y cuatro), por provenir de “Proveedores que registran en las DDJJ inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal” (proveedores inconsistentes), alegando la SET que dichos importes no se encuentran disponibles en las arcas fiscales y por consiguiente, no pueden ser devueltos a la firma accionante.

En este orden de ideas, se desprende que la propia Administración manifestó expresamente que no rechazó la devolución de estos créditos, sino que deja en un estado de suspensión hasta que los montos sean ingresados al erario público; lo cual a todas luces es contra legem ya que la normativa (Ley N° 125/91 y su modificatoria) no autoriza a la SET a denegar la mentada devolución en caso de que los proveedores no ingresen los importes de los IVA percibidos por las ventas realizadas, lo que sí dispone la ley es que aquellos contribuyentes que realicen actividades de exportación tienen derecho a solicitar la devolución del IVA Crédito Fiscal, siempre que esa actividad pagada esté relacionada a la exportación, circunstancia que no fue controvertida por la Administración.

Por otra parte, el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.

Así también, la ley establece que en caso de incurrir en mora la AT importará el pago de los intereses y accesorios legales, en las mismas circunstancias que cuando la SET aplica el cobro de intereses y multas a quienes se encuentren incumpliendo la norma tributaria, es decir, no ingresen al fisco los tributos pertinente.

Ergo, la ley no establece que serán cuestionados los créditos peticionados cuando aquellos proveedores quienes están obligados a ingresar los impuestos cobrados no lo hicieren y mucho que ése será un impedimento para otorgar la devolución peticionada. En varios fallos de esta Sala, así como de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, hemos expresado que ni este Tribunal ni el Contribuyente pueden convertirse en una suerte de policía fiscal a fin de perseguir a aquellos proveedores que incumplen con su obligación, tampoco estamos facultados a subrogarnos a las potestades y obligaciones de la SET, quien es la que debe perseguir a aquellos contribuyentes en mora. Así también, el hecho de que la propia ley faculte a la AT a reglamentar este procedimiento de devolución, por principio de legalidad, no puede la SET disponer cuestiones contrarias a la ley ni establecer lo que ella no lo ha hacho. Es decir, si el artículo 88 de la Ley no dispuso taxativamente que la figura de los proveedores omisos o inconsistentes, será una causal para denegación de la devolución de los créditos fiscales mencionados, mucho menos un simple acto reglamentario, normativa de inferior jerarquía lo puede hacer.

Siguiendo con este mismo análisis, el Artículo 186 de la ley N° 125/91 establece: “...Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187...", claramente la citada normativa establece que es competencia de la Administración Tributaria la aplicación de la ley, como la percepción de los tributos y las fiscalizaciones que sean necesarias. Aplicando el principio de legalidad, la interpretación es estricta y no se puede realizar una interpretación extensiva, por consiguiente, la AT es la única encarga de percibir de quienes están obligados los tributos y esta facultad es indelegable.

Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.

El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:

• Acuerdo y Sentencia N° 1177 de fecha 08 de mayo de 2020, en el expediente VASCOL SACI C/ Resolución N° 7930001257 de fecha 29/12/14 y otra, dictadas por el Ministerio de Hacienda (SET)”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía y María Carolina Llanes.

• Acuerdo y Sentencia N° 724 de fecha 16 de octubre de 2019, en el expediente “TIERRA ROJA c/ Resolución N° 5414, de fecha 29/11/12, dictada por la Sub secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Dres. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes.

• Acuerdo y Sentencia N° 538 de fecha 09 de octubre de 2018, en el expediente “ELADIA SA c/ Resolución N° 1.777 de fecha 09 de mayo de 2011, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blando, Miryan Peña Candia y Luís María Benítez Riera.

• Acuerdo y Sentencia N° 1.735 de fecha 23 de diciembre de 2013, en el expediente “GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA c/ Resolución DCFF/C N° 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dict. por la jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGD/SET/N0 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Alicia Pucheta de Correa y Luís María Benítez Riera.

Por consiguiente, considerando que la suma cuestionada en concepto de proveedores omisos es de Gs. 135.885.544 (Guaraníes ciento treinta y cinco millones ochocientos ochenta y cinco mil quinientos cuarenta y cuatro),según consta en los antecedentes administrativos, corresponde disponer la devolución de dicha suma, por ser un legítimo derecho del contribuyente la acreditación de lo peticionado, más los intereses y accesorios legales correspondientes.

A tenor de lo expuesto más arriba, esta magistratura considera ajustado a derecho HACER LUGAR a la acción contencioso administrativa presentada por la firma OLEAGINOSA RAATZ SA contra los actos administrativos impugnados, y en consecuencia, corresponde REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007350/2021 del 11 de enero y la Resolución Denegatoria Ficta, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (SET), ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal IVA tipo Exportador en concepto de: E) Diferencia entre el crédito fiscal según el Formulario de Comprobación 120-Reliquidación y crédito fiscal según DJ IVA Formulario 120 (D-B), por valor de Gs. 850.578.078; y G) Proveedores que registran en las DDJJ inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por la suma de Gs. 135.885.544, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto.

Con respecto a las costas, las mismas deberán ser impuestas a la perdidosa, conforme a lo dispuesto en el Artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A su turno, el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado ARSENIO CORONEL, dijo: Adherirse al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala-TC2S, mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que, disiente respetuosamente con el colega preopinante por los siguientes fundamentos: La cuestión contenciosa se origina en la solicitud de "Devolución del IVA exportador" correspondiente a las exportaciones realizadas al mes de Junio de 2015, por un monto total de Gs. 1.281.127 (Guaraníes Un mil doscientos ochenta y un millones, ciento veintisiete mil setenta) que fue solicitada por la parte accionante en sede administrativa. Esta solicitud fue rechazada parcialmente por Resolución N° 7930007350/21 del 11 de Enero dict. por la SET, que resuelve la devolución de Gs. 293.604.979 (Gs. Doscientos noventa y tres millones, seiscientos cuatro mil, novecientos setenta y nueve) y rechaza la devolución por Gs. 987.522.091 (Guaraníes Novecientos ochenta y siete millones, quinientos veinte dos mil, noventa y uno).

Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo de parte del monto solicitado por la accionante. Es así, que en el informe de Análisis N° 77300011573 que sirvió de base a la Resolución impugnada, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza parte de la solicitud de la accionante, y entre los más relevantes se cita: “...Se observan diferencias no cobradas en su totalidad y la utilización de Notas de Crédito aplicadas a las facturas de exportación por descuentos realizados y por saldos no embarcados. En tal sentido, el solicitante del crédito, no tuvo en cuenta lo establecido en el Artículo 4 de la Resolución N° 107/06, donde expresamente se aclara que las Notas de Crédito y las Notas de Debito sólo deberán utilizarse con relación a transacciones efectuadas dentro del país. Estos fueron desafectados del campo 13-Exportaciones de productos agropecuarios en estado natural, y se procedió a afectar al campo 10-Mercado Local, produciéndose una reliquidación, que deriva en la diferencia existente...”.

Se constata que el acto administrativo impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.

La Resolución General N° 52/2011 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".

En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición, en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.

El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.

Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de las Litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET).

Otro de los fundamentos de la accionante es la supuesta falta de acatamiento por parte de la SET, del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de Diciembre de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N” 1029/13 "Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido en exceso, establecidos en la Ley N° 125/92 del 9 de Enero".

Si bien, la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el Artículo 88 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario", modificada por Ley N° 5061/13 "MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY 125 DEL 9 D ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO", pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por las dependencias competentes en la materia.

En base a esta conclusión de la Corte Suprema de Justicia, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N° 9.100/18 “Por el cual se modifican los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013”, aclarando las razones técnicas y con los mismos alcances y efectos del Decreto N° 1029/13, pero ya debidamente fundamentado, donde se tipifican a los productos exportados por la accionante, nuevamente dentro da la clasificación del anterior Decreto; y con ello, se verifica que los créditos fiscales por supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.

La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto N° 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual esta pretensión es claramente improcedente.

La Acción de Inconstitucionalidad resuelta a favor de la accionante, dispone la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicar en lo sucesivo los dichos artículos; sin embargo, la SET debe dejar de aplicarlos desde el momento de la notificación de la resolución, por tanto, las disposiciones cuestionadas no deben ser exigidas a las exportaciones desde el 02 de febrero de 2018.

Y considerando que el crédito fiscal exigido, corresponde a Junio del año 2015, resulta coherente la aplicación de los artículos cuestionados, por ser aplicables a dicho periodo, por lo cual considera ajustada a derecho lo resulto por la Resolución impugnada.

En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Resolución N° 793000/350/21 del 11 de Enero dict. por la SUB-SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACION. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Cont. Administrativo, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 19 de mayo de 2022.

VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;

EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala-TC2S,
RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma OLEAGINOSA RAATZ SA, en consecuencia;
2. REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007350/2021 del 11 de enero y la Resolución Denegatoria Ficta, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (SET), ORDENANDO la devolución del Crédito Fiscal IVA tipo Exportador en concepto de: E) Diferencia entre el crédito fiscal según el Formulario de Comprobación 120- Reliquidación y crédito fiscal según DJ IVA Formulario 120 (D-B), por valor de Gs. 850.578.078; y G) Proveedores que registran en las DDJJ Inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, por la suma de Gs. 135.885.544, más el pago de los intereses y accesorios legales generados a partir de la denegatoria realizada con relación a este concepto, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.
3. IMPONER las castas a la perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Arsenio Coronel. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Ante mi:

Abg. Celia Centurion. Actuaria

GASOPAR SRL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 134/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "GASOPAR SRL C/ Resolución General N° 71800000043/19 del 11 de diciembre y Otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS, y ARSENIO CORONEL BENITEZ.

Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADMN., 2° Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 25 de mayo de 2020, se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2° Sala, el Abg. Osvaldo Fernández Scifo, en nombre y representación de la firma GASOPAR SRL, con RUC N- 80004813-0, de conformidad al poder general obrante a fs. 1/5, y promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución General N° 102/17 del 31 de julio y Resolución General N° 71800000043/19 del 11 de diciembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION. Mediante escrito obrante a fs. 30/35 de autos, la accionante argumenta su pretensión, manifestando que a lo largo de la Resolución impugnada, no se encuentra un solo párrafo, en donde el viceministro haya determinado que la causa de la supuesta diferencia declarada pueda ser considerada como responsabilidad de la firma GASOPAR SRL, sino por el contrario, la SET es la que cuenta con sistemas de controles falibles, que permiten que profesionales contadores inescrupulosos perjudiquen al fisco con informaciones falsas. Afirma la SET pretendió determinar dos veces los tributos de los ejercicios fiscales del mes de marzo y abril de 2012, violando el precepto legal de que nadie puede ser sancionado dos veces por un mismo hecho. Termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa.

En fecha 29 de diciembre de 2020, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2 Sala, el Abg. Fiscal Miguel E. Cardozo Z., en nombre y representación del MINISTERIO de HACIENDA, según Decreto obrante a fs. 53/54, y contesta la acción contencioso administrativa, de conformidad al escrito que obra a fs. 59/66, de autos, expresando que detectaron irregularidades en cuanto a las compras registradas en las declaraciones juradas informativas en las cuales fueron detectados 14 proveedores sospechosos, algunos de ellos con inconsistencias en las ventas e incluso con irregularidades en la inscripción del RUC. Afirma que a fin de precautelar su garantía constitucional del debido proceso se instruyó sumario administrativo para la correcta determinación tributaria y sanción correspondiente Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.

Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar los Actos Administrativos impugnados por esta vía.

Corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente GASOPAR SRL.

A fs. 15/18, obra la Resolución Particular N° 102/17 del 31 de julio, dict. por la SET, que resolvió: "Artículo 1° DETERMINAR la obligación tributaria en concepto de IVA General y del IRACIS General de GASOPAR SRL con RUC 80004813-0, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución. Artículo 2° CALIFICAR la conducta de la firma GASOPAR SRL con RUC 80004813-0 como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR con la aplicación de una multa correspondiente al 300% del impuesto defraudado y con una multa por contravención...".

Contra dicha Resolución, la accionante interpuso Recurso de Reconsideración, el cual fue resuelto por la SET, en los términos de la Resolución Particular N° 71800000043/19 del 11 de diciembre (fs. 21/24), que dispuso: "...Artículo 2° HACER LUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma GASOPAR SRL, con RUC 80004813-0, y en consecuencia MODIFICAR la Resolución Particular N° 102 del 31/07/2017".

Como primer punto, tenemos que en fecha 20 de marzo de 2017, por Resolución General N° 118 (fs. 329 de los Ant. Admn.), la Administración ordenó la instrucción de Sumario Administrativo a la contribuyente GASOPAR SA; en fecha 24 de abril de 2017, mediante Resolución General N° 199, se llamó Autos para Resolver; y por Resolución Particular N° 102/17 del 31 de julio, concluye dicho sumario, con la determinación de tributos y aplicación de sanciones a la firma sumariada.

Se constata la extemporaneidad en la emisión de la Resolución Particular N° 102/17 del 31 de julio, teniendo en cuenta la fecha en que en el sumario administrativo se llamó autos para resolver. En efecto, pues el Artículo 205° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: "Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...", en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, la SET ha dictado la Resolución luego de transcurridos más de 3 meses del llamado a Autos para Resolver, es decir, en forma extemporánea.

La administración se ha excedido el plazo de duración del sumario administrativo, violentado de esta forma el Principio del Debido Proceso, en razón de que una vez cumplidos los diez días (10) días dispuestos por Ley, ha caducado el plazo para finalizar el Sumario. No se puede ampliar algo que caducó, que se extinguió; de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 634 del Código Civil que dispone: "...Los derechos que en virtud de la ley o del acto jurídico constitutivo sólo existan por tiempo determinado o deban ser ejercidos dentro de él, no están sujetos a prescripción. CADUCAN POR EL VENCIMIENTO DEL PLAZO si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho...".

Al transcurrir el plazo de los diez 10 días, automáticamente caducó, es decir que, cumplido el plazo establecido en la ley precitada decae de puro derecho o sea ministerio legis, sin necesidad de que se inste para que se produzca dicha perención.

No obstante, y a pesar de la Obviedad de lo expuesto, se permite agregar que por imperio de la propia Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen tributario", aun teniendo en cuenta la presunción de legitimidad de los actos de la Administración, éstos deben estar ineludiblemente sujetos a las disposiciones y normas legales y reglamentarias, relativas a legalidad, forma legal y procedimiento correspondientes, según se desprende del Artículo 196 de la citada Ley, que en su parte pertinente dice: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente”.

El caso que nos ocupa, es un fiel reflejo de una violación al Principio de Legalidad, imperante en el área administrativa, y por el que debe regirse estrictamente todo acto administrativo, pues al excederse la autoridad en el plazo establecido, su actuación se constituye en irregular y antijurídica.

Por su parte, la Constitución Nacional, dispone en su Artículo 17 numeral 10, cuanto sigue: "... El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley,...". Por tanto, la administración al dictar sus Resoluciones tiene el deber de ajustarlas no sólo a la Constitución, sino también a las leyes de forma, las que también han sido violentadas al haberse excedido en el plazo establecido por ley.

Al respecto, se remite a un fallo en el mismo sentido dictado por el Tribunal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 162/2021 del 25 de junio, en el expediente caratulado: "CEREGRAL ALMACENES GENERALES de DEPOSITO SAECA C/ Resolución General N° 64/20 del 22 de junio, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".

Otro fallo, en el mismo sentido, es el de la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/ Resolución General N° 58/2015 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".

En cuanto al fondo de la cuestión, las facturas objetadas a la accionante por la SET, reúnen todos los requisitos externos de impresión, llenado, y comprobantes de ventas; no siendo obligación del comprador, en este caso, la firma Gasopar SRL, pedir algún tipo de informe a La SET, a los efectos de la contabilización de la misma. La obligación del comprador se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos, que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias.

El Artículo 85 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", exige que los contribuyentes extiendan facturas por cada enajenación; por su parte, el artículo 86, establece que constituye crédito fiscal la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes que cumplan con lo previsto en el artículo 85; la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicios, exige que el monto abonado conste en la factura y verifica que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias.

Como jurisprudencia aplicable, el Acuerdo y Sentencia N° 117/09 del 13 de agosto, dictado por el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, en la acción: "MADERERA OVETENSE S.A. C/ Resolución General N° 425/2005, del 13 de Junio, dict. por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN", al hacer referencia a la falta de participación del contribuyente que recibió la factura, por las irregularidades imputables al emisor, dispuso: "Tampoco se demostró colusión entre los proveedores de materia prima y la actora en la omisión y aceptación de las facturas emitidas por los primeros, la omisión en la determinación de quienes cometieron el ilícito al emitir facturas falsas debió ser denunciada e investigada mediante denuncia de la administración tributaria al fuero penal, actividad de exclusiva responsabilidad de la administración".

En la confirmatoria del Acuerdo y Sentencia referido en el párrafo anterior, por la Corte Suprema de Justicia, dictada por Acuerdo y Sentencia N° 184/11 del 03 de mayo, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en este caso la firma "Maderera Ovetense S.A.", pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado. Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco". Con esta cita jurisprudencial, esta magistratura desea señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de responsabilidad, por parte del comprador, al recibir una Factura, de verificar su veracidad.

En el sentido del caso de marras, corresponde a la administración el control y percepción de los tributos a su cargo; tal es así, que el artículo 189 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" le otorga las más amplias facultades de administración y control, no quedando a cargo de los contribuyentes ejercer algún tipo de control sobre los comprobantes que le emitan sus proveedoResolución

El jurista Agustín Gordillo, en su obra "Teoría General del Derecho Administrativo", expresa lo sgte.: "En cada caso será indispensable explicar claramente cuáles son los hechos que se consideran probados, cuál es la prueba que se invoca, qué valoración reciben, qué relación existe entre tales hechos y lo que el acto dispone, qué normas concretas son las que se aplican al caso (no bastando, según quedó dicho, la genérica invocación de una ley), y por qué se las aplica, etc. Esto demuestra que la motivación no es un problema de forma, sino de fondo, y que su presencia u omisión no se puede juzgar desde un punto de vista formal pues hace al contenido del acto y a la razonabilidad de la decisión. Ello, desde luego, la hace más imprescindible aún...".

La carencia de sustentación probatoria del Acta Final, en lo referido a facturas cuestionadas, viola la garantía procesal del Debido Proceso. En la Administración Pública, existen pautas regladas que deben ser transitadas de conformidad al Debido Proceso y las vías idóneas; sin perjuicio del posterior análisis de la existencia de extremos de arbitrariedad e ilegalidad de los Actos Administrativos.

En consecuencia, corresponde dar curso favorable a la pretensión del accionante en razón de que la SET no ha demostrado ni en sede administrativa ni en sede judicial, la existencia de una colusión entre la accionante y los proveedores de la misma para defraudar al Fisco.

Por último, en relación a la calificación de Defraudación y la consecuente aplicación de la multa del 300% sobre los impuestos, cabe acotar lo sgte:

La ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" dispone en su artículo 172: Defraudación: "Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o un tercero, realicen cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco".

De conformidad al artículo citado, para que se configure una defraudación resulta fundamental que exista un beneficio indebido a favor del contribuyente. En este sentido, no obra en el expediente administrativo constancia alguna de la existencia de un beneficio indebido a a firma Gasopar SRL, los fiscalizadores no han realizado diligencia alguna para determinar la existencia del supuesto beneficio indebido, es decir, no existe en autos prueba material alguna sobre este hecho.

El Artículo 180 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", establece: "InfractoResolución La responsabilidad por infracciones tributarias independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley. Están sujetos a responsabilidad por hechos propio de personas de su dependencia, en cuanto les concerniere los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas Y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia.".

De la normativa citada, se desprende que la infracción tributaria cometida, es responsabilidad de los autores de tal infracción, en este caso, los proveedores omisos o inconsistentes citados en el Informe Final, pues son los mismos, los que denotaron irregularidades. Por tanto, no puede trasladarse dicha responsabilidad al accionante, el cual ha cumplido con todos los requisitos impuestos por la normativa para la confección y emisión de documentos impositivos.

Considera innegable en base a los argumentos expuestos, que la Administración ha violado el Principio de Legalidad que debe regir en el ámbito Administrativo.

En consecuencia, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la REVOCACION de la Resolución General N° 102/17 del 31 de julio y Resolución General N° 71800000043/19 del 11 de diciembre, dict. por la SET. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. Es su voto.

A su turno el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: QUE, me adhiero al sentido del voto de la colega preopinante, sin embargo, me permito agregar las siguientes consideraciones que paso a exponer.

Una vez más quedó en evidencia la negligencia e impericia de los funcionarios de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), pues, incurrieron -como en otros casos ya resuelto- en llevar adelante trámites errados. En el caso de marras, la Administración Tributaria (AT) dispuso un supuesto control interno, pero en puridad, la actuación de la accionada se constituyó en una fiscalización puntual, ya que requirió al contribuyente fiscalizado, GASOPAR su intervención/requiriéndole la presentación, bajo apercibimiento, de libros varios, documentos y comprobantes de la empresa. Este requerimiento fue conforme a la NOTA DE PEDIDO DE DOCUMENTACIÓN N° 685000452 del 5 de setiembre de 2016, notificado el 06/09/2016, conforme a las constancias que obran en los antecedentes administrativos (AA) a fs. 113 y 152. Siguiendo con nuestra tesitura, la fiscalización se extendió hasta el 13/02/2017 con la suscripción del ACTA FINAL que data de dicha fecha.

Ante lo expuesto precedentemente, la AT -a través de sus funcionarios- incurrieron en un mal proceder, pues no existió CONTROL INTERNO, sino que se procedió a la FISCALIZACIÓN PUNTUAL del contribuyente conforme al artículo 1°, inciso b) de la Resolución General N° 04/08 de la SET y siendo así, desde la notificación de la verificación (06/09/2016) hasta el acta final (13/02/2017) se excedió el plazo establecido en el artículo 31*1 de la Ley N° 2.421/04 notoriamente, por lo que el acto administrativo que impuso la calificación de la defraudación y determinó la obligación tributaria de GASOPAR y su resolución confirmatoria, resultan absolutamente inválidas, pues, fue fundamentado sobre un procedimiento errado e inválido por la notoria extemporaneidad en la conclusión de la fiscalización.

*1 Articulo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:
a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y,
b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte dias para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco dias para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial.

Sobre este punto, esta magistratura es conteste con la posición asumida por la máxima instancia judicial en los siguientes juicios: - Acuerdo y Sentencia N° 307 de fecha 16 de junio de 2020, en el expediente: "Rodrigo Alexandre Pinho Ayala c/ Resolución General N° 175 del 16/11/16 y otra, dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación", firmado por los Ministros Manuel Dejesús Ramírez Candía, Luís María Benítez Riera y María Carolina Llanes; - Acuerdo y Sentencia N° 1145 de fecha 09 de noviembre de 2021, en el expediente: "Osidis SA c/ Resolución General N° 9/16 del 05/02 dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación", firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes; - Acuerdo y Sentencia N° 812/2021, en el expediente: "José Gabriel Cabral Osorio c/ Resolución Ficta dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación", firmado por los ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candia, y María Carolina Llanes.

Es notorio el perjuicio cometido por los funcionarios de la propia SET, ante las inobservancias de las disposiciones legales, pues, con el actuar negligente dejó al Estado paraguayo sin percibir los impuestos defraudados y las multas e intereses correspondientes, por la Administración debe tomar las medidas disciplinarias contra los funcionarios que no horran su cargo. Por tanto, corresponde HACER LUGAR a la presente acción y en consecuencia, DISPONER la revocación de los actos administrativos Impugnados. IMPONER las costas a la parte accionada en virtud al artículo 192 del C.P.C.; si bien, la nulidad fue provocada por negligencia de los funcionarios de la SET, estos no fueron parte directa del proceso e imponerle las costas conforme al artículo 106 de la C.N. quebrantaría la garantía constitucional de la defensa en juicio de aquellos, sin embargo, la Administración se halla facultada a repetir lo pagado en otro juicio contra sus funcionarios. ASÍ VOTO.

A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala, EDWARD VITTONE ROJAS y ARSENIO CORONEL BENITEZ, manifiestan adherirse al voto de la conjuez, MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 23 de mayo del 2.022.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT.ADM., 2da. Sala - TC2S;
RESUELVE:

1. HACER LUGAR, a la presente Acción Contencioso Administrativa, promovida en los autos caratulados: "GASOPAR SRL C/Resolución General N° 71800000043/19 del 11 de diciembre y Otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. REVOCAR, la Resolución General N° 102/17 del 31 de julio y Resolución General N° 71800000043/19 del 11 de diciembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.
3. IMPONER las COSTAS, a la ciarte perdidosa.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Arsenio Coronel. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Ante mi:

Abg. Celia Centurion. Actuaria

nroTRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 136/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES SRL cl Res. Ficta de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET” - N° 361/2019.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.

Y el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentó el Abg. Aparicio Delgado Vera en nombre y representación de la firma TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES SRL a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019, dictada por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN, en adelante SET o AT (Administración Tributaria).

Posteriormente, por escrito del 26 de marzo de 2021 (fs. 51/59 y vlto) el mencionado profesional modifica la acción conforme a las prerrogativas del artículo 217 del C.P.C. y alegó que conforme al Acta de Control Interno suscripto el 05/01/2016 la SET estableció que la empresa de transporte a quien representa en el ejercicio fiscal 2013 para el itinerario de la Línea 19 contaba con (17) unidades de transporte de manera operativa y en el año 2014 con (6) unidades, sin embargo, según aseveró, conforme a la Resolución del V.M.T. N° 12/14 del Viceministerio de Transporte comprueba que el itinerario de la Línea 19 no fue utilizado por la firma accionante desde febrero de 2013, por lo que el cálculo de los auditores para la liquidación del IRACIS ESPECIAL.

Por otra parte, la accionante manifestó que los periodos de IRACIS ESPECIAL comprendidos de diciembre/2010 - diciembre/2011 se hallan prescriptos, en atención a lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley N° 125/91, sin que exista un acto interruptorio de la prescripción, ya que al suscribirse el Acta descontrol Interno del 05/01/2016 se hallaba prescriptos esos periodos por lo que el acto administrativo impugnado debió excluir dichas obligaciones, exclamó el profesional.

Así también, consideró como fantasiosa la determinación de la obligación del IVA GENERAL de los periodos abril/2012 - enero/2015, pues en el acta de control interno del 5/01/2016, la AT determina la obligación tributaria sin que éste desarrolle o exponga la liquidación del IVA general de acuerdo a los principios de la citada obligación, ya que la obligación del mencionado impuesto debe surgir de la diferencia entre IVA Débito (-) menos IVA Crédito. La liquidación del IVA General fue practicada sobre base cierta, sin embargo, no existe ningún tipo de documentación (libros ventas, compras) que reflejen dicha determinación y por tanto, considera inviable la aplicación de multas sobre un impuesto
inexistente.

La accionada, al contestar la acción manifestó que la AT dictó la Resolución Particular N° 29 del 13/12/2018 por la cual determinó la obligación del IVA General e IRACIS especial de la firma Villa Hayes S.R.L., calificando la conducta como defraudación y sancionando a la accionante con una multa del 100% sobre e impuesto defraudado, también alega, que es cierto que por Resolución Particular N° 7180000491 del 21/03/2019, la SET rechazó el recurso de reconsideración, confirmando los términos de la Resolución N° 29/2018.

La parte accionada confirma que la determinación tributaria se inició por nota D.G.G.C. N° 734 de) 24/08/2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes disponiendo un CONTROL INTERNO, solicitando al contribuyente TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES S.R.L. aclaración referente a los montos declarados en el campo 20-rubro 1 del Formulario 101 “Ingresos alcanzados por el régimen presunto o especial” en los ejercicios fiscales 2007/2014, culminando con el Acta Final del 5/01/2016, por el cual los funcionarios de la SET recomiendan hacer un ajuste fiscal derivado de las tareas de verificación practicada al contribuyente.

Así también, según el escrito de contestación de la acción, la SET alega que impulsó el sumario administrativo instruido a la accionante por providencia del 22/01/2016, iniciándose el 5/05/2016, siendo notificado la firma sumariada el 17/05/2016. El juez sumariante, previo a los trámites de rigor, ordenó el cierre del periodo probatorio el 30/06/2017, luego de la conclusión del sumario administrativo y en base a las recomendaciones del Juzgado de Instrucción sumarial, la SET dictó la Resolución Particular N° 29 del 13/12/2018.

La parte accionada alega, que no existe ninguna disposición legal que establezca la nulidad del sumario ya que no está determinada en la ley la duración o plazo del sumario administrativo. Alegó también, que la adversa tiene una confusión de lo que es control interno y fiscalización, en ese sentido, siguió manifestando que la SET dispuso un control interno remitiéndose al contribuyente la Nota D.G.G.C. N° 734 del 24 de agosto de 2015, por el cual solicitó a la firma accionante aclaración referente a los montos declarados en el campo 20-rubro 1 del Formulario 101.

Antes de pasar al fondo de la cuestión, pasaremos a determinar si la actuación de la AT fue un control interno o una fiscalización, el plazo de duración de la verificación y si se instruyó sumario y la duración del sumario administrativo, la prescripcion del periodo fiscal diciembre 2010/2011 del IRACIS ESPECIAL.

Tanto la firma accionante como la parte accionada, manifestaron que por disposición de la Dirección General de Grandes Contribuyentes a través de la Nota D.G.G.C. N° 734 del 24/08/2015 se procedió a realizar un CONTROL INTERNO al contribuyente Transportes Automotores Villa Hayes S.R.L. con RUC N° 80000580-5-) sor el se le solicitó e intimó bajo apercibimiento del artículo 176 de la Ley N° 125/91 a:

• Aclarar referente a los montos declarados en el campo 20 - Rubro 1 del formulario 101, en los ejercicios fiscales 2007/2014. Forma de liquidación optada por la empresa.

• Resolución (es) de adjudicación de itinerarios.

• Precisar la cantidad de flota de vehículos con que contaba para los distintos periodos fiscales de los ejercicios arriba mencionados.

• Cantidad de redondos por unidad en forma diaria y mensual.

• Reportes de pasajeros transportados en forma diaria y mensual, dentro del periodo arriba mencionado.

Es más que obvio que al requerirse la intervención del contribuyente, la actuación de la AT tributaria realizó una fiscalización puntual y no así un control interno y demás está decir que la accionada se excedió en el plazo para culminar las tareas de verificación. El artículo 31 de la Ley N° 2.421/04, establece: “...Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial...”, (en negritas es nuestro).

Como podemos notar, en Ja disposición ut supra mencionada, la norma hace una distinción entre la fiscalización puntual e integral, que son unos tipos de verificaciones que puede realizar la SET, pero en ambos casos, la ley estipula límites en cuanto al plazo y la forma en la que se determinará cual de las dos fiscalizaciones se puede realizar.

Por otra parte, la reglamentación de la SET a través de la Resolución General N° 25/14 del 30/04/2014 “Que modifica la Resolución General N° 8 del 30/10/2008” dispone en la parte pertinente de su artículo 1° los tipos de verificaciones que la SET puede realizar y son cuanto sigue: “...Artículo 1°.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados; b) Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente; c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan...”; estas disposiciones tienen concordancia con la modificación realizada por la ley N° 2.421/04 conforme a su artículo 31 ut supra mencionado. 

Surge entonces que, dentro las amplias facultades que la legislación otorgó a la AT, claramente se encuentran los controles internos y las fiscalizaciones, específicamente la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, que consiste en la verificación de todas las documentaciones de un periodo o ejercicio fiscal determinado, donde la SET puede requerir al contribuyente o a terceros los libros contables o comerciales, documentos que respalden las declaraciones juradas, operaciones, registros, informaciones, aclaraciones, etc., de manera mucho más amplia, todo ello como consecuencia de algún control previo realizado por la SET y dentro de un plazo determinado (45 días hábiles).

En tanto el CONTROL INTERNO consiste en la contrastación de los documentos que ya fueron presentados por el contribuyente, ya sea como consecuencia del cumplimiento de su obligación tributaria o de los controles que surgen en los sistemas de la SET, pero estos controles solo pueden realizarse dentro de la sede de la SET, respaldados en las documentaciones que ya fueron proporcionados en su momento por el contribuyente o como consecuencia de otros controles realizados a otros contribuyentes, sine die.

En este último caso, de surgir irregularidades detectadas o dudas respecto a las documentaciones que fueron objeto de control interno, es ahí cuando la SET debe disponer la fiscalización puntual y requerir al contribuyente todas las documentaciones o instrumentos respaldatorios que obran en su poder. La AT no puede actuar con total indiscrecionalidad violentando ilegítimamente los espacios privados o documentaciones confidenciales del contribuyente, simplemente amparados en sus amplias facultades y menos bajo la figura del control interno, pudiendo hacer uso de la figura legal establecida que es la fiscalización conforme a las disposiciones legales vigentes.

En cuanto al plazo, tal como lo indica más arriba la trascripción de la norma, para la fiscalización puntual es de 45 días hábiles pudiendo prorrogarse por otro igual plazo sin embargo, en los controles internos la AT -por imperio do la ley- conforme al principio de legalidad, no cuenta con un plazo expreso, pues, analizando desde un punto lógico, al no requerirse la intervención del contribuyente y al realizarse el contro desde las instalaciones de la SET en nada afecta los legítimos derechos del contribuyente, por ello, es necesario comprender que la SET debe realizar esos controles de manera exhaustiva a fin de determinar si existe o no irregularidades en las documentaciones de los contribuyentes; detectadas éstas, debe culminar el control interno con una conclusión y sugerir la fiscalización puntual si así lo considera necesario o de lo contrario y de confirmar o no sospechas de defraudación y otras faltas tributarias, iniciar el sumario administrativo correspondiente.

En conclusión, cualquier verificación que realice la SET dentro de su recinto o en sus distintos sistemas a través de la contrastación de documentos, es un control interno y como tal no tiene plazo alguno, pero desde el momento que requirió al contribuyente accionante documentos varios, esa verificación se constituyó en una fiscalización puntual que debió concluir en el plazo estipulado en artículo 31 de la Ley N° 2.421/04.

Siendo así, conforme a la constancia obrante a fs. 3 de los antecedentes administrativos (AA) con la notificación de la Nota D.G.G.C. N° 734 del 24/08/2015 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, se inició una fiscalización puntual a la firma accionante y no un control interno, pues la AT requirió aclaraciones, remisión de documentaciones e informaciones confidenciales de la empresa, por lo tanto existió una fiscalización y por tanto, debió concluir el 27/10/2015 con el Acta Final; sin embargo, podemos avizorar la extemporaneidad de la misma con el Acta Final del 05/01/2016 obrante a fs. 262/272 de los antecedentes administrativos.

El criterio esgrimido por esta magistratura -en relación a la duración máxima de la fiscalización- coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, cuyos nombres me permito citar:

- Acuerdo y Sentencia N° 307 de fecha 16 de junio de 2020, en el expediente: “Rodrigo Alexandre Pinho Ayala c/ Res. N° 175 del 16/11/16 y otra, dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”, firmado por los Ministros Manuel Dejesús Ramírez Candía, Luís María Benítez Riera y María Carolina Llanes.

- Acuerdo y Sentencia N° 1145 de fecha 09 de noviembre de 2021, en el expediente: “Osidis SA c/ Res. N° 9/16 del 05/02 dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación" firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes.

- Acuerdo y Sentencia N° 812 de fecha 17 de agosto de 2021, en el expediente: "José Gabriel Cabral Osorio c/ Resolución Ficta dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación", firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes.

Concluida la fiscalización en cuestión, la AT dispuso la instrucción de sumario administrativo por Resolución J.I.D.F.I. N° 194/2016 del 5 de mayo de 2016 (fs. 275 de los AA), notificándose a la firma accionante del 17/05/2016 (fs. 276 de los AA). Luego de los trámites propios de la instrucción sumarial, por Resolución J.I.DSR1 N° 373/2017 resolvió llamar autos para resolver, concluyendo el sumario administrativo con Dictamen de Conclusión DSR1 N° 31 del 4 de diciembre de 2018 (fs. 307/310 de los AA).

Como se puede notar, hay un exceso desmedido de la duración del sumario administrativo y no es cierto que, al no existir un plazo determinado, la Administración Tributaria, dispone de un plazo discrecional para no llamarlo sine die. El artículo 40 de la Constitución Nacional ordena a los organismos y entes del Estado (OEE) a dar una respuesta al administrado, por consiguiente, no puede eternizar los trámites que se realizan ante ellos, así también, la última parte del punto 10) del artículo 10 de la Constitución Nacional establece que los sumarios administrativos no pueden durar más tiempo del plazo establecido por la ley.

En ese sentido, corresponde remitirnos a las siguientes disposiciones establecidas en la Ley N° 4.679/12 “De trámites administrativos” que disponen “...Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Articulo 12.-La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa..." en negritas son nuestras.

Conforme a las actuaciones referidas precedentemente existió un abandono de la instancia administrativa por parte del Juez instructor, pues, por Resolución J.l. DSR1 N° 373/2017 del 30/06/2017 llamó autos para resolver, debiendo expedirse como plazo máximo hasta el 30/12/2017, sin embargo, como lo hemos señalado más arriba, el Juez instructor resolvió el sumario administrativo con el Dictamen de Conclusión DSR1 N° 31 del 4 de diciembre de 2018 (fs. 307/310 de los AA), sobrepasando notoriamente el plazo establecido en el artículo 11 de la Ley N° 4.679/12 ut supra mencionada, por consiguiente, la conclusión sumarial resulta extemporánea, lo que torna las resoluciones administrativas impugnadas irregulares, pues habiendo operado la caducidad de la instancia administrativa, la AT perdió competencia para determinar la obligación tributaria de la firma accionante y el poder sancionador para imponer las multas correspondientes.

Así también, no podemos dejar de mencionar la posición asumida recientemente por la Sala Penal de la máxima instancia judicial qué voto unánime de los excelentísimos ministros se expidieron con relación a la duración máxima de los sumarios administrativos tramitados ante la Dirección Nacional de Aduanas, específicamente en el Acuerdo y Sentencia N° 30 de diciembre de 2021 dictado en los autos: “GARMART S.A. Y OTROS c/ RES. N° 1.426 DEL 04/12/2019, DICT. POR LA DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS - DNA”. Expte. C.S.J. N° 475, Folio 159, Año 2021, en la que entendieron que, al no existir un plazo expreso para la duración máxima del sumario, se debe hacer una sumatoria de los plazos para cada etapa o trámite del sumario contemplados en los artículos 362, 367, 370, 372, siendo así, la cifra llega a 92 días hábiles.

El Prof. Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candía dijo: “...De la sumatoria de los plazos mencionados se llega a la cifra de 92 días hábiles. Por ello si bien expresamente no hay un artículo en particular de la Ley Aduanera que determine a duración máxima del sumario, de la simple lectura de las normas trascriptas y el cálculo de los plazos establecidos en éstas, se puede determinar el tiempo con el que cuenta la Administración para culminar el sumario...".

Siendo así, esta Magistratura subroga la misma posición asumida por la superioridad, si bien, se halla vigente la Resolución General N° 114/2017 de la SET por el cual establece el plazo máximo de (1) año para la duración del sumario, ésta disposición no estaba vigente al momento de la instrucción sumarial de la firma accionante, por lo tanto,corresponde hacer la misma sumatoria de las etapas del sumario esfablecido en el artículo 225 de la Ley N° 125/91.

El artículo 225 de la ley dispone: “...Procedimiento para la aplicación de sanciones. Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida; 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud; 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso; 4) En el término de traslado, prorrogadle por un término igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba; 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días, prorrogables por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale; 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite al acto administrativo correspondiente; 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días; 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente. El procedimiento descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el artículo 233 para la determinación del adeudo por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución...”.

De la norma referida tenemos que la Administración cuenta con 45 días hábiles para concluir el sumario administrativo, computados desde la notificación del sumario y pudiendo adicionarse como máxima 25 días más conforme a los puntos 4) y 6) del citado articulado, lo que extendería a 70 días hábiles. Sin embargo, claramente quedó probado que el sumario superó dichos plazos iniciando el 05/05/2016 y concluyendo el 04/12/2018.

Así también, los periodos fiscales de IRACIS ESPECIAL DICIEMBRE/2010 -DICIEMBRE/2011, se hallan prescripto, pues el Artículo 164 de la Ley N° 125/91 dispone: "...Prescripción. La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del  1° de enero del año siguiente a aquél en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal. La acción para el cobro de las sanciones pecuniarias e intereses o recargo tendrá el mismo término de prescripción que en cada caso corresponda al tribute respectivo Estos términos se computarán para las sanciones por defraudación y por contravención a partir del 1° de enero del año siguiente a aquél en el cual se cometieron las infracciones; para los recargos e intereses, desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en el cual se generaron..." (en negritas es nuestro).

En atención que la obligación es de diciembre 2010/2011, el plazo del cómputo de la prescripción inició a partir del 1° de enero de 2012 extendiéndose hasta el 1° de enero de 2016. Si bien, el acta final data del 6 de enero de 2016, este lo fue dentro del plazo para interrumpir la prescripción como lo dispone el artículo 165 de la ley, por lo que, al dictarse los actos administrativos impugnados, la AT debió excluir estos periodos.

Existiendo evidencias suficientes de irregularidad en la tramitación de los procedimientos administrativos ante la extemporaneidad, es evidente que la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019, dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, que es la confirmatoria de la dictó la Resolución Particular N° 29 del 13/12/2018 es irregular y debe ser anulada por este Tribunal. Con relación al fondo de la cuestión, resulta inoficioso dado que estamos ante un acto administrativo que inobservó las formalidades exigidas por la ley, por lo que cualquier fundamento esgrimido por la accionada resultará inválido.

Por lo expuesto precedentemente, voto por HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa que promovió el Abg. Aparicio Delgado Vera en nombre y representación de la firma TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES SRL contra la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019, dictada por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN, por los fundamentos expuestos, en consecuencia, DECLARAR la nulidad la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019 y su antecedente, la Resolución Particular N° 29 del 13/12/2018 dictados por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN e IMPONER las costas a la parte accionada en virtud al artículo 192 del C.P.C.; si bien, la nulidad fue provocada por negligencia de los funcionarios de la SET, estos no ueron parte directa del proceso e imponerle las costas conforme al artículo 106 de la C.N. quebrantaría la garantía constitucional de la defensa en juicio de aquellos, sin embargo, la Administración se halla facultada a repetido pagado en otro juicio contra sus funcionarios. ES MI VOTO.

A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENCAS, CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2a SALA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso Administrativo, 2a Sala -TC2S, por ante mí, la secretaria autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, de de 2022.-

VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;

EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONTENCIOSO-ADMIN1STRATIVO, 2a Sala - TC2S,
RESUELVE:

1.- HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa que promovió el Abg. Aparicio Delgado Vera en nombre y representación de la firma TRANSPORTE AUTOMOTORES VILLA HAYES S.R.L. contra la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, por los fundamentos expuestos, en consecuencia;

2.- DECLARAR la nulidad la Resolución Particular N° 71800000491 del 21 de marzo de 2019 y su antecedente, la Resolución Particular N° 29 del 13/12/2018 dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, conforme a lo expuesto en el exordio de la presente resolución;

3.- IMPONER las costas a la parte accionada en virtud al artículo 192.

4.- NOTIFICAR por cédula a las partes.

5.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Arsenio Coronel. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Ante mi:

Abg. Celia Centurion. Actuaria

DIVICOM S.A. Y OTROS contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 144/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintisiete días del mes de mayo del año dos mil veintidós, estando presentes los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA, en su sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "DIVICOM S.A.y otros c/Resolución N° 71800001035 del 31 de diciembre del 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del MINISTERIO de HACIENDA" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTIÓN

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, EDWARD VITTONE ROJAS y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.

Y el magistrado de la 2da. Sala del Tribunal de Cuentas, Dr. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, dijo que: Se presentó ante el Tribunal el Ab. Carlos Sosa Jovellanos de Mat. CSJ N° 3284, munido del correspondiente Testimonio de Poder en representación de la firma accionante: DIVICON S.A. con RUC 80017997-8 y del Sr. Alejandro Machuca con CI N° 1512465 a promover la presente acción contra la Resolución Particular N° 71800001035 del 31 de diciembre del 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del MINISTERIO de HACIENDA.

Que, la citada Resolución Particular N° 71800001035 confirmo lo dispuesto en la Resolución Particular N° 54 del 25 de junio del 2019, dictada en el marco del Sumario Administrativo instruido a la firma contribuyente y por la que se resolvió determinar su obligación tributaria del IRACIS de la misma. calificando su conducta acorde a lo normado en el Artículo 172 de la Ley N° 125 como de DEFRAUDACIÓN FISCAL, aplicando una MULTA del 120% sobre el monto del tributo considerado como defraudado y sumando a esto la responsabilidad subsidiaria del representante legal de la firma, Ab Alejandro Machuca conforme lo dispuesto en el Artículo 182 de la misma Ley, en caso de que la firma no diese cumplimiento a lo resuelto por la SET a través de los mismos Actos Administrativos.

Que, sostiene la Actora que los actos administrativos proceden de argumentos preerrados y fundamentos inconsistentes pues sostienen que adquisiciones documentadas y presentadas por la firma son "operaciones inexistentes" por cuanto los vendedores: la empresa ACTIVA EMPRENDIMIENTOS SRL y Sra. Adela Soledad Rodríguez Casco no cuentan con la infraestructura necesaria para proveer los servicios detallados en los comprobantes y la SET constato que no se cuenta con un local de provisión de bienes y servicios y la citada persona física es contadora y representante legal de la persona jurídica constando su domicilio particular como el domicilio fiscal de la firma ACTIVA EMPRENDIMIENTOS SRL.

El recurrente reclama respecto de las conclusiones arribadas en sede administrativa no son sostenibles por cuanto que ambos proveedores existen, y han declarado en el procedimiento investigativo haber emitido los comprobantes cuestionados por la SET.

Así también, destaca que las documentaciones respaldan válidamente las operaciones impugnadas y la SET en ningún momento ha objetado la validez de dichos documentos, de lo que no es admisible la determinación administrativa, pues conforme a las normas aplicables: “...los comprobantes que reúnen las formalidades y condiciones que establece la administración tributaria son válidas para la deducción del crédito fiscal.(fs. 18).

Sobre la objeción respecto de la "realidad de la operación no comprende como el Fisco puede llegar a la conclusión de que las transacciones no existieron o no reflejan la realidad, en base a una entrevista realizada la Sra. Adela Soledad Rodríguez Casco, cuando se presentaron los documentos con RUC y timbrado sin que surjan anormalidades como ser tachados, raspaduras o adulteraciones, amén de que dicha entrevista se realizara: "...fuera del sumario y además sin participación de DIVICOM SA..." (fs. 21) de lo que que la denuncian como absolutamente ineficaz no pudiendo tener se como prueba validad el proceso, con lo que se habrían violentado sus derechos consagrados en el Artículo 17 de la Constitución Nacional.

Por otra parte denuncia que el Sumario se encuentra afectado de perención conforme lo dispone la Ley N° 4679/12 De trámites administrativos, pues el procedimiento ha excedido el plazo de seis meses concedido por el Artículo 11 de dicha Ley para su culminación. En referencia sostiene que: “...para la interpretación de un texto legal en este caso de carácter administrativo, campea el principio de especialidad que habla que ante la posible aplicación de dos normas sobre una misma situación jurídica se elegirá siempre la ley especial (la que habla expresamente sobre la cuestión) antes que la ley general..." (fs. 29/30), lo que es de vital atención por cuanto que: "...la administración pública como parte actora y juez del proceso, pretende beneficiarse y subsanar la morosidad y negligencia en la que ha incurrido, dejando a total voluntad de la administración el tiempo que puede impulsar el proceso..." (fs. 30).

Plantea que la Administración al gravar las compras por el IVA y el IRACIS sin considerar la deducibilidad como crédito, gasto o costo deducible, viene a producir una doble tributación pues al vender el contribuyente los bienes o servicios afectados por el IVA c IRACIS denegado, viene a ingresar el IVA, produciéndose así un "...doble pago del impuesto no permitido por la Constitución Nacional y sobre e3l valor total de cada operación, es decir sobre el valor de la compra y sobre el valor de la venta...” (fs. 31).

Finalmente, sostiene que la responsabilidad atribuida al Ab. ALEJANDRO MARIA MACHUCA GUTIERREZ como representante legal o administrador de la firma sumariada es subsidiaria, atento a lo normado en el Artículo 182 de la Ley N° 125/91 y no puede tornarse como solidaria.

Con base a estas fundamentaciones, peticiona al Tribunal la revocación de la Resolución Particular N° 71800001035, quedando sentado que la firma DIVICOM suma alguna ni ha cometido ninguna infracción u omisión, o defraudación de impuestos en relación al caso.

Que, corrido traslado del proveído de inicio de la acción, se presenta a contestarlo en representación de la SET el Ab. Fiscal Hugo Campos de Matrícula CSJ N 7022, con patrocinio del Ab. Fernando Benavente de Matrícula CSJ N° 9080 en los términos del escrito que luce a fs. 61/73 de autos.

Contesta que las Resoluciones impugnadas se encuentran suficientemente motivadas, fueron dictadas en respeto del marco legal y sin que la Administración Tributaria vulnerase en ningún momento y de ninguna manera los derechos del Accionante. Todo ello por determinación de las autoridades facultadas de lo que ambas resoluciones se dictaron cumpliendo el proceso reservado en la Ley.

Señalan que con base a una verificación motivada por: “...la detección de supuestos créditos fiscales ilegítimos y sin respaldo documental creados por varias firmas contribuyentes para hacerlos valer ante la SET...” (fs, 61/62) y por datos del módulo Hechauka del sistema Marangatú se constató la existencia de numerosas facturas declaradas por la Actora, que provenía de contribuyentes que carecen de la infraestructura y activo fijos como para realizar las operaciones de ventas declaradas.

Así también debaten puntualmente los agravios expuestos por la Actora y sobre que las operaciones respaldadas documentalmente no fueron realmente concretadas agregan que además de constatar por el sistema informático la improbabilidad de que las operaciones fueran verídicas, también se realizaron verificaciones in situ por auditores de la SET y que la Actora no pudo presentar ni un solo documento: “...que pueda respaldar la efectiva prestación de los servicios o la entrega de los bienes, invocados como objeto de las supuestas operaciones de compraventa, tales como recibos, notas de presupuesto, órdenes de pago u otro documento legal u operativo que pueda evidenciar que las operaciones existieron...” (fs. 64).

Rememora que la Sra. Adela Soledad Rodríguez quien es representante legal de ACTIVA EMPRENDIMIENTO SRL, se encuentra soportando un proceso penal relacionado a un esquema de creación de facturas para uso indebido en creación de créditos fiscales. Así también, expresa que la calificación de la conducta como “defraudación” y la graduación de la sanción impuesta se justifican pues los elementos subjetivos son evidentes y el perjuicio al Fisco no requiere ser consumado pues basta la acción del agente induciendo a la administración al engaño.

Sobre la procedencia o no de la caducidad afirma que la legislación invocada es inaplicable pues no se incurrió en indefensión en perjuicio del sumariado, de lo que no se desvirtuó la legalidad de lo actuado y que, la Ley N° 125/91 no aplica plazos perentorios, de cumplimiento obligado, para las fiscalizaciones puntuales o integrales, cualidad reservada únicamente a los casos en que la norma los imponga expresamente, por lo que en el Sumario el incumplimiento del plazo: "...solo acarrea sanción al funcionario que está en mora y habilita al contribuyente a pedir pronto despacho administrativo, y, posteriormente judicial, pero jamás puede ser tenido en cuenta como una extinción de la competencia de la Administración Tributaria...” (fs. 68).

En cuanto a la disuasión sobre la responsabilidad del representante legal, que conforme la expresión literal del Artículo 182 de la Ley 126/91 es subsidiaria, refuta que la subsidiariedad es una garantía impuesta por la norma y una característica de ese tipo de responsabilidad es la acreditación previa de la insolvencia del deudor principal y, la falta de una norma que reglamente el procedimiento referido a la determinación de la responsabilidad no puede tomarse como justificación para evadir los presupuestos de la responsabilidad administrativa de 1) comisión de infracción, 2) calidad de administrador de hecho o derecho y 3) conducta negligente y debe extenderse al total de la deuda tributaria por lo que la Administración, suple esta falta de reglamentación con la facultad otorgada por el Artículo 248 de la Ley N° 125/91 para aplicar supletoriamente normas análogas y principios del Derecho Tributario, en caso de ausencia de regulación específica. Trae también a colación las normas del Código Civil sobre la responsabilidad subsidiaria de los Síndicos y Directores, previstas en los artículos 1111, 1125 y 1126 para los casos de mal desempeño en sus funciones.

Cierra su presentación solicitando en lo medular que este Tribunal dicte resolución confirmando los actos administrativos atacados por la Actora.

Que, por AI N° 848 de fecha 16 de setiembre del 2021 glosado a fs. 75 de autos, éste Tribunal declaró su competencia para entender en este Juicio y dispuso la apertura a prueba. Notificadas y sustanciadas las mismas, por Providencia del 25 de febrero del 2022, previo Informe de Actuaria, se declaró el cierre del mismo y se dispuso: “LLÁMESE AUTOS para ACUERDO y SENTENCIA”, habilitándose a las partes la presentación de Alegatos de encontrarlo conveniente a sus intereses; presentando su memorial la Actora y agregándose el mismo a fs. 84/86 por proveído del 25 de marzo del 2022.

Que, conocidas las fundamentaciones de las Partes y examinados los Antecedentes Administrativos (A. Ad.) agregados; conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas pasamos al análisis de la cuestión litigiosa.

El marco normativo aplicable está conformado por la Ley N° 125/91 “De Régimen Tributario” y su modificatoria la Ley 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, así como en la Ley 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo Contencioso Administrativo”, sus modificatorias la Ley 5456/15 y la Ley 4046/10, la Ley N° 4679/12 “De Trámites Administrativos”, así como las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción como ser la Resolución General 114/2017 que reglamenta el procedimiento sumarial y la Resolución General 4/08 que reglamenta las tareas de fiscalización o re-verificación para el Ministerio de Hacienda, atentos a que la Ley 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional” fue dictada con posterioridad a las fechas de las Resoluciones impugnadas.

Como paso previo al análisis, el Tribunal tiene el deber de verificar si, conteste a las normas citadas, esta acción fue presentada en tiempo y forma y del cotejo de las fechas de la notificación el más reciente acto administrativo impugnado, se tiene que esta acción ha sido impetrada dentro del plazo de dieciocho dias dispuesto en las normas de Ley y por la persona afectada por el dictado de las Resoluciones impugnadas.

ANALISIS DEL CASO

Que, se circunscribe a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos recurridos, a fin de determinar su validez y legitimidad, comprobar si se dictaron acorde a los Principios de razonabilidad, proporcionalidad y de motivación suficiente, como también verificar la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor.

Determinada la admisibilidad de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio del fondo de la cuestión de la cuestión planteada, atento a determinar:

PRIMERO. Si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y;

SEGUNDO. Si los Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad.

PRIMERO.
Que los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad: 

La Ley N° 125/91 en su Artículo dispone: “Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrán convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".

Sobre el punto, alineados al principio de legalidad contenido en la articulatoria tenemos que los actos impugnados fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas de lo que se presume su regularidad y validez. Pero, esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.

SEGUNDO.
Que los Actos Administrativos están debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad necesario para establecer su regularidad:

Es obligación primera constatar si el Sumario Administrativo del que surgen los actos impugnados fue instruido acorde a los plazos de ley lo que es además alegado como incumplido por la accionante. Sobre el punto, del examen de los A. Adm., se colige que la sanción se dio en el marco del Sumario Administrativo instruido en base al Informe DPC/DGGC N° 35/2018 (folios 73/76) sobre el análisis fiscal del IR AGIS e IVA General correspondientes a periodos del 2012, elaborado por la Dirección General de Grandes Contribuyentes. El Sumario se inicia a través de la Nota JI DSR2 N° 74/2018 de fecha 10 de julio de 2018 (folio 78/79 A Adm.) notificada a la Actora en fecha 11 de julio del 2020 y, la primera Resolución Particular N° 54 que pone fin al Sumario se dictó el 25 de junio del 2019.

Es evidente que entre el momento inicial y la culminación del Sumario transcurrieron once meses, cuando conforme la normativa aplicable el máximo tiempo del que se disponía para la sustanciación del procedimiento es de seis meses, de lo que claramente resulta que el Sumario Administrativo fue concluido fuera del plazo. Esto es asi por cuanto que el Artículo 11° de la Ley 4679/2012 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación fiscal”, dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación...". El mismo cuerpo legal establece en su Artículo 12: “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa".

La Ley de Trámites Administrativos en éste caso se impone por principio de jerarquía normativa a lo reglado en el Artículo 19 de la Resolución General N° 114/2017 que expresa: “Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional"; puesto que la dicha Resolución General N° 114/2017 se encuentra jerárquicamente sometida a la Ley de Trámites Administrativos, por lo que se fortalece el reclamo del actor en referencia al incumplimiento de los plazos administrativos.

Por tanto, la presunción de legitimidad y validez de los Actos Administrativos quedó desvirtuada en éste caso con la comprobación de haber sido dictados como resultas de una investigación e instrucción sumarial sin respetar los tiempos procesales exigidos por la Ley de lo que deriva en factor nulicidente de los mismos de lo que no se reúnen los méritos y presupuestos obligados para el estudio del fondo de la cuestión.

Por lo que, considero que corresponde HACER LUGAR a esta acción contencioso administrativa por cuanto que a la recurrente le acompaña toda la razón pues la Administración Tributaria también está obligada al cumplimiento cabal de los requisitos y disposiciones de la Ley. Si la misma actuase al margen de estos, estaría lesionando el Principio de Legalidad y el Debido Proceso por tanto corresponde revocar los Actos Administrativos impugnado Todo ello con COSTAS a la vencida, como prescribe el Artículo 192 del Código Procesal Civil. ASI VOTO.
    
A SU TURNO, el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: QUE, la firma DIVICOM S.A. y el señor ALEJANDRO MARÍA MACHUCA GUTIERRES, representados por el Abg. Carlos Sosa Jovellanos, promovieron la presente acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular DPTT N° 54 del 25/06/2019 dictado por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria y su confirmatoria la Resolución Particular N° 71800001035 del 31/12/2020 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - (SET), demandando su revocación.

Analizados los antecedentes administrativos (AA), tenemos que la firma accionante fue notificada de la Nota DPC/DGGC N° 696/2016 del 16/12/2016 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (fs. 25 de los AA) por el comunica que la accionada se encuentra realizando “controles internos” sin embargo, en la mencionada nota requiere a la firma accionante la presentación de originales o copia autenticada de comprobantes de compras según el detalle descripta en la mencionada nota, así también solicitaron del libro diario donde se hallaron asentadas las operaciones indicadas en el detalle, bajo apercibimiento.

Dada esta circunstancia, la verificación mencionada no constituye un simple control interno como prendió la accionada, pues al requerir la SET documentaciones de la empresa a la accionante, en puridad se constituyó una fiscalización puntual y por consiguiente, debió concluir con el Acta Final en el plazo establecido en el artículo 31*1 de la Ley N° 2421/04.

*1 Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:
a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, 
b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables.
La Administración Tributaria reglamenta los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial.

El Acta Final que obra a fs. 47/53 de los AA data del 27/12/2017, siendo labrada notoriamente de manera extemporánea, pues, los funcionarios de la SET debieron concluir la fiscalización en el plazo de 45 días y aún si existiese una prórroga por un mismo plazo, la fiscalización se extendió más de un año, luego de la notificación referida.

Posteriormente, luego de la fiscalización, por Resolución J.I. DSR2 N° 74/2018 del 10/07/2018, se instruye sumario administrativo a la accionante, siendo notificada por cédula el 11/07/2018 (fs. 78/79 de los AA), ahora bien, corresponde determinar la validez del sumario administrativo.

Por un lado, la Ley N° 4679/12 - “DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS”, establece: "...Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación; Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa...”. Lo que establece los citados articulados es que, en un proceso sumarial, cada actuación pendiente de tramitación no puede quedar paralizada injustificadamente por seis (6) meses o más, puesto que al término del plazo establecido en el artículo 11 de la ley, caduca el sumario por inactividad de las partes y es esta la interpretación que debemos darle, ya que no dispone como plazo máximo la duración del sumario.

Por otra parte, tenemos una reglamentación de aplicación general, la Resolución General Resolución General N° 114 del 12 de mayo de 2017 - “POR LA CUAL SE PRECISAN ASPECTOS RELACIONADOS A LOS PROCEDIMIENTOS DE SUMARIO ADMINISTRATIVO Y DE RECURSOS DE RECONSIDERACIÓN” que establece: “...Artículo 19.- Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Este plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucional...", es decir, esta es la disposición que establece la duración máxima del sumario administrativo y conforme a lo dispuesto, el sumario administrativo en la presente acción debe concluir con la resolución particular que califica la conducta del contribuyente infractor en el plazo de un (1) año, posterior a dicho plazo, el poder sancionador de la Administración Tributaria caduca debiendo disponerse en consecuencia, el archivo del sumario administrativo.

Conforme las constancias de autos, tenemos que el sumario administrativo siguió su curso normal, dictándose la Resolución J.I. DSR2 N° 22/2018 del 05/11/2018 por el cual se declaró cerrado el periodo probatorio, la Resolución J.I. DSR2 N° 23/2018 del 09/11/2018, se llamó autos para resolver, sin embargo, quedó paralizada la tramitación, pues, el Dictamen de Conclusión DSR2 N° 99 data del 24 de junio de 2019, elevándose recién el 27/06/2019 según constancia (fs. 149 vlto).

Con relación a la duración máxima para llevar adelante la fiscalización y las consecuencias de no culminarlas en el plazo establecido en la ley, ya tiene vasta jurisprudencia conforme a las siguientes acciones que se hallan firmes y ejecutoriadas:

• Acuerdo y Sentencia N° 307/2020, en el expediente: “Rodrigo Alexandre Pinho Ayala c/ Res. N° 175 del 16/11/16 y otra, dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación", firmado por los Ministros Manuel Dejesús Ramírez Candia, Luís María Benítez Riera y María Carolina Llanes. 
• Acuerdo y Sentencia N° 1145/2021, en el expediente: “Osidis SA c/ Res. N° 9/16 del 05/02 dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación ”, firmado por los Ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes.
• Acuerdo y Sentencia N° 812/2021, en el expediente: “José Gabriel Cabral Osorio c/ Resolución Ficta dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación", firmado por los ministros Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía, y María Carolina Llanes.

Siendo así, el sumario concluyó dentro del plazo establecido en el artículo 19 de la Resolución General Resolución General N° 114 del 12 de mayo de 2017, pero sin embargo, conforme al artículo 11 de la Ley N° 4679/12, caducó la instancia administrativa, pues el expediente quedó paralizado entre el 09/11/2018 y el 24/06/2019 conforme a las constancias arriba mencionada, por lo tanto, las resoluciones impugnados resultaron inválidas, ya que la fiscalización puntual se extendió más del plazo establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y el sumario administrativo caducó al quedar paralizada por más de 6 meses conforme a lo que dispone el artículo 11 de la Ley N° 4679/12.

Por los fundamentos expuestos, voto por HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y en consecuencia, corresponde REVOCAR los actos administrativos impugnados. En cuanto a las costas, si bien correspondería aplicar las costas a los funcionarios responsables de la fiscalización y del sumario administrativo conforme al artículo 106 de la Constitución Nacional, ya que a causa del actuar negligente de estos, no fue posible determinar la obligación tributaria del accionante y la aplicación de la multa, es del parecer de este magistrado que debe aplicarse a la accionada, y posteriormente ésta deberá repetir lo pagado en otro juicio, a fin de salvaguardar la defensa enjuicio de los funcionarios. Sin embargo, no deja de llamar la atención que la accionada, no tome medidas disciplinarias contra sus funcionarios negligentes, puesto que no es el primer juicio nos expedimos en el mismo sentido. ASÍ VOTO.

Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Que, se adhiero al sentido del voto del Magistrado EDWARD VTTTONE ROJAS, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

POR TANTO, EL TRIBUNAL de CUENTAS, 2a sala
RESUELVE:

1. HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en estos autos, por DIVICON S.A con RUC 80017997-8 y el Sr. Alejandro Machuca con CI N° 1512465 contra la Resolución Particular N° 71800001035 del 31 de diciembre del 2020 y la Resolución Particular N° 54 del 25 de junio del 2019 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del MINISTERIO de HACIENDA y en consecuencia.
2. REVOCAR, las citadas Resoluciones.
3. COSTAS, en el orden causado.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Arsenio Coronel. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Ante mi:

Abg. Celia Centurion. Actuaria

CARGILL AGROPECUARIA SACI contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 157/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días treinta del mes de mayo del dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y Rodrigo Escobar quien integra esta Sala en reemplazo de la mag. María Celeste Jara Talayera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CARGILL AGROPECUARIA SACI C/ Dictamen Dant N° 10/19 del 10 de octubre y Otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Rodrigo Escobar.

Y comienza el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ, diciendo: Que, a fs. 37/58 de autos se presenta ante el Tribunal de Cuentas, la Abg. Nora Lucia Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, con RUC N° 80005966-2, a promover acción contencioso administrativa contra el Dictamen Dant N° 10/19 del 10 de octubre, y la Denegatoria Ficta, de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).

A través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que la Administración realizó una reliquidación unilateral e ilegítima, pues la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración, de manera unilateral modifique sus determinaciones realizadas por los contribuyentes. Continuó diciendo las reliquidaciones unilaterales practicadas por la analista de crédito carecen de fundamentación y motivación por lo cual su nulidad deviene procedente.

Manifestó la actora que corresponde la devolución de los créditos impugnados por la SET, pues se encuentran algunos afectados directamente a la actividad de exportación y otros afectados a la actividad comercial general. Expresa que, ni en la ley ni en la Reglamentación se halla establecida la de existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de créditos.

Por último, sostuvo que hubo defectos en la notificación de la comunicación de ejecución, pues, la Administración Tributaria tiene la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar un gravamen irreparable.

En contrapartida, el representante legal de la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, Abg. José Manuel Pedrozo, al tiempo de contestar la demanda, a fs. 86/102, sostuvo que la cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa Cargill Agropecuaria SACI, en relación al análisis de la devolución de créditos solicitados por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración Tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito.

Expresó que, la SET verificó el estado de cuenta de los proveedores y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes 255.071.384, el mismo no se encuentra disponible, es decir, no se halla en las arcas del Estado, y por tanto su devolución se encuentra suspendida; pues, el Estado no puede devolver lo que no ha percibido. Manifiesta también que, la motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual, la Administración Tributaria concluye el análisis de devolución del crédito fiscal y con base al cual, emite a su vez la comunicación de la ejecución de la garantía bancaria, por lo que negó la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa.

Por último, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.

ANALISIS DEL CASO

Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.

En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.

Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión cabe señalar que la cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal comprendido Enero/2013 por valor de Gs. 608.987.891, tramitado por el Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la firma actora en sede administrativa. En ese contexto, la SET procedió a devolver parcialmente el crédito fiscal cuestionando la suma de Gs. 82.454.467 conforme se desprende del Informe de Análisis N° 77300005715/14 del 24 de noviembre obrante a fs. 11/13 de autos.

Ante ello, la firma contribuyente solicitó la apertura del sumario administrativo el cual concluyo con el Dictamen de Conclusión del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias, (en adelante DANT) N° 10/19 del 08 de octubre, (fs.6/8 de autos) que dispuso cuanto sigue: “...a) ACREDITAR a la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, con RUC N° 80005966-2, el monto de G. 19.582.727 en concepto de créditos fiscales, debido a que se constató que el mismo ingresó al Fisco, de acuerdo con el informe DTR N° 513/19. b) CONFIRMAR el informe de Análisis N° 77300005715 del 24/11/14, respecto a los demás cuestionamientos, c) COMUNICAR a la sumariada que podrá interponer recurso de reconsideración en sede administrativa dentro del plazo de 10 (diez) días...".-

Ante esta Resolución la parte actora plantea Recurso de Reconsideración y ante el cual no hubo respuesta por parte de la Administración Tributaria. Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita a la actora a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.

Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la parte actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.

Es así, que la cuestión contenciosa se centra en los siguientes puntos: 1) Crédito Fiscal según formulario de Reliquidación 120 por valor de 58.545.217; 2) Proveedores Omisos por valor de Gs. 44.545, c) Comprobantes cuestionados por no cumplir con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes por valor de Gs. 4.281.978; y d) Intereses ejecutados ilegítimamente por valor de Gs. 17.798.937, conforme se desprende del libelo inicial de fs. 42.

En esos términos, en relación al primer punto, crédito fiscal de G. 58.545.217, la ley condiciona el reconocimiento del crédito al hecho que la compra se encuentre vinculada directa o indirectamente a las operaciones de exportaciones de la firma, y conforme se observa en las DDJJ del periodo fiscal objeto de devolución, la firma declaró tanto operaciones en el mercado local como exportaciones y las operaciones reliquidadas afectan indistintamente a ambas, por lo que no corresponde la devolución del crédito fiscal solicitado. Por cuanto no corresponde la devolución del crédito solicito en este punto.

En cuanto al segundo punto, créditos provenientes de Proveedores Omisos por valor de Gs. 44.545, cabe recordar que esta Sala ha sostenido en reiterados fallos similares que la omisión de proveedores debe ser observada y reclamada por el sujeto activo -Administración- a cada titular, para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas, y no cargar su función a terceros, como en este caso pretende hacerlo. Por tanto, independientemente de que los importes hayan ingresado o no a las arcas del Estado, tal situación constituye un negligente accionar administrativo del órgano recaudador, a quien el ordenamiento le ha dotado de las herramientas suficientes para hacer efectiva la recaudación.

El Art. 88 de la Ley N° 5.061/13, en relación al crédito fiscal del exportador, corresponde señalar que dicha disposición legal no establece la no procedencia de la devolución del crédito por el hecho de que los proveedores del contribuyente no hayan abonado sus respectivas obligaciones tributarias. Es más, dicha norma deja establecido que el motivo por el cual la Administración puede objetar la devolución del crédito es en base a la irregularidad documental presentada por el contribuyente.

La Administración Tributaria no puede oponer al exportador, para negar la devolución del IVA crédito fiscal, otro motivo que la falta de documentación fiscalmente válida, por lo que las supuestas irregulares generadas con los proveedores del exportador, más bien constituyen indicios, que facultan la Administración Tributaria, única encargada y autorizada por la Ley para controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, a realizar la fiscalización puntual de los mismos, conforme a los Art. 27 y 31, inc. b), de la Ley N° 2.421/04, y dichas prerrogativas no pueden ser delegadas, ni mucho menos impuestas, a terceros contribuyentes.

Por tanto, no puede castigarse al contribuyente, quien cumplió con sus obligaciones tributarias, con la no devolución del crédito fiscal, cuando el mismo no tiene carácter de póliza fiscal, ni menos puede tener conocimiento acerca del cumplimiento o no de las obligaciones de los proveedores. Por lo que corresponde su devolución en este sentido.

En relación al tercer punto, comprobantes cuestionados por no cumplir con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes por valor de Gs. 4.281.978, la administración tributaria constató que ciertas compras de la firma no guardan relación con su actividad (compra de helado, corona de flores, decoración); otros comprobantes están consignados a nombre de terceros, y además poseen el incumplimiento formal en cuanto al decreto N° 5697/10 y RG N° 44/11.

Igualmente, cabe señalar que no es posible reconocer créditos sustentados por comprobantes de ventas que carecen de requisitos de validación ya sean estos preimpresos o requisitos de llenados, pues estos se constituyen en condicionantes de validez para su utilización a los efectos de sustentar el crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado. Por lo que corresponde el rechazo en este concepto.

Por último, en relación a los intereses ejecutados ilegítimamente por valor de Gs. 17.798.937, al tratarse de una devolución acelerada, en la que el exportador presenta la garantía bancada y obtiene la devolución casi inmediata, lo cual se ha producido, no se configura una mora en la devolución, sino de un caso de irregularidad que motivó la objeción del crédito, procediéndose a un sumario en el que se validaron ciertos montos, y dónde no se aplica la mora en la devolución como ocurre en caso de exceder los 15 o 60 días de acuerdo a que se trate del trámite acelerado o el ordinario. Asimismo, reconocida la pertinencia de su devolución, quedarían compensados proporcionalmente al momento de la ejecución de la sentencia en la parte de la condena del monto reconocido más sus accesorios legales. Por lo que no corresponde el pago en dicho concepto.

Por tanto, esta magistratura concluye que corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso administrativa; y en consecuencia: REVOCAR PARCIALMENTE el Dictamen Dant N° 10/19 del 10 de octubre dictada por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET ORDENANDO la devolución de la suma de Gs. 44.545 más sus intereses legales correspondiente. En cuanto a las costas, ellas deberán deben ser impuestas en el orden causado de conformidad al Art. 195 del CPC. ES MÍ VOTO.

A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS y el mag. RODRIGO ESCOBAR, manifiestan adherirse al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 30 de mayo del 2.022.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM. - 2da. Sala
RESUELVE

1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por la firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:

2) REVOCAR PARCIALMENTE el Dictamen Dant N° 10/19 del 10 de octubre de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.

3) DISPONER la devolución de la suma de Gs. 44.545 más sus intereses legales correspondiente.

4) IMPONER las costas, en el orden causado.

5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Ma. Rodrigo Escobar. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Martín Avalos. Miembro

Ante mi:

Abg. Celia Centurión. Actuaria

INCA IND. Y COM. S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 162/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días uno del mes de junio del dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez, y María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "INCA Ind. y Com. SA C/ Res. N° 73/ 20 del 01 de octubre y Otra, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.

Y el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ comienza diciendo: Que, en fecha 26 de octubre de 2020, fs. 09/25, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, 2° Sala - TC2S, el Abg. Enrique Nicolas Bachetta Matteucci, en nombre y representación de la firma INCA Ind. y Com. SA, a promover acción contencioso administrativa contra la Res. Particular N° 72700000536/19 del 03 de abril y contra la Res. Particular N° 73/20 del 01 de octubre, ambas dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).

A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que las actuaciones de los funcionarios de la SET no se ajustaron a lo establecido en las leyes tributarias, al apartarse del articulado que describe cuales son los tipos de controles y sus plazos, ya que el “CONTROL INTERNO” que no es más que una FISCALIZACION PUNTUAL, que se inició el 14/07/16 y culminó el 17/01/18, sobrepasando de manera abismal el plazo establecido para su culminación. Afirma el ingreso al Fisco de los impuestos abonados por un comprador al momento de la compra, es responsabilidad de los vendedores, no le compete al comprador esta responsabilidad, de manera que este argumento no puede constituir sustento legal alguno para imponer sanciones con carácter de defraudación fiscal. Sostiene que las facturas que respaldan los gastos desafectados, reúnen los principios básicos y para ser considerados como gastos y/o costos deducibles; y que no se dieron ninguno de los elementos establecidos por la Ley N° 125/91 para calificar la conducta del contribuyente como defraudación.

En contrapartida, el representante legal de la SET, Abg. Cesar R. Mongelos Valenzuela, al tiempo de contestar la acción, en fecha 08 de julio de 2021, a fs. 115/133, sostuvo que la reglamentación no dispone ningún plazo para la culminación de los trabajos de control interno, por lo que, mal puede sostener la accionante, que el plazo de fiscalización puntual prevista en la Ley N° 2421/04 es aplicable al evento denominado control interno.

Por otra parte, afirma que se ha otorgado al contribuyente todas las garantías que hacen al debido proceso y la defensa en juicio, por lo que puede sostenerse que la actuación administrativa se desarrolló en el marco de las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso.

ANÁLISIS DEL CASO

Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.

En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente INCA Ind. y Com. SA,. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual, y 2) Si existió o no defraudación.

Respecto a la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene su origen en el sumario administrativo instruido a la firma INCA Ind. y Com. SA, a raíz de las inconsistencias detectadas por sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS, créditos fiscales, costos y gastos, sustentados en datos inexactos omitiendo ingresos, lo cual derivo en la calificación de la conducta de la misma como defraudación y la imposición de una multa equivalente al 100% de los tributos defraudados.

En esos términos, en primer lugar, corresponde el estudio de "Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización desplegada"; puesto que la accionante manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativas son irregulares y deben ser revocadas, por violar el Debido Proceso y por vicios en la fiscalización.

En ese sentido, tenemos que la contribuyente INCA Ind. y Com. SA, ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04, y de conformidad a lo establecido en el Art. 1° inc. b) de la Resolución General N° 04/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS de FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125791 Y SU MODIFICACIÓN POR LA LEY N° 2421/04 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN N° 18/17, que textualmente reza: “...b) Fiscalización Puntual: es aquella auditoría realizada conforme a los dispuesto en el inciso b) del Art. 31 de la Ley N° 2421/2004, en la cual la Administración Tributaria dispone se realice sobre determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos, que posee un contribuyente, detallados a expresas en la Orden de Fiscalización pertinente”. Los referidos artículos, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establecen otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.

La Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.

Asumiendo la misma posición del Tribunal en fallos anteriores, el comienzo del cómputo del plazo de duración de las fiscalizaciones previstas en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04, debe hacerse a partir del día siguiente de haber sido notificado del “acto administrativo”, que contenga el ejercicio de la facultad de participación del afectado, sea requiriendo la participación del contribuyente a un proceso de inspección, sea entregando, presentado o exhibiendo, documentos, comprobantes, libros o registros que puedan servir de base a la SET, para formular una denuncia tributaria y en consecuencia exponiendo el patrimonio del contribuyente a la posibilidad de ejecución fiscal.

Realizada tales aclaraciones, y de acuerdo a las documentales obrantes en los antecedentes administrativos, tenemos que mediante Nota DGGC N° 364/16 del 14 de julio (fs. 451/452 de los Ant. Admn.), la SET requiere a la accionante, comprobantes de compras Libro de Compras del IVA, y folios del Libro Diario, correspondiente a los periodos fiscales de 2011 a 2016. La accionante contesta dicha Nota en fecha 19 de julio de 2016, y presenta las documentaciones requeridas. Mediante Acta Final de fecha 17 de enero de 2018 (fs. 126/132 de los Ant. Admn.), se da por culminada la Fiscalización.

Así, el ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31 de la Ley 2421/04, puede ejecutarse por medio de las fiscalizaciones integrales o las puntuales. En este sentido, la Nota DGGC N° 364/16 del 14 de julio, constituye una “Orden de Fiscalización” puntual, pues se convierte en un acto administrativo en virtud del cual la administración ejecuta su facultad de control interno, que en este caso invade el ámbito documental del contribuyente al requerir su participación efectiva, por ende la misma ya constituye una fiscalización puntual sin importar la nomenclatura o denominación que se le dé.

En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo que la ley le impone; pues el computo del plazo de los 45 días empieza desde la notificación de la Nota DGGC N° 364/16 del 14 de julio, y no desde la notificación de la Orden de Fiscalización, constatándose a simple vista, que se ha sobrepasado el plazo legal previsto (transcurriendo 1 año y 5 meses), lo cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina “caducidad del procedimiento administrativo”, y que conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de instancia, debiendo haber resuelto la autoridad administrativa ordenar el archivo de los antecedentes en los siguientes términos: “DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...”.

El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración dé las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.

En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.

Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto..”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).

Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión”, puesto que ha quedado plenamente demostrado que la fiscalización puntual "eviterna", resulta nula o invalidada desde todo punto de vista por haber excedido considerablemente los plazos legales previstos en el Art. 31 de la ley tributaria.

Por lo todo lo expuesto anteriormente, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción instaurada en autos; y en consecuencia, REVOCAR la Res. Particular N° 72700000536/19 del 03 de abril y la Res. Particular N° 73/20 del 01 de octubre, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION -SET. En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de la Derrota consagrado en el art. 192 del C.P.C, ES MÍ VOTO.

A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS y la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan adherirse al voto del preopinante ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 01 de junio del 2.022.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM. - 2da. Sala
RESUELVE

1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por INCA Ind. y Com. SA, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:

2) REVOCAR la Res. Particular N° 72700000536/19 del 03 de abril, y Res. Particular N° 73/20 del 01 de octubre, dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.

3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Ma. Celeste Jara. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Martín Avalos. Miembro

Ante mi:

Abg. Evelin Martínez. Actuaria

OLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 164/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los tres dias del mes de junio de dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y la señora miembro MARIA CELESTE JARA TALAVERA en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "OLEAGINOSA RAATZ SA c/ Res. N° 72600003202/21 del 02 de febrero y otra, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN-SET".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2 Sala, resolvió plantear y votar la siguiente

CUESTIÓN:

¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y ARSENIO CORONEL BENITEZ.

Y la miembro del Tribunal de Cuentas - Cont. Adm., 2° Sala - TC2S, magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: Corresponde mencionar antes de entrar al estudio de la presente acción, que por un error involuntario fue caratulado estos autos de tal forma: "OLEAGINOSA RAATZ SA c/ Res. N° 72600003202/21 del 02 de febrero y otra, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET", pero corresponde aclarar que el acto administrativo impugnado debió ser: - Res. N° 7930007528/21 del 21 de enero —, por tanto en adelante nos referiremos a la misma. Hecha la aclaración se pasa al estudio de la presente litis.

Que, en fecha 12 de marzo de 2021, se presentó ante este Tribunal el Abogado Cayo Alberto Busto Coeffier, en representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ SA a plantear acción contencioso administrativa contra la Res. N° 7930007528/21 del 21 de enero, dictada por el Director de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, con su denegatoria ficta, dependiente de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).

Mediante escrito obrante a fs. 35/52 de autos, el accionante argumenta su pretensión manifestando que su representado cumplió con los requisitos establecidos en la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario", presentando con la solicitud de devolución todas las facturas de compras que justifican el crédito solicitado. Continua manifestando que aun cuando la Ley no lo dispone, la Administración Tributaria ha dispuesto como regla que no serán devueltos los créditos fiscales que no hayan sido ingresados por los contribuyentes (proveedores) omisos e inconsistentes, generando al exportador una carga impositiva que no está establecida en la ley. Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la accionada.

En fecha 22 de oclubre de 2021 se presenta el Abog. José Manuel Andrés Pedrozo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, a contestar la acción contencioso administrativa y funda la posición de la Administración Tributaria manifestando que no se puede devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales, porque es ilegal en los términos de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, así como porque se contrapone al concepto jurídico de la repetición donde, es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, pasa por determinar qué solución da la ley para precautelar los derechos de los contribuyentes que solicitan crédito fiscal IVA en la hipótesis consignada. Termina solicitando se rechace la acción contencicso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.

Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar el acto administrativo impugnado por esta vía.

En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo.

La cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal N° 75001006687 correspondiente a la Obligación del IVA Exportador Régimen Acelerado del periodo fiscal enero/16, por el monto de Gs. 766.672.224 (Guaraníes setecientos sesenta y seis millones seiscientos setenta y dos mil doscientos veinticuatro).

A fs. 29/34 de autos obra el informe de Análisis N° 77300012494/20 del 15 de setiembre que en su parte pertinente dispone en virtud a lo establecido en las Leyes N° 125/91 y N° 6380/2019, sus reglamentaciones Decreto N° 3108/2019 y RG N° 25/2019; y considerando la solicitud tipo IVA Exportador - Régimen General, tramitada por el contribuyente Oleaginosa Raatz SA, con RUC N° 80020929-0, correspondiente al periodo fiscal Enero/2016 y habiéndose analizado, se concluye que el monto solicitado no se encuentra justificado para su devolución.

Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto os argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante. Es así, que en el informe de Análisis N° 77300012494 que sirvió de base a la Resolución impugnada, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza la solicitud de la accionante, y entre los más relevantes se cita: "...Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron observados por el certificador. Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes que fueron observados por el certificador. Se constató que varios proveedores no han cumplido con su obligación de las respectivas DDJJ y otros que presentaron las correspondientes DDJJ, pero por montos inferiores a los informados por el solicitante del crédito fiscal...".

Se constata que el acto administrativo impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado, el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.

La Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a ija devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3° dispone: "... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".

En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición, en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura es compartida por esta magistratura, dado que el fisco no puede devolver valores que no han ingresado a sus arcas.

El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.

Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, considera al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de ios requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).

Otro de los fundamentos de la accionante es la supuesta falta de acatamiento por parte de la SET, del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de Diciembre de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 "Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido en exceso, establecidos en la Ley N° 125/92 del 9 de Enero".

Si bien, la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los Artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el Art. 88 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario", modificada por Ley N° 5061/13 "MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO", pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por las dependencias competentes en la materia.

En base a esta conclusión de la Corte Suprema de Justicia, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N° 9.100/18 "Por el cual se modifican los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13 , aclarando las razones técnicas y con los mismos alcances y efectos del Decreto N° 1029/13, pero ya debidamente fundamentado, donde se tipifican a los productos exportados por la accionante, nuevamente dentro de la clasificación del anterior Decreto; y con ello, se verifica que los créditos fiscales por supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.

La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto N° 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual esta pretensión es claramente improcedente.

La Acción de Inconstitucionalidad resuelta a favor de la accionante, dispone la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicar en lo sucesivo los dichos artículos; sin embargo, la SET debe dejar de aplicarlos desde el momento de la notificación de la resolución, por tanto, las disposiciones cuestionadas no deben ser exigidas a las exportaciones desde el 21 de enero de 2021.

Y considerando que el crédito fiscal exigido, corresponde a Enero del año 2016, resulta coherente la aplicación de los artículos cuestionados, por ser aplicables a dicho periodo, por lo cual considera ajustada a derecho lo resuelto por la Resolución impugnada.

En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Resolución N° 7930007528/21 del 21 de enero dict. por la Sub-Secretaría De Estado De Tributación, de la cual derivo la denegaría ficta también impugnada. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.

A su turno, el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2° Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, me permito disentir parcialmente con el voto de la colega preopinante por los fundamentos que paso a exponer.

Tal como lo refiere la parte actora, al allanarse en la instancia administrativa con relación a la parte cuestionada obrante en los ítem F+G por la suma de G. 2.084.426, no corresponde expedirnos sobre este punto al no ser pretendida por la firma accionante.

El procedimiento de devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador deviene de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2.421/04, modificado -a su vez- por la Ley N° 5.061/2013 que establece: "...Art 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones. Se faculta al Poder Ejecutivo a reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y subproductos contemplados en este párrafo. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. La solicitud de devolución será procedente a partir del día siguiente al vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal en que se configura la exportación, y podrá ser realizada dentro del plazo previsto en el Artículo 221 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones. Los exportadores podrán solicitar la devolución acelerada del crédito presentando una garantía bancaria, financiera o póliza de seguros, conforme al texto redactado por la Administración Tributaria con el asesoramiento del Banco Central del Paraguay. En este sistema, los plazos serán fijados por reglamentación. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La Administración Tributaria establecerá criterios o canales de selectividad que permitan disponer la devolución fluida de los créditos fiscales. En el caso que el solicitante cumpla con los requisitos previstos para acceder a los beneficios de los canales de selectividad, el plazo para devolver el monto que corresponda se establecerá por reglamentación, sin perjuicio que dentro del periodo de prescripción, se realicen los controles o verificaciones. La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Articulo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, vigente a la fecha de acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo. Transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá denunciar el hecho al Ministro de Hacienda, debiendo disponerse, dentro de los 10 (diez) días de presentada la misma, la instrucción de sumario administrativo a los funcionarios actuantes para la investigación y determinación de sus responsabilidades, si las hubiere. La denuncia infundada será sancionada con una multa equivalente a 10 (diez) salarios mínimos mensuales vigentes para actividades diversas no especificadas en la capital de la República, pagadera dentro de los 5 (cinco) días de haberse dictado la Resolución correspondiente. Los bienes ingresados al país bajo el régimen de admisión temporaria con el objeto de ser transformados, elaborados, perfeccionados y posteriormente re-exportados tendrán el mismo tratamiento fiscal de los exportadores. De igual forma, serán considerados aquellos bienes extranjeros destinados a ser reparados o acabados en el país, que ingresen por el mencionado régimen. Los fabricantes de bienes de capital tendrán el mismo trato previsto en este artículo para los exportadores por las ventas realizadas en el mercado interno durante el ejercicio fiscal y por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes, cuando los mismos sean vendidos en los términos de la exoneración contemplada en el Artículo 83 numeral 1), inciso d) de la presente Ley..." (en negrita es nuestro).

Como primer punto a considerar, el IVA crédito fiscal que proviene de las exportaciones es objeto de devolución por imperio de la ley. Tal como lo dispone la normativa ut supra mencionada, es una obligación de la Administración Tributaria (AT) la devolución y en ese contexto, la AT no puede negar la devolución por simple interpretación antojadiza de la norma y mucho establecer reglamentaciones que contraríen la ley o disponga cuestiones que la ley no lo determinó, pues, en ninguna parte del articulado mencionado, establece que el contribuyente solicitante debe subrogarse las facultades tributarias de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) en el sentico de convertirse en una suerte de policía fiscal, intimando a sus proveedores con el cumplimiento irrestricto de sus obligaciones tributaria.

En ese orden de ideas, no puede la firma accionante verse perjudicado en su derecho a la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador, bajo el argumento de que los proveedores presentaron parcialmente sus declaraciones juradas o simplemente no lo presentaron, pues, el contribuyente no puede ser responsable del no cumplimiento de los proveedores de sus responsabilidades tributarias. Para ello, la SET está facultada a exigir a quienes están obligados a cumplir con esas obligaciones, fiscalizándolos, sancionándolos, incluso, percibiendo multas e intereses si así lo fuere necesario.

Dicho, ello, el argumento esgrimido por la AT no se ajusta a derecho, por consiguiente, lo reclamado por la firma accionante se ajusta a derecho y debe percibir la suma de G. 170.340.031 establecidos en los ítems H e I del resumen del Análisis realizado por la accionada, consistente a proveedores que no han presentado sus declaraciones juradas o que registraron en sus declaraciones juradas montos inferiores a las ventas realizadas al accionante. 

Con relación a los demás puntos cuestionados, debemos referir que la norma establece que, sobre la parte cuestionada sea total o parcial, la SET deberá instruir sumario -a Petición de parte- dentro del plazo de 10 días de notificada la resolución que rechazó la devolución de los créditos peticionados. Analizados los antecedentes administrativos (AA), podemos notar que la firme accionante a fojas 5/6 y vito, de los AA interpuso Recurso de Reconsideración el 02/02/2021 contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007528 del 21/01/2021 (fs. 31 AA) que a su vez surgió como consecuencia del Informe de Análisis N° 77300012494 del 15/09/2020 (fs.7/12 de los AA), por el cual cuestionó la solicitud de crédito fiscal correspondiente el IVA Exportador. Siendo así, la accionante debió solicitar la instrucción de sumario por la parte cuestionada parcialmente y ante la inacción de la firma accionante, este Tribunal está compelido a respetar el principio de legalidad y en ese sentido, las actuaciones de la SET revisten de una presunción de legalidad y la no petición de sumario administrativo por la firma accionante en plazo, permitió que lo cuestionado por la SET adquiera carácter de cosa juzgada y no puede ser objeto de impugnación ante este Tribunal.

Por los fundamentos, voto por a) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa que promovió el Abg. Cayo Busto Coeffier en representación de la firma OLEOGINOSA RAATZ S.A. contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007528 del 21/01/2021 y su confirmatoria, Resolución Denegatoria Ficta, dictadas por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET por los fundamentos expuestos y REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007528 del 21/01/2021 por los fundamentos ya expuestos; DISPONER la devolución de la suma de G. 170.340.031 establecidos en los ítems H e I del resumen del Análisis, más los accesorios equivalentes a recargos o intereses conforme a lo que dispone el artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por las Leyes N° 2.421/01 y 5.061/13. CONFIRMAR los demás puntos del acto administrativo impugnado. IMPONER las costas en el orden causa en virtud al vencimiento recíproco entre las partes, conforme el artículo 195 del C.P.C. ES MI VOTO.

A su turno, el miembro magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ manifiesta adherirse al voto del miembro magistrado EDWARD VITTONE ROJAS, por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo 2° Sala, por ante mí, el Secretario autorizante, quedando el Acuerdo y Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 3 de mayo de 2022.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL de CUENTAS- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da Sala -,
RESUELVE:

1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente Acción Contencioso Administrativa, que promovió del Abg. Cayo Busto Coeffer en representación de la firma OLEOGINOSA RAATZ S.A., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución y en consecuencia:.-

2.- REVOCAR PARCIALMENTE, la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007528 del 21/01/2021 por los fundamentos ya expuestos.

3.- DISPONER la devolución de la suma de G. 170.340.031 establecidos en los ítems H e i del resumen del Análisis, más los accesorios equivalentes a recargos o intereses conforme a lo que dispone el artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por las Leyes N° 2.421/01 y 5.061/13.

4.- IMPONER LAS COSTAS en el orden causado.

5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Ma. Celeste Jara. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Martín Avalos. Miembro

Ante mi:

Abg. Evelin Martínez. Actuaria

CENTRO MEDICO BAUTISTA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 169/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los siete días del mes de junio del año dos mil veintidós, estando presentes los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENITEZ y MARTÍN ÁVALOS VALDÉZ, quien integra por recusación a la magistrada María Celeste Jara, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CENTRO MEDICO BAUTISTA c/Resolución N° 71800000457 del 3 de julio del 2020 dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación del MINISTERIO de HACIENDA” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da. Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente:

CUESTIÓN

¿ Esto ajustado a derecho el acto administrativo recurrido ?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, EDWARD VITTONE ROJAS y MARTÍN ÁVALOS VALDÉZ.

Y el Magistrado de la 2da. Sala del Tribunal de Cuentas, Dr. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ dijo que: Se presentó ante este Tribunal la Ab. Nora Ruotti de Mat. CST N° 3284, munida del correspondiente Testimonio de Poder en representación de la firma accionante: CENTRO MEDICO BAUTISTA con RUC 80014754-5 a promover la presente demanda contra la Resolución Particular N° 71800000457 del 3 de julio del 2020 y la Resolución de Repetición N° 7930004128 del 9 de febrero del 2018 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del MINISTERIO de HACIENDA.

Que, las citadas resoluciones dispusieron la denegación de la devolución del IVA por pago en exceso correspondiente al periodo de marzo del año 2012 por no considerar la administración que fuese procedente la aplicación de la Inconstitucionalidad dictada por el Acuerdo y Sentencia N° 652/12 de la Corte Suprema de Justicia (CSJ) se declaró la inaplicabilidad de los artículos 83, numeral 4, 4 y 14 numeral 2) de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 2421/04.

EL CENTRO MEDICO BAUTISTA. en relación al dicho resolutorio y: “...a efectos de hacer efectiva la resolución judicial... y obtener la devolución de los pagos indebidos” (fs. 21) presentó la solicitud de devolución de IVA pago en exceso.

La Administración entiende que dicha resolución es aplicable recién desde la fecha de la nulificación recibida en sede administrativa, vale decir que sus efectos se dan solo a futuro y a partir de ese momento.

Que, sostiene la Actora que los actos administrativos lesionan derechos de su mandante al negarle la restitución que le corresponde del IVA peticionado legalmente con base a fundamentos inconsistentes pues solo se remite al contenido del Informe de Análisis N° 77300008562, mismo que reputa inválido por no haber sido emitido por funcionario facultado y competente como manda el Art. 12 de la Resolución General SET N° 102/13 que dispone; “el personal actuante que realice la comunicación vía correo electrónico, deberá identificarse con su nombre, apellido, cargo e informar el objeto de la comunicación", lo que no se cumplió.

También señala que la notificación de rechazo de los pagos indebidos no fue practicada por cédula quebrando así la disposición legal consagrada en el Art. 200 de la Ley 125/91 que lo exige para toda resolución que cause gravamen.

Asi mismo se agravia de los lechazos que considera ilegítimos e improcedentes por no existir a su criterio. la caducidad determinada por la Administración en base al Art. 221 de la Ley 125/91.

Para la recurrente la SET cae en un error al considerar la fecha de presentación de las Declaraciones Juradas (DD.JJ) como punto de partida de computo del plazo de caducidad para reclamar las devoluciones, sin considerar la DDTT rectificativa, posterior, que como manifiesta a fs. 31, produce una nueva fecha de inicio de computo pues: “siendo un nuevo acto administrativo de determinación del tributo de un periodo ya determinado en forma errónea anteriormente” desplaza la presentación anterior configurando; “una nueva posición de la obligación del sujeto activo para con el sujeto pasivo desde la fecha de su presentación, por cuanto constituye un acto previo y necesario para la solicitud de repetición de créditos abonados en exceso” a partir de la que debe correr el computo del plazo señalado en el citado Art. 221.

También cuestiona la objeción de la administración tributaria sobre la devolución por estar ya supuestamente compensada por las operaciones gravadas e imputadas contra créditos fiscales confórme las DD.TJ del F120 presentado por el CENTRO MEDICO BAUTISTA.

Por estas argumentaciones, solicita al Tribunal la revocación de las resoluciones pidiendo la inmediata devolución del impuesto por pago en exceso, con costas.

Que, corrido el traslado de la demanda, se presentó a contestarlo el Ab. Fiscal César Mongelós de Matrícula CSJ N 4414 en representación de la SET, bajo patrocinio del Ab. Fernando Benavente de Matrícula CSJ N° 9080, el traslado en los términos del escrito que luce a fs. 63/76 de autos.

En su presentación, señalan que las Resoluciones impugnadas se encuentran suficientemente motivadas, fueron dictadas en respeto del marco legal y sin que la Administración Tributaria vulnerase en ningún momento y de ninguna manera los derechos del Accionante. Todo ello por determinación de las autoridades facultadas por lo que las mismas reúnen los presupuestos de legitimidad y regularidad. Así también debaten puntualmente los agravios expuestos por la Actora y expone que ambas resoluciones se dictaron cumpliendo el proceso reservado en la Ley.

En especial, sobre la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, admite que la administración tributaria está obligada a respetar los términos del resolutorio pero solo a partir de la notificación recibida en la SET que es de fecha 14 de marzo del 2013.

Sobre la procedencia o nó de la caducidad afirma que la Administración no puede cargar con el incumplimiento del contribuyente por cuanto de hacer paso a la tesis planteada por la Actora: “se llevaría a que el contribuyente pueda mantener sin plazo alguno la vigencia de un crédito fiscal, invocando supuestos errores...” (fs. 73) y que la caducidad aludida se cumplió efectivamente y conforme con la ley.

Respecto de la notificación cuestionada, alega que fue platicada acorde lo mandan la Ley N° 4017/10, el Decreto N° 1029/13 y con lo dispuesto en la Resolución General N° 23/14, de lo que también sostiene: “...las notificaciones  efectuadas son legitimas porque están ajustadas a los requisitos de regularidad y validez establecido en el Art. 196 de la Ley 125 ...” (fs. 69).

Del informe de Análisis N° 77300008562, rechaza de falaz lo argüido la Actora, que señaló la intervención de funcionarios no competentes y no identificados, pues es producto del trabajo del Analista de Créditos Fiscales C.P. Julio Garcete, como consta en los antecedentes administrativos (A. Adm.).

También manifiesta que el CENTRO MEDICO BAUTISTA nunca fue puesto cu estado de indefensión y que: "... no existe infracción al principio constitucional del debido proceso, en consecuencia, así como la suficiente gravitación procesal que vitalizaría la nulidad como la que se pretende, teniendo en cuenta que en todo caso no ha lesionado el principio de trascendencia..." (fs. 68).

Por lo que, sienta la tésis de que todas las actuaciones se ajustan al marco de legalidad y del debido proceso y corresponde el rechazo de la demanda, con costas a la Parte Actora.

Que, por AI N° 824 de fecha 10 de setiembre del 2021 glosado a fs 99 de autos, este Tribunal declaró su competencia para entender en este Juicio y dispuso la apertura a prueba. Notificadas y sustanciadas las mismas, por Providencia del 3 de febrero del 2022, previo Informe del Actuario, dispuso el cierre del mismo y se dispuso "LLAMASE AUTOS para ACUERDO y SENTENCIA", habilitándose a las parles la presentación de Alegatos de encontrarlo conveniente a sus intereses, presentando su memorial la Actora y agregándose el mismo a fs. 108/111 por proveído del 10 de marzo del 2022 obrante a fs. 112.

Que, conocidas las fundamentaciones de las Partes y examinados los A. Adm. agregados, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos recurridos, a los fin de determinar su validez y legitimidad de los mismos, verificar si se han dictado acorde a los Principios de razonabilidad, proporcionalidad y de motivación suficiente, así como también a comprobar la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor.

ANALISIS DEL CASO

Que, entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos une la controversia en el presente juicio radica en determinar si corresponde la devolución del IVA pago en exceso reclamado por la Actora o si asiste la razón a la Administración Tributaria resultando la improcedencia de la devolución.

La representante del CENTRO MÉDICO BAUTISTA, al promover este juicio, sustenta que, en base a la citada Acción de inconstitucionalidad contra el Art. 14, numeral 2 y el Art. 83 numeral 4 de la Ley 125/91 esta habilitada a recuperar el IIVA mencionado, mientras que la SET argumentó que no corresponde la devolución de esos créditos fiscales peticionados puesto que están afectados a operaciones gravadas e imputadas contra débitos fiscales, amén de objetar sobre el momento de vigencia de lo resuelto en la Acción de inconstitucionalidad.

El marco normativo aplicable a la cuestión está conformado por la Ley 125/91 “De Régimen Tributario” y su modificatoria la Ley N° 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, así como en la Ley 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo Contencioso Administrativo”, sus modificatorias la Ley 5456/15 y la Ley 4046/10, y también la Ley N° 4.679/12 “De Trámites Administrativos”, así corno las demás disposiciones especiales que rigen la materia y se encontraban vigentes al momento de la presentación de la Acción como ser el Decreto Ley N° 13.424/92 “Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado creado por la Ley N° 125/91”. habida cuenta que la modificatoria, Lev 6380/19 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional" tire dictada con posterioridad a las fechas He las Resoluciones Particulares impugnadas.

Como paso previo, el Tribunal tiene el deber de verificar si, conteste a las normas citadas, esta acción fue presentada, en tiempo y forma y del cotejo de las fechas de la notificación el mas reciente acto administrativo impugnado, se tiene que esta acción ha sido impetrada dentro del plazo dispuesto en las normas de Ley y por la persona afectada por el dictado de las Resoluciones impugnadas.

Determinada 1a admisibilidad de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada vamos al estudio del fondo de la cuestión, atento a determinar.

- PRIMERO, Si los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y;

- SEGUNDO, Si los Actos Administrativos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad ambos necesarios para establecer su regularidad.

PRIMERO.-
Que los Actos Administrativos reúnen los presupuestos de validez y legitimdad:

Que, la Ley 125/91 en su Art. dispone: “Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrán convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".

Sobre el punto, alineados al principio de legalidad, cabe señalar que los actos impugnados fueron dictados y emitidos por la máxima autoridad institucional conforme sus facultades y atribuciones regladas. Pero, esta hipótesis debe ser conteste y secuenciada por los otros puntos a ser analizados a continuación para activar a favor de la Administración la validez y regularidad de los Actos sometidos a cuestionamiento o bien es legítimo el reclamo del recurrente.

SEGUNDO.-
Que los Actos Administrativos están debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad necesario para establecer su regularidad:

Que, sobre el reclamo de los créditos por pago en exceso, tenemos que le asiste al CENTRO MEDICO BAUTISTA lo establecido en el Acuerdo y Sentencia N° 652 de fecha 3 de julio de 2012, dictado por la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de lo dispuesto en el Art. 14, numeral 2 y Articulo 83, numeral 4 de la Ley 125/91 de lo que la Actora queda excluida de la exoneración del IVA de lo que la firma está habilitada a hacer valer sus créditos fiscales del IVA.

Respecto de la acción de inconstitucionalidad alegada por la Actora, la administración tributaria plantea que se activa su validez recién a partir del momento en que la Corte Suprema de Justicia ordena a quien corresponda que se abstenga de aplicar la norma al favorecido con el fallo, por lo que el resolutorio tiene efectividad solamente para los casos sucesivos con relación al CENTRO MEDICO BAUTISTA, conteste a lo normado por el Art. 555 del Código Procesal Civil.

Con este planteo, La Administración, no solo cae en una confusión de conceptos al pretender la aplicación de la inconstitucionalidad es de efecto ex nunc, vale decir a partir del momento de noticiarse las partes, sino que además se abroga facilitad de interpretar una sentencia que no requiere mayor análisis para su cumplimiento por cuanto que toda inconstitucionalidad es de carácter declarativo y conforme nuestra legislación es inter parts, carece de efecto erga omnes. Vale decir que al declarar inconstitucional la ley, se considera asi para la afectada desde el momento en que esta norma se haya promulgado por tener efecto ex tunc.

La argumentación sostenida por la SET no tiene cabida, además, porque la misma Corte Suprema de Justicia, a lo largo de extensa jurisprudencia, impuso el criterio de que no se puede perjudicar al justiciable con la duración de la demanda de Acción de Inconstitucionalidad sino a quien está obligado a reconocer la inconstitucionalidad declarada por la máxima instancia que, en éste caso es la SET.

Que, aclarado lo concerniente a la inconstitucionalidad, el siguiente y principal punto de controversia en la presente acción se centra en determinar si el computo contemplado en el Art. 221 de la Ley 125/91 que establece el plazo de cuatro años para la devolución del crédito fiscal, debe contarse considerando la fecha de la presentación de la DD.IJ o a partir de la rectificación de ésta, pues dilucidado este ítem se aclara si el derecho de reclamo por devolución está vigente.

La postura de la adora, es que la segunda presentación de la DD.JJ (Formulario de rectificación, versión 02, con Nro. de Orden 1201725S211 del 23 de set de 2016 a folios 00029/33) tendría la virtualidad de anular y reemplazar la anterior conformando un nuevo inicio del cómputo por lo que la petición de devolución fue presentada dentro del plazo legal. En posición contraria, la SET señalo que la primera DDJJ viene a configurar el punto de partida para el conteo con lo que la presentación se efectuó fuera del plazo.

Sobre el punto, el Art. 221 de la Ley 125/91 dicta; “Caducidad de los créditos contra el sujeto activo - Los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducaran a los cuatro (4) años contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles. La caducidad operará por periodos mensuales y su curso se suspenderá por toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando la devolución o pago de una suma determinada”.

Dicha norma se reproduce en la Resolución General N° 23/14 de la SET, que en su Art. 12 bajo el epígrafe de “Plazos” especifica que para solicitar a repetición de pago indebido o en exceso, las solicitudes deberán hacerse dentro de los cuatro años contados desde la techa que tos créditos son exigibles ante la Administración. Y estos créditos son exigibles por tanto partir de la fecha del vencimiento de la presentación que corresponde a la de la corrección de la DDJJ que suspendió el cómputo. Por lo que asiste la razón a la Actora en este fundamento.

Esto se fortalece conforme lo normado en el Art. 165 del mismo cuerpo de Ley que en lo medular dice. "Interrupción del plazo de prescripción.- El curso de la prescripción se interrumpe: ...2) Por la determinación del tributo efectuada por la Administración Tributaria seguida luego de la notificación, o por la declaración jurada efectuada por el contribuyente, tomándose como fecha desde la cual opera la interrupción, la de la notificación del acto de determinación o, en su caso la presentación de la declaración respectiva... Interrumpida la prescripción no se considerará el tiempo corrido con anterioridad y comenzara computarse un nuevo término. Este nuevo término se interrumpirá, a su vez, por las causales señaladas en los numerales 2 y 5 de este articulo”.

Y eso es así por cuanto la misma Corte Suprema de Justicia impuso la tesitura en conflictos semejantes al que se presenta, que se violenta el principio de igualdad cuando que la ley otorga mayor plazo a la administración para reclamar pagos de lo que establece para el administrado.

Atento a lo razonado, con la rectificación de la DDJJ, la Actora interrumpió el cómputo de lo que corresponde reiniciarlo desde dicha presentación. Por lo que, en efecto, le ampara el pleno derecho de reclamo de la devolución del IVA por pago en exceso del mes de marzo del 2012 porque la solicitud es realizada dentro del plazo legal de cuatro afros por la interrupción del plazo.

Que, en cuanto a la notificación de lo resuelto por la SET, que no fue practicada en el domicilio real de la Actora, vemos que la Administración valida la notificación vía web conforme las normas que regulan las notificaciones electrónicas, sin embargo, la Ley 125/91 en su Art. 151 al referirse al domicilio fiscal que para el caso está claramente denunciado en los A. Adm por la Actora como manda el Art. 189, establece que el mismo es obligatorio y que es en principio “el único válido a todos los efectos tributarios".

Esto se complementa con lo dispuesto en el Art. 200 del mismo cuerpo legal que en lo pertinente enuncia: “Notificaciones personales - Las resoluciones que determinen tributos, impongan sanciones, decidan recursos, decreten la apertura a prueba, y, en general, todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente al interesado en la oficina o en el domicilio constituido en el expediente, y a falta de éste, en el domicilio fiscal... En caso de ignorarse el domicilio, se atará u la parte interesada por edictos publicados por cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apercibimiento de que si no compadeciere sin justa causa se proseguirá el procedimiento sin su comparecencia. Existirá notificación tácita cuando la persona ha quien a debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento".

Por otra parte, el Art. 201 dicta: “Notificaciones por nota - Las resoluciones no comprendidas en el párrafo primero del Articulo anterior se notificarán en la oficina de la Administración. Si la notificación se retardara cinco días hábiles por falta de comparecencia del interesado, se tendrá por hecha a todos los efectos, poniéndose la respectiva constancia en el expediente. El mismo procedimiento se aplicará en la notificación de todas las resoluciones cuando el interesado no hubiere cumplido con lo dispuesto en el art. 198, excepto con relación a las resoluciones que. determinen tributos o impongan sanciones, las que se notificarán personalmente, de acuerdo año previsto en el articulo anterior".

Por lo que surge palmario que las notificaciones condicionadas por la Ley no fueron diligenciadas en el domicilio correspondiente pues la misma administración colige que las impartió ñor medios electrónicos que no son los destinados por la ley para poner a conocimiento del contribuyente el contenido de este tino de decisorios administrativos.

Este solo acto desvirtúa todo el procedimiento del órgano competente, al no apegarse al principio de legalidad en un paso tan sustancial para el derecho a la defensa del justiciable como le es el conocimiento probado de ser parte de un proceso al respecto, la Ley claramente dispone.

Que, en lo que respecta a la facultad y aptitudes de los funcionarios involucrados en el proceso dentro de la instancia administrativa, para intervenir válidamente vale rememorar que por mandato constitucional, es el Poder Ejecutivo quien ejerce las funciones de recaudación e inversión de las rentas de la República y está facultado a delegarlas a funcionarios con rango de Ministros, por la especialidad requerida.

La delegación establecida de funciones inserta en la Ley N° 109/91 se plasma y justifica en la necesidad del Ministro de la cartera de Hacienda, de conformar sub secretarias como lo es la SET y hace viable a su vez que ejecute sus obligaciones por medio de colaboradores, de lo que surge por la misma especialización y competencia que se organicen en normas y reglamentos específicos como lo es la RG N° 114/07 del Ministerio de Hacienda "Por la cual se aprueba la nueva estructura organizacional de la Subsecretaría de Estado de Tributación de este Ministerio y su correspondiente Manual de Funciones" donde se puntualizan las funciones de las dependencias de la SET, conforme a la delegación dada en el Decreto N° 4025 del 8 de noviembre de 2004, que determina que la Dirección General de Grandes Contribuyentes: “...está facultada a dictar actos administrativos relacionados a las solicitudes de Devolución de Créditos Fiscales” por lo que las actuaciones de los funcionarios que integran la cartera ministerial se encuentran suficientemente respaldadas en la ley. Además, de encontrarse los mismos actuando irregular e ineficientemente, la Constitución reserva la posibilidad de cargarles las consecuencias de un proceder indebido.

Así, sobre el puntual agravio expuesto, de que funcionarios no facultados han intervenido y signado en el procedimiento administrativo, tenemos que, en efecto, el Informe en cuestión es sostenido por un trabajo profesional serio, desplegado por el Analista de Créditos Fiscales C.P. Julio Garcete, quien se encuentra capacitado y legalmente facultado al efecto, y que luce en el Expediente SET N° 20183003611.

Que sobre la mora e intereses reclamados por la contribuyente, el marco legal se sujeta a las normas establecidas en el Art. 171 de la Ley N° 125/91, que reglamenta el Art. 92 de la misma Ley Tributaria y dispone: “Mora - La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses: del 10% (diez por ciento) si el atraso no supera cuatro meses, del 12% (doce por ciento) sí el atraso no supera cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria incumplida. Será sancionada, además, con un recargo de interés mensual a calcularse día por día, que será fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podrá superar el interés corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales vigente al momento de su fijación, incrementado hasta en un 50% (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la extinción de la obligación. Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término." Por Principio de igualdad la norma citada rige también respecto de la mora institucional.

Sobre los intereses aplicables a la mora, debe estarse también a lo dispuesto en la Ley N° 5061/13 modificatoria de la citada Ley Tributaria que establece con especificidad “Art. 88...La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculara a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo".

En corolario, deben abonarse los citados pagos conforme lo dispuesto en las normas precedentemente citadas.

Que, siguiendo con el examen de los A. Adm. y reparando en la parte objetada de los créditos, se tiene que estos fueron cuestionados por provenir de proveedores omisos e inconsistentes por registrar en sus respectivas DDJJ ingresos menores como también por la emisión de comprobantes que no reúnen requisitos legales por un total de G. 10.746 284.

Sobre estas justificaciones para el cuestionamiento de los créditos del contribuyente, se ha sostenido por este Tribunal y por la misma Corte Suprema de Justicia, la postura de que la tarea de fiscalizar el cumplimiento tributario de los proveedores no es función del contribuyente, como tampoco es su obligación ejercer de garante de los pagos de terceros y que si las facturas reúnen a primera vista los presupuestos convenidos por la Ley para los timbrados, guardando apariencia de legitimidad no está obligada la adquirente a exigir que la vendedora demuestre por cada transacción encontrarse en cumplimiento de todas las normas tributarias.

Entonces la devolución del crédito fiscal IVA pago en exceso del mes de marzo del 2012 debe de satisfacerse sobre el monto total reclamado de G. 42.290.347 más los intereses de ley.

POR TANTO, considero que corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a ésta demanda, por cuanto la SET es atinada respecto de que los actos administrativos invisten lo reglado en la ley y así también, los funcionarios intervintenies estaban investidos de las facultades para ejercer sus funciones especializadas, mientras que a la recurrente le acompaña toda la razón en cuanto a que le atañe totalmente la facultad de reclamar la devolución del IVA por imperio de la inconstitucional idad citada.

Por estos fundamentos se debe revocar el Acto Administrativo impugnado en cuanto a las demás objeciones, disponiendo la devolución del IVA reclamado como también de los intereses y accesorios legales, debiendo calcularse el recargo a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo, tomando como tasa de interés la dispuesta por éste cada cuatro meses, siendo vigente y aplicable al caso la tasa de recargos fijada en último término cuatrimestral, debiendo la Administración elaborar los cálculos correspondientes como lo señalan las normas aplicables. Todo ello con COSTAS en el orden causado atento a los recíprocos vencimientos. ASI VOTO.

A SU TURNO, los Miembros del TRIBUNAL DE CUENTAS, Magistrados EDWARD VITTONE ROJAS y MARTÍN ÁVALOS VALDÉZ MANIFIESTAN QUE: Se adhieren al Voto del distinguido preopinante, Magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

POR TANTO EL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA
RESUELVE:

1) HACER LUGAR PARCIAL, a la presente acción contencioso administrativa presentada por CENTRO MEDICO BAUTISTA contra la Resolución Particular N° 71800000457 del 7 de julio del 2020 v la Resolución de Repetición N° 7930004128 del 9 de febrero del 2018 dictadas por la Subsecretaría de Pistado de Tributación del MINISTERIO DE HACIENDA, conforme con los fundamentos expuestos en la presente resolución y en consecuencia;

2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 71800000457 del 3 de julio del 2020 y la Resolución de Repetición N° 7930004128 del 9 de febrero del 2018 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del MINISTERIO de HACIENDA.

3) ORDENAR, la devolución del IVA por PAGO EN EXCESO del mes de marzo del año 2012 como también el pago de los intereses y accesorios legales, conforme se dispone en el Considerado de éste Acuerdo y Sentencia.

4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.

5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de justicia.

 

Arsenio Coronel. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Martín Avalos. Miembro

Ante mi:

Abg. Evelin Martínez. Actuaria

ALCIDES DE JESÚS CANDIA ARGUELLO contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 170/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de junio de dos mil veintidós, estando presientes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ALCIDES de JESÚS CANDIA ARGUELLO C/ Res. N° 71800001101/2020 del 29 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA” - Expte. N° 55/2021.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.

Y el miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: En fecha 03 de febrero de 2021 (fs. 11/22), se presenta ante el Tribunal de Cuentas -Cont. Adm., 2da. Sala, el Abg. Robert Monte Domecq, en nombre y representación del señor ALCIDES de JESÚS CANDIA ARGUELLO, y promueve acción contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 71800001101/2020 del 29 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA (en adelante SET).

El representante de la firma accionante argumenta su pretensión manifestando medularmente cuanto sigue: “...La piedra angular sobre la cual se basa todo el proceso sumarial se trata del Acta Final de Fiscalización individualizada como N° 68400002574 de fecha 17 de mayo de 2018, la dual emerge de un proceso de fiscalización puntual al cual fue sometida mi representada. Tratándose de un proceso de fiscalización puntual indefectiblemente este debe ceñirse a lo establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04 que prevé un término preciso dentro del cual debe concluir el mismo y que como VVEE podrán apreciar no ha sido cumplido por la SET, y por ende, mal podría tratarse de una resolución regularmente extendida aquellas que sean su consecuencia. Con singular precisión la norma trascripta señala que obligatoriedad de que un proceso de fiscalización culmine dentro de un plazo razonable, el cual para cada uno de los supuestos, sea integral o puntual, por imperio de la ley se halla establecido con certeza ya que dicho elemento probatorio les utilizado como elemento de cargo o descargo en un proceso sumarial, razón por la cual alguna irregularidad detectada en el mismo -como en el caso que nos ocupa- se halla en diametral contraposición a lo consagrado en el inc. 9) del art. 17 de la Constitución Nacional. Calificación de conducta defraudatoria. Las operaciones comerciales fueron plenamente válidas y acreditando tal extremo fueron expedidos los comprobantes legales que las avalan, por lo que mal podría sostenerse lo contrario, sin elementos de convicción suficientes e idóneos para el efecto, los cuales no han sido aportados por la AT en su oportunidad, pretendiendo suplirlas mediante conclusiones y premisas totalmente arbitrarias. En ambas resoluciones se calificó como DEFRAUDACIÓN la conducta de mi representada, a pesar de que ambas omiten precisar cuál es el parámetro, escala o graduación para que sea fijada, consecuentemente mi parte desconoce cuáles son las circunstancias particulares del caso para que sea esa la proporción y no otra (mayor o menos) del porcentaje sancionatorio por la defraudación calificada la cual es igualmente irregular, y sobre esa base establecida una multa sin proporción alguna equivalente al 100% del impuesto a ingresar...”. Peticionó por último la revocación del acto administrativo impugnado.

En fecha (fs. 59/79), se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, a fin de contestar la acción en los siguientes términos: “...Durante la fiscalización los auditores de la SET constataron que ALCIDES DE JESÚS CANDIA ARGUELLO no declaró la totalidad de sus ventas de IVA General, pues consignó en sus formularios N° 120 ingresos por valores inferiores a los registrados en los comprobantes de ventas que el propio contribuyente proveyó a la SET. Igualmente, detectaron que el contribuyente declaró créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental y otros fueron respaldados con comprobantes que no reúnen los requisitos de validez. Debido a ello, los auditores de la SET reliquidaron el tributo sobre base cierta, de lo cual surgieron saldos a favor del fisco. Atendiendo a la incidencia de estas inconsistencias en el IRACIS, los auditores también reliquidaron este tributo, de los cuales surgieron saldos a favor del fisco... ...La AT concluyó que contrariamente a lo que aduce la actor a, para la determinación de les tributos fueron cuantificados el total de los comprobantes presentados por el propio contribuyente, cuya composición se halla detallada en los papeles de trabajo de los auditores a fs. 07 a 16 del Exp. N° 20183017254, a los cuales el contribuyente tuvo acceso. Surge además que el contribuyente no pudo rebatir la denuncia en su contra, pues no aportó un solo elemento que pueda demostrar que el mismo haya declarado la totalidad de sus ingresos, ni presentó los documentos que respalden la totalidad de sus compras, a pesar de haber tenido la oportunidad para ello, y de incluso haber presentado un informe pericial, pero aún asi no se pudo desvirtuar los hechos denunciados, limitándose simplemente a impugnar supuestos defectos de forma...".

Así pues, la cuestión contenciosa se origina en la fiscalización puntual realizada por la AT a la firma accionante, individualizada con el N6 65000002057 y notificada al fiscalizado en fecha 14 de febrero de 2018, a la cual siguió la instrucción de un sumario administrativo a la misma en fecha 17 de julio de 2018, el cual finalizó a través de la Res. Particular N° 72700000593 del 24 de junio de 2019, la que determinó el IVA GENERAL del recurrente de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2013, enero a junio de 2014, noviembre a diciembre de 2014, enero a septiembre de 2015 y diciembre de 2015, así como el ajuste de IRACIS de los años 2013, 2014 y 2015, calificando la conducta del sumariado como defraudación (Art. 172 de la Ley N° 125/91), con la imposición de una multa del 100% sobre el tributo defraudado. Posteriormente, tras la Interposición de un recurso de reconsideración por parte del accionante, la AT dictó la Res. Particular N° 71800001101 de fecha 29 de diciembre de 2020, por medio de la cual confirmó en todas, sus. términos la resolución ut supra citada, argumentado -en el mismo sentido que la anterior- de que el contribuyente sumariado consignó indebidamente en sus Declaraciones Juradas del IVA General e IRACIS General compras que no cuentan con los documentos respáldatenos de tales operaciones, en infracción a lo dispuesto en los Arts. 2°, 7° y 86° de la Ley, por lo que reliquidó ambos tributes. Finalmente, el señor Alcides de Jesús Candía Arguello promovió demanda contencioso administrativa contra la Res. Particular N° 71800001101 de fecha 29 de diciembre de 2020, por considerarla contraria a derecho.

La controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.

En primer término, debemos pasar al estudio de las cuestiones formales aducidas por el accionante y en primer lugar, tenemos que el mismo alegó que la fiscalización se excedió en el plazo establecido para las fiscalizaciones puntuales y que -en definitiva- ello trae aparejada la nulidad de todas las actuaciones posteriores que son su consecuencia. En tal sentido, de las actuaciones obrantes en estos autos y de las aserciones vertidas en forma coincidente y no controvertida por las partes, se desprende que la Orden de Fiscalización fue notificada en fecha 14 de febrero de 2018 mientras que el Acta Final de Fiscalización lo fue en fecha 17 de mayo de 2018, sin embargo, en fecha 27 de febrero de 2018 la autoridad administrativa concedió una prórroga de 15 días hábiles que fuera solicitado por el contribuyente, plazo que suspende el correspondiente al de fiscalización, de ahí que- teniendo en cuenta la prórroga solicitada y conocida y los días inhábiles- es dable concluir que el proceso de fiscalización fue llevado a cabo dentro del plazo establecido por el art. 31° de la Ley 2421/2004 y por tal motivo, la alegación de nulidad impetrada por el accionante debe ser rechaza, por las argumentaciones vertidas precedentemente.

Resueltas las cuestiones de índole formal planteadas por el accionante, pasemos seguidamente a analizar el tema de fondo atinente a la acción presentada, es decir, la supuesta improcedencia de la determinación tributaria y la calificación de la conducta de la accionante como defraudación, de conformidad al art. 172 de la ley tributaria.

Tal como lo mencionáramos más arriba, la fiscalización puntual llevada a cabo a la firma accionante tuvo su origen en los controles efectuados por la AT a la firma ELID SA y COMERCIAL IMPORTADORA DEL PARANÁ SA (CIMEXPAR), mediante los cuales detectó a varios proveedores supuestamente inconsistentes, entre ellos el hoy accionante. Así pues, a lo largo del sumario administrativo así como de la substanciación del presente juicio esta magistratura no encuentra prueba alguna que pueda desvirtuar los hechos y faltas verificados por los auditores de la SET a lo largo del proceso fiscalizador y sumarial, es decir, existen suficientes elementos probatorios para afirmar que el señor ALCIDES de JESÚS CANDIA ARGUELLO no declaró la totalidad de sus ventas en el IVA General, dicho extremo surge del contraste entre las comprobantes presentados por los contribuyentes ELID SA y COMERCIAL IMPORTADORA DEL PARANÁ SA (CIMEXPAR), los comprobantes emanados del propio contribuyente así como la declaración jurada presentada por el accionante. En esa tesitura, se tiene que el hoy accionante consignó en sus formularios N° 120 ingresos por montos inferiores a los propios comprobantes de ventas que el mismo contribuyente proveyó a la SET al momento de ser fiscalizado; en el mismo sentido, la AT detectó que el accionante declaró créditos fiscales sin ningún tipo de respaldo documental, mientras que otros créditos fiscales fueron respaldados con comprobantes que no reúnen los requisitos de validez.

En base a las declaraciones falsas realizadas, la reliquidación de los tributos IVA General e IRACIS General, efectuados sobre base cierta, deviene ajustada a derecho, puesto que -tanto en instancia administrativa como jurisdiccional- el accionante no pudo refutar que haya declarado la totalidad de sus ingresos, tampoco presentó los comprobantes respaldatorios de las compras declaradas, a pesar de haber tenido la oportunidad para hacerlo e incluso haber presentado una prueba pericial, cuyo contenido solo se limitó a objetar defectos de forma, no así el fondo de la cuestión, esto es, la declaración falsa que llevó a la recurrente a ser sancionada por la SET.

Con relación a la calificación de la conducta y la graduación de la sanción, no es cierto que no haya existido un perjuicio fiscal, tal como lo aseveró erróneamente la parte accionante, pues al no declarar la totalidad de sus ingresos o al existir operaciones de compras declaradas, sin respaldo documental, es más que evidente que dichas circunstancias traen aparejado un menoscabo pecuniario en las arcas del Estado, el que se priva de recibir los emolumentos provenientes de una declaración cierta y ajustada a la verdad, con los ingresos que ello representa. En razón a ello, esta magistratura entiende comprobados los tres elementos que conforman la defraudación, ello es, la intención (la que se presume, sin haberse probado lo contrario), el perjuicio y el medio engañoso, éste último se halla representado por cualquier maniobra, ocultamiento, aserción o simulación de datos, puesto que accionante hizo valer créditos fiscales y gastos que en realidad no tenía y fueron documentadas operaciones irreales y erogaciones inexistentes.

Además, respecto a la aplicación de la multa (100 % sobre el tributo defraudado), cabe mencionar que la misma observa el Principio de Proporcionalidad vigente en la esfera administrativa, puesto que fue impuesto el mínimo contemplado legalmente (hasta 300%), de ahí que a criterio de esta magistratura, la resolución impugnada en el presente juicio debe ser confirmada en su totalidad, por así corresponder a derecho.

Por lo tanto, conforme a las disposiciones legales mencionadas, los hechos expresados y los elementos probatorios ya mencionados, esta magistratura vota por NO HACER LUGAR a la acción contencioso-administrativa promovida por el señor ALCIDES de JESÚS CANDIA ARGUELLO, contra la RESOLUCIÓN N° 71800001101/2020 del 29 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN del MINISTERIO de HACIENDA y CONFIRMAR el citado acto administrativo. IMPONER las costas a la parte perdidosa, conforme a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A su turno los miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Segunda Sala, magistrados. ARSENIO CORONEL y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, Sala Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:

Asunción, 8 de junio de 2022.-

VISTO: el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos;

EL TRIBUNAL de CUENTAS, CONT. ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S,
RESUELVE:

1.- NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por el representante del señor ALCIDES de JESÚS CANDIA ARGUELLO, en consecuencia;

2- CONFIRMAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCIÓN N° 71800001101/2020 del 29 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN de! MINISTERIO de HACIENDA, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.

3- IMPONER las costas a la perdidosa.

4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Ma. Celeste Jara. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Arsenio Coronel. Miembro

Ante mi:

Abg. Evelin Martínez. Actuaria

OLEAGINOSA RAATZ SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 173/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince del mes de junio del año dos mil veintidós, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y María Celeste Jara Talavera, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “OLEAGINOSA RAATZ SA c/ RES. N° 7930007522/21, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET” a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Celeste Jara Talavera.

Y comienza expresando el mag. Arsenio Coronel Benítez, que: A fs. 38/50 de autos, se presenta ante esta Sala, el Abg. Cayo Alberto Busto Coeffier, en nombre y representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ SA, según poder obrante a fs. 1/5, a instaurar acción contencioso administrativa contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007522/21 del 21 de enero, obrante a fs. 34, y contra la Denegatoria Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación - (en adelante SET).

Conforme a las manifestaciones del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, como sigue: Que, en fecha 03 de febrero de 2020, solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo EXPORTADOR, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal de Diciembre 2015, por un monto de Gs. 652,428.974, siendo cuestionado por la Administración en su totalidad, conforme al Informe de Análisis N° 77300012508/20 del 11 de setiembre. Continuó diciendo que, una parte del crédito cuestionado fue por proveedores omisos o inconsistentes, manifestando que no puede caer sobre su patrimonio la responsabilidad fiscal de terceros. También expresó que el otro motivo fue a raíz de que la SET aplicó lo establecido en el Decreto N° 1.029/13 del 27 de diciembre “POR EL CUAL SE REGLAMENTA ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1.992 Y SUS MODIFICACIONES”, entendiendo en este punto de que el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre dictada por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia produce efectos a partir de su notificación.

En contrapartida, en fecha 12 de octubre de 2021, se presentan los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, y proceden a contestar la presente acción, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervenientes.

Los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro al tiempo de contestar la acción expresaron que, con relación a los proveedores omisos o inconsistentes, técnicamente la porción no acreditada no ha sido rechazada, sino suspendida hasta tanto los proveedores cumplan con su obligación. En cuanto a la aplicación en el tiempo del Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 dictado por la Sala Constitucional de la Excma. Corte Suprema de Justicia, la declaración de inconstitucionalidad tiene el efecto de la inaplicabilidad de la norma solo inter partes y tiene efecto ex nunc, por lo que se proyecta para el futuro y no retrotrae sus efectos.

ANALISIS DEL CASO

Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que el origen de lo contencioso data de fecha 03 de febrero de 2020, cuando la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, con RUC N° 80020929-0, solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo Exportador, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal de Diciembre del 2015, por un valor de Gs. 652.428.974.

En ese contexto, la Administración Tributaria cuestionó la devolución de la totalidad de la suma reclamada ante la SET, mediante Informe de Análisis N° 77300012508/20 del 11 de setiembre (fs.20/28), por lo que a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930007522/21 del 21 de enero, rechazó el monto en su totalidad.

Respecto a los montos cuestionados, la Administración Tributaria sostuvo lo siguiente: “4.5...Se contrastó el 98,21% de las compras gravadas locales del solicitante del crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control e evidenció que varios proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante... Se verificó que en los periodos fiscales Julio/2015 y Agosto/2015 el contribuyente consignó exportaciones de productos y sub productos derivados de productos agropecuarios en estado natural, en el campo 14 (Exportación de otros bienes), los cuales según el Decreto N° 1029/13, corresponde afectar al campo 13 (Exportación de productos agropecuarios en estado natural),  conforme la documentación remitida..”. (sic).

En cuanto al primer punto cuestionado por la SET, relativo a comprobantes que no reúnen requisitos legales para respaldar el crédito fiscal, por el monto de Gs.42.454.372, la accionante se ha allanado a dicho punto, por el mencionado importe.

En cuanto al rechazo de la devolución debido a los proveedores omisos o inconsistentes, es necesario resaltar que, en el instituto de la Retención, el contribuyente únicamente tiene la carga de acercar los comprobantes de retención a la Institución Tributaria, no siendo más carga de la solicitante que el órgano retentor deposite o no la suma retenida; es decir, al contribuyente se le retiene el valor del tributo, haciendo constar tal hecho en los comprobantes de retención y esto solo tiene la carga de verificar que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias.

Ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los retentores de la accionante y la entidad recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el accionante ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por dichos actos. Al respecto, no puede pretenderse que el derecho de cualquier contribuyente a recuperar lo suyo dependa de los actos de un tercero, en consecuencia no se pueden ver afectados por actuaciones de terceros por cuyos actos no deba responder, como lo son los proveedores omisos o inconsistentes, por la supuesta falta de abono del tributo retenido de la que actuó como Agente de Retención.

Por otro lado, la doctrina en materia tributaria es gráfica al establecer las dos clases de sujetos obligados: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de “Responsable Sustitutivo” de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: “...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada...”. En este caso, si se efectuó la retención, por tanto es aplicable la primera parte de dicho artículo, es decir la parte que manifiesta que el Agente de retención, desde oí momento en que percibe efectivamente el tributo de los contribuyentes se concerté en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.

Al respecto, el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche, expresa en su obra “Las Instituciones Tributarias” lo siguiente: “...Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo...”. Por tanto, la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del crédito, argumentando que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, pues esa, de conformidad al art. 240 de la Ley N° 125/91, ya es una Relación Jurídica Tributaria independiente a la que la accionante posee con el Ente Administrativo y no puede afectarlo de manera alguna.

Al respecto, en un casó análogo, la Corte Suprema de Justicia dictada en el Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: “La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma “Maderera Ovetense S.A.”, pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parte de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron. Y no se les puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco”.

Con la referencia precedente colijo; que trasladando la opinión de la Señora Ministra al campo del instituto de la devolución de créditos, el contribuyente que se acoge al mismo, no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del retentor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo en exceso, se origina el derecho a repetición sin el requisito de demostrarse su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema autodeclarativo, mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza. Por tanto, corresponde en derecho sea devuelto el monto negado indebidamente, en este concepto.

Por otra parte, en cuanto al monto negado por la aplicación del Decreto N° 1029/13, cabe señalar que la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, cuenta una Acción de Inconstitucionalidad favorable, dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia mediante Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 17/28) por el que declara inaplicable los Arts. 13°, 14°, 15° y 16° del citado Decreto N° 1.029/13.

En esos términos, el quid de la cuestión, gira en torno a determinar a partir de cuándo surte sus efectos el mencionado Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre, a fin de comprobar si el acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, se encuentra ajustado a derecho.

Al respecto, de una interpretación literal del Art. 555 del CPC se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho.

Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia -a través de su Sala Constitucional- ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu de del Art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional.

Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Art. 555 del Código Procesal Civil, cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Art. 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad de las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcances establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Art. 260° del mismo cuerpo constitucional: "De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a este caso...".

La sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad, no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: “Llámanse sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte... Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera... EFECTOS TEMPORALES, a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquél se celebró (Cód. Civil., arts. 1038 y 1047)”.

Me remito a un fallo similar dictado por esta Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 323 del 05 de octubre del 2.020 recaído en el expediente caratulado: “MERCANTIL COMERCIAL SA c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET” Expte. N° 159/19.

Igualmente, la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 427/20 del 14 de julio en el expediente caratulado: "COLEGIO CRISTO REY c/RES. N° 79300001012/14 del 1 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET"; y mediante Acuerdo y Sentencia N° 256/18 del 28 de junio en el expediente caratulado: “CENTRO CULTURAL PARAGUAYO AMERICANO c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- SET".

Por tanto, el crédito fiscal cuestionado por la Administración Tributaria en este punto, que asciende a la suma de Gs. 609.974.602, deberá ser devuelto a la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, más sus intereses correspondientes a ser calculados desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 03 de febrero de 2020, conforme se desprende de fs. 34, de autos, por los fundamentos expuestos.

En definitiva, por todo lo expuesto este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente acción instaurada por la firma contribuyente OLEAGINOSA RAATZ SA, y; en consecuencia: REVOCAR la 7930007522/21 del 21 de enero, ORDENANDO la inmediata devolución de la suma de Gs. 609.974.602, más sus intereses correspondientes, a ser calculados desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 03 de febrero de 2020.

En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la perdidosa en virtud al Art. 192 del CPC. ES MI VOTO.

A su turno, el mag. Edward Vittone Rojas dijo: Me adhiero al voto del colega preopinante Arsenio Coronel Benítez por sus mismos fundamentos.

A su turno, la mag. María Celeste Jara Talavera dijo: Que, disiento respetuosamente con el colega preopinante por los siguientes fundamentos: La cuestión contenciosa se origina en la solicitud respecto la “Devolución del IVA exportador” correspondiente a las exportaciones realizadas al mes de diciembre de 2015, por un monto total de Gs. 652.428.974 (Guaraníes seiscientos cincuenta y dos millones, cuatrocientos veintiocho mil novecientos setenta y cuatro) solicitada por la accionante en sede administrativa. La Resolución N° 7930007522/21 del 21 de enero dictada por la SET, resolvió el rechazo de la devolución del monto a devolver solicitado y se generó una Resolución Ficta en relación a la solicitud de reconsideración.

Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo de parte del monto solicitado por la accionante. Es así, que en el informe de Análisis N° 77300012508/2020 de fecha 11 de setiembre, que sirvió de base a la Resolución impugnada, se exponen todos los motivos por los cuales se rechaza la solicitud de la accionante y entre los más relevantes se encuentra la conclusión a la que llega la Administración Tributaria que citada dice "En virtud a lo establecido en las Leyes N° 125/1991 “Que ESTABLECE el NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" (Texto Actualizado, en adelante TA) y la Ley N° 6380/2019 "De MODERNIZACION y SIMPLIFICACION del SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL", sus reglamentaciones Decreto N° 3108/2019 “Por la cual se REGLAMENTA la DEVOLUCION del IVA CREDITO ESTABLECIDO en la LEY N° 6380/2019" y Resolución General N° 25/2019 “Por la cual se REGLAMENTA la DEVOLUCION del IMPUESTO al VALOR AGREGADO y del IMPUESTO SELECTIVO al CONSUMO, DISPUESTO en la LEY N° 125/1991 “Que ESTABLECE el NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus MODIFICACIONES", y considerando la solicitud tipo IVA Exportador-Régimen General, tramitada por el contribuyente Oleaginosa RAATZ SA, con Ruc N°80020929-0, correspondiente al periodo fiscal Diciembre/15 y habiéndose analizado dicho periodo fiscal, se concluye que el monto solicitado no se encuentra justificado para su devolución".

Se constata que el acto administrativo impugnado, se encuentra suficientemente argumentado y motivado el rechazo al monto solicitado por la accionante; no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de un exhaustivo análisis en sede administrativa, por el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de parte de los créditos fiscales solicitados por la accionante.

La Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se REGLAMENTAN las DISPOSICIONES LEGALES RELATIVAS a la DEVOLUCIÓN de IMPUESTOS, REPETICIÓN de PAGOS INDEBIDOS o en EXCESO, COMPENSACIÓN de DEUDAS y CRÉDITOS LÍQUIDOS y EXIGIBLES, TRANSFERENCIA de CRÉDITOS a TERCEROS y se ESTABLECEN sus PROCEDIMIENTOS” en su artículo 3° dispone: “... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, asi como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.

El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución; no es válido entender que el Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por ella, y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

El importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.

Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, considera que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. En efecto, no constata vicio alguno en la resolución recurrida, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).

Otro de los fundamentos de la accionante es la supuesta falta de acatamiento SET, del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de diciembre de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia que declara la inaplicabilidad de los Artículos 13°, 14°, 15° y 16° del Decreto N° 1029/13 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones”.

Si bien, la mencionada resolución declara la inaplicabilidad de los Artículos 13°, 14°, 15° y 16° del Decreto N° 1029/13 a la accionante, el fallo judicial sostiene la competencia del Poder Ejecutivo para reglamentar el Art. 88 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo Régimen Tributario”, modificado por Ley N° 5061/13 "Que modifica disposiciones de la Ley N° 125/92 “Que establece el nuevo Régimen Tributario” y dispone otras medidas de carácter tributario”, pero aclarando que tal facultad debe ejercerse en base a criterios y fundamentos técnicos proporcionados por las dependencias competentes en la materia.

En base a esta conclusión de la Corte Suprema de Justicia, el Poder Ejecutivo dicta el Decreto N° 9.100/18 “Por el cual se modifican los artículos 13,14,15 y 16 del Decreto N° 1029/2013”, aclarando las razones técnicas con los mismos alcances y efectos del Decreto N° 1029/13, pero debidamente fundamentado, donde se tipifican los productos exportados por la accionante, dentro de la clasificación del anterior Decreto; y con ello, se verifica que los créditos fiscales por supuestos productos industrializados, no responden a dicha clasificación sino a la de productos primarios.

Por lo tanto, de conformidad al el Decreto N° 9.100/18, dichos productos quedan establecidos como sigue: “Art. 13 “Devolución del Crédito Fiscal” Los créditos fiscales generados en la adquisición de bienes y servicios vinculados a las operaciones de exportación de bienes producidos en el territorio nacional y a la reexportación de bienes que hayan ingresado al país bajo el régimen de admisión temporaria para su transformación, elaboración y perfeccionamiento, y de bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, enajenados a sujetos amparados por la Ley N° 60/1990, serán devueltos en un 100% (ciento por ciento), siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en la Ley y en las reglamentaciones. En las operaciones de exportación de productos agropecuarios en estado natural y de sus derivados, que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, la devolución del crédito fiscal será del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto consignado en las facturas de compra de los bienes y servicios que estén afectados directa o indirectamente a dichas operaciones”.

Artículo 14 "Productos Agropecuarios en Estado Natural y sus Derivados" Corresponderá la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del IVA de las adquisiciones de bienes y servicios cuando sean exportados los siguientes bienes: 1) Productos agropecuarios en estado natural Bienes primarios, animales o vegetales, señalados en los Incisos a), b) y c) del Artículo 27 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones. En el Inciso d) del mismo Artículo, se considerará en estado natural a la leche cruda 2) Productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización. Comprende a los derivados de los productos agropecuarios sometidos a procesos de transformación básicos, primarios o incipientes. A tal efecto, se entenderá como productos agropecuarios sometidos a procesos básicos, primarios o de incipiente industrialización, aquellos que no resultan ser bienes elaborados a cabalidad, tales como los obtenidos de los procesos de molienda, estrujado, prensado, pisado, aplastado, triturado. Quedan comprendidos también aquellos productos obtenidos directamente de las semillas o granos, cuya composición mantiene las propiedades y características del tipo de semilla o grano utilizado”.

Artículo 15 “Exportación de Productos Agropecuarios y sus Derivados” La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (ciento por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones. La adquisición de activos que intervengan directamente en el proceso básico, primarios o de incipiente industrialización, previstos en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, así como sus repuestos, combustibles (carbón, leña y otros similares), lubricantes, mantenimiento, reparaciones y seguros; servicios básicos de agua potable, energía eléctrica y telecomunicaciones, dará lugar a la devolución del 100% (ciento por ciento) del crédito fiscal correspondiente a dichas adquisiciones.

Artículo 16 “Lista de Productos y Subproductos” De conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones, se consideran comprendidos dentro del listado de productos y subproductos afectados a la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del crédito fiscal, de acuerdo con la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM) y al Informe Técnico inserto en la nota S. N° 152/2018 del Ministerio de Industria Comercio, los siguientes bienes o mercaderías: 1) Productos agropecuarios en estado natural: a) Animales vivos (Capítulo 1 de la NCM), b) Plantas vivas, excluidos los productos  de la floricultura (Capítulo 6 de la NCM). c) Hortalizas, plantas, raíces y tubérculos alimenticios (Capítulo 7 de la NCM) d) Frutas y frutos comestibles; cortezas de agrios (cítricas), melones o sandias (Capítulo 8 de la NCM). e) Café en granos, éspecias y yerba mate hasta el proceso de sapecada (Capítulo 9 de la NCM). j) Trigo y Morcajo (tranquillón), centeno, cebada, avena, maíz, arroz con cáscara cargo de grano, alforfón, mijo y alpiste (Capítulo 10 de la NCM). g) Semillas y frutos oleaginosos, semillas y frutos diversos; plantas industriales o medicinales; paja y forraje (Capítulo 12 de la NCM). h) Tabaco en rama o sin elaborar; desperdicios de tabaco (Capítulo 24 de la NCM). 2) Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural: a) Cabello en bruto, incluso lavado o desgrasado; desperdicios de cabello (Capítulo 5 de la NCM). b) Cerdas y demás pelos para cepillaría; desperdicios de dichas cerdas o pelos (Capítulo 5 de la NCM). c) Especias trituradas o pulverizadas (Capítulo 9 de la NCM). 4) Grasas y aceites animales o vegetales no refinados, incluido el aceite de soja crudo o desgomada (Capítulo 15 de la NCM). e) Residuos y desperdicios de las industrias alimentarias; "alimentos preparados para animales (Capítulo 23 de la NCM). Cueros y pieles en bruto, sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilados o divididos (Capítulo 41 de la NCM). Los bienes, productos o mercaderías que se señalan en el inciso a) del Numeral 1) y los incisos a), b), d) y f) del Numeral 2 del presente Artículo, se refieren a aquellas provenientes de la actividad agropecuaria, señalada en el inciso a) del artículo 27 de la Ley 125/1991 y sus modificaciones".

La Corte Suprema de Justicia a través del fallo aludido, no dispuso un derecho de repetición en una proporción mayor a la establecida en el Decreto N° 1029/13, como da a entender el accionante en su petición, por lo cual su pretensión es claramente improcedente.

La Acción de Inconstitucionalidad resuelta a favor de la accionante, dispone la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, debiendo abstenerse de aplicar en lo sucesivo dichos artículos. La abstención de aplicarlos los referidos artículos del Decreto N° 1029/13 es a partir de la notificación del Acuerdo y Sentencia N° 1794/17 del 26 de diciembre, por tanto, no deben ser aplicables a la accionante y sus exportaciones desde el 02 de febrero de 2018, de conformidad a los dispuesto por el artículo 555 del CPC en cuanto dispone "Efectos de la sentencia. La sentencia de la Corte Suprema sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate”.

Considerando que el crédito fiscal solicitado, corresponde a diciembre del año 2015, resulta correcta la aplicación de los artículos cuestionados, por ser periodo de diciembre del 2015, anterior a la notificación del Acuerdo y Sentencia referido por lo cual considera ajustada a derecho lo resuelto por la Administración.

En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la CONFIRMACION de la Resolución N° 7930007522/21 del 18 de enero dictada por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN.

Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido y a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES SU VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2a Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:

Asunción, 15 de junio de. 2022.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, -

EL TRIBUNAL de CUENTAS, 2a Sala,
RESUELVE:

1- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por la firma OLEAGINOSA RAATZ SA, y, en consecuencia;

2- REVOCAR la Res. N° 7930007522/21 del 21 de enero, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.

3- ORDENAR la devolución de la suma equivalente a Gs. 609.974.602, más sus intereses correspondientes a ser calculados desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 03 de febrero de 2020, en concepto de crédito fiscal IVA Exportador.

4.- IMPONER las costas a lamparte perdidosa.

5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Ma. Celeste Jara. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Arsenio Coronel. Miembro

Ante mi:

Abg. Evelin Martínez. Actuaria

ALI AHMAD JEBAI contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUEDO Y SENTENCIA N° 187/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiuno días del mes de junio de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados EDWARD VITTONE ROJAS, ARSEN10 CORONEL BENITEZ y MARIA CELESTE JARA TALAVERA en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "ALI AHMAD JEBAI C/ Res. Ficta de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS, y ARSENIO CORONEL BENITEZ.

Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADMN., 2° Sala, mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: En fecha 01 de febrero de 2017, se presenta ante el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2° Sala, el señor ALI AHMAD JEBAI, por derecho propio y bajo patrocinio de abogado, a promover acción contencioso administrativa, contra la Resolución ficta de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION. Mediante escrito obrante a fs. 58/63 de autos, la accionante argumenta su pretensión manifestando que el Ministerio de Hacienda ha generado créditos a su favor correspondientes a los periodos de 1994 y 1996, correspondiente al IRACIS, los cuales desconoce por no haber participado en el proceso de determinación. Continua manifestando que la Administración Tributaria obro de manera irregular determinando tributos que no corresponden a la realidad, con el agravante de que no le han dado participación en el proceso de determinación tributaria. Termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa, protestando costas.

En fecha 09 de abril de 2021, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abg. Fiscal Hugo A. Campos Lozano, en nombre y representación del MINISTERIO de HACIENDA, según Decreto obrante a fs. 116/117 contesta la acción contencioso administrativa, de conformidad al escrito que obra a fs.118/123, de autos, y opone Excepción de Falta de Acción como Medio General de Defensa, argumentando que contra la Resolución emitida por imperio del Amparo de pronto Despacho, no fue interpuesto recurso de reconsideración en tiempo oportuno, por tanto, existió aceptación del contribuyente, lo cual da como principal efecto, que dicha decisión administrativa se halla firme a la fecha. Agrega que la ejecución del Certificado de Deuda Tributario N° 276/99, con la consecuente inscripción de la medida cautelar de inhibición General de Gravar y Enajenar bienes, interrumpen la prescripción de los tributos adeudados en forma sucesiva y hasta la fecha. Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.

Como cuestión previa, es necesario analizar la procedencia o no, de la Excepción de Falta de Acción como Medio General de Defensa, opuesta por la SET.

La excepción de Falta de Acción, se encuentra establecida en el Código Procesal Civil en el Artículo 224 que reza: "Solo serán admisibles las siguientes excepciones: a) incompetencia; b) falta de personería en el accionante, accionado o sus representantes, por carecer de capacidad civil para estar en juicio, o de representación suficiente. El demandante hará valer esta excepción por la vía del recurso de reposición; c) Falta de Acción cuando fuere manifiesta, sin perjuicio, en caso de no ocurrir esta última circunstancia, de que el juez la considere en la sentencia definitiva; d) litispendencia. La acción intentada ante un tribunal extranjero no importa litispendencia; e) defecto legal en la forma de deducir la demanda; f) cosa juzgada; g) pago, transacción, conciliación, desistimiento de la acción y prescripción, cuando pudieren resolverse como de puro derecho; h) convenio arbitral; i) arraigo; y j) las defensas temporarias que se consagran en las leyes generales".

La calidad para obrar es la condición jurídica en que se encuentra una persona física o jurídica con relación al concreto derecho que invoca en el proceso, en razón de su titularidad u otra circunstancia que justifica su pretensión. La falta de dicha calidad se denuncia mediante la excepción de falta de acción.

La excepcionante manifiesta que el señor ALI AHMAD JEBAI, no ha interpuesto recurso de reconsideración en tiempo oportuno, contra la resolución emitida por imperio del Amparo, con lo cual, no existió agotamiento de la instancia administrativa.

Analizadas las constancias de autos, se visualiza que la presente acción fue promovida contra la Denegatoria Ficta de la solicitud de prescripción de deuda. A continuación, la cronología de los hechos:

- En fecha 06 de abril de 2016, el accionante solicita a la SET, la prescripción del Certificado de Deuda N° 276/99 del 07 de mayo, lo cual obra a fs. 21 de autos.

- En fecha 18 de agosto de 2016, el accionante promueve Amparo de Pronto despacho, a los efectos de que la SET se expida sobre lo peticionado lo cual obrante a fs. 34/36.

- En fecha 25 de Agosto por SD N° 39/16, el Juzgado Penal de Sentencia N° 23, ordena al Ministerio de Hacienda que se expida sobre lo peticionado por el accionante, en el plazo de 15 días hábiles, lo cual obra a fs. 41/42.

- En fecha 02 de setiembre de 2016, mediante Nota N° 291/16, la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales del Ministerio de Hacienda, deniega la solicitud de prescripción interpuesta por el contribuyente ALI AHMAD JEBAI, lo cual obra a fs. 45/47.

- En fecha 6 de setiembre mediante Nota N° 271/16, se notifica al Juzgado Penal de Sentencia N° 23, que por Nota N° 291/16 del 02 de setiembre se dio cumplimiento a lo requerido por vía del amparo de pronto despacho, rechazando lo solicitado por el accionante, lo cual obra a fs. 50 de autos.

El Artículo 243 de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario", dispone: "Recurso de reconsideración. El recurso de reconsideración deberá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre.".

Realizando el computo correspondiente se constata que el accionante contaba con plazo hasta el 20 de Setiembre de 2016, para interponer Recurso de Reconsideración contra la Nota N° 291/16 del de Setiembre, dict. por la Dirección General de Recaudación y Oficinas Regionales del Ministerio de Hacienda.

A fs. 52/54 obra el escrito por el cual el accionante interpuso Recurso de Reconsideración en sede administrativa el 27 de Diciembre de 2016, por lo que fue interpuesto de manera extemporánea.

No es admisible una acción contencioso administrativa respecto de actos administrativos que fueron consentidos por no haber sido recurridos en tiempo y forma. La resolución recurrida adquirió firmeza en sede administrativa, con la consiguiente necesidad jurídica de atenerse a lo resuelto. Transcurrido el plazo previsto en la Ley no se puede volver a plantear cuestiones ya resueltas por la administración, como pretende el accionante en el caso de marras.

Por los motivos expuestos, resulta inoficioso expedirse sobre el fondo de la cuestión, pues no queda más que otorgarle razón a la excepcionante y dar curso favorable a la Excepción de Falta de Acción como Medio General de Defensa, opuesta a la prosecución de la presente acción contencioso administrativa. Las COSTAS deben ser impuestas a la perdidosa, en aplicación de la Teoría Objetiva del riesgo asumido. Es su voto.

A su turno el presidente del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo, 2a Sala, Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: Que, me permito disentir con el voto de la colega preopinante por los siguientes fundamentos.

La parte accionada contesta la demanda conforme al escrito obrante a fs. 118/123 de autos y opone una excepción de falta de acción como medio general de defensa. El Tribunal por providencia del 30 de agosto de 2021 (fs. 124), tiene por contestada la presente demanda contencioso-administrativa y ordena formular resolución para la apertura de la causa a prueba, pero por inadvertencia no se dio trámite a la excepción opuesta.

Por A.l. N° 810 del 8 de setiembre de 2021 (fs. 125) el Tribunal declaró su competencia y ordenó la apertura de la causa a prueba, quedando notificadas las partes conforme a lo actuado a fs. 126 y 129 de autos.

Por providencia del 4 de noviembre de 2021 (fs. 130) se admiten las pruebas ofrecidas por las partes. A fs. 136, previo informe de la actuaría, por providencia del 17 de febrero de 2022 (fs. 136) se agregan las pruebas ofrecidas, se declara la clausura del periodo probatorio y se llamó autos para Acuerdo y Sentencia.

Del análisis de las actuaciones posteriores que obran de fs. 125 a 136 de autos, podemos notar que el Tribunal omitió dar trámite a la defensa articulada por la parte accionada y resolver la excepción opuesta en este estadio procesal sin la sustanciación correspondiente, trasgredirá el debido proceso, violentando así la defensa en juicio para ambas partes, por un lado, la defensa opuesta por la accionada y por otro lado, se priva a la parte actora de contestar la referida excepción.

El Código Procesal Civil establece: "...Artículo 111.- Procedencia de la nulidad. Ningún acto del proceso será declarado nulo si la nulidad no está conminada por ley. Podrá, no obstante, pronunciarse la nulidad, si el acto carece de un requisito formal o material indispensable. Si el acto ha alcanzado su fin, aunque fuere irregular, no procederá su anulación...;... Artículo 113.- Nulidades declarables de oficio. La nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictarse válidamente sentencia definitiva; y en los demás casos en que la ley lo prescriba...;... Artículo 115.- Extensión de la nulidad. La nulidad de un acto no importa la de los actos precedentes. Tampoco la de aquellos posteriores que no dependen de él ni son su consecuencia. La nulidad de una parte del acto no afecta a las otras que son independientes de aquella parte...".

De la norma trascripta surgen con claridad la imposibilidad de dictar sentencia válida en este estadio procesal, pues, existe un impedimento formal que podría lesionar los legítimos intereses de las partes por indefensión, por consiguiente, corresponde declarar la nulidad parcial de las actuaciones y corresponderá retrotraer el proceso hasta la providencia del 30 de agosto de 2021, ampliándose y disponiendo el traslado de la excepción de falta de acción como medio general de defensa a la parte actora. 

En el Artículo 115 del código de ritual establece que la nulidad declarada no se extiende a los actos posteriores que no dependen de esa actuación nula, es decir, hemos llegado hasta la instancia de autos para Acuerdo y Sentencia, habiéndose producido las pruebas que hacen al derecho de las partes, actuaciones que no están viciadas ante la falta de sustanciación de la excepción opuesta, pues, una vez tramitada la excepción, como se ha pedido (medio general de defensa) será resuelta ai momento de dictar sentencia.

Por consiguiente, voto por DECLARAR PARCIALMENTE LA NULIDAD de la providencia del 17 de febrero de 2002 en la parte que llama autos para acuerdo y sentencia, en consecuencia, corresponde retrotraer estos autos hasta la providencia del 30 de agosto de 2021 obrante a fs. 124 de autos y disponer que se tenga por opuesta la excepción de falta de acción como medio general de defensa por parte de la accionada y de la misma, córrase traslado a la parte accionante para que conteste en el plazo de ley. ES MI VOTO.

A su turno el magistrado ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, manifiesta adherirse al voto de la excma. Conjuez MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos miembros del Tribunal Cuentas, 2da. Sala - TC2S, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 21 de junio del 2.022.-

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

El TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO,2da. Sala;
RESUELVE:

1.- HACER LUGAR a la EXCEPCIÓN de FALTA de ACCIÓN como MEDIO GENERAL de DEFENSA, opuesta por el Abg. Hugo A. Campos Lozano, en nombre y representación del MINISTERIO de HACIENDA en los autos caratulados: "ALI AHMAD JEBAI C/ Res. Ficta de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTAClON - SET", conforme lo expuesto por el exordio de la presente resolución.

2.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.

3.- DISPONER, el archivo de estos autos

4.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Arsenio Coronel. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Ante mi:

Abg. Celia Centurion. Actuaria

ÑANDUTI REPRESENTACIONES SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 256/2022. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y siete días del mes de agosto de dos mil veintidós, estando presentes los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da Sala - TC2S, magistrados ARSENIO CORONEL BENITEZ, MARIA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ÑANDUTI REPRESENTACIONES SA C/ Res. N° 71800000897/20 del 16 de setiembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el TRIBUNAL de CUENTAS -CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala - TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dió el siguiente resultado: MARIA CELESTE JARA TALAVERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ y EDWARD VITTONE ROJAS.

Y la miembro del TRIBUNAL de CUENTAS CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. Sala-TC2S, mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, dijo: El 06 de octubre de 2020, se presenta ante el Tribunal el Abg. Carlos Jorge Vargas Cardozo, en nombre y representación de la firma ÑANDUTI REPRESENTACIONES SA, según poder obrante a fs. 53/81. Promueve acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800000897/20 del 16 de setiembre y la Resolución Particular 03/18 del 10 de octubre, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación- SET. Funda las pretensiones de su mandante en la ilegitimidad de la fiscalización practicada a la firma Ñanduti Representaciones SA, y la nulidad del sumario administrativo por incumplir con los plazos legales y violar el debido proceso; así como la improcedencia de los argumentos expuestos por la SET para justificar las reliquidaciones. Termina solicitando se haga lugar a la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la parte accionada.

El 27 de Agosto de 2021 se presenta el Abg. Fernando Cubilla, en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del abogado del Tesoro, Abg. Fernando Benavente, conforme Decretos obrantes a fs.99/102, y contestan la acción contencioso administrativa. Mediante escrito obrante a fs. 106/128 de autos manifiestan que la Administración Tributaria no vulnero ni retaceo derechos a la accionante, como lo expresa el Abg. representante de la parte accionante. Continúan manifestando que se ha otorgado al contribuyente todas las garantías que hacen al decido proceso y la defensa en juicio consagradas en los artículos 16 y 17 de la CN, por lo que solicita el rechazo de la presente acción contencioso administrativa con imposición de costas a la firma accionante.

Pasando al estudio de la cuestión debatida, constata que el origen del sumario administrativo instruido a la firma Ñanduti Representaciones SA, fue a raíz de las inconsistencias detectadas en las obligaciones del IVA e IRACIS General del ejercicio fiscal 2009.

Los puntos cuestionados por el accionante son: exceso en el plazo legal establecido para la Fiscalización, el Sumario Administrativo y la inexistencia de Defraudación.

Con relación al inicio de la Fiscalización, la misma se origina con la Nota DGFT N° 1269/11 de 23 de noviembre de 2011, obrante a fs. 50, notificada el 24 de noviembre de 2011, por la cual, la SET requiere al accionante documentaciones contables e impositivas, así como los registros que los respaldan, relativos al ejercicio fiscal 2009. culmina con el Acta Final del 16 de diciembre de 2015, obrante a fs.39/48, con las recomendaciones de determinación y aplicación de sanciones.

La Administración Tributaria señala que dicho procedimiento, se trató de un control interno al accionante, y no de una fiscalización puntual, por lo que, no existe exceso del plazo; pues son procesos y requerimientos legales distintos y el Control interno no tiene un plazo determinado para su culminación.

El Art. 186° de la Ley 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen tributario", otorga a la Administración Tributaria, la facultad de fiscalizar los tributos bajo su administración y en ese sentido la fiscalización constituye una facultad genérica que se materializa a través de actuaciones concretas, tales como; la verificación, el control, la investigación, la inspección, etc.; que constituyen en trámites y procedimientos administrativos que ejecuta la Administración Tributaria a los efectos de cotejar y comparar las informaciones que el contribuyente provee a la Administración, o para conocer situaciones que no fueron reveladas por los contribuyentes.

Así, el ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31 de la Ley 2421/04 "REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO y de ADECUACION FISCAL", puede ejecutarse por medio de las fiscalizaciones integrales o las puntuales. En este sentido la Nota DGFT N° 1269/11 del 23 de noviembre, notificada el 24 de noviembre de 2011, constituye una "Orden de Fiscalización" punta!, pues se convierte en un acto administrativo en virtud del cual la administración ejecuta su facultad de control interno, que en este caso invade el ámbito documental del contribuyente al requerir su participación efectiva, por ende la misma constituye una fiscalización puntual.

El Art. 31 de la Ley N° 2421/04 "REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO y de ADECUACIÓN FISCAL" establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo que la ley le impone; pues el computo del plazo de los 45 días empieza desde la notificación de la Nota DGFT N° 1269/11 del 23 de noviembre, es decir desde el 24 de noviembre de 2011, hasta el Acta Final emitida en fecha 16 de diciembre de 2015, habiendo transcurrido más de cuatro años; constatándose así, la extemporaneidad de la Fiscalización.

Este accionar constituye una violación a la garantía del Debido Proceso Adjetivo, previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas.

La fiscalización puntual desplegada por la administración tributaria, es extemporánea, lo cual priva de efectos a los demás actos administrativos, que son consecuencia de la misma.

Por otra parte, el Artículo 225 de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario", que regula los plazos del sumario administrativo, en su numeral 7 dispone: "Vencidos los plazos para las pruebas y medidas de mejor proveer, el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de 10 días". El mismo art. en su numeral 8 dispone:" Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de 10 días, dictar el acto administrativo correspondiente.

De conformidad al artículo señalado, la administración Tributaria debió dictar la Resolución pertinente en un plazo de 10 días. Se constata que el escrito de memorial fue presentado el 2 de Enero de 2017 y la Resolución Particular N° 71800000897 fue dictada el 16 de Setiembre de 2020, es decir con una demora de mas de 3 años, lo cual inexcusablemente atenta contra el Principio de Legalidad que debe regir en el Derecho Administrativo.

Mismo criterio fue expresado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 1 de Julio en los autos caratulados "AGENCIA PARAGUAYA de REPRESENTACIÓN C/ Res. N° 58/15 del 17 de Agosto y otra dicts. por la SUB-SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN". En parte de su voto en preopinión el Ministro Dr, Manuel de De jesus Ramírez Candia expresa que: "desde que el juez instructor dispuso llamar autos para resolver el 27 de Agosto de 2008, hasta la fecha del dictado de la Resolución recurrida el 2 de Marzo de 2011, transcurrió en Exceso el plazo establecido por la norma, por tanto, la misma, viola el principio de legalidad del procedimiento".

La CN en su art. 17 establece: "De los derechos Procesales: ...10) El sumario no se prolongara más allá del plazo establecido en la Ley".

Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...“. (Obra "Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119").

Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del "fondo de la cuestión", puesto que ha quedado plenamente demostrado que la fiscalización puntual, y el sumario administrativo, realizados por la Administración Tributaria, han excedido considerablemente los plazos legales previstos en la ley tributaria.

En igual sentido, el Tribunal ha fallado mediante Acuerdo y Sentencia N° 131/18, en los autos: "ANTELL COMUNICACIONES C/ Res. N° 125/16, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET".

Del análisis realizado, cabe concluir, que los actos administrativos impugnados en la presente acción, no han sido dictados conforme a derecho, en razón a que la Administración Tributaria ha violado el debido proceso y el principio de legalidad. Por tanto, corresponde revocar la Resolución N° 71800000897/20 del 16 de setiembre y la Resolución Particular N° 03/18 del 10 de octubre, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, y HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES SU VOTO.

A su turno, los miembros del TRIBUNAL de CUENTAS, 2da Sala - TC2S, ARSENIO CORONEL BENITEZ y EDWARD VITTONE ROJAS, manifiestan que se adhiere al voto de la colega preopinante MARIA CELESTE JARA TALAVERA, por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas; 2da. Sala - TC2S, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que inmediatamentesigue:

Asunción, 17 de agosto del 2.022.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

El TRIBUNAL de CUENTAS - CONT. ADM., 2da. Sala - TC2S
RESUELVE:

1- HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa instaurada en los autos caratulados: "ÑANDUTI REPRESENTACIONES SA C/ Res. N° 71800000897/20 del 16 de setiembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET’, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia:

2- REVOCAR, la Resolución 71800000897/20 del 16 de setiembre y la Resolución Particular N°03/18 del 10 de octubre, dictadas por la SUB SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET.

3- IMPONER las COSTAS, a la parte perdidosa.

4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Arsenio Coronel. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Ante mi:

Abog. Pablo Cáceres

MERCANTIL COMERCIAL S.A. contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 417/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguayas, a los días diez del mes de Diciembre del año dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y Antonia López de Gómez, designada por Res. N° 1310/2020 del 18 de noviembre dict. por el Consejo de Superintendencia en reemplazo de la mag. María Celeste Jara Talayera bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “MERCANTIL COMERCIAL SA c/ RES FICTA de la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fín de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Antonia López de Gómez.

El miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala, Arsenio Coronel Benítez, dijo: Que, a fS. 26/41 de autos, se presenta ante el Tribunal de Cuentas, 2da Sala, el representante convencional de la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3, a instaurar acción contencioso administrativa contra la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500001670/19 del 02 de mayo (fs. 13), el Informe de Análisis N° 77300010373/19 del 02 de mayo (fs. 14/23) y contra la Resolución Ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

Conforme a las manifestaciones del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, como sigue: Que, en fecha 22 de noviembre del año 2.018 solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo exportador, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal de enero del 2.018 por un monto de Gs. 1.098.300.526, siendo cuestionado una parte del mismo por valor de Gs. 552.377.739 conforme al Informe de Análisis N° 755000010373 del 02 de mayo del 2.010; comunicándose la ejecución de la garantía nro. 75500001670 por dicho valor. Continuó diciendo una parte del crédito cuestionado fue a raíz de que la SET aplico lo establecido en el Decreto N° 1.029/13 del 27 de diciembre “POR EL CUAL SE REGLAMENTA ASPECTOS RELATIVOS A LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS Y REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO, ESTABLECIDOS EN LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1.992 Y SUS MODIFICACIONES”, entendiendo en este punto de que el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre dictada por te Sala Constitucional de 1a Excma. Corte Suprema de Justicia produce efectos a partir de su notificación.

En contrapartida, a fs. 80/86 los representantes convencionales de 1a Abogada del Tesoro del Ministerio de Hacienda proceden a contestar 1a presarte demanda, trabándose te litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.

 

El representante convencional de la Abogacía del Tesoro al tiempo de contestar la demanda expresó que con relación a te aplicación en el tiempo del Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 dictado por 1a Sala Constitucional de 1a Excma. Corte Suprema de Justicia, la administración tributaria, respetuosa del Estado de Derecho tiene en cuenta el fallo para los casos sucesivos con relación al accionante, pero no puede ni podrá aplicar de manera retroactiva a periodos anteriores al mismo conforme al Art. 555° del CPC.

 

ANALISIS DEL CASO

 

Antes de entrar al análisis de 1a cuestión planteada en autos, debemos mencionar que el origen de lo contencioso data de fecha 22 de noviembre del 2.018 cuando la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3 solicitó ante la SET la devolución de créditos fiscales IVA tipo exportador, por el régimen acelerado, correspondiente al periodo fiscal enero del 2.018 por un valor de Gs. 1.098.300.526.

 

En ese contexto, 1a Administración Tributaria procedió a 1a devolución de la totalidad de la suma reclamada ante la SET; sin embargo, posteriormente mediante Informe de Análisis N° 77300010373/19 del 2 de mayo cuestionó 1a devolución realizada por un monto de Gs. 552.377.739 por lo que procedió a dar trámite a la ejecución de 1a garantía bancaria por dicho valor.

 

Respecto al monto cuestionado, la Administración Tributaria sostuvo lo siguiente: "4.8. A) ANÁLISIS DEL PERIODO FISCAL DE ENERO/2018: Analizada la DJ del periodo fiscal mencionado, se verificó que la empresa consignó en la DJ IVA Formulario N° 120, las exportaciones de productos agropecuarios en estado natural que han sido sometidos a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización (harina de soja, cascarilla de soja polletizada y aceite de soja desgomado), en la casilla 14 correspondiente a exportaciones de otros bienes, considerando para ese efecto el A. y S. N° 1794/17 de la Corte Suprema de Justicia...", (sic).

 

Continua diciendo el mentado Informe: "Con relación a la observación, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales ha realizado la consulta pertinente sobre la misma, tanto la Dirección de Planificación y Técnica Tributario según el Dictamen DANT N° 107/2018 y la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda según el Dictamen N° 1424/18, se ha expedido sobre las argumentaciones esgrimida: 1) Alcance del Acuerdo y Sentencia N° 1794/2.018; 2) Sobre los efectos retroactivos de la declaración de inconstitucionalidad; 3) Irretroactividad de las normas jurídicas; 4) Fallos dictados por la Corte, se puede apreciar que el mencionado Acuerdo y Sentencia ha declarado la inaplicabilidad de los Arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013 a las exportaciones realizadas desde el día siguiente de la fecha de notificación del fallo judicial, lo cual ocurrió el 02/02/2018, debido a que la exportación es la que da derecho a la devolución del crédito fiscal de las compras vinculadas a las mismas, tal como establece el Art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 5061/2013...". (sic).

 

Cabe señalar que la fuma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA cuenta con una acción de inconstitucionalidad favorable dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia mediante Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 34/56) por el que declara inaplicable los Arts. 13°, 14° y 15° del citado Decreto N° 1.029/13.

 

En esos términos, el thema decidendum en autos gira en tomo a determinar a partir de cuándo surte sus efectos el mencionado Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17 del 26 de diciembre (fs. 34/56) a fin de comprobar si él acto administrativo dictado por la Administración Tributaria por él cual se dispuso la ejecución de la garantía bancaria por valor de Gs. 552.377.739 se encuentra ajustado a derecho.

 

Al respecto, de una interpretación literal del Art. 555 del CPC se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo para el futuro. No obstante, esta interpretación lleva a un resaltado injusto que debe ser evitado, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenía derecho.

 

Además, la consecuencia de la sentencia de inconstitucionalidad es que la Corte Suprema de Justicia -a través de su Sala Constitucional- ordena a la Administración que resuelva la petición del particular, pero absteniéndose de aplicar la norma que fue, declarada inconstitucional. En el caso de autos la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscales, volvió a aplicar la norma declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cual no condice con el que entiendo que es el espíritu de del Art. 555 del Código Procesal Civil, de evitar que el derecho del particular sea conculcado por una norma contraria a la Constitución Nacional.

 

Igualmente, la interpretación literal y taxativa del Art. 555 del Código Procesal Civil cede ante un tipo de interpretación sistemática, más integral y armónica con el sistema de control constitucional vigente, establecido en el Art. 132° de la Constitución Nacional que dice: “De la Inconstitucionalidad: La Corte Suprema de Justicia tiene facultad para declarar la inconstitucionalidad di las normas jurídicas y de las resoluciones judiciales, en la forma y con los alcancts establecidos en esta Constitución y en la ley”, y el Art. 260° del mismo cuerpo constitucional: "De los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: 1. conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto, y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso...".

 

La sentencia que hace lugar a la pretensión de inconstitucionalidad no podría tener efectos solo para el futuro, ya que se trata de una sentencia declarativa y como tal sus efectos se proyectan al pasado. El autor Lino Enrique Palacio expresa: "Llámanse sentencias declarativas, o de mera declaración, a aquellas que eliminan la falta de certeza acerca de la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación o estado jurídico. La declaración contenida en este tipo de sentencias puede ser positiva o negativa: es positiva cuando afirma la existencia de determinado efecto jurídico a favor del actor; es negativa cuando afirma, ya sea a favor del actor o del demandado, la inexistencia de un determinado efecto jurídico contra ellos pretendido por la contraparte... Como ejemplos de sentencias declarativas cabe mencionar a aquellas que declaran la inconstitucionalidad de una norma, la nulidad o la simulación de un acto jurídico, la falsedad de un documento, el alcance de una cláusula contractual, la adquisición de la propiedad por prescripción, etcétera.. EFECTOS TEMPORALES, a) La clase de sentencia de que se trate determina el alcance temporal de sus efectos. Las sentencias declarativas, como principio, proyectan sus efectos hacia el momento en que tuvieron lugar los hechos sobre los cuales versa la declaración de certeza: declarada, por ejemplo, la nulidad absoluta de un acto jurídico, la declaración judicial se retrotrae a la fecha en que aquél se celebró (Cód Civil., arts. 1038 y 1047)”.

 

Me remito a un fallo similar dictado por esta Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 323 del 05 de octubre del 2.020 recaído en el expediente caratulado: "MERCANTIL COMERCIAL SA c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" Expte. N° 159/19.

 

Igualmente, la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 427/20 del 14 de julio en el expediente caratulado: “COLEGIO CRISTO REY c/ RES N° 79300001012/14 del 1 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN — SET" y mediante Acuerdo y Sentencia N° 256/18 del 28 de junio en el expediente Caratulado: “CENTRO CULTURAL PARAGUAYO AMERICANO c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET".

 

Por tanto, el crédito fiscal cuestionado por la Administración Tributaria en este punto, que asciende a la suma de Gs. 552.377.739, deberá ser devuelto a la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) más sus intereses correspondientes a ser calculados desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 22 de noviembre del 2.018 conforme se desprende de fs. 7 de autos, por los fundamentos expuestos.

 

En definitiva, por todo lo expuesto este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma contribuyente MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3, y; en consecuencia: REVOCAR la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500001670/19 del 02 de mayo, ORDENANDO la inmediata devolución de la suma de Gs. 552.377.739 más sus intereses correspondientes, a ser calculados desde, la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 22 de noviembre del 2.018 conforme se desprende de fs. 7 de autos.

 

En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la perdidosa en virtud al Art. 192 del CPC. ES MI VOTO.

 

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, EDWARD VTTTONE ROJAS, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que me adhiero al voto del colega preopinante por los fundamento y me permito agregar cuanto sigue:

 

No queda duda de la inaplicabilidad -por inconstitucional- de los artículos 13, 14, y 15 del Decreto Reglamentario N° 1.029/13 del Poder Ejecutivo respecto a la firma accionante. La cuestión radica en si es o no aplicable retroactivamente el Acuerdo y Sentencia N° 1.794 del 26 de diciembre de 2017 que resolvió la mencionada inconstitucional que fuera resuelto por la Sala Constitucional de la Exana. Corte Suprema de Justicia. En ese sentido, hago mías las palabras de su Excelencia Prof. Dra. Carolina LLanes, quien sostiene sobre la aplicación del Art. 555 del C.P.C.: “....esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser evitado por esta Sala Penal, pues al otorgar a la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc estaríamos permitiendo que el transcurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien tenia derecho...”. Dicho en otros términos, es casi imposible evitar que el efecto recaiga sobre hechos inmediatamente recientes, pues, la acción de inconstitucionalidad fue promovida por la negación al pedido de devolución de pagos de tributos indebidos que emergen de la aplicación de normas inconstitucionales por parte de la Administración Tributaria y negarle al accionante en esta instancia jurisdiccional, importaría que este tribunal aplique una norma que ha dejado de existir al momento de dictarse la presente Sentencia.

 

Por ello, sostengo la postura antes asumida en el Acuerdo y Sentencia N° 323 del 05 e octubre de 2020, dictado por este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, no puede la Administración vulnerar un derecho que asistió el accionante por su notoria inconstitucionalidad, por el solo hecho del rigorismo. ES MI VOTO.

 

A su turno, la mag. Antonia López de Gómez dijo: Que se adhiere al voto del miembro preopinante, magistrado Arsenio Coronel Benítez por sus mismos fundamentos.

 

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2a Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:

 

Asunción, 10 de diciembre de 2020.

 

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, 

 

EL TRIBUNAL de CUENTAS, 2° Sala,

RESUELVE:

 

1- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N° 80017932-3 y, en consecuencia;

 

2- REVOCAR la Comunicación de Ejecución de Garantía Bancaria N° 75500001670/19 del 02 de mayo, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución.

 

3- ORDENAR la devolución de la suma equivalente a Gs. 552.377.739 más sus intereses correspondientes a ser calculados desde la fecha de la solicitud de devolución del IVA Exportador Acelerado que data del 22 de noviembre del 2.018 en concepto de crédito fiscal IVA Exportador.

 

3- IMPONER las costas a la parte perdidosa.

 

4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

A. Arsenio Coronel. Miembro

Antonia López. Miembro

Guillermo Zillich. Miembro

Ante mí:

Abg. Pablo Cáceres. Actuario

EMPRESAS CONSORCIADAS VIALES CONTRA LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. 

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 125/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

 

Revocado parcialmente por S.D Nº 267/2022. CSJ Sala Penal.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días once del mes de mayo de dos mil veintiuno, estando presentes los excmos, miembros del Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo Segunda Sala, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera, y Edward Vittone Rojas, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “EMPRESAS CONSORCIADAS VIALES c/ Res. N° 46/15 del 13 de enero, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo, 2° Sala, resolvió plantear y votar la siguiente: Cuestión: ¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

POSTURAS DE LA SET Y DE LOS 3 MIEMBROS DEL T.C  2DA SALA CONTRARIA A LA DECISIÓN FINAL DE LOS 3 MIEMBROS DE LA CSJ. SALA PENAL

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: María Celeste Jara Talavera, Arsenio Coronel Benítez, y Edward Vittone Rojas.

Y la miembro del Tribunal de Cuentas Segunda. Sala, Mag. María Celeste Jara Talavera, dijo: En fecha 10 de febrero de 2015, se presentó ante el Tribunal de Cuentas  Contencioso Administrativo, 2da. Sala, el Abg. Avelino Francisco Cáceres Morel, en nombre y representación de la firma EMPRESAS CONSORCIADAS VIALES, con RUC N°

80054513-3, de conformidad al poder general, y promueve acción contencioso administrativa, contra la Res. N° 46/15 del 13 de enero, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación SET.

Mediante escrito obrante a fs. 147/179 de autos, la accionante argumenta su pretensión, manifestando que Empresas Consorciadas ha cumplido con todas las obligaciones tributarias en tiempo oportuno y en debida forma, razón por la cual se peticiona la devolución al patrimonio del contribuyente que fuera objetado por proveedores irregulares, inconsistentes y omisos.

LOS 3 MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA SON DEL PARECER QUE NO CORRESPONDE DEVOLVER EL CRÉDITO FISCAL DE PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES. SIN EMBARGO, EN TODOS LOS CASOS LA CSJ SALA PENAL, REVOCA LA SENTENCIA.

Expresa que se ha demostrado la negligente forma de llevar el expediente por parte del funcionario interviniente de la SET y corresponde el pago de accesorios legales, por el acreditamiento extemporáneo realizado. Termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa, protestando costas.

SI LA SET SE EXPIDE DENTRO DEL PLAZO DEL ARTÍCULO 234 DE LA LEY N° 125/91 Y DEVUELVE EL CRÉDITO FISCAL, NO CORRESPONDE EL MONTO DE MULTA POR MORA.

En fecha 23 de junio de 2015, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abogado Fiscal Fabio Alejandro Mendieta, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, y contesta la acción contencioso administrativo, expresando quela SET procedió de manera correcta a la no devolución de monto de multa por mora en la devolución de crédito de la Resolución de Créditos Fiscales N° 7930000433/13 del 5 de agosto, por el hecho de que dicha solicitud fue resuelta dentro del plazo establecido en el Artículo 234 de la Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario”.

Afirma que, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, las documentaciones impugnadas por la Administración Tributaria no reúnen los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.

PARA LA SET Y LOS 3 MIEMBROS DEL TC SEGUNDA SALA, CONTRARIO AL VOTO UNÁNIME DE LA CSJ SALA PENAL, LOS DEFECTOS FORMALES O IRREGULARIDADES DE LAS FACTURA IMPIDEN SU DEVOLUCIÓN.

Agrega, además, que las facturas presentadas y utilizadas por la accionante para el pedido de devolución de su Crédito Fiscal, adolecen de defectos formales o irregularidades, en cuyo caso no pueden ser tenidas por válidas hasta tanto las mismos sean objeto de un sumario administrativo. Termina solicitando se rechace la acción contencioso administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.

ESTUDIO PREVIO DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS EN SEDE ADMINISTRATIVA.

Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa que pretende revocar los Actos Administrativos impugnados por esta vía.

En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.

ANÁLISIS DE LA VALIDEZ DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS POR LOS QUE SE SOLICITA LA DEVOLUCIÓN DEL IVA CRÉDITO FISCAL.

Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión cabe señalar que la cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución de Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exceso - IVA N° 75002001311 del 25 de octubre de 2012, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre Marzo/19 y Junio/12, que fuera solicitada por la accionante en sede administrativa, ante lo cual, la SET se expidió a través de la Res. N° 7930000433/13 del 05 de agosto.

CONTROL DEL AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA.

Ante dicha Resolución, la accionante plantea Recurso de Reconsideración, expidiéndose la Administración Tributaria, mediante la Res. N° 46/15 del 13 de enero, obrante a fs. 2 de autos. Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta magistratura no tiene la menor duda que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Subsecretaría de Estado de Tributación lo cual habilita a la accionante a recurrir a esta instancia jurisdiccional.

La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contenciosa administrativa establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.

ANÁLISIS DEL RECHAZO DE LA DEVOLUCIÓN DE IVA, CRÉDITO FISCAL.

Entrando a analizar al fondo de la cuestión, se tiene que la accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, entre los cuales se pudo corroborar lo siguiente:

CÁLCULO DE INTERESES Y MULTAS POR MORA.

Con respecto a los intereses y multas solicitados en la Devolución del Crédito por el monto de Gs. 459.803.139: la SET resolvió acreditar el monto que resulte del cálculo de los días transcurridos, luego de los 20 días hábiles con que contaba la Administración para expedirse, debiendo descontarse el plazo por el cual el proceso quedo suspendido, con lo cual el recargo del interés moratorio es del 1,5 % mensual a calcularse por día, de conformidad a lo dispuesto en el Decreto N° 10.768/13, lo cual se ajusta claramente a derecho.

LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SE RESOLVIÓ DENTRO DEL PLAZO DE LEY.

En cuanto a las documentaciones impugnadas por la SET, las mismas no reúnen los requisitos exigidos por la normativa legal, para garantizar la validez de las operaciones invocadas por la accionante por los motivos que se relatan a continuación.

SEGÚN LA SET LOS DOCUMENTOS NO SON VÁLIDOS, POR FALTA DE INDIVIDUALIZACIÓN DEL ADQUIRENTE, AÚN CUANDO EL IMPUESTO INGRESO AL FISCO.

El Artículo 85 de la Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” reza: “...La Administración establecerá las formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, como asimismo permitir un mejor control del impuesto...”. Por su parte, el Artículo 30 del Decreto N° 13424/92 (modificado por Decreto N° 14.215/92, expresa: “...cuando el adquiriente sea a su vez contribuyente del impuesto deberá estar individualizado en el comprobante de venta con su identificador del Registro Único del Contribuyente, quien deberá determinar el impuesto incluido a los efectos de su utilización como crédito fiscal cuando corresponda.

¿SON VÁLIDAS LAS FACTURAS SIN DATOS DEL CONTRIBUYENTE?.

En el caso de marras, la propia accionante admite que las facturas cuestionadas no cuentan con sus datos, por lo que, carecen de la formalidad prescripta por las normativas antes citadas.

EL ARGUMENTO DEL TC SEGUNDA SALA REVOCADO POR DECISIÓN UNÁNIME DE LA CSJ SALA PENAL: SIN EL INGRESO DEL IMPUESTO POR PARTE DE LOS PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES, NO CORRESPONDE LA DEVOLUCIÓN RECLAMADA POR EL CONTRIBUYENTE.

Con relación al crédito relacionado a proveedores omisos o inconsistentes, los proveedores denunciados por la accionante aún no habían ingresado los impuestos al fisco, por lo que, mal podría la SET proceder a su repetición, debido a que no se cuentan con dichos montos en las arcas fiscales del Estado.

Se puede constatar en autos, que la Res. N° 46/15 del 13 de enero, se encuentra suficientemente argumentada y motivada pues la misma se basa en el Dictamen DANT N° 182/14 del 21 de noviembre, obrante a fs.351/352. Por tanto, el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de corroborar que no se cumplieron los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria a los efectos de proceder a la devolución del monto solicitado, en concepto de créditos fiscales, multas e intereses.

Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su Artículo 3ro. dispone: “...Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.

EL ARGUMENTO NO VÁLIDO DE LA SET Y DE LOS 3 MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, REVOCADO EN MAS DE 10 FALLOS UNÁNIMES DE LA CSJ SALA PENAL: LOS CRÉDITOS DE PROVEEDORES OMISOS NO SON TANGIBLES, LÍQUIDOS Y EXIGIBLES.

En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la accionante no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.

NORMATIVAS QUE RIGEN AL PROCEDIMIENTO DE REPETICIÓN DE PAGO.

La solicitud realizada por la actora deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo régimen Tributario” en su Artículo 217 dispone: “Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda...” en concordancia con el Artículo 3 de la Resolución General N° 52/11, ya citado. De las normas transcriptas se desprende con claridad, que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco; y además, si dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.

LO MAS LAMENTABLE PARA LA VIGENCIA DEL ESTADO DE DERECHO: EL TRIBUNAL DE CUENTAS NO PUEDE CERTIFICAR IMPORTES SOMETIDOS A DEVOLUCIÓN. POSTURA RECHAZADA POR LA CSJ SALA PENAL.

Este Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y al no haber la accionante demostrado la certeza de la cuantía repetida, no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de División de los Poderes del Estado.

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que ésta realice deben estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.

Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que, al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de Las formalidades y determinación del importe a devolver.

¿EL CONTRIBUYENTE DEBIÓ FUNDAR SU PRETENSIÓN Y NO SIMPLEMENTE PEDIR LA DEVOLUCIÓN? ¿Y EL INSTITUTO DE LA REPETICIÓN?

La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado, y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET).

CONSIDERACIONES SOBRE LA PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD Y EJECUTORIALIDAD.

Por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la Presunción de Legitimidad y Ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes, por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emanó la resolución atacada.

SI UN CASO DE RECUPERO DE CRÉDITO FISCAL DE PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES ES TRAMITADO ANTE EL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA, EL CONTRIBUYENTE LO PERDERÁ Y POSTERIORMENTE SERÁ ACEPTADO POR LA CSJ SALA PENAL.

En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde no hacer lugar a la presente acción contencioso administrativa, y disponer la confirmación de la Res. N° 46/15 del 13 de enero, dictada por la SET.

COSTAS A LA PERDIDOSA

En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el Artículo 192 del C.P.C. Es su voto. A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas  Contencioso Administrativo, 2° Sala, Arsenio Coronel Benítez y Edward Vittone Rojas, manifiestan adherirse al voto de la colega preopinante, por sus mismos fundamentos.

Asunción, 11 de mayo del 2.021.-

Visto: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos. El Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala - TC.2S;

Resuelve:

1. No hacer lugar, la presente Acción Contencioso Administrativa, promovida en los autos caratulados: “EMPRESAS CONSORCIADAS VIALES c/ Res. N° 46/15 del 13 de enero, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. Confirmar, la Res. N° 46/15 del 13 de enero, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
3. Imponer las costas, a la parte perdidosa.
4. Notificar, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Miembros del Tribunal de Segunda Sala. Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera, y Edward Vittone Rojas.

SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 130/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

CONFIRMAR el Acuerdos Sentencia Nro. 123 del 15 de marzo del 2022

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de mayo de dos mil veintiuno, estando presentes los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los miembros nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH C/ RES. N° 24/2020 del 7 de febrero, dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. Expte N° 71/2020.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,

CUESTIÓN

¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?

Practicado el sorteo de ley oara determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.

El miembro del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, EDWARD VITTONE ROJAS, dijo: QUE, se presentó el Abg. Julio César Giménez Aiderete en representación de SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH a promover acción contencioso-administrativa contra Resolución Particular de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria -DPTT-N° 24 del 7 de febrero de 2020 y contra la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31 de octubre de 2016, dictadas por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET.

La presente acción es promovida en los términos del escrito de demanda obrante a fs. 34/41 de autos.

Termina peticionando al Tribunal dictar acuerdo y sentencia, revocando la Resolución Particular N° 24 del 07 de febrero de 3020, notificada el 13 de febrero de 2020 y consecuentemente, la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31 de octubre de 2016, con imposición de costas.

Por providencia del 10 de marzo de 2020 (fs. 44) se ordenó el libramiento de oficio, a fin de la que la Subsecretaría de Estado de Tribulación (SET) remita los antecedentes administrativos, siendo dispuesto por oficio N° 138 del 10 de marzo de 2020, diligenciado en fecha 5 de mayo de 2020 (fs. 46).

A fojas 48 de autos, se presentó la parte accionante a peticionar nuevo oficio a la SET, para que ésta remita los antecedentes administrativos relacionados con el acto administrativo impugnado.

A fojas 50 de autos se libra el oficio N° 282 del 8 de junio de 2020 conforme a lo peticionado, diligenciado según constancia el 16 de junio de 2020 (fs. 51).

A fojas 55 de autos, por providencia del 8 de julio de 2020 el Tribunal ordenó el comisionamiento del señor Actuario a fin de que se constituya ante la Subsecretaria de Estado de Tributación a los efectos de hacer cumplir lo dispuesto por los oficios N° 138/2020 y 282/2020 en la presente acción. A ese respecto, conforme al acta de fecha 6 de agosto de 2020 (fs. 58), el Actuario dejó constancia de lo actuado y en el cual se le ha manifestado que los antecedentes administrativos ya fueron remitidos a la Abogada del Tesoro por providencia DGD N° 74 del 29 de junio de 2020.

Por escrito del 6 de agosto de 2020 (fs 64) la Abogacía del Tesoro remite los antecedentes administrativos con 325 fojas; en consecuencia, por providencia del 13 de agosto de 2020, el Tribunal de Cuentas, 2da Sala, tuvo por iniciada la presente acción contencioso-administrativa y ordenó el traslado de la demanda a la Subsecretaría de Estado de Tributación.

Según cédula de notificación obrante a fs 66 se procedió a notificar el traslado de la demanda a la parte accionada en fecha 21 de agosto de 2020. Conforme a ello, se presentó la Abg. Concepción Insfrán Alvarenga, bajo patrocinio del Abg. Ángel Fernando Benavente Ferreira en representación de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda en fecha 01 de octubre de 2020 (fs 67/82) a fin de contestar la demanda, obrante a fojas 67/82, de autos.

Concluyó la accionada peticionando, dictar Acuerdo y Sentencia, rechazando La acción con costas.

Por providencia del 15 de octubre de 2020 (fs. 83), se tiene por contestada la acción y por A.l. N° 390 del 28 de octubre de 2020 (fs. 84) el Tribunal declaró su competencia y ordenó la apertura de la causa a prueba.

Por providencia del 14 de diciembre de 2020 (fs. 91) se procedió a admitir las pruebas ofrecidas por las parte; actora y accionada, conforme a los escritos de ofrecimientos de pruebas obrantes a fs. 90 y 86/88 respectivamente.

En fecha 08 de febrero de 2021 (fs. 96) otra el Informe del actuarlo que dice "...Señor Presidente: Informo a Vuestra Excelencia que por A.l. N° 690 del 28 de octubre de 2020, obrante a fs. 84, el Tribunal recibió la causa a prueba por todo el término de ley, computándose dicho periodo a partir del 30 de noviembre de 2020, produciéndose las siguientes pruebas: Parte actora: Escrito de demanda y documentales. Parte demandada: contestación de demanda, antecedentes administrativos. Es mi informe...”.

Por providencia del 8 de febrero de 2021, el Tribunal declaró cerrado el periodo probatorio y llamó autos para Acuerdo y Sentencia.

Y el miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, Magistrado EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Que, se presentó el Abg. Julio César Giménez Alderete en representación de SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH a promover acción contencioso-administrativa contra Resolución Particular N° 24 del 7 de febrero de 2020 y contra la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31 de octubre de 2016 dictadas por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET.

La Resolución Particular N° 24 del 7 de febrero de 2020 resolvió: “Art. 1°: HACER LUGAR PARCIALMENTE el Recurso de Reconsideración interpuesto por la contribuyente SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH con RUC N° 2443261-0 y modificar parcialmente la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31/10/2016, según el siguiente detalle: 

Obligación	Periodos y/o Ejercicios Fiscales	Monto  Imponible de las facturas que se respaldan operaciones inexistentes (A)	Impuestos Incluido en las facturas que respaldan operaciones inexistentes (B)	Impuesto a ingresar s/ Reliquidación (C)	Multa del 300% s/ el tributo incluido en las facturas que respaldan operaciones inexistentes D=	Total a ingresar E= (D+C)
IVA GRAL	mar-09	27.272.727	2.727.273	886.054	8.181.819	9.067.873
IVA GRAL	jun-09	48.001.735	4.800.174	-	14.400.522	14.400.522
TOTALES		75.274.462	7.527.447	886.054	22.582.341	23.468.395

 

Como se puede notar, la resolución ut supra mencionada, resuelve un recurso de reconsideración contra la Resolución N° DTTP M° 162 del 31/10/2016, que según constancias obrantes en autos la contribuyente interpuso el mencionado recurso administrativo en fecha 01/12/2016 conforme al expediente N° 20163033614 que se ha formado con la interposición mencionada.

Surge de las constancias de autos y de los antecedentes administrativos, que la Administración Tributaria -una vez interpuesto el recurso de reconsideración- no dispuso ningún trámite como medida de mejor proveer, tampoco la parte actora ha demostrado que existió diligenciamiento entre el recurso interpuesto y el dictamiento de la Resolución Particular N° 24/2020.

Antes de pasar al análisis de fondo de la cuestión debatida, previamente corresponde analizar las formalidades y los presupuestos exigidos en la Ley para su admisión y posterior análisis de una acción contencioso-administrativa. El acto administrativo individual es la forma material per el cual la Administración manifiesta su respuesta en estricto apego a su facultad delegada por la ley. La doctrina nos enseña que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina acto administrativo individual.

Ese acto administrativo goza de una presunción de legalidad por imperio de la ley y los efectos inmediatos dependerá del acatamiento o no del administrado, pudiendo éste ocurrir a las vías recursivas antes de su ejecución, es aquí que debemos hacer un distingo importante entre la ejecutividad o ejecutoriedad del acto administrativo. Gordillo nos enseña en su obra, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III: “...Se dirá que es ejecutorio cuando la administración tenga otorgados por el orden jurídico, en forma expresa o razonablemente implícita, los medies para hacerlo cumplir por la coerción directa o indirecta (v.gr., sanciones) y que no lo es cuando deba recurrir a la justicia para lograr su cumplimiento...". El acto administrativo impugnado reviste de ejecutoriedad porque la AT se halla facultada a aplicar lo que la ley dispone, sin embargo, su incumplimiento lo convierte en un acto administrativo ejecutivo que puede compelerse al administrado a su cumplimiento a través de los órganos jurisdiccionales, siempre acto administrativo no se halle interrumpido por la impugnación de quien esté obligada a cumplirla.

En ese contexto, el maestro Salvador Villagra Maffiodo dice en su obra Principios de Derecho Administrativo: “...Una cosa es que la autoridad administrativa adopte su decisión en ejercicio de su competencia, como acaba de señalarse, y otra distinta la de hacerla cumplir coercitivamente por sus propios medios Esto último no es ya prelación sino ejecutividad. La distinción se hace patente en el caso de la multa que siendo competente la autoridad administrativa para aplicarla, no puede sin embargo hacerla efectiva mediante el embargo y venta de bienes del deudor...".

Siendo así, una vez firme el acto administrativo, el mismo es exigible siempre que el administrado no lo recurra. Uno de los medios de impugnación administrativa establecido en la ley, es el "Recurso de Reconsideración" que permite a la propia AT a revisar su propia decisión por interposición del afectado, pudiendo aquella -mediando resolución fundada- modificarla, ampliarla, revocarla o confirmarla. Ese decisorio o expresión de voluntad debe ser comunicado al afectado de manera expresa, que se materializa o se particulariza por medio de una resolución o ante el silencio de la AT, la ley prevé una manifestación tácita otorgándole una presunción de denegación. En el libro "El procedimiento Administrativo" de Dromi, Roberto, 1999, Buenos Aires, Argentina, Pág. 121: ", a) Conversión de la mora en denegatoria tacita- El silencio o ambigüedad de la Administración puede ser considerado como ‘negativo’ a las pretensiones de los administrados. Si bien el silencio en sí mismo no constituye una verdadera resolución tácita de la Administración (ya sea positivo o negativa), adquiere tal significación por imperio de la ley, que le otorga relevancia jurídica y por vía de la ficción legal de la denegatoria tácita se estima como acto definitivo de la Administración, contra el que pueden interponerse las acciones judiciales, directas...", la doctrina es clara al precisar que el silencio como respuesta tácita de negación debe estar constreñida en la ley de manera expresa.

Siguiendo este lineamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y con la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo para que produzca su efecto, de esta manera de cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional: al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone: Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre Será interpuesto ante el organo que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...” Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio, ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional.

Sin embargo, si el contribuyente optare por interponer el recurso de reconsideración primeramente el efecto en cuanto al plazo para la acción contencioso-administrativa queda interrumpida y la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, está obligada a expedirse en un plaza de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda expedita la vía para lo contencioso administrativa, acción que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010. As también, si dentro de la tramitación del recurso de reconsideración, la AT dispone -como medida de mejor proveer- la apertura de la causa a prueba c lo que conveniente para resolverlo el plazo de ios veinte dias se computará una vez diligenciado la medida de mejor proveer.

Entonces, debemos entender que la ley le otorga al administrado la posibilidad de obtener por dos vías una respuesta a su pretensión, a fin de que ningún procedimiento administrativo quede eternizado, conforme al principio de transitoriedad y por imperio del artículo 40 de la Constitución Nacional que obliga a la Administración a dar una respuesta al recurrente En todos los casos, sea una resolución expresa o una denegatoria ficta los mismos constituyen en un acto administrativo individual y definitivo, suficiente instrumento para que el afectado pueda impugnar ante la instancia jurisdiccional. El maestro Salvador Villagra Maffiodo, en su obra “Principios de Derecho Administrativo’’ nos enseña “...En nuestro Derecho positivo, sólo el acto individual puede ser objeto directo del recurso contencioso, de modo que para impugnar el de carácter general, el reglamento, como será explicado en su oportunidad, hay que esperar o provocar su aplicación al caso individual...", esta apreciación es conteste con lo establecido en el artículo 3° de la Ley 1462/35 que dispone: Artículo 3° - La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante: y e) Derogado por Ley 125, artículo 251 apartado 1).".

No obstante, no basta con que se haya agolado la instancia administrativa y que exista un acto administrativo individual para que el peticionante recurra por acción ante lo contencioso-administrativo, sino que por el principo de legalidad, la promoción de la acción debe ocurrir en el plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1335 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO'', modificada por la Ley N° 5.456/2015 que expresa: “...ART. 1°: Modifícase el Articulo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho dias...". El citado plazo es un plazo perentorio e improrrogable y su inobservancia provoca la caducidad del derecho y en consecuencia, confirma y le da la ejecutoriedad al acto administrativo impugnado.

Sobre este punto, cabe advertir que la acción contencioso-administrativa se distingue de ios demás juicios, puesto que importa a Tribunal la observancia de todas las disposiciones arriba citadas de comienzo a fin de juicio, puesto que debe determinar si lo que se pretende impugnar constituye puramente un acto administrativo, conforme a los presupuestos del artículo 3° de la Ley N° 1.462/35, es decir, que haya sido dictado por la máxima autoridad, que no exista ningún recurso administrativo previo y que el acto administrativo individualice al administrado: pero as también, un presupuesto no menos importante y fundamental, dado a la naturaleza del derecho administrativo, es que los actos a ser impugnados sean recurridos ante la instancia jurisdiccional en plazo a fin de interrumpir la caducidad del derecho que opera aquella imposibilita al administrado a demandar.

Está demás explicar que la caducidad es una sanción legal que se aplica a los procesos por la inactividad de las partes, pero asi también la inacción del administrado afectado por un acto administrativo confinando a la ejecutoriedad del mismo, consintiendo de esta manera el decisorio administrativo, pero a modo de una mejor ilustración, traemos a colación a jurista Roberto Dromi en su libro “ES orocedimiento administrativo Pag. 197/198 dice: CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN: DISTINCIÓN. Normalmente se ha establecido el plazo de la prescripción conforme ai vicio de anulación de que se trate tratándose de un acto anulable, la prescripción le a acción se opera a los dos. siendo nulo a los cinco años Como plazo de caducidad para la interposición de la acción, generalmente se ha fijado que ella debe interponerse en el término de treinta dias corridos que comenzará a regir desde el día siguiente al de la notificación de la decisión administrativa, o. en los caso da denegación tácita, desde el día siguiente al de vencimiento del plazo del silencio. La fijación de un término de caducidad para el ejercicio de la acción procesal administrativa está fundada en el propósito de dar estabilidad al acto administrativo no impugnado dentro de ese término, a fin de que los actos administrativos no queden sujetos a la posibilidad de su renovación o anulación por tiempo indefinido, por ello se fijan términos perentorios más allá de los cuales el interés de los particulares no pueden hacerse valer. Estos plazos limitativos del término para ejercer la acción procesal administrativa son de caducidad de la acción. Tienen naturaleza procesal y se refieren a la interposición de la demanda. Se computan desde el día siguiente de la resolución administrativa impugnable No pueden suspenderse ni interrumpirse. Este término es le caducidad y no de prescripción de la acción, pues no ha sido establecido para consolidar la adquisición o la extinción de un derecho por el transcurso del tiempo, como ocurre con la prescripción, sino para dar estabilidad y firmeza a una situación jurídica que la necesita. El fin de la prescripción es tener por extinguido el derecho que, por no haberse ejercido, se puede presumir que el titular lo ha abandonado. El fin de la caducidad es preestablecer el tiempo en el cual el derecho debe ser útilmente ejercido. Por consiguiente, en la prescripción se tiene en cuenta la razón subjetiva del no ejercicio del derecho, o sea la negligencia real o supuesta del titular. En la caducidad se considera únicamente el hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro del término fijado prescindiendo de la razón subjetiva, negligencia del titular y aun la imposibilidad de hecho. Por ello, ese término es irrevocable y no puede interrumpirse por motivo alguno...".

Siguiendo con el análisis ce la cuestión debatida para la procedencia de una acción contencioso-administrativa el recurrente debe acreditar los presupuestos exigidos en el artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 y que la promoción de la acción debe ocurrir dentro del plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010, modificado por la ley N° 5.456/2015 (18 días).

Como ya lo hemos analizado más arriba el articulo 234 de la Ley N° 125/91 es clara y no permite equívocos, así como también estando en la esfera del derecho público debemos estar sujetos al principio de legalidad, no pudiendo realizar interpretaciones extensivas es así, que el recurso administrativo de reconsideración fue interpuesto por el administrado en el plazo de diez días, ocurrido esto, quedó suspendido el plazo para accionar ante el Tribunal de Cuentas, sin embargo, la Administración Tributaría (AT) debió resolver el mencionado recurso dentro de los veinte días (plazo perentorio), ya que en dicho plazo, la ley otorgó la virtualidad de acto administrativo denegatorio de manera ficta, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 40 de la Constitución Nacional y siendo consecuente con el principie de transitoriedad.

La Administración está obligada a dar una respuesta a sus administrados, para que estos puedan ejercer el derecho que le asiste ante un órgano imparcial e independiente como lo es el Tribunal de Cuentas, la AT no puede eternizar sus procedimientos es por ello que la legislación puso a disposición de administrado un plazo razonable y ante el silencio de quien deba expedirse sobre el recurso, opera una resolución suficiente con fuerza de ejecutoria que permite su impugnación, siempre que el mismo sea oportuno, es decir, dentro del plazo. Es importante dejar en claro que la caducidad del derecho por la promoción extemporánea de la acción contencioso-administrativa no puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, pero está claro y me permito ser insistente en que los procedimientos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.

Surge de las constancias de autos que la contribuyente SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH, fue sancionada con multa por defraudación en el marco de un sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31/10/2016 (fs. 292/297 de los antecedentes administrativos) y contra ésta interpuso recurso de reconsideración Así como lo hemos expresado mas arriba, la AT no ordenó ninguna medida de mejor proveer, hecho que se puede constatar de la lectura de la Resolución Particular N° 24/2020 y de los antecedentes administrativos, tampoco la parte accionante demostró que ha intentando diligenciar pruebas en la etapa recursiva, por lo tanto, el plazo de los veinte (20) días hábiles que dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91 empezó a correr desde el 01/12/2016 fecha en la que se interpuso el recurso de reconsideración contra la Resolución SET DPTT N° 162.

Siendo interpuesto el recurso de reconsideración el 01/12/2016. la AT debió expedirse sobre el recurso mencionado el 30 de diciembre de 2016, ya que a partir del 02 de enero de 2017 operaría la Resolución Denegatoria Ficta y es asi, que conforme a las constancias de autos, ante el silencio de la AT operó la presunción legal denegatoria. Por consiguiente, a partir del 02 de enero de 2017 inicia el cómputo dieciocho (18) días hábiles que dispone la Ley N° 4.046/2010, modificado por la Ley N° 5.456/2015 para promover la presente demanda contencioso-adminstrativa, considerando que dicho plazo es perentorio e improrrogable.

A fojas 41 de autos obra el sello de cargo de 28 de febrero de 2020, fecha en la que se promovió la presente acción y considerando que el plazo para la promoción inició a partir del 01 de febrero de 2017, esta Magistratura sostiene la posición de la extemporaneidad de la demanda, puesto que a a fecha de la presentación de la acción ya operó la caducidad del derecho y quedaron confirmados los siguientes actos administrativos, la RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT N° 162 del 31/10/2016 y su confirmatoria la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA.

Si bien la SET dictó la Resolución Particular N° 24 del 7 de febrero de 2020 que modificó parcialmente la Resolución Partícula; DPTT N° 162/2016, ésta resultó inoficiosa puesto que operó la Resolución Denegatoria Ficta que la ha confirmado, sin embargo, aquella resolución favoreció parda inerte a la contribuyente accionante, generándole un derecho adquirido y que no puede ser modificado por el Tribunal.

Por otra parte, la parte actora debió -en la instancia administrativa- incitar Administración Tributaria para que se expida dentro de dicho plazo, aún asi, la ley le estipuló un plazo legal y la consecuencia correspondiente que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo, pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad, y por haber operado la resolución denegatoria ficta el 02 de enero de 2017.

Por lo tanto, en virtud a lo expuesto precedentemente, voto por la POSITIVA DE LA CUESTION en consecuencia. NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió el Abg. Julio César Giménez Alderete en representación de SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH contra Resolución Particular N° 24 del 7 de febrero de 2020 y cortra la Resolución Particular DPTT N° 162 del 31 de octubre de 2016 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET, por su extemporaneidad er consecuenc a, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados e IMPONER las costas a la paite actora, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A su turno, el señor miembro del Tribunal de Cuentas, 2da. sala, MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENITEZ, manifiesta: Se permite disentir con el voto del colega preopinante con las siguientes manifestaciones:

Antes de entrar al análisis de la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene su origen en el sumario administrativo instruido a la contribuyente SUSANNE NOEMI HIMMELREICH con RUC N° 2443261-0, en relación al control practicado a sus obligaciones del IVA correspondiente a los periodos fiscales de febrero, setiembre, octubre y noviembre del año 2008: marzo y junio 2009 e IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2009, a raíz de irregularidades detectadas en un control llevado a cabo en el marco del CONTROL INTERNO.

El control interno tuvo su origen en las investigaciones y cruce de informaciones realizadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - en adelante “SET" en las cuales se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al efecto de obtener comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas.

Conforme al exordio de la Res. Particular N° 24 del 07 de febrero de 2020 impugnada en autos, el sumario promovido por la SET a la contribuyente Susanne Noemi Himmelreich resultó de la detección de las diferencias que podrían representar la utilización de documentes no auténticos, y en el marco de la causa penal se llevaron a cabo allanamientos por parte del Ministerio Público en compañía de funcionarios del Departamento de Investigación Tributaria, en las cuales se incautaron varias facturas emitidas por las firmas PST SHIPMENT, CYPRESS PALMS INVESTMENT, GLOBAL SALES & SERVICES SRL, TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL Y LONE STAR COM. IDN Y DE SERVICISO SRL, siendo presumiblemente documentaciones de contenidos falsos y con implicancias impositivas, entre las cuales se encontraron varias facturas a nombre de Susanne Noemi Himmelreich por un monto de Gs. 732.427.543 en concepto de compras diversas.

En base a las actuaciones sumariales, e equipo auditor de la SET expuso los resultados del control mediante el Informe Final de Auditoría N° 259 del 04 de setiembre de 2015 concluyendo que la contribuyente Susanne Noemi Himmelreich utilizó en sus declaraciones impositivas comprobantes que respaldan operaciones inexistentes emitidas por las firmas proveedoras PST SHIPMENT, PRESS PALMS INVESTMENT, GLOBAL SALES & SERVICES SRL, TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL Y LONE STAR COM. IDN Y DE SERVICISO SRL; y conforme a todo lo expuesto la SET dispuso por Resolución Particular N° 162/2016: calificar la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACIÓN y SANCIONAR a la misma con una multa equivalente al 300% sobre los tributos defraudados, ORDENANDO la percepción de la suma de G. 46.053.734 en concepto de tributos más la multa por defraudación; resolución que fue objeto de reconsideración por la recurrida Resolución Particular N° 24 del 07 de febrero de 2020 donde se resuelve “HACER LUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Reconsideración interpuesto por la contribuyente SUSANNE NOEMI HIMMELREICH y modificar parcialmente la Resolución Particular DRTT N° 162 del 31/10/2016, ordenando la percepción de la suma Gs. 23.468.395” (conforme al detalle expuesto en la misma resolución).

Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta via, reúne los requisitos de regularidad y validez, o si por e contrario fue expedido en violación de normas vigentes; tales como la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.

En este estadio procesal corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo puesto a consideración del Tribunal.

Ahora bien, del estudio de las actuaciones obrantes en los antecedentes administrativos se desprende que la cuestión planteada tiene su origen en una “fiscalización puntual disfrazada” de “CONTROL INTERNO” dispuesto mediante las notas DGFT N° 384 y N°496 notificadas el 28/07/2014 y 29/08/2014 respectivamente, realizado por la SET a fin de evadir el límite temporal establecido en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04 y sus reglamentaciones.

El análisis que cebe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto administrativo, la razonabilidad y proporcionalidad del mismo.

Al respecto, de las constancias obrante; en autos podemos determinar que el proceso que se llevó a cabo a la contribuyeme Susanne Noemi Himmelreich fue un proceso irregular en función a que conforme lo establece el mismo Art. 1 de la Resolución General N° 04/2008, “Controles Internos: son aquellos controles, cualquiera sea su forma o denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones previamente proporcionadas por terceros o las que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones que realice la institución; las cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales de lo que claramente se entiende que conforme a los resultados obtenidos en los controles internos realizados, la Administración Tributaria deberá resolver si corresponde derivar en una Fiscalización Puntual.

Para dejar sentada una posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.

Hechas estas precisiones, tenemos que cuando la Administración Tributaria realiza “REQUERIMIENTOS", "PEDIDOS DE COMPARECENCIA" o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el plazo máximo señalado por la ley.

Por su parte, el plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.

El Art. 31° de la Ley N° 2421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procese Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución Nacional, ai Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

Por esta razón, esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden corvalidarse por el quebrantamiento de la garantía del debido proceso adjetivo, la cual es una garantía constitucional fundamental, en cuya omisión la Administración Tributaria no puede permitirse desconocer ni, ya que ella debe seria principal interesada en dar cumplimiento al principio de oficialidad e impulsar de oficio las actuaciones administrativas que le competen.

Así tenemos que en autos la SET solicitó a la contribuyente Susanne Noemi Himmelreich, varias documentaciones por Nota Dirección General de Fiscalización Tributaria -GGFT- N° 384 notificada en fecha 28/07/2014 y Nota DGFT N° 496 notificada en fecha 29/08/2014, computándose a partir de estas fechas el plazo para los correspondientes “controles administrativos”, según consta en el Acta Final del 14 de agosto de 2015; por el cual se determina la sanción a la contribuyente, sobrepasando el plazo establecido para las Fiscalizaciones Puntuales que es de 45 días hábiles, prorrogables por igual término la cual no obra en autos. Por lo que el plazo de 45 días hábiles se cumplía el 30 de setiembre de 2014 y el 03 de noviembre de 2014 respectivamente conforme a las notas referidas.

Así mismo, cabe señalar que habiendo transcurrido en exceso cualquier plazo establecido por las normas tributarias para controles y fiscalizaciones, también cabe señalar la innegable e indudable PERENCIÓN DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA la cual conforme lo establece la Ley N° 4679/12 De Trámites Administrativos, en cuanto dispone “DE LA PERENCIÓN DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. Articulo 11.-Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Articulo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa”.

Otra cuestión que no puede pasar inadvertida, resulta ser la extemporaneidad en el dictado de la Resolución Particular N° 162 del 31 de octubre de 2016 y a su vez la Resolución Particular N° 24 del 07 de febrero de 2020, teniendo en cuenta la fecha en que en el sumario administrativo se; llamó autos para resolver. En efecto, pues el Art. 205 de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: “Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...’’, en concordancia con los Arts. 212 numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.

En el caso de autos, la administración tributaria dictó la Resolución N° 05 del 05 de enero de 2016 por la cual llamó autos para resolver. Posteriormente en fecha 31 de octubre de 2016, ya habiendo vencido nuevamente en forma excesiva el plazo legal mencionado, dicta la Resolución Particular de a Dirección de Planificación y Técnica Tributaria -DPTT- N° 152/2016.

Respecto a todo lo expuesto y al análisis de estos autos, cabe señalar que el Estado de Derecho se caracteriza por el sometimiento de los gobernantes a la ley, esto es lo que le da legitimidad en su ejercicio del poder reposando el mismo en la legalidad. La legalidad nos trae como consecuencia seguridad y certeza en ¡a vinculación con la jerarquía de las normas y la interrelación entre gobernantes y gobernados.

En el presente proceso, corresponde que les actos administrativos impugnados sean anulados por este Tribunal, por lo que se configura su carácter de actos administrativos irregulares; es decir, no se dieren en el margen del procedimiento establecido en la Ley N° 125/91 y su modificatoria Ley N° 2421/04.

Salvador Villagra Maffiodo sostiene “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4. el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Serv. Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).

En definitiva, por todo lo expuesto este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la contribuyente SUSANNE NOEMI HIMMELREICH con RUC N° 2443261-0 y; en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular 162 del 31 de octubre de 2016 y la Resolución Particular N° 24 del 07 de febrero de 2020 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la perdidosa en virtud al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A su turno la excma. magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiesta adherirse al voto del excmo. Conjuez, magistrado Arsenio Coronel, por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:

Asunción, de  de 2021.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL de CUENTAS, Contencioso-administrativo, 2da. Sala,
RESUELVE:

1.- HACER LUGAR a la presente acción cortencioso-adminístrativa instaurada por la contribuyente SUSANNE NOEMÍ HIMMELREICH con RUC N° 2443261-0 y; en consecuencia,

2.- REVOCAR la Resolución Particular DFTT N° 162 del 31 de octubre de 2016, y contra la Resolución Particular N° 24 del 7 de febrero de 2020, dictadas por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET.

3.- IMPONER las costas a la parte perdidosa en virtud al Art. 192 del CPC.

4.- ANOTAR, registrar, y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

A. Arsenio Coronel. Miembro

Edwar Vittone. Miembro

Celeste Jara. Miembro

Ante mí:

Abg. Esteban D. González. Actuario

RESCAR SRL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 108/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

 

Confirmado por S.D Nº 193/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal.

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte del mes de abril de dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2° Sala, los Magistrados María Celeste Jara Talavera, Ewdard Vittone Rojas, y Rodrigo A. Escobar E., quien integra el Tribunal por recusación del Mag. Arsenio Coronel Benitez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí el secretario autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “RESCAR SRL c/ Res. 72700000393/18 del 18 de diciembre, dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2o Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

Cuestión: ¿Se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Maria Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Rodrigo A. Escobar E.

Y la miembro del Tribunal de Cuentas Contensioso Administrativo, 2da. Sala, Mag. Maria Celeste Jara Talavera, dijo: En fecha 06 de febrero de 2019, se presentan ante el Tribunal de Cuentas Contencioso Administrativo, 2da. Sala, los Abgs. Aníbal Darío Araujo Caballero y Silvia Beatriz Bogado Armoa, en nombre y representación de la firma RESCAR SRL, con RUC N° 80063461-6, de conformidad al poder general, y promueven acción contencioso administrativa, contra la Res. N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, y contra la Denegatoria Ficta del recurso de Reconsideración, interpuesto contra la citada Res., dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación (en adelante SET). Mediante escrito, la accionante argumenta su pretensión, manifestando que se ha allanado y reconoció la omisión y el monto del impuesto adeudado al fisco, pero no aceptó en ningún momento que la omisión sea tipificada como mora y defraudación, ya que la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional, y que se debió a una negligencia del profesional contable. Agrega que nunca se ha tenido la intención de defraudar, y que se ha castigado ferozmente a un inocente que mostró la voluntad de enmendar su error. Termina solicitando se haga lugar a la Acción Contencioso Administrativa, protestando costas.

En fecha 27 de setiembre de 2019, se presenta ante el Tribunal Contencioso Administrativo 2da. Sala, el Abg. Fiscal José Manuel Pedrozo, en nombre y representación del Ministerio De Hacienda, según Decreto, y contesta la acción contencioso administrativa, de conformidad al escrito, expresando que la fiscalizada realizó declaraciones juradas incompletas que afectaron el monto imponible y suministró informaciones de manera inexacta respecto a sus compras y gastos e hizo valer ante la Administración formas y manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, a los efectos de reducir el pago del IRACIS de los, ejercicios fiscales 2012 a 2014 e IVA del 02/2012 al 11/2014, causando un perjuicio al fisco.

Afirma también que Rescar SRL, expresó su allanamiento a la determinación de los tributos, por lo cual, ha reconocido y aceptado la determinación dada por la Administración; por otra parte, alega que la accionante ha participado del sumario abierto, con activa intervención en el proceso, por lo que se acredita su derecho a la defensa. Termina solicitando se rechace la acción contencioso-administrativa y se impongan las costas procesales a la accionante.

Una vez establecida las pretensiones de las partes, esta magistratura procede al estudio de la cuestión planteada, por la que resolverá si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción contencioso-administrativa que pretende revocar los Actos Administrativos impugnados por esta vía.

En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente RESCAR SRL.

La contribuyente, firma RESCAR SRL, fue objeto de verificación impositiva, a través de la

Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001873/17 de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, notificada en fecha 16 de agosto de 2017, por la cual se dispuso la Fiscalización Puntual de las obligaciones del IRACIS General de los ejercicios fiscales de 2012, 2013 y 2014, y del IVA General de los periodos fiscales del 02/2012 a 11/2014, con relación a las compras efectuadas en dicho periodo.

A fs. 7/10 de autos, obra la Res. Particular N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, por la cual, se arribó a la conclusión que “...durante la fiscalización, los auditores de la SET constataron que RESCAR SRL, declaró costos y gastos en el IRACIS y créditos fiscales en el IVA General respaldados con comprobantes que no reflejan la realidad de las operaciones con los proveedores...debido a que en las entrevistas que los auditores de la SET realizaron a estos proveedores, algunos mencionaron que no se inscribieron en el RUC ni autorizaron la impresión de documentos timbrados y que desconocen las operaciones comerciales. Por ello, los auditores de la SET desafectaron los montos cuestionados y reliquidaron los tributos, de lo cual surgieron saldos a favor del fisco...”.

Como cuestión previa, cabe destacar que la accionante ha admitido expresamente el hecho atribuidle, con respecto a las declaraciones juradas presentadas ante la SET, expresando: “Nuestra representada se ha allanado y reconocido la omisión y el monto del impuesto adeudado al fisco, pero no aceptó en ningún momento que la omisión sea tipificada como mora y defraudación aduciendo en todo momento que la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del profesional contable...”.

Por tanto, se puede afirmar sin temor a equívocos que en este caso existió una “confesión espontánea” de la accionante, de conformidad a los dispuesto en el Artículo 276 del Cód. Proc. Civil que dispone: “...Concepto y clases de confesión. Reviste el carácter de confesión la manifestación de una parte de ser cierto un hecho contrario a su Interés y favorable a la otra. Ella puede ser judicial o extrajudicial. La judicial, espontánea o provocada...” concordante con el Artículo 302 del mismo cuerpo legal que establece: “...Valor de la confesión. La confesión judicial expresa o ficta, y la extrajudicial, serán apreciadas por el juez juntamente con las demás pruebas, y de acuerdo con los principios de la sana crítica. La confesión espontánea que resultase de los escritos respectivos de demanda o contestación, y que también podrá prestarse en cualquier estado del juicio, hará plena prueba...”. El la ha subrayado.

Es decir, la propia accionante admite expresamente, la omisión y el monto de lo adeudado al fisco; sin embargo, intenta justificar el hecho en que el mismo se trató de un error involuntario del profesional contable.

Al respecto, el Artículo 184 de la Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario”, establece: “Responsabilidad de representados y representantes en materia de infracciones. Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurriese en infracción, respecto de normas tributarias los representados serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias. Las personas o entidades y los empleadores en general serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su actuación como tales. Los representantes serán solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus representados por infracciones en las cuales hubieren tenido activa participación.”.

Por su parte, el Artículo 185 del mismo cuerpo legal, expresa: “Exclusión de responsabilidad en materia de infracciones. Excluyen responsabilidad:

1. La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos responderán solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuantía del beneficio o provecho obtenido.
2. La fuerza mayor o el estado de necesidad.
3. El error excusable, de hecho, o derecho, en base al cual se halla considerado lícita la acción u omisión”.

Como corolario, Ley N° 1183/85 “Código Civil Paraguayo”, establece en su Artículo 8: “La ignorancia de la ley no exime de su cumplimiento, salvo que la excepción esté prevista por la ley”.

De las normas transcriptas, se puede colegir que la accionante no puede eximirse de responsabilidad manifestando que las falsas declaraciones, se debieron a un error involuntario del contador; además, se puede advertir que tampoco se dan causales de eximición de responsabilidad, por no existir en autos instrumentales que nos permitan arribar a tal conclusión.

No estando en tela de juicio la responsabilidad de la accionante en la declaración, con respecto a la justificación del “error involuntario”, cabe agregar que, nadie puede alegar su propia torpeza para acogerse a derecho, no siendo posible escudarse en un acto realizado con culpa o dolo para salir beneficiado de una situación controversial. En todo proceso debe regir el principio de buena fe, como pilar de su estructura; lo cual implica el actuar siempre con lealtad y probidad, siendo el sustento de esta postulación, el evitar que alguien abuse de su propia inmoralidad.

Por ello no es justificable el argumento esgrimido por la accionante, ya que no se puede oír al que alega su propia torpeza, pues de lo contrario, sería dar legitimidad al que haya ejecutado el acto sabiendo o debiendo saber el vicio que lo invalidaba; el principio aplicable es el “Nemo Auditur Propiam Turpitudinem Allegans”, (Nadie puede alegar a su favor su propia culpa).

Aclarado dicho punto, el argumento principal expuesto por la accionante, Rara la revocación de los actos administrativos impugnados, es el sgte.: “...la infracción admitida no va mas allá de una omisión meramente formal y es equitativo sancionarla con dicha calificación... la Administración tributaria ha equivocado la calificación y en derivación también la sanción... el caso concreto de la omisión de nuestro conferente se adecúa objetivamente a la disposición de la norma del Artículo 177 de la Ley N° 125/91...”.

La accionante admite los hechos, pero alega que su conducta debe ser calificada como “omisión de pago” y no como “defraudación”, al respecto, se esbozan las sgtes. consideraciones:

el Artículo 177 de la Ley Nº 125/91 “Del Nuevo Régimen Tributario” establece: “Omisión de pago. Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes; que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación. Será sancionada con una multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) del tributo omitido.” Es decir, para que se dé la calificación de “omisión de pago”, necesariamente la conducta no debe estar comprendida en otra calificación, como en este caso, en la de Defraudación.

En este punto se tiene que la calificación de conducta de la firma RESCAR SRL como defraudación, se basó en la existencia de dos requisitos fundamentales para la configuración de la infracción: La intención de tener un beneficio y el perjuicio generado al fisco; los cuales fueron demostrados durante el proceso sumarial.

Con respecto a la justificación de la calificación de la infracción tributaria y la multa impuesta, de lo anteriormente expuesto, surge que en el presente caso se comprobó, por las actuaciones arrimadas a autos, las evidentes operaciones fraudulentas realizadas por la accionante. De tal manera se puede corroborar la existencia de maniobras, por acción y omisión de pago, citadas precedentemente y del perjuicio fiscal: motivo por el cual la conducta del actor se subsume en lo tipificado en el Artículo 172 de la Ley Nº 125/91 que dispone: “Defraudación, Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyente que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un terceto, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco...” en concordancia con el Artículo 174 de la Ley Nº 125/91 que dispone: “...Presunciones de defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen. 10) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados...”.

Por lo expuesto, se encuentra probado en autos la comisión por parte de la contribuyente de la infracción de Defraudación; tipificada en la Ley Nº 125/91 “Del Nuevo Régimen Tributario”; en consecuencia, considera acertada la aplicación de una multa en concepto de defraudación, de conformidad a lo prescrito en el Artículo 175 numeral 8 del mismo cuerpo legal: “...La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar...”; Por tanto, la Administración obró dentro de los límites de sus facultades discrecionales al momento de la imposición de la multa (100%), considerando las circunstancias especiales del caso, y respetando el principio de proporcionalidad.

Por último, señala que la accionante ha sido condenada como resultado del correspondiente Sumario Administrativo previo, habiendo ejercido plenamente en el mismo, su derecho a la defensa, ofreciendo pruebas, descargos, interponiendo recursos, y habiendo sido debidamente notificada de las actuaciones procesales.

En cuanto a la existencia o no de vicios procesales que podrían tornar nulo el Acto Administrativo impugnado, cabe destacar que, de las constancias de autos, se corrobora que el proceso sumarial instruido en sede administrativa se ha respetado todos los Principios procesales que otorgan validez al proceso, como el Debido Proceso, Derecho a la Defensa, y el Principio de Legalidad, entre otros.

el Principio de Legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del Estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados, por lo cual no podemos realizar una determinación tributaria sin establecer y probar de forma eficiente cual fue el hecho generador y su cuantía, pues el equilibrio al que deben propender las relaciones entre el contribuyente y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.

En consecuencia, y por las consideraciones expuestas, corresponde no hacer lugar a la presente acción contencioso-administrativa, y disponer la confirmación de la Res. N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, dictada por la SET. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidad a la teoría objetiva del riesgo asumido, y a lo dispuesto en el Artículo 192 del C.P.C. Es su voto.

A su Turno, los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala, Edward Vittone Rojas y Rodrigo A. Escobar E, manifiestan que se adhieren al voto de la distinguida conjuez, María Celeste Jara Talavera, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala, por ante mí, el secretario Autorizante, quedando acordad la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 20 de marzo del 2.021.

Visto: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo, 2da. Sala;

Resuelve:

1. No hacer lugar, a la presente Acción Contencioso Administrativa, promovida en los autos caratulados: “RESCAR SRL C/ Res. N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET”, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. Confirmar, la Res.N° 72700000393/18 del 18 de diciembre, dict. por la Subsecretaría de estado de tributación - Set.
3. Imponer las costas, a la parte perdidosa.
4. Notificar, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Miembros del Tribunal de Primera Sala. María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Rodrigo A. escobar e. Actuario Pablo Cáceres.

GERMANY S.A. CONTRA LA  SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 147/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala

Confirmado por S.D. N° 115/2022 - CSJ. Sala Penal

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de junio de dos mil veintiuno, estando presentes los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y EDWARD VITTONE ROJAS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los miembros nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “GERMANY S.A. c/ RES. N° 71800000849/19 del 10 de diciembre, dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET”. Expte. N° 217/20.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

 

CUESTIÓN:

¿Están ajustados a derecho los actos administrativos recurridos?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA.

Y prosiguió el miembro del Tribunal de Cuentas,Contencioso Administrativo,2da Sala, mag. EDWARD VITTONE ROJAS diciendo: Se presentó el Abg. Modesto Hellman en nombre y representación de la firma contribuyente GERMANY S.A. con RUC N° 80004148-8 a promover la presente acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018 y su confirmatoria Resolución Particular N° 71800000849 del 10/12/2019, dictadas por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN (SET).

Sumario de la cuestión debatida: la firma GERMANY S.A. fue objeto de fiscalización puntual por parte de la Administración Tributaria (AT), posteriormente luego del dictamen argumentativo establecido en el Acta Final N° 68400001388 del 22/09/2015 se procedió a la instrucción del sumario administrativo correspondiente iniciándose por Resolución J.l. N° 76 del 23/02/2016 y culminando la instrucción con la Resolución I.J. DRS2 N° 375 del 08/09/2017 que dispuso “autos para resolver"; finalmente la AT por Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018 determinó tributos adeudados por la firma d sumariada en concepto de IRACIS General periodo fiscal 2014, conforme a la reliquidación realizada, calificando su conducta como defraudadora y aplicó una multa correspondiente al 100% del tributo adeudado. Contra la RP N° 72/2018 ut supra mencionada, la accionante recurrió en grado de reconsideración ante la AT en fecha 29/08/2018 según solicitud N° 72600001008; con relación al recurso de reconsideración la SET se expidió por Resolución Particular N° 71800000849 del 10/12/2019 por la cual rechazó el recurso de reconsideración y confirmó la Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018.

Análisis de la cuestión: la parte actora manifiesta que el procedimiento de fiscalización puntual rssultó irregular debido a que la misma fue llevada a cabo en violación a las normas y plazos establecidos en la Ley N° 2.421/04 y la Resolución General N° 04/08 de la SET. Lo que alega principalmente la parte accionante es que la fiscalización puntual excedió el plazo establecido en la Ley N° 2.421/04, operando así la caducidad de la fiscalización, conforme a sendos fallos del Tribunal de Cuentas.

El excelentísimo Tribunal de Cuentas, 2da Sala, antes de expedirse sobre el fondo de la cuestión, está obligado por imperio de la ley a examinar -previamente- los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso-administrativa.

En primer lugar, tenemos que, procede la acción contencioso-administrativa -conforme a lo que dispone el artículo 3° de la ley N° 1.462/35- contra aquellos actos administrativos definitivos, que vulneren un derecho preestablecido del administrado, que haya sido dictado por la máxima autoridad de la institución y que causen estado.

En segundo lugar, toda persona -sea física o jurídica- que pretenda iniciar una acción ante esta jurisdicción, debe ceñirse ante las estrictas observancias de la ley y en ese sentido debemos considerar que la presentación de la demanda debe ocurrir a partir del siguiente día de la notificación al administrado del acto administrativo definitivo y dentro del plazo de los dieciocho días hábiles, es así, que la Ley N° 4.046/2010 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", dispone: "...ART. 1°: Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días..." (subrayado es nuestro).

Por otra parte, la Ley N° 5.456/2015 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 2° DE LA LEY N° 4046/10 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 “QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO” establece: “...Artículo 1°.- Modifícase el Artículo 2° de la Ley N° 4046/10, “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY N° 1462/1935 “QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO”, que queda redactado de la siguiente manera. "Art. 2°- Deróganse los Artículos 1° de la Ley N° 2421/04 “DE REORDEN AMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL"; Artículo 103 de la Ley N° 1294/87 "ORGÁNICA MUNICIPAL”; Articulo 59 de la Ley N° 352/94 “DE ÁREAS SILVESTRES PROTEGIDAS”; Artículo 7° de la Ley N° 426/94 "QUE ESTABLECE LA CARTA ORGÁNICA DEL GOBIERNO DEPARTAMENTAL"; Artículo 129 de la Ley N° 438/94 “DE COOPERATIVAS”; Artículo 119 de Ley N° 642/95 “DE TELECOMUNICACIONES"; Artículo 377 de la Ley N° "CODIGO ADUANERO"; Artículo 151 de la Ley N° 1328/98 “DE DERECHOS DE AUTOR Y DERECHOS CONEXOS"; Artículo 25 de la Ley N° 2419/04 “QUE CREA EL INSTITUTO NACIONAL DE DESARROLLO RURAL Y DE LA TIERRA"; Artículo 27 de la Ley N° 2157/03 “QUE REGULA EL FUNCIONAMIENTO DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERATIVISMO Y ESTABLECE SU CARTA ORGÁNICA"; Artículo 58 de la Ley N° 1725/01 “QUE ESTABLECE EL ESTATUTO DEL EDUCADOR"; Artículo 16 de la Ley N° 96/92 “DE VIDA SILVESTRE"; Artículo 129 de la Ley N° 1294/98 “DE MARCAS”; Artículo 65 de la Ley N° 1630/00 "DE PATENTES DE INVENCIONES"; y, el Artículo 28 de la Ley N° 868/81 “DE DIBUJOS Y MODELOS INDUSTRIALES". Igualmente, quedan derogadas todas las disposiciones legales que establecen un plazo distinto al establecido en esta Ley...”.

El acto administrativo es la forma material por el cual la Administración de manera expresa da una respuesta, en estricto apego a su facultad delegada por la ley. La doctrina nos enseña que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina acto administrativo individual.

Para que un acto administrativo sea recurrible debe ser individual, es decir, la Administración resuelve de una norma general o reglamentaria a un caso particular, debiendo el administrado -que podría ser una persona física o jurídica- acatarla, estando obligado a hacer, no hacer o dar suma de dinero en conceptos de multas como sanción disciplinaria u otros emolumentos; por otra parte, el acto administrativo debe ser definitivo y esto es cuando el acto haya sido dictado por la máxima autoridad, no exista recursos administrativos pendientes a interponer, es decir, cause estado, quedando así expedita para la vía para la acción contencioso-administrativa.

Todo acto administrativo goza de una presunción de legalidad por imperio de la ley y los efectos inmediatos dependerá del acatamiento o no del administrado, pudiendo éste recurrir a las vías recursivas antes de su ejecución, es aquí que debemos hacer un distingo importante entre la ejecutividad o ejecutoriedad del acto administrativo. Gordilio nos enseña en su obra, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III: “...Se dirá que es ejecutorio cuando la administración tenga otorgados por el orden jurídico, en forma expresa o razonablemente implícita, los medios para hacerlo cumplir por la coerción directa o indirecta (v.gr., sanciones) y que no lo es cuando deba recurrir a la justicia para lograr su cumplimiento...”. El acto administrativo impugnado reviste de ejecutoriedad porque la Administración Tributaria (AT) se halla facultada a aplicar lo que la ley dispone,  sin embargo, su incumplimiento lo convierte es un acto administrativo ejecutivo que puede compelerse al administrado a su cumplimiento a través de los órganos jurisdiccionales, siempre que el acto administrativo no se halle interrumpido por la impugnación de quien esté obligada a cumplirla.

En ese contexto, el maestro Salvador Villagra Maffiodo dice en su obra, Principios de Derecho Administrativo: “...Una cosa es que la autoridad administrativa adopte su decisión en ejercicio de su competencia, como acaba de señalarse, y otra distinta la de hacerla cumplir coercitivamente por sus propios medios. Esto último no es ya prelación sino ejecutividad. La distinción se hace patente en el caso de la multa que, siendo competente la autoridad administrativa para aplicarla, no puede sin embargo hacerla efectiva mediante el embargo y venta de bienes del deudor...".

Siendo así, uns vez firme el acto administrativo, el mismo es exigible siempre que el administrado no lo recurra. Uno de los medios de impugnación administrativa establecido en la ley es el “Recurso de Reconsideración” que permite a la propia administración tributar a (AT) a revisar su propia decisión por interposición del afectado, pudiendo aquella -mediando resolución fundada- modificarla, ampliarla, revocarla o confirmarla. Ese decisorio o expresión de voluntad debe ser comunicado al afectado de manera expresa, que se materializa o se particulariza por medio de una resolución o ante el silencio de la AT, la ley prevé una manifestación tácita otorgándole una presunción de denegación. En el libro “El procedimiento Administrativo" de Dromi, Roberto, 1999, Buenos Aires, Argentina, Pág. 121: “...a) Conversión de la mora en denegatoria tácita- El silencio o ambigüedad de la Administración puede ser considerado como “negativo" a las
pretensiones de los administrados. Si bien el silencio en sí mismo no constituye una verdadera resolución tácita de la Administración (ya sea positivo o negativa), adquiere tal significación por imperio de la ley, que le otorga relevancia jurídica y por vía de la ficción legal de la denegatoria tácita se estima como acto definitivo de la Administración, contra el que pueden interponerse las acciones judiciales, directas...”, la doctrina es clara al precisar que el silencio como respuesta tácita de negación debe estar constreñida en la ley de manera expresa.

Siguiendo este lineamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y con la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo para que produzca su efecto, de esta manera de cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional; al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone. "...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...". Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio, ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional.

Sin embargo, si el contribuyente optare por interponer el recurso de reconsideración, primeramente el efecto en cuanto al plazo para la acción contencioso-administrativa queda interrumpida y la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, está obligada a expedirse en un plazo de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda expedita la vía para lo contencioso-administrativo, acción que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria. Así también, si dentro de la tramitación del recurso de reconsideración, la AT dispone -como medida de mejor proveer- la apertura de la causa a prueba o lo que conveniente para resolverlo, el plazo de los veinte días se computará una vez diligenciado la medida de mejor proveer.

Entonces, debemos entender que la ley le otorga al administrado la posibilidad de obtener por dos vías una respuesta a su pretensión, a fin de que ningún procedimiento administrativo quede eternizado, conforme al principio de transitoriedad y por imperio del artículo 40 de la Constitución Nacional que obliga a la Administración a dar una respuesta al recurrente. En todos los casos, sea una resolución expresa o una denegatoria ficta, los mismos constituyen en un acto administrativo individual y definitivo, suficiente instrumento para que el afectado pueda impugnar ante la instancia jurisdiccional. El maestro Salvador Villagra Maffiodo, en su obra "Principios de Derecho Administrativo” nos enseña: “...En nuestro Derecho positivo, sólo el acto individual puede ser objeto directo del recurso contencioso, de modo que para impugnar el de carácter general, el reglamento, como será explicado en su oportunidad, hay que esperar o provocar su aplicación al caso individual..."; esta apreciación es conteste con lo establecido en el artículo 3° de la Ley 1462/35 que dispone: “Artículo 3°. - La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante; y e) Derogado por Ley 125, artículo 251 apartado 1)”.

No obstante, no basta con que se haya agotado la instancia administrativa y que exista un acto administrativo individual para que el peticionante recurra por acción ante lo contencioso-administrativo, sino que por el principio de legalidad, la promoción de dicha acción debe ocurrir en el plazo de dieciocho dias hábiles establecido en la Ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria, que fue trascripto más arriba y ese plazo inicia al día siguiente de la notificación al administrado del acto administrativo. El citado plazo es un plazo perentorio e improrrogable y su inobservancia provoca la caducidad del derecho y en consecuencia, confirma y le da la ejecutoriedad al acto administrativo impugnado.

Sobre este punto, cabe advertir que la acción contencioso-administrativa se distingue de los demás juicios, puesto que importa al Tribunal la observancia de todas las disposiciones arriba citadas de comienzo a fin del juicio, puesto que debe determinar si lo que se pretende impugnar constituye puramente un acto administrativo, conforme a ios presupuestos del artículo 3° de la Ley N° 1.462/35, es decir, que haya sido dictado por la máxima autoridad, que no exista ningún recurso administrativo previo y que el acto administrativo individualice al administrado; pero así también, un presupuesto no menos importante y fundamental, dado a la naturaleza del derecho administrativo, es que los actos a ser impugnados sean recurridos ante la instancia jurisdiccional en plazo a fin de interrumpir la caducidad del derecho, que operada aquella imposibilita al administrado a accionar.

Está demás explicar que la caducidad es una sanción legal que se aplican a los procesos por la inactividad de las partes, pero así también la inacción del administrado afectado por un acto administrativo confinando a la ejecutoriedad del mismo, consintiendo de esta manera el decisorio administrativo, pero a modo de una mejor ilustración, traemos a colación a jurista Roberto Dromi en su libro “El procedimiento administrativo. Pág. 197/198 dice: “CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN: DISTINCIÓN. Normalmente se ha establecido el plazo de la prescripción conforme al vicio de anulación de que se trate: tratándose de un acto anulable, la prescripción de la acción se opera a los dos, siendo nulo a los cinco años. Como plazo de caducidad para la interposición de la acción, generalmente se ha fijado que ella debe Interponerse en el término de treinta dias corridos, que comenzará a regir desde el día siguiente al de la notificación de la decisión administrativa, o, en los casos de denegación tácita, desde el día siguiente al de vencimiento del plazo del silencio. La fijación de un término de caducidad para el ejercicio de la acción procesal administrativa está fundada en el propósito de dar estabilidad al acto administrativo no impugnado dentro de ese término, a fin de que los actos administrativos no queden sujetos a la posibilidad de su renovación o anulación por tiempo indefinido, por ello se fijan términos perentorios más allá de los cuales el interés de los particulares no pueden hacerse valer. Estos plazos limitativos del término para ejercer la acción procesal administrativa son de caducidad de la acción. Tienen naturaleza procesal y se refieren a la interposición de la demanda. Se computan desde el día siguiente de la resolución administrativa impugnable. No pueden suspenderse ni interrumpirse. Este término es de caducidad y no, de prescripción .../de la acción, pues no ha sido establecido para consolidar la adquisición o la extinción de un derecho por el transcurso del tiempo, como ocurre con la prescripción, sino para dar estabilidad y firmeza a una situación jurídica que la necesita. El fin de la prescripción es tener por extinguido el derecho por no haberse ejercido, se puede presumir que el titular lo ha abandonado. El fin de la caducidad es preestablecer el tiempo en el cual el derecho debe ser útilmente ejercido. Por consiguiente, en la prescripción se tiene en cuenta la razón subjetiva del no ejercicio del derecho, o sea, la negligencia real o supuesta del titular. En la caducidad se considera únicamente el hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro del término fijado, prescindiendo de la razón subjetiva, negligencia del titular y aun la imposibilidad de hecho. Por ello, ese término es irrevocable y no puede interrumpirse por motivo alguno...".

Siguiendo con el análisis de la cuestión debatida, para la procedencia de una acción contencioso-administrativa, el recurrente debe acreditar los presupuestos exigidos en el artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 y que la promoción de la acción debe ocurrir dentro del plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010, modificado por la ley N° 5.456/2015 (18 días).

Como ya lo hemos analizado más arriba, el artículo 234 de la Ley N° 125/91, es clara y no permite equívocos, así como también estando en la esfera del derecho público debemos estar sujetos al principio de legalidad, no pudiendo realizar interpretaciones extensivas, es así, que el recurso administrativo de reconsideración fue interpuesto por el administrado en el plazo de diez días (29/08/2018), ocurrido esto, quedó suspendido el plazo para accionar ante el Tribunal de Cuentas, sin embargo, la Administración Tributaria (AT) debió resolver el mencionado recurso dentro de los veinte días (plazo perentorio), ya que en dicho plazo, la ley otorgó la virtualidad de acto administrativo denegatorio de manera ficta, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 40 de la Constitución Nacional y siendo consecuente con el principio de transitoriedad.

La Administración está obligada a dar una respuesta a sus administrados, para que estos puedan ejercer el derecho que le asiste ante un órgano imparcial e independiente como lo es el Tribunal de Cuentas, la AT no puede eternizar sus procedimientos es por ello que la legislación puso a disposición del administrado un plazo razonable y ante el silencio de quien deba expedirse sobre el recurso, opera una resolución suficiente con fuerza de ejecutoria que permite su impugnación, siempre que el mismo sea oportuno, es decir, dentro del plazo. Es importante dejar en claro que la caducidad del derecho por la promoción extemporánea de la acción contencioso-administrativa no puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, pero está claro y me permito ser insistente en que los procedimientos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.

Surge de las constancias de autos que el contribuyente GERMANY S.A., fue sancionado con multa por DEFRAUDACIÓN en el marco de un sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018, notificada el 14/08/2018 (fs.20/22 y vlto) y contra ésta interpuso recurso de reconsideración en fecha 29/08/2018, según la solicitud N° 44000000701, según consta en el considerando de la Resolución Particular N° 71800000849 del 10/12/2019 dictado por la SET.

Así también, durante la tramitación del recurso de reconsideración podemos constatar que la AT no ordenó ninguna medida de mejor proveer, hecho que se puede constatar de la lectura de la Res. Particular N° 71800000849 del 10/12/2019 dictada por la SET y de los demás antecedentes administrativos que se hallan anexados por cuerda al principal; tampoco la parte accionante demostró que ha intentado diligenciar pruebas en la etapa recursiva, por lo tanto, el plazo de los veinte (20) días hábiles que dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91 empezó a correr desde el 30/08/2018, siguiente día hábil a la fecha en la que se interpuso el recurso de reconsideración.

Siendo interpuesto el recurso de reconsideración el 29/08/2018, la AT debió expedirse sobre el recurso mencionado el 26/09/2018, ya que a partir del 27/09/2019 quedaba configurada la Resolución Denegatoria Ficta y es así, que conforme a las constancias de autos, ante el silencio de la AT operó la presunción legal denegatoria. Por consiguiente, a partir del 27/09/2019 inició el cómputo dieciocho (18) días hábiles que dispone la Ley N° 4.046/2010, modificado por la Ley N° 5.456/2015 para promover la presente acción contencioso-administrativa, considerando que dicho plazo es perentorio e improrrogable.

A fojas 47 vlto, de autos obra el sello de cargo del 10/08/2020, fecha en la que se promovió la presente acción contencioso-administrativa y considerando que el plazo para la promoción de la acción inició a partir del 27/09/2019, esta Magistratura sostiene la posición de la extemporaneidad de la acción, puesto que a la fecha de la presentación de la acción ya operó la caducidad del derecho a accionar y quedaron confirmados los siguientes actos administrativos, la Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018 y su confirmatoria, la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA.

Si bien la SET dictó la Res. Particular N° 71800000849 del 10/12/2019 dictado que confirmó la Resolución Particular 72/2018 ut supra mencionada, ésta ya resultó inoficioso puesto que operó la Resolución Denegatoria Ficta que la ha confirmado con anterioridad. Si bien algunos doctrinarios sostienen que la resolución denegatoria ficta carece de fundamentación, a nuestro criterio tal situación no se da, puesto que la Administración Tributaria al dictar la Resolución Particular N° 72/2018 ya ha fundado su posición y por imperio de la ley, dicha fundamentación queda ratificada con la denegatoria ficta.

Por otra parte, la firma contribuyente debió -en la instancia administrativa- incitar a la Administración Tributaria para que se expida dentro del plazo de los veinte días, aun así, la ley le estipuló un plazo legal y la correspondiente consecuencia que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo, pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad y por haber operado la resolución denegatoria ficta el 27/09/2018.

Finalmente, cabe advertir que la AT debe sancionar a aquellos funcionarios que incumplen con los plazos establecidos, puesto que éste tipo de actuar genera responsabilidades que podría causar un perjuicio patrimonial al erario público. La Constitución Nacional en su artículo 106 claramente advierte de las responsabilidades de los agentes ante el mal desempeño en sus funciones y el no expedirse en tiempo y forma sobre una petición del contribuyente, como así también tramitar el sumario administrativo o la fiscalización -sea puntual o integral- fuera del plazo, implica un mal desempeño de funciones que anularía todo el procedimiento administrativo y eventualmente con este proceder, podría dejar al Estado paraguayo sin percibir los tributos que defraudó el contribuyente, así como las multas e intereses correspondientes.

Por lo tanto, en mérito a lo manifestado precedentemente, conforme a los análisis de hecho y derecho, en virtud a la leyes vigentes mencionadas más arriba, esta magistratura vota por RECHAZAR la presente acción contencioso-administrativa que promovió el Abg. Modesto Hellman en nombre y representación de la firma contribuyente GERMANY S.A. con RUC N° 80004148-8 contra la Resolución Particular N° 72 del 10/08/2018 y su confirmatoria Resolución Particular N° 71800000849 del 10/12/2019, dictados por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) por su notoria extemporaneidad y en consecuencia, CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, IMPONER las costas a la parte accionante conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES VOTO.

A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ dijo: Que, me permito disentir muy respetuosamente de la opinión del colega preopinante, por tener otro criterio respecto al modo de resolver la presente acción en base a los siguientes argumentos:

Que, si bien y atendiendo las causas tributarias que permanentemente transitan por el Tribunal, se puede advertir que a menudo las decisiones administrativas son expresas; ’sin embargo, en determinados casos la Administración Tributaria no se pronuncia en el plazo de ley, privando al particular del ejercicio de sus derechos y de la posibilidad de hacer prevalecer la legalidad frente a la arbitrariedad administrativa; naciendo de esta forma el instituto de la resolución tácita o denegatoria ficta.

En nuestro sistema tributario la Ley N° 125/91, en su artículo 234°, establece que el recurso de reconsideración podrá interponerse dentro del plazo perentorio de 10 días ante el órgano que dictó la resolución que se recurre, "y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de veinte días". Nótese, también que la norma imperativamente ha descargado en el órgano el deber de pronunciarse, por lo que la falta de pronunciamiento debe interpretarse como una violación a la legalidad, por lo que la mora administrativa en resolver las cuestiones sometidas a su consideración, se consideran ilicitudes que renuevan el plazo día a día tal como los delitos continuados.

Me remito a un fallo similar dictado por el Tribunal de Cuentas lera Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 20 del 17 de abril de 1.998 recaído en el expediente caratulado; ALL TRANSPORT SA c/ RES. N° 187/96 dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET' en el que el mag. Sindulfo Blanco sostuvo en "su fundamento: De la remisión de los autos, surge que el cuestionamiento formulado por la accionada, en los términos aludidos, resulta notoriamente improcedente por el hecho de que los términos incitan a algún llamado "ritualismo inútil" al que aluden justamente Roberto Dromi y Héctor Mairal. Así, el primer mandatario dice: El reclamo administrativo previo que no es necesario sí media una norma expresa que así' lo establezca y cuando... e) mediare una clara conducta del Estado que haga presumir la ineficacia cierta del procedimiento, transformando el reclamo previo en ritualismo inútil..." (págs. 286/287. El Procedimiento Administrativo, Inst. de Estudios de Adm. Local, Madrid 1986, España)...", continua diciendo que "...es opción del contribuyente y no derecho de la administración, la utilización optativa de la denegatoria ficta, o la impugnación de actos expresos. A todo lo expresado hasta aquí se agrega una cuestión adicional que pertenece al orden público, y que consiste en la garantía constitucional de que el sujeto pasivo se halla obligado a tributar cuando realmente tiene capacidad contributiva, y no por meros formalismos procesales...".

Además de todo ello, no podemos pasar por alto lo establecido en la Constitución Nacional en su Art. 47° numeral Irq que refiere lo siguiente: "DE LAS GARANTÍAS DE LA IGUALDAD. El Estado garantizará a toaos los habitantes de la República: 1) La igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen..", es decir, debe atenderse al derecho a la tutela judicial efectiva consagrado también en diversos tratados de jerarquía constitucional: Art. XVIII de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, Art. 8° de la Declaración Universal de Derechos Humanos y Arts. 8°y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos.

En el caso de autos, el accionante ha interpuesto el recurso de reconsideración y la Administración ha pronunciado expresamente, con posterioridad al plazo de ley; sin embargo, ha sustituido el acto tácito por el acto explícito, saneando de esta forma la ilicitud por la falta de pronunciamiento, renovando el plazo legal para la promoción de la acción contencioso administrativa; ratificándose de esta forma la naturaleza del instituto de la resolución ficta como una ficción jurídica en el interés del administrado y no para su perjuicio.

Al respecto, JUAN CARLOS CASSAGNE expresa lo siguiente: "Se ha dicho y repetido de forma nutrida que los derechos sustanciales valen lo que valen las herramientas con que se cuenta para su protección. La demandabilidad del Estado con motivo del ejercicio de la función administrativa debe resultar expedita para recorrerse como un camino libre de obstáculos. Los valladares decimonónicos vinculados con la legitimación, el agotamiento de la vía, el plazo de caducidad y el pago previo deben derribarse de una vez y para siempre" (Obra "Tratado General de Derecho Procesal Administrativo", pág. 202).

Por último, tampoco está demás mencionar, adelantándome a la viabilidad favorable del fondo de la cuestión cuyo fundamentos expondré en los párrafos siguientes, que al ser nula la fiscalización puntual desplegada en autos e igualmente el sumario administrativo instruido en razón de que ambos se excedieran en el tiempo lo que conlleva la pérdida de la competencia de la Administración Tributaria para entender y resolver el proceso administrativo, el resto de los actos administrativos definitivos dictados devienen nulos; pues, al declararse la nulidad de la fiscalización tributaria, el vicio de nulidad se extiende a todos aquellos actos de desarrollo derivados del mismo hasta su conclusión, por lo que considero que dicha nulidad ocurrida por negligencia de los funcionarios de la SET debe ser declarada con las consecuencias que ello conlleva.

Ahora bien, ingresando al análisis del fondo de la cuestión corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción pecuniaria a la firma contribuyente GERMÁNY SA con RUC N° 8004148-8. Al respecto, corresponde establecer que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Administrativos, y 2) Si existió o no defraudación tributaria.

Cabe indicar como punto de partida que la Administración Tributaria mediante la Resolución Particular N° 72 del 10 de agosto del 2.018, confirmada por la Resolución Particular N° 71800000849 del. 1.0 de diciembre del 2.019, determinó la obligación tributaria en relación al IVA General de los ejercicios fiscales de enero del año 2.014 a marzo del año 2.015 e IRACIS General del ejercicio fiscal 2.014, declarando la existencia de una defraudación tributaria en imponiendo una sanción pecuniaria a raíz de ello.

En ese sentido, examinando los antecedentes administrativos tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la "Fiscalización Puntual" iniciada mediante Orden de Fiscalización N° 65000001362 del 12 de mayo del 2.015 (fs. 6) notificado el 13 de mayo del 2.015 y ampliada por igual plazo mediante Resolución Particular N° 66000000122 del 17 de julio del 2.015 (fs. 7). La fiscalización puntual desplegada en autos culminó con el dictamiento del Acta Final de N° 68400001388/15 del 22 de septiembre (fs. 8/16).

Posteriormente, se inició el sumario administrativo mediante la Resolución J.l. N° 76/16 del 23 de febrero (fs. 17) el cual culminó con la Resolución I.J. DRS2 N° 375/17 del 08 del septiembre (fs. 18) por el cual el Juez Instructor llamó "Autos para Resolver", recayendo finalmente la Resolución Particular N° 72/18 del 10 de agosto contra la cual la firma contribuyente se alzó en Recurso de Reconsideración siendo rechazado por la Resolución Particular N° 71800000849/19 del 10 de diciembre.

En ese razonamiento, en primer término, corresponde el estudio de "Si existieron o no vicios durante la tramitación del Sumario Administrativo'"; la actora manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativa son irregulares y deben ser revocadas, por violar el debido proceso y por vicios en la fiscalización; así tenemos que en autos la firma contribuyente GERMANY SA, ha sido objeto de una FISCALIZACIÓN PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.

Vale mencionar que el Plazo legal que establece la norma tributaria, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.

Y de acuerdo a las documentales examinadas párrafos más arriba, la "Fiscalización Puntual" inició por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000001362 del 12 de mayo del 2.015 (fs. 6) notificado el 13 de mayo del 2.015 y ampliada por igual plazo mediante Resolución Particular N° 66000000122 del 17 de julio del 2.015 (fs. 7) y, culmino con el Acta Final de N° 68400001388/15 del 22 de septiembre (fs. 8/16), demostrándose a simple vista que ha excedido el plazo razonable establecido por ley, lo cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina "caducidad del' procedimiento administrativo".

Y conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de la instancia administrativa, debiendo la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos: “DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente... ".

El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual.

En el estudio y análisis 4e los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone pese a habérsele otorgado una prórroga por igual plazo, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto. Pues la Fiscalización Puntual de autos comienza a partir del 13 de mayo del 2.015 (fecha de la notificación) y los 45 días se cumplen el 17 de julio del 2.015; sin embargo, se concede una prórroga por igual plazo que debía culminar el 18 de septiembre del 2.015 pero la Administración Tributaria recién el 22 de septiembre del 2.015 dicta el Acta Final siendo ya extemporánea.

Esta magistratura viene sosteniendo en reiterados fallos similares de que este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en autos existe un incumplimiento del plazo de razonable dé ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir' efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.

En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento desplazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento administrativo, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos tal como lo dijera al inicio de la presente resolución.

Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...' (Obra."Principios del Derecho Administrativo, editorial Serví Libro, 4ta. Edición, pág. 119").

En segundo lugar, también resulta ser extemporáneo el dictamiento de la Resolución Particular N° 72/18 del 10 de agosto, teniendo en cuenta la fecha en que el sumario administrativo se llamó autos para resolver (08/09/17 - fs. 18). En efecto, pues el Art. 205° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: "Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...", en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal qué disppnen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar 'el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.

Me remito a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia -Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/RES. N° 58/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET.

En conclusión, por lo expuesto no me cabe la menor duda de que el procedimiento desplegado por la administración tributaria fue una fiscalización puntual, y que la misma resultó irregular desde todo punto de vista, debido a que fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en la norma y la resolución final fue dictada por autoridad incompetente. Es por esto, que habiendo quedado confirmadas las irregularidades de procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate contencioso*que hacen al fondo de la cuestión, en razón a los argumentos expuestos.

Llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria intervinientes en el expediente administrativo, es decir, en una Fiscalización Eviterna, al dejar transcurrir el plazo legal que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio del interés del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado deberán tomar medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en la instancias pertinentes, y sancionar el incumplimiento en el deber de sus funciones.

POR TANTO, en base a lo expuesto considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa y, en consecuencia :REVOCAR la Resolución Particular N° 72/18 del 10 de agosto y su confirmatoria Resolución Particular N° 71800000849/19 del 10 de diciembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación -SET.

En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO

A su turno la magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiesta que se adhiere ai voto del magistrado ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos Miembros Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:

Asunción, 08 de junio de 2021.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, -

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, 2da. Sala (Contencioso-administrativo),
RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa y en consecuencia;

2. REVOCAR la Resolución Particular N° 72/18 del 10 de agosto y su confirmatoria Resolución Particular N° 71800000849/19 del 10 de diciembre dictadas por la Subsecretaría de Estado De Tributación -SET

3. IMPONER las costas a la SET de conformidad al principio de la derrota consagrada el art.192 del Código Procesal Civil. 

4. ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

A. Arsenio Coronel. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Rodrigo Escobar. Miembro

Ante mí:

Abog. Pablo Cáceres. Actuario

GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 92/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días siete del mes de abril del año dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — 2da Sala, Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: "GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL c/RES. N° 51/19 del 6 de agosto dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.

A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, dijo: Que, a fs. 33/44 de autos, se presenta el Señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1, a instaurar acción contencioso administrativa contra Resolución Particular N° 51/19 del 06 de agosto (fs. 3/5) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación — SET.

A fojas 60/69 el representante convencional de la Abogacía del Tesoro procede a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.

En esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante la Resolución Particular N° 69/15 del 11 de septiembre la SET resolvió lo siguiente: "Art. 1°- RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente GABRIEL, SINDULFO VILLALBA DICKEL con RUC 3571377-1 y, en consecuencia, CONFIRMAR la Resolución Particular N° 59 del 25/07/2016; Art. 2°- PERCIBIR del contribuyente GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL con RUC 35/71377-1, el monto de Gs. 924.086.363, suma que incluye los impuestos y las multas por Defraudación y por Contravención, conforme al siguiente detalle: (Ver cuadro a fs. 5), Art. 3°- NOTIFICAR al contribuyente conforme al Art. 200 de la Ley, a los efectos de que en el perentorio plazo de 18 días hábiles y bajo apercibimiento de ley, ingrese los montos que correspondan a los tributos y a las multas aplicadas; Art. 4°- REMITIR los antecedentes a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin de realizar los registros respectivos, teniendo en cuenta las declaraciones juradas rectificativas presentadas el 10/12/2015 y lo señalado en el considerando de la presente Resolución; y Art. 5°- COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar ” (sic).

A través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, como sigue a continuación: Sostuvo que en el caso en estudio no existió la intención de defraudación tal como lo califica la SET, existieron errores involuntarios que han sido subsanados en tiempo y forma, máxime considerando que se ha puesto a disposición la documentación respaldatoria de todas las operaciones objetadas por la Administración Tributaria. Continuó diciendo que en relación a los supuestos proveedores se ha pedido, durante el periodo probatorio del sumario administrativo, se libren oficios a los Bancos a fin de corroborar los pagos respectivos, sin embargo, el Juez Instructor no ha dado tramite al mismo dejando al contribuyente en un estado de indefensión al no poder demostrar la verdad de los hechos. Culmino diciendo que la fiscalización puntual desplegada tuvo una duración excesiva de 100 días hábiles, sobrepasando el plazo legal establecido al efecto.

En contrapartida, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro sostuvo que el contribuyente utilizó comprobantes relacionados a operaciones que no existieron, ocasionó con ello que el fisco dejara de percibir la suma de Gs. 924.061.455 confirmado que suministró informaciones inexactas sobre sus actividades e hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados por lo que se calificó su conducta como defraudación y se le aplicó una multa del 100% sobre el tributo dejado de percibir.

ANALISIS EL CASO

Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.

En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción al contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1. Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Administrativos, y 2) Si existió o no defraudación tributaria.

Respecto a la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene su origen en el sumario administrativo instruido al contribuyente en cuestión a raíz de las inconsistencias detectadas por sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS, créditos fiscales, costos y gasto, sustentados en comprobantes provenientes de operaciones inexistentes, lo cual derivo en la calificación de la conducta de la misma como defraudación y la imposición de una multa equivalente al 100% de los tributos defraudados.

Ahora bien, analizando los antecedentes administrativos tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la Orden de Fiscalización N° 65000001200/14 del 02 de junio (fs. 15/16 a.a.) notificada 04/06/14, por la cual la administración tributaria ordenó se disponga la fiscalización puntual del IVA General correspondiente a los periodos fiscales de enero a septiembre del año 2.013. Posteriormente, Resolución Particular N° 66000000051 (fs. 65 a.a.) se amplía el periodo fiscalizado en relación al IVA General de enero a diciembre del año 2.013 y se introduce el IRACIS General correspondiente al año 2.013.

Por Resolución Particular N° 66000000060/14 del 29 de agosto (fs. 392 a.a.) se amplía el plazo de la fiscalización puntual por otro 45 día hábil. Por Acta Final N° 68400001243/14 del 12 de noviembre (fs. 625/638) los Auditores concluyeron que el contribuyente Gabriel Sinduífo Villalba Dickel cometió defraudación tributaria.

Como consecuencia del Acta Final mediante Resolución J.I. N° 121/15 del 25 de febrero (fs. 655 a.a.) se dispuso dar inicio al sumario administrativo al contribuyente en cuestión, culminando con el Dictamen de Conclusión N° 34/16 del 20 de abril (fs. 728/731). Finalmente, mediante la Resolución Particular N° 59/16 del 25 de julio (fs. 733/737) la Administración Tributaria sancionó la conducta del contribuyente como defraudación imponiéndole una multa equivalente al 100% del tributo dejado de percibir, siendo confirmada mediante la Resolución Particular N° 51/19 del 06 de agosto (fs. 769/771 a.a.) impugnada en autos.

Al respecto, el actor recurre ante el Tribunal de Cuentas las resoluciones impugnadas manifestando que el procedimiento administrativo durante la fiscalización está viciado de nulidad por incumplimiento de los plazos procedimentales.

De la forma en la que fue trabada la litis observamos que fueron varias las cuestiones planteadas por la parte actora, las cuales deben ser analizadas en sucesión lógica, de modo que, si una de ellas se resuelve favorablemente a las pretensiones de la misma, entonces ya no cabría el análisis de las demás cuestiones planteada. En dicha inteligencia, esta Magistratura identifica que la actora ha mencionado que el procedimiento administrativo está viciado de nulidad por incumplimiento de los plazos procedimentales, cuestión que resulta trascendental debido a que constituye un vicio al Principio de Legalidad, imperante en el Derecho Administrativo; el cual, de ser cierto, constituye una violación por parte de la Administración Tributaria que tornaría nula e invalida la resolución impugnada, el cual esta Sala ha sentado suficiente jurisprudencia al respecto.

Examinadas las documentales agregadas a autos, tenemos que el contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras. también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.

Vale mencionar en primer lugar de que el Plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.

Y de acuerdo a las documentales obrantes en autos, tenemos que la Orden de Fiscalización N° 65000001200/14 del 02 de junio (fs. 15/16 a.a.) notificada 04/06/14 y el Acta Final N° 68400001243/14 fue redactada recién el 12 de noviembre (fs. 625/638), demostrándose a simple vista que ha excedido el Plazo razonable establecido por ley de 45 días hábiles; pues la ampliación del plazo de la fiscalización puntual dispuesta mediante Resolución Particular N° 66000000060/14 del 29 de agosto (fs. 392 a.a.) ya fue realizada de manera extemporánea luego de haber transcurrido 60 días hábiles y, además de todo ello, luego de ya haberse ampliado el plazo se incurre nuevamente en negligencia al volver a sobrepasar dicho plazo emitiéndose el Acta Final luego de 52 días hábiles; es decir, en dos ocasiones se sobrepasó el plazo previsto en la norma.

Este hecho constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina “caducidad del procedimiento administrativo”, y que conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de instancia, debiendo haber resuelto la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos: “DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones, imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...”.

El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone pese a haberse prorrogado por igual término, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.-

Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.-

En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.

Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffíodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para na decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).

Me remito a unos fallos similares dictados en el mismo sentido por esta Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 210/20 del 10 de julio en el expediente caratulado: “JOP PUBLICIDAD SRL c/ RES. N° 66/18 del 07 de junio dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET’ Expte. N° 250/18 y el Acuerdo y Sentencia N° 326/19 del 12 de septiembre recaído en el expediente caratulado: "FARMACIAS CATEDRAL S.A. c/ RES. N° 71800000005/17 del 15 de septiembre dict. por la SUBSECRETARIA DE ESRADI DE TRIBUTACIÓN - SET".

Otra cuestión que no puede pasar inadvertida para esta magistratura, resulta ser la extemporaneidad en el dictamiento de la Resolución Particular N° 59/16 del 25 de julio (fs, 733/737), teniendo en cuenta la fecha en que en el sumario administrativo se llamó autos para resolver. En efecto, pues el Art. 205° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: “Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...”, en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.

En el caso de autos, la administración tributaria dictó la Resolución JI N° 385/15 del 05 de octubre (fs. 726 a.a.) por la cual llamó autos para resolver y, luego de vencido el plazo de 10 días se dicta la Resolución Particular N° 59/16 del 25 de julio (fs. 733/737) de forma totalmente extemporánea e irregular.

Nuevamente me remito a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: “AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/RES. N° 58/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".

Cabe mencionar que llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria intervinientes en el expediente, es decir, en una Fiscalización Eviterna, al dejar transcurrir el plazo legal que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio del interés del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado debían tomar medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en las instancias pertinentes, y sancionar el incumplimiento en el deber de sus funciones.

Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del “fondo de la cuestión”, puesto que ha quedado plenamente demostrado que tanto la fiscalización puntual “eviterna”, como la caducidad del procedimiento administrativo tributario desplegados por la Administración Tributaria resultan nulos o invalidados desde todo punto de vista por haber excedido considerablemente los plazos legales previstos en los Art. 31° de la ley tributaria.

POR TANTO, en base a lo expuesto considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada por el contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1; y, en consecuencia, REVOCAR la Resolución Particular N° 51/19 del 06 de agosto dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A su turno, la mag. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA manifiesta que se adhiere al voto que antecede por sus mismos fundamentos.

A su turno, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS manifiesta: Del análisis realizado de las constancias de autos, me permito disentir con el Voto del distinguido colega preopinante, de conformidad a las consideraciones que paso a exponer: Que, se presentó el señor GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL con RUC N° 3.571.377-1, bajo el patrocinio de la Abg. Luz López con matrícula C.S.J. N° 7.597 a promover demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCION PARTICULAR N° 51 del 06 de agosto de 2019, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET).

Antes de pasar al análisis de fondo de la cuestión debatida, previamente corresponde analizar las formalidades y los presupuestos exigidos en la Ley para su admisión y posterior análisis de una acción contencioso administrativa. El acto administrativo individual es la forma material por el cual la Administración manifiesta su respuesta en estricto apega a su facultad delegada por la ley. La doctrina no enseña que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina actos administrativos individuales.

Ese acto administrativo goza de una presunción de legalidad por imperio de la ley y los efectos inmediatos dependerá del acatamiento o no del administrado, pudiendo éste, ocurrir a las vías recursivas antes de su ejecución, es aquí que debemos hacer un distingo importante entre la ejecutividad o ejecutoriedad del acto administrativo. Gordillo nos enseña en su obra, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III: “...Se dirá que es ejecutorio cuando la administración tenga otorgados por el orden jurídico, en forma expresa o razonablemente implícita, los medios para hacerlo cumplir por la coerción directa o indirecta (v.gr., sanciones) y que no lo es cuando deba recurrir a la justicia para lograr su cumplimiento...” El acto administrativo impugnado reviste de ejecutoriedad porque la AT se halla facultada a aplicar lo que la ley dispone, sin embargo, su incumplimiento lo convierte es un acto administrativo ejecutivo que puede compelerse ai administrado a su cumplimiento a través de los órganos jurisdiccionales, siempre que el acto administrativo no se halle interrumpido por la impugnación de quien esté obligada a cumplirla.

En ese contexto, el maestro Salvador Villagra Maffiodo dice en su obra, Principios de Derecho Administrativo: “...Una cosa es que la autoridad administrativa adopte su decisión en ejercicio de su competencia, como acaba de señalarse, y otra distinta la de hacerla cumplir coercitivamente por sus propios medios. Esto último no es ya prelación sino ejecutividad. La distinción se hace patente en el caso de la multa que, siendo competente la autoridad administrativa para aplicarla, no puede sin embargo hacerla efectiva mediante el embargo y venta de bienes del deudor...”.

Siendo así, una vez firme el acto administrativo, el mismo es exigible siempre que el administrado no lo recurra. Uno de los medios de impugnación administrativa establecido en la ley, es el "Recurso de Reconsideración” que permite a la propia AT a revisar su propia decisión por interposición del afectado, pudiendo aquella -mediando resolución fundada- modificarla, ampliarla, revocarla o confirmarla. Ese decisorio o expresión de voluntad debe ser comunicado al afectado de manera expresa, que se materializa o se particulariza por medio de una resolución o ante el silencio de la AT, la ley prevé una manifestación tácita otorgándole una presunción de denegación. En el libro “El procedimiento Administrativo” de Dromi, Roberto, 1999, Buenos Aires, Argentina, Pág. 121: "...a) Conversión de la mora en denegatoria tácita. El silencio o ambigüedad de la Administración puede ser considerado como “negativo” a las pretensiones de los administrados. Si bien el silencio en sí mismo no constituye una verdadera resolución tácita de la Administración (ya sea positivo o negativa), adquiere tal significación por imperio de la ley, que le otorga relevancia jurídica y por vía de la ficción legal de la denegatoria tácita se estima como acto definitivo de la Administración, contra el que pueden interponerse las acciones judiciales, directas...”, la doctrina es clara al precisar que el silencio como respuesta tácita de negación debe estar constreñida en la ley de manera expresa.

Siguiendo este lineamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y con la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo para que produzca su efecto, de esta manera de cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional; al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone: “...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso, administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...". Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio, ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional.

Sin embargo, si el contribuyente optare por interponer el recurso de reconsideración, primeramente el efecto en cuanto al plazo para la acción contencioso administrativa queda interrumpida y la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, está obligada a expedirse en un plazo de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda expedita la vía para lo contencioso-administrativo, acción que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010. Así también, si dentro de la tramitación del recurso de reconsideración, la AT dispone -como medida de mejor proveer- la apertura de la causa a prueba o lo que conveniente para resolverlo, el plazo de los veinte días se computará una vez diligenciado la medida de mejor proveer.

Entonces, debemos entender que la ley le otorga al administrado la posibilidad de obtener por dos vías una respuesta a su pretensión, a fin de que ningún procedimiento administrativo quede eternizado, conforme al principio de transitoriedad y por imperio del artículo 40 de la Constitución Nacional que obliga a la Administración a dar una respuesta al recurrente. En todos los casos, sea una resolución expresa o una denegatoria ficta, los mismos constituyen en un acto administrativo individual y definitivo, suficiente instrumento para que el afectado pueda impugnar ante la instancia jurisdiccional. El maestro Salvador Villagra Maffiodo, en su obra “Principios de Derecho Administrativo” nos enseña: “...En nuestro Derecho positivo, sólo el acto individual puede ser objeto directo del recurso contencioso, de modo que para impugnar el de carácter general, el reglamento, como será explicado en su oportunidad, hay que esperar o provocar su aplicación al caso individual..."; esta apreciación es conteste con lo establecido en el artículo 3° de la Ley 1462/35 que dispone: “Artículo 3°. - La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante; y e) Derogado por Ley 125, artículo 251 apartado 1).”

No obstante, no basta con que se haya agotado la instancia administrativa y que exista un acto administrativo individual para que el peticionante recurra por acción ante lo contencioso-administrativa, sino que por el principio de legalidad, la promoción de la demanda debe ocurrir en el plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", modificada por la Ley N° 5.456/2015 que expresa: "...ART. 1°: Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días...".. El citado plazo es un plazo perentorio e improrrogable y su inobservancia provoca la caducidad del derecho y en consecuencia, confirma y le da la ejecutoriedad al acto administrativo impugnado.

Sobre este punto, cabe advertir que la acción contencioso-administrativa se distingue de los demás juicios, puesto que importa al Tribunal la observancia de todas las disposiciones arriba citadas de comienzo a fin del juicio, puesto que debe determinar si lo que se pretende impugnar constituye puramente un acto administrativo, conforme a los presupuestos del artículo 3° de la Ley N° 1.462/35, es decir, que haya sido dictado por la máxima autoridad, que no exista ningún recurso administrativo previo y que el acto administrativo individualice al administrado; pero así también, un presupuesto no menos importante y fundamental, dado a la naturaleza del derecho administrativo, es que los actos a ser impugnados sean recurridos ante la instancia jurisdiccional en plazo a fin de interrumpir la caducidad del derecho, que opera aquella imposibilita al administrado a demandar.

Está demás explicar que la caducidad es una sanción legal que se aplican a los procesos por la inactividad de las partes, pero así también la inacción del administrado afectado por un acto administrativo confinando a la ejecutoriedad del mismo, consintiendo de esta manera el decisorio administrativo, pero a modo de una mejor ilustración, traemos a colación a jurista Roberto Dromi en su libro “El procedimiento administrativo. Pág. 197/198 dice: “CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN: DISTINCIÓN. Normalmente se ha establecido el plazo de la prescripción conforme al vicio de anulación de que se trate: tratándose de un acto anulable, la prescripción de la acción se opera a los dos, siendo nulo a los cinco años. Como plazo de caducidad para la interposición de la acción, generalmente se ha fijado que ella debe interponerse en el término de treinta días corridos, que comenzará a regir desde el día siguiente al de la notificación de la decisión administrativa, o, en los caso de denegación tácita, desde el día siguiente al de vencimiento del plazo del silencio. La fijación de un término de caducidad para el ejercicio de la acción procesal administrativa está fundada en el propósito de dar estabilidad al acto administrativo no impugnado dentro de ese término, a fin de que los actos administrativos no queden sujetos a la posibilidad de su renovación o anulación por tiempo indefinido, por ello se fijan términos perentorios más allá de los cuales el interés de los particulares no pueden hacerse valer. Estos plazos limitativos del término para ejercer la acción procesal administrativa son de caducidad de la acción. Tienen naturaleza procesal y se refieren a la interposición de la demanda. Se computan desde el día siguiente de la resolución administrativa impugnable. No pueden suspenderse ni interrumpirse. Este término es de caducidad y no de prescripción de la acción, pues no ha sido establecido para consolidar la adquisición o la extinción de un derecho por el transcurso del tiempo, como ocurre con la prescripción, sino para dar estabilidad y firmeza a una situación jurídica que la necesita. El fin de la prescripción es tener por extinguido el derecho que, por no haberse ejercido, se puede presumir que el titular lo ha abandonado. El fin de la caducidad es preestablecer el tiempo en el cual el derecho debe ser útilmente ejercido. Por consiguiente, en la prescripción se tiene en cuenta la razón subjetiva del no ejercicio del derecho, o sea, la negligencia real o supuesta del titular. En la caducidad se considera únicamente el hecho objetivo de la falta de ejercicio dentro del término fijado, prescindiendo de la razón subjetiva, negligencia del titular y aun la imposibilidad de hecho. Por ello, ese término es irrevocable y no puede interrumpirse por motivo alguno...".

Siguiendo con el análisis de la cuestión debatida, para la procedencia de una acción contencioso-administrativa, el recurrente debe acreditar los presupuestos exigidos en el artículo 3° de la Ley N° 1.462/35 y que la promoción de la acción debe ocurrir dentro del plazo establecido en la Ley N° 4.046/2010, modificado por la ley N° 5.456/2015 (18 días).

Como ya lo hemos analizado más arriba, el artículo 234 de la Ley N° 125/91, es clara y no permite equívocos, así como también estando en la esfera del derecho público debemos estar sujetos al principio de legalidad, no pudiendo realizar interpretaciones extensivas, es así, que el recurso administrativo de reconsideración fue interpuesto por el administrado en el plazo de diez días, ocurrido esto, quedó suspendido el plazo para accionar ante el Tribunal de Cuentas, sin embargo, la Administración Tributaria (AT) debió resolver el mencionado recurso dentro de los veinte días (plazo perentorio), ya que en dicho plazo, la ley otorgó la virtualidad de acto administrativo denegatorio de manera ficta, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 40 de la Constitución Nacional y siendo consecuente con el principio de transitoriedad.

La Administración está obligada a dar una respuesta a sus administrados, para que estos puedan ejercer el derecho que le asiste ante un órgano imparcial e independiente como lo es el Tribunal de Cuentas, la AT no puede eternizar sus procedimientos es por ello que la legislación puso a disposición del administrado un plazo razonable y ante el silencio de quien deba expedirse sobre el recurso, opera una resolución suficiente con fuerza de ejecutoria que permite su impugnación, siempre que el mismo sea oportuno, es decir, dentro del plazo. Es importante dejar en claro que la caducidad del derecho por la promoción extemporánea de la acción contencioso-administrativa no puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, pero está claro y me permito ser insistente en que los procedimientos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.

Surge de las constancias de autos que el contribuyente GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL con RUC N° 3.571.377-1 fue sancionado con multa por defraudación por Resolución Particular N° 59 del 25/07/2016. Contra la citada resolución administrativa, el recurrente interpuso en tiempo y forma Recurso de Reconsideración (Expte. N° 20163026574) en fecha 23 de setiembre de 2016, y dentro de dicho trámite la AT dispuso como medida de mejor proveer la apertura de la causa a prueba por providencia del 05/10/2016, a partir de esta fecha quedó interrumpido el plazo para el pronunciamiento de la AT sobre el recurso de reconsideración hasta que culmine las diligencias ordenas.

Por providencia N° 517 del 10/11/2016 se ordenó el cierre del periodo probatorio y quedó la causa para resolver, expidiéndose la AT por Resolución Particular N° 51 del 06 de agosto de 2019 de manera extemporánea y ello porque, el artículo 234 de la Ley N° 125/91 establece claramente que el plazo para expedirse ante un recurso de reconsideración es de veinte días hábiles, quedando suspendido dicho plazo supeditado a que la AT ordene o no medidas de mejor proveer -como lo indicamos párrafos más arriba-siendo así, el plazo de veinte días empezó a correr desde el 10/11/2016 hasta el 12/12/2016, quedando expedita la vía para lo contencioso-administrativa a partir del 13 de diciembre de 2016 contra la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA que operó de pleno derecho ante el silencio de la AT y por imperio de la ley que le ha dado una virtualidad de denegación al recurso interpuesto y en atención a que los plazos son perentorios e improrrogables.

Por otra parte, la parte actora debió -en la instancia administrativa- incitar a la Administración Tributaria para que se expida dentro de dicho plazo, aun así, la ley le estipuló un plazo legal y la consecuencia correspondiente que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo, pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad y por haber operado la resolución delegatoria ficta el 13 de diciembre de 2016.

Por lo tanto, en virtud a lo expuesto precedentemente, voto en consecuencia, NO HACER LUGAR a la'presente demanda contencioso administrativa que promovió el señor GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL con RUC N° 3.571.377-1, bajo el patrocinio de la Abg. Luz López con matrícula C.S.J. N° 7.597 contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 51 del 06 de agosto de 2019, dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) por su extemporaneidad; en consecuencia, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados e IMPONER las costas a la parte actora, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 07 de abril del 2.021.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE

1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por el contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:

2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 51/19 del 06 de agosto dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Arsenio Coronel. Miembro

Edward Vittone. Miembro

Celeste Jara. Miembro

Ante mí:

Abg. Esteban D. Gonzélez. Actuario

SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 424/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veintiuno del mes de diciembre del año dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -2da Sala, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y María Belén Agüero quien integra en reemplazo de la magistrada María Celeste Jara Talavera, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “SODRUGESTVO PARAGUAY SA c/ RES. N° 71800000425/19 del 11 de enero dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolverla cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - 2da Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente multado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y María Belén Agüero.

A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que, a fs. 21/30 de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, el representante convencional de la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY SA con RUC N° 80080186-5, a instaurar demanda contencioso administrativa contra Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero (fs. 14) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

A fojas 59/69 el representante convencional de la Abogacía del Tesoro procede a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.

En esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante la Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero la SET resolvió lo siguiente: “Art. 1°- Acreditar a la firma SODUGES7TVO PARAGUAY S.A. con RUC 80080186-5 la suma de G 123.864.917; y Art. 2o.- Natificar a la recurrente en contenido de la presente Resolución Particular". (sic).

ANALISIS EL CASO

Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.

En este estadio procesal corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo puesto en crisis.

Ahora bien, la cuestión contenciosa administrativa se orig na a raíz de la solicitud de devolución de crédito fiscal tipo exportador por medio del régimen acelerado solicitado por la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY SA con RUC N° 80080186-5 en relación al periodo fiscal abril del 2.017 por un valor de Gs. 4.148.351.360, ofreciendo para el efecto la correspondiente garantía bancaria.

En ese sentido, la Administración Tributaria por medio de Informe de Análisis N° 77300008377/17 del 04 de diciembre (fs. 10/11) procedió a acreditar la suma de Gs. 4.024.405.830, cuestionando un monto por valor de Gs. 123.945.530 por provenir de “comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionado en la certificación”, comunicando la Ejecución Parcial de la Garantía N° 75500001138 por valor de Gs. 123.945.530, pero ejecutando la garantía por importe total de G. 147.495.181, de los cuales, G. 23.549.651 responden a intereses monitorios y multa por mora y cuya devolución, junto con los accesorios legales, constituyen el objeto de la presente demanda.

Ante el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente, la SET mediante la Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero acreditó la suma inicialmente cuestionada por valor de Gs. 123.945.530, no así los intereses y multa por mora por importe de G. 23.549.651 ejecutados de la garantía bancaria.

La SET fundamentó el rechazo en los siguientes términos: “La firma únicamente reconsideró la devolución de la suma de G. 123.864.917 (parte del ítem C del cuadro), que corresponde a la Factura N° 001-001-0035091, emitida por la Cooperativa de Producción Agroindustrial “Santa María” LDTA. Con RUC 800056450. La suma fue descontada en atención a que el documento presentado no era el original, incumpliendo de este modo la firma con lo establecido en el inciso c) del Art. 1° de la RG N° 89/2016. En ocasión de Recurso de Reconsideración la firma presentó la factura original que fue cuestionada, solicitó la devolución del importe descontado mas los recargos aplicados a la ejecución de la garantía bancaria. Mediante Informe Técnico N° 7320000156 del 28/11/2018 el Departamento Técnico Revisor (DTR)/DACCF comunicó que la factura original escamada presentada por la firma, cumple todos los requisitos legales necesarios para sustentar el crédito fiscal. Cabe señalar que el Art. 86 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 2.421/2004, dispone de manera explícita que los casos, al constatarse la legitimidad del crédito fiscal, corresponde la devolución de la suma de G 123.864.917. En cuanto a la devolución de los intereses ejecutados de la garantía, el Art. 88 de la ley citada, dispone entre otras cosas, que la mora en la devolución dará lugar a la percepción de recargos o intereses mensual a calcularse por día desde la fecha en que debieron ser devueltos. Al respecto adoramos que no corresponde la devolución de Intereses, debido a que en ocasión de Recuno de Reconsideración fue presentado el comprobante original que sustenta el crédito fiscal, y al no haberío hecho durante el análisis del crédito, d descuento efectuado en dicha ocasión fue correcto y no existió mora en la devolución” (fs. 14).

Resumiendo, los hechos tenemos que, en el caso en estudio, durante el procedimiento de devolución de créditos fiscales IVA por régimen acelerado, surgió un cuestionamiento por parte de la Administración Tributaria por valor de Gs. 123.945.530 por deficiencia documentaría, procediéndose a ejecutar la garantía bancaria antes de ingresar a la etapa revisoría del acto administrativo. Posteriormente, dentro de ese proceso de revisión el contribuyente justifica el monto cuestionado y la SET procede a acreditar el valor cuestionado inicialmente, pero sin hacer lugar a la devolución de los intereses ejecutados.

Siendo así la presente litis versa en determinar si corresponde o no la devolución de los intereses ejecutados de la garantía bancaria por la Administración Tributaria, atendiendo que la firma contribuyente presentó los documentos objetados recién en la etapa revisoría.

Al respecto, la firma actora sostuvo en su libelo inicial que la póliza ejecutada fue por un monto incluso mayor al valor cuestionado arrojando la suma de Gs. 147.495.181 agregando un extracto bancario a fs. 13 de autos como prueba de ello.

En este punto, luego de examinado los antecedentes administrativos surge que el monto de Gs. 147.495.181 coincide plenamente con el extracto bancario de la entidad BANCO GNB agregado a fe. 32 a.a., lo que hace suponer a esta magistratura que esa diferencia existente entre el importe cuestionado y el debitado corresponde a los “accesorios” de conformidad al Art. 5° de la Resolución General N° 089/16 que dispone lo siguiente: “Modificar el articulo 24 de la Resolución General N° 15/2014, el cual queda redactado de la siguiente forma. Articulo 24.- GARANTÍA BANCARIA O PÓLIZA DE SEGUROS. En el Régimen Acelerado, el solicitante deberá presentar dentro de los 5 (cinco) dias siguientes del ingreso de su solicitud, una garantía bancaria o póliza de seguros con un plazo de vigencia de 150 (ciento cincuenta) días corridos, computado desde la fecha del referido ingreso. Cuando con posterioridad a la verificación de los créditos surja una diferencia a favor del Fisco, la misma será cobrada por la SET mediante la ejecución de la garantía bancaria o póliza de seguro, en cuyo caso deberá notificar al solicitante y ala entidad garante, para que se ingrese dicha diferencia en un plazo no mayor a 48 (cuarenta y ocho) horas. El monto de la diferencia comprenderá el valor del crédito otorgado indebidamente más los accesorios".

A este respecto, de accesorios debemos entender que son los intereses moratorios que, a mi criterio, son inaplicables al presente caso. Pues el interés fijado en la Ley Tributaria persigue castigar la falta de pago en tiempo oportuno por parte del contribuyente; sin embargo, aquí la situación se da a la inversa, ya que es la administración tributaria la que se convierte en ocasional deudora del contribuyente, y éste último es quien inicia el proceso de devolución de créditos fiscales; es decir, el sujeto pasivo del vínculo pasa a ser en este caso el que tradicionalmente ocupa la posición de sujeto activo (SET).

Por tanto, el contribuyente no puede caer en mora cuando el mismo es el peticionante, y la Administración Tributaria no tiene el derecho de exigir ni de cobrar intereses cuando no existe un perjuicio a sus recaudaciones, dado que, si bien existe mora en devolver, esto se da por parte de la Administración Tributaria en relación al importe que le pertenece al contribuyente; por ende, en base al Principio de Legalidad, en el presente caso no corresponde el cobro de accesorios al contribuyente por no estar prevista en la ley.

En relación al Principio de Legalidad imperante en el ámbito administrativo, el Art. 196° de la Ley N° 125/91 acoge dicho principio al disponer lo siguiente: "'Actos de la Administración Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...”.

Vale aclarar que la mora a la que hace mención el Art. 171° de la Ley N° 125/91 se refiere a tributos no ingresados por el contribuyente como sujeto pasivo de la obligación tributaria y, éste no puede ser aplicado ni por analogía en el case de que el contribuyente sea acreedor o sujeto activo como se da en el presente caso en donde se solicita la devolución de créditos IVA por el régimen acelerado.

Resulta sumamente importante tener en cuenta que, de los antecedentes remitidos se infiere que, la supuesta deuda al fisco de G. 123.945.530, nunca existió, en vista de que la diferencia originada en un principio, se diluyó con la presentación de los comprobantes por parte del contribuyente, que fueron acogidos favorablemente por la Administración.

Por ello, al no existir deuda liquida y exigible, la Administración Tributaria no puede justificar el cobro de intereses y multas sobre este. Lo contrario, es decir, la no devolución de los intereses y multas calculados sobre G. 123.945.530, implicaría un enriquecimiento indebido por la Administración Tributaría, atendiendo a que la percepción de los conceptos expuestos, no se encuentra justificada.

Lo expuesto, ya fue resuelto por la Excma. Corte Suprema de Justicia por medio del Acuerdo y Sentencia N° 648/20 del 10 de agosto recaído en el expediente caratulado: “SODRUGESTVO PARAGUAY SA c/ DICTAMEN DANT N° 472/17 del 20 de diciembre dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET", al cual nos remitimos.

POR TANTO, en base a lo expuesto considero que corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa instaurada por la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY S.A. con RUC N° 80080186-5; y en consecuencia se debe REVOCAR la Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero (fs. 14) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, ORDENANDO la inmediata devolución la suma de Gs. 23.549.651 percibido de forma indebida por la SET, más los intereses y accesorios legales por la mora en la devolución.

En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -Segunda Sala, Edward Vittone Rojas y María Belén Agüero, manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 21 de diciembre del 2.020.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO -
SEGUNDA SALA
RESUELVE

1) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY SA con RUC N° 80080186-5, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:

2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 71800000425/19 del 11 de enero dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, ORDENANDO la inmediata devolución la suma de Gs. 23.549.651 percibido de forma indebida por la SET, más los intereses y accesorias legales por la mora en la devolución.

3) IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

A. Arsenio Coronel. Miembro

Edward Vittone Rojas. Miembro

Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro

Ante mí:

Abg. Esteban D. González. Actuario

VILLAGRA IMPORT EXPORT S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 413/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días nueve del mes de diciembre del dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y Martin Avalos quien integra en reemplazo de la mag. María Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “VILLAGRA IMPORT EXPORT SA c/ RES. N° 71800000536/19 del 26 de marzo y OTRA dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Martín Avalos.

Y el miembro del Tribunal de Cuentas — Contencioso Administrativo — 2da Sala -TC2S, mag ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que a fe. 31/49 de autos se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abg. Carlos Jorge Vargas Cardozo, en nombre y representación de la firma VILLAGRA IMPORT EXPORT SA y del Señor Rubén Juan Villagra Barrios, a promover demanda contencioso administrativa contra laResolución Particular DPTT N° 202/17del 22 de diciembre (fe. 6/11) y contra la Resolución Particular N° 71800000536/19 del 26 de marzo (fe. 13/15) dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION(en adelante SET).

A través del escrito de promoción de demanda, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que la Administración Tributaria practicó una fiscalización puntual y la denomino “control interno” con el solo objeto de no someterse a las reglas dictadas por la Ley N° 2.421/04 y la Resolución General N° 04/08 culminando fuera del plazo legal establecido en el Art. 31° de la citada ley tributaria. Continuó diciendo que debido a la irresponsabilidad, arbitrariedad e ilegitimidad con que ha obrado la Administración Tributaria se produjo la perención de la instancia administrativa de conformidad con la Ley N° 4.679/12 por no haberse dictado la resolución dentro del plazo de 10 días, una vez presentado los alegatos, de conformidad a los Arts. 212° y 225° de la Ley N° 125/91. Culmino diciendo que quedó demostrado que las compras cuestionadas por los fiscalizadores fueron reales, ya que se trató de la adquisición de bienes de cambio que posteriormente fueron vendidos, generándose ganancias por las cuales se abonaron los impuestos, siendo desvirtuada la pretensión de la aplicación de la multa por defraudación.

En contrapartida, el representante legal de la Abogacía del Tesoro, al tiempo de contestar la demanda, fs. 68/83, sostuvo quela verificación a la empresa Villagra Import Export SA tuvo lugar debido a las inconsistencias detectadas a varias empresas a través del sistema Marangatú formalizándose la Denuncia Interna N° 68000015377 del 11 de abril del 2.017 recomendando la verificación de las obligaciones IRACIS de los periodos fiscales del 2.013 al 2.016 e IVA comprendidos en los periodos fiscales de enero del 2.013 a marzo del 2.017.Expresó que la fiscalización a la empresa se inició mediante la Orden de Fiscalización N° 65000001749 del 24 de abril del 2.017 firmada por la Vice Ministra de Tributación y concluyó con el Acta Final N° 684000002089 del 30 de junio del 2.017 que contienen verificaciones y controles realizados.

Continuó diciendo que, durante el proceso de fiscalización, del cotejo de los comprobantes, las declaraciones juradas y los asientos contables, los Auditores constataron que la empresa en cuestión contabilizó las facturas cuestionadas por la SET, asentó en sus Libros Diarios y Mayor e hizo valer ante la Administración Tributaria como créditos fiscales y como costos, incidiendo fiscalmente en las obligaciones del IVA y el IRACIS con el fin de justificar las compras que no existieron. Culmino diciendo que el mero transcurso del plazo de fiscalización no es motivo para declarar nulo el proceso.

ANALISIS DEL CASO

Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el Acto Administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.

En este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una infracción tributaria y la imposición de una sanción a la contribuyente VILAGRA IMPORT EXPORT SA, Al respecto, corresponde puntualizar que los puntos cuestionados en la presente acción son: 1) Si existieron o no vicios durante la tramitación de la Fiscalización Puntual y del Sumario Adminisirativos y, 2) Si existió o no defraudación.

La contribuyente, firma VILLAGRA IMPORT EXPORT SA, fue objeto de control que tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET, mediante las cuales se evidenció que la firma contribuyente en cuestión declaró compras de la supuesta proveedora Marta Rolón Cámpora quien al momento en que se realizaron las operaciones ya había fallecido. Asimismo, los Auditores de la SET comprobaron mediante que la contribuyente utilizó los montos de las facturas cuestionadas que se refieren a operaciones que no son reales, los asentó en sus Libros Diarios y Mayor e hizo valer ante la Administración Tributaria como créditos fiscales y como costos, incidiendo fiscalmente en las obligaciones del IVA y el IRACIS con el fin de justificar las compras que no existieron.

En esos términos, en primer lugar, corresponde el estudio de “Si existieron o no vicios durante la tramitación del Fiscalización desplegada"; la actora manifiesta que las resoluciones caídas en sede administrativas son irregulares y deben ser revocadas, por violar el Debido Proceso y por vicios en la fiscalización.

En esos términos, no puede pasar por inadvertido para esta magistratura una cuestión que guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Púbica puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes, ya que resulta trascendental y constituye un vicio al “Principio de Legalidad” imperante en el Derecho Administrativo; en ese sentido, examinado el acto administrativo impugnado, Resolución Particular DPTT N° 202/17del 22 de diciembre (fs. 6/11), resulta a todas luces que fue dictado por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por el “Encargado de la Atención del Despacho”, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.

En efecto, debido a que en el acto administrativo que se impugna, no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más, en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que toma ilegitima la delegación de la competencia. Es así, que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo, la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma; y la Ley N° 125/91 en su Art. 224° hace referencia a la Competencia en los siguientes término: "Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta".

Salvador Villagra Mafiiodo en su libro “Principios del Derecho Administrativo” explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice “materia de competencia de tal órgano”, (pág. 62,4ta.Edición).

En el caso en estudio, debemos verificar, primeramente, cuales son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o para imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO LEY N° 39 DEL 31 DE MARZO DE 1992, POR EL CUAL SE CREA LA DIRECCION GENERAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOSICIONES DE LA LEY N° 109/91”, y notamos que la ley le otorga competencia especifica: “Articulo 3o. La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos ”;por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.

En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA” que en su Art. 17 establece lo siguiente: “La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas ¡as comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o juera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda”.

La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: “Actos de la Administración Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos".

Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaría no tiene atribuida legalmente, competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o impon» sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular DPTT N° 202/17del 22 de diciembre, es notoriamente incompetente, por lo tanto constituye un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativo.

En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia, pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra “Derecho Administrativo” - Ediciones Ciudad Argentina - refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: “...Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes y los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes...". Continua diciendo que: “...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano...".

Me remito a un fallo similar dictado por el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala mediante Acuerdo y Sentencia N° 231/20 del 27 de julio en el expediente caratulado: “MONTE ALEGRE S.A. c/ RES. N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dict. Por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" Expte. N° 499/18.

En segundo lugar, tenemos que el contribuyente VILLAGRA IMPORT EXPORT SA, ha sido objeto de una FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.

Vale mencionar que el Plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.

Y de acuerdo a las documentales obrantes en los antecedentes administrativos tenemos que por Orden de Fiscalización N° 65000001749/17 del 20 de abril notificada el 24 de abril del mismo año (fs. 01/03 a.a.) se inicia la Fiscalización Tributaria a la firma contribuyente en cuestión y, culmina con el Acta Final N° 68400002089//17 del 30 de junio(fs. 66/73 a.a.), demostrándose a simple vista que ha excedido el Plazo razonable establecido por ley, lo cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina “caducidad del procedimiento administrativo", y que conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07”, dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de instancia, debiendo haber resuelto la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos: "DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...". 

El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto sin que conste pedido de prórroga, por lo que el plazo de los 45 días hábiles se cumplía el 29 de junio del 2.017, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones-, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma, notándose en estos autos el incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.-

En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.

Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...” (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Serví Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).

Me remito a unos fallos recientes dictados en el mismo sentido por el Tribunal de Cuentas, 2da Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 210/20 del 10 de julio en el expediente caratulado: "JOP PUBLICIDAD SRL c/RES. N° 66/18 del 07 de junio dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET" Expte. N° 250/18 y el Acnerdo y Sentencia N° 320/19 del 12 de septiembre recaído en el expediente caratulado: “FARMACIAS CATEDRAL SA. c/ RES. N° 71800000005/17 del 15 de septiembre dict. por la SUBSECRETARIA DE ESRADIDE TRIBUTACIÓN - SET".

Cabe mencionar que llama poderosamente la atención de esta magistratura las gravísimas faltas incurridas por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria intervinientes en el expediente, es decir, en una Fiscalización Eviterna, es decir transcurrir el plazo legal que tenían para culminar el proceso. Dejando que el plazo venza en perjuicio del interés del Estado. Por lo tanto, los representantes legales del Estado debían tomar medidas legales adecuadas para deslindar responsabilidades en las instancias pertinentes, y sancionar el incumplimiento en el deber de sus funciones.

En tercer lugar, también tenemos que resulta ser extemporánea el dictamiento de la Resolución Particular N° 202/17 del 22 de diciembre, teniendo el cuenta la fecha en que en el sumario administrativo se llamó autos para resolver. En efecto, pues el Art. 205° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: “Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...” en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.

En el caso de autos, la administración tributaria dictó la Resolución JI DSR2 N° 417/17 de 08 de noviembre (fs. 386 a.a.) por la cual llamó autos para resolver, y luego de vencido el plazo de 10 días se dicta la Resolución Particular N° 202/17 recién el 22 de diciembre, de forma totalmente extemporánea e irregular.

Al respecto, nuevamente me remito a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: “AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/ RES. N° 58/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- SET.

Por lo todo lo expuesto anteriormente, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente demanda instaurada en autos; y, en consecuencia: REVOCAR la Resolución Particular DPTT N° 202/17del 22 de diciembre y la Resolución Particular N° 71800000536/19 del 26 de marzo dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.

En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, conforme al Principio de la Derrota consagrado en el art. 192 del CPC. ES MÍ VOTO.

A su tumo, el mag. EDWARD VITTONE ROJAS dijo: Que, me adhiero al voto del colega preopinante, con las siguientes manifestaciones: Respecto a la cuestión planteada en autos, debemos mencionar que esta tiene su origen en el sumario administrativo instruido a la Firma VILLAGRA IMPORT EXPORT SA (en adelante VIESA) - con RUC N° 80034258-5 - a raíz de las inconsistencias detectadas por auditores de la SET a través de investigaciones y cruce de informaciones mediante las cuales se evidenció operaciones con un proveedor, el cual al momento de realización de las operaciones se encontraba fallecido. A consecuencia de esto se solicitaron informes a la DNA, y constatándose la falta de registros de despachos de importación y exportación en los periodos declarados.

A causa de las detectadas irregularidades, la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) dictó la Orden de Fiscalización N° 65000001749, notificada en fecha 24 de abril de 2017, por la cual se dispuso la fiscalización de las obligaciones del IVA General y del IRASIS General de VIESA, y para el efecto requirió la presentación de Libros Diario y Mayor correspondiente a los ejercicios de 2013 hasta el 2015.

El análisis que debe realizar el Tribunal se circunscribe a la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del mismo. Al respecto, de las constancias obrantes en autos podemos determinar que el proceso que llevó a cabo a la Firma VILLAGRA IMPORT EXPORT SA fue efectivamente la de una Fiscalización Puntual en virtud al Art. 1° inc. b) de la Resolución General N° 04/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TRAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125791 Y SU MODIFICACIÓN POR LA LEY N° 2421/04 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN N° 18/17, que textualmente reza: “...b) Fiscalización Puntual: es aquella auditoria realizada conforme a los dispuesto en el inciso b) del Art. 31 de la Ley N° 2421/2004, en la cual la Administración Tributaria dispone se realice sobre determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos, que posee un contribuyente, detallados a expresas en la Orden de Fiscalización pertinente”.

Para dejar sentada una posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.

Hechas estas precisiones, tenemos que cuando la Administración Tributaria realizar “REQUERIMIENTOS”. "PEDIDOS DE COMPARECENCIA" o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicio que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del pazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el pazo máximo señalado por ley.

Por su parte el plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos validos; muy por el contrario, a lo que ocurre en el proceso civil, apoyado en el viejo cantar civilista “que no existe nulidad por nulidad misma”, principio no aplicable al ámbito contencioso administrativo.

El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de s facultad fiscalizadora.

Por esta razón, esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso adjetivo.

Si tenemos que en autos la SET solicitó a la empresa la presentación de Libros Diario y Mayor correspondiente a los ejercicios de 2013 hasta el 2016, computándose a partir del 24 de abril de 2017 -fecha en que la firma fue notficada de la Orden de Fiscalización a ser llevada a cabo- como fecha de inicio para el cómputo del plazo de la fiscalización; siendo el Acta Final por el cual se determina la sanción a la empresa emitida en fecha 30 de junio de 2017, sobrepasando el plazo de 45 días establecido para la Fiscalizaciones Puntuales, prorrogables por igual termino. Así también no consta pedido de prórroga de plazo de fiscalización por parte de la Administración.

Resulta evidente la gravísima falta incurrida por los funcionarios de la administración tributaria al haber omitido sus deberes de diligenciamiento, a consecuencia de lo cual hoy nos encontramos con los recurridos actos administrativos con los graves efectos que los mismos conllevan para el Estado. Más, no es menos evidente que, esta sanción no pudo tener asidero legal por la también irresponsable actitud de los funcionarios, que dejaron transcurrir el plazo que tenían para culminar el proceso sin que lo hubieran hecho, habiendo procedido ilegalmente a sancionarlo cuando ya había proscripto su facultad para hacerlo.

Finalmente, esta Magistratura concluye que corresponde HACER LUGAR con costas a la presente demanda de conformidad a los fundamentos previamente expuestos.

A su turno, el mag. MARTÍN AVALOS dijo: Que, me adhiero parcialmente al voto emitido por el mag. Edward Vittone Rojas agregando el siguiente fundamento: Que, si nos remitimos a lo previsto en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04, podemos identificar que existen dos modalidades fiscalizadoras (Fiscalización Puntual y Fiscalización Integral). Con relación a la Fiscalización Puntual el referido artículo expresa: “...Sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados y otros sistemas o formas de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos". Entonces, nos encontramos en el escenario donde la Fiscalización tiene una antesala de revisión previa de las informaciones de la Administración que es ejecutada como actividad de su auditoria interna o control interno, sin la participación del contribuyente. Esta actividad no tiene plazos porque forma parte de las más amplias facultades de administración y control que posee la Administración Tributaria. En esta etapa de auditoria interna o control interno, la Administración Tributaria, inicia un proceso de revisión, verificación, control, contrastación, y/o cualquier otra denominación de actividad revisora, sin necesidad de la participación del contribuyente y por ende no necesita dictar un acto administrativo que así lo disponga, pues esta actividad de control forma parte intrínseca de su finalidad y lo puede ejercitar sin ningún tipo de formalidad, en cualquier momento y sin sometimiento a ningún plazo. Entre otras actividades se agrupan dentro de los procedimientos de control interno, las revisiones y comparaciones de las declaraciones juradas, las comunicaciones y actualizaciones de informaciones, las declaraciones informativas, etc.; que forma parte del legajo tributario formado en cumplimiento del deber formal a los que están sometidos los contribuyentes.

En cambio, la actividad de Fiscalizador conforme a lo establecido por el Art. 31° de la Ley N° 2421/04: “...cuando fueron determinadas por el Subsecretario de Tributación", requiere del dictado de acto administrativo con constituye la llave de apertura al ámbito documentado del contribuyente, hace partícipe del procedimiento revisor, adquiriendo el procedimiento naturaleza investigativa atendiendo que se persigue el descubrimiento de hechos y situaciones de implicancia impositiva que no fueron revelados o fueron ocultados por el contribuyente y por tanto no están disponibles ni en conocimiento de la Administración, y se encuentra sometido a un plazo máximo de duración como garantía para el contribuyente a los efectos de evitar un estado permanente de sospecha.

La Nota DAGC2 N° 119 de fecha 17/02/2017 (fe. 17), dispone que el contribuyente presente a la Administración documentos relacionados con la cortribuyente Marta Rolón Cámpora con RUC 1617053-9 tales como comprobantes de compras, las que fueron utilizados como base de la denuncia tributaria; quedando demostrado que se ha desbordado el ámbito del control intemo e invadiendo el patrimonio documental del contribuyente haciéndolo participar efectivamente del procedimiento inspector, lo que le convierte técnica y jurídicamente en una Fiscalización y consecuentemente sometido al plazo razonable de duración establecido por la ley. Es por esto, y asumiendo la misma posición de este Tribunal en fallos anteriores, el comienzo del cómputo del plazo de duración de las fiscalizaciones previstas en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04, debe hacerse a partir del día siguiente de haber sido notificado del “acto administrativo” que contenga el ejercicio de esta facultad, sea requiriendo la participación del contribuyente a un proceso de inspección, sea entregando, presentando o exhibiendo, documentos, comprobantes, libros o registros que puedan servir de base a la SET, para formular una denuncia tributaria y en consecuencia exponiendo el patrimonio del contribuyente a la posibilidad de ejecución fiscal.

En estos autos, queda demostrado que el plazo razonable previsto por la ley para ejercitar la Fiscalización Puntual, tuvo una duración de más de 4 meses, computados a partir de la fecha de la Nota N° 119 del 17 de febrero de 2017 hasta la fecha del Acta Final N° 68400002089 verificada el 30 de junio de 2017; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 - 45 días hábiles como máximo para las fiscalizaciones puntuales - En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable  que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo.

En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos.

Siendo así y en atención al análisis preliminar del tema decidendum del debate, se concluye que resulta inoficioso el análisis del "fondo de la cuestión", puesto que ha quedado plenamente demostrado que tanto la fiscalización puntual “eviterna”, como la caducidad del procedimiento administrativo tributario desplegados por la Administración Tributaria resultan nulos o invalidados desde todo punto de vista por haber excedido considerablemente los plazos legales previstos en los Art. 31 de la ley tributaria.

En consecuencia y por los fundamentos precedentemente expresados, sustento el criterio de que corresponde hacer lugar a la demanda, revocando los actos administrativos impugnados. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a las perdidosa de conformidad a lo dispuesto por el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, 2da Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 29 de diciembre del 2.020.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2DA Sala
RESUELVE

1) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma VILLAGRA IMPORT EXPORT SA por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y, en consecuencia:

2) REVOCAR la Resolución Particular DPTT N° 202/17 del 22 de diciembre y la Resolución Particular N° 71800000536/19 del 26 de marzo dictadas por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.

3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Edward Vittone Rojas

A.Martín Avalos. Miembro

Rodrigo Escobar. Miembro

Ante mí:

Abog. Pablo Cáceres. Actuario

MONTE ALEGRE S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 231/2020. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y siete del mes de julio del año dos mil veinte, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda. Sala - TC2S, Edward Vittone Rojas, Arsenio Coronel Benítez y Rodrigo Escobar quien integra este Tribunal en reemplazo de la magistrada María celeste Jara Tala vera, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "MONTE ALEGRE S.A. c/RES. N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dict. Por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas -Contencioso Administrativo - Segunda Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.-

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone, Rojas y Rodrigo Escobar.

A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que, a fs. 21/58 de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, la representante convencional de la firma contribuyente MONTE ALEGRE S.A. con RUC N° 80023892-3, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio y contra la Resolución N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

A fs. 93/107 los representantes convencionales de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda proceden a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes.

En esos términos, mediante la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio la Administración Tributaria concluyó lo siguiente: "Art. 1°.- DETERMINAR la obligación tributaria Retención del IVA de la firma MONTE ALEGRE S.A., con RUC N° 80023892-3, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución; Art. 2°.- CALIFICAR la conducta de la firma MONTE ALEGRE con RUC N° 80023892-3 como DEFRAUDACIÓN de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/91, y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados y multas por contravención; Art. 3°.- PERCIBIR de la firma MONTE ALEGRE S.A., con RUC N° 80023892-3 la suma de G 2.470.243.839, monto que incluye el tributo determinado, más las multas por Defraudación y por Contravención, conforme al siguiente detalle: (ver cuadro); Art. 4°.-NOTIFICAR a la firma contribuyente conforme al Art. 200 de la Ley N° 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de diez (10) dias hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que corresponde al impuesto y a las multas aplicadas; Art. 5°.-REMITIR los antecedentes a la Dirección de Grandes Contribuyentes, a fin de realizar los débitos en la cuenta corriente de la contribuyente en los términos de la presente Resolución; y Art. 6°.- COMUNICAR a quienes corresponda y luego archivar” (sic).

Por otro lado, mediante la Resolución N° 71800000346/18 del 09 de noviembre la Administración Tributaria resolvió lo siguiente: “Art. 1°.- Determinar la obligación fiscal del contribuyente MONTE ALEGRE S.A. con RUC N° 80023892-3 de acuerdo al siguiente detalle: (Ver cuadro); Art. 2°.- MODIFICAR; el Art. 3° de la Resolución Particular N° 96/2017; CONFIRMAR la calificación de la conducta de la firma MONTE ALEGRE S.A., con RUC N° 80023892-3 como DEFRAUDACIÓN, de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991, y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados y multas por contravención, como se expone precedentemente; Art. 3°.- NOTIFICAR en el domicilio de la firma MONTE ALEGRE S.A. conforme al Art. 200 de la Ley N° 125/1991, a los efectos de que en el perentorio plazo de 18 dias y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan a las multas aplicadas; Art. 4°.- REMITIR copia de esta Resolución a la Dirección General de Grandes Contribuyentes a fin de que proceda a realizar el débito en la cuenta corriente de la contribuyente, en los términos de la presente Resolución; y Art. 5°.- COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar" (sic).

ANALISIS DEL CASO

Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma.

En este estadio procesal corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para amentar la validez del acto administrativo puesto en crisis.

Ahora bien, en la situación tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001442/15 del 25 de septiembre, notificada el 06 de octubre del 2.015, por la cual se dispuso la verificación de la obligación de Retención IVA de los periodos fiscales de octubre del 2.012 a diciembre del 2.013, y posterior inicio de un sumario administrativo por el cual se determinó la obligación tributaria IVA General calificando la conducta de la firma MONTE ALEGRE S.A. con RUC N° 80023892-3 como defraudación aplicándole la sanción correspondiente equivalente a Gs. 1.779.096.003 más los accesorios legales.

En ese sentido, surge de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada que mediante Nota DAGC 2 N° 221/15 del 04 de septiembre (fs. 12 a.a.) la administración tributaria inicia un Control Interno requiriendo a la adora los comprobantes de retención emitidos en los periodos fiscales de octubre del 2012 a diciembre del 2.013 conforme a la presentación del Formulario 122. Posteriormente, la administración tributaria dicta la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001442/15 del 25 de septiembre, notificada el 06 de octubre del 2.015, por la cual se dispuso la verificación de la obligación de Retención IVA de los periodos fiscales de octubre del 2.012 a diciembre del 2.013.

Posteriormente, se dicta el Acta Final N° 68400001466/15 del 14 de diciembre (fs. 183/194 a.a.) en la que concluyen que se ha configurado una defraudación tributaria conforme al Art. 172° de la Ley N° 125/91. A raíz de ello, mediante Resolución DFI J.I. N° 188/16 del 28 de abril de ordena la instrucción de un sumario administrativo a la firma contribuyente, y culmina mediante la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio y su confirmatoria Resolución N° 71800000346/18 del 09 de noviembre.

De la forma en la que fue trabada la litis observamos que fueron varias las cuestiones planteadas por la parte actora, las cuales deben ser analizadas en sucesión lógica, de modo que, si una de ellas se resuelve favorablemente a las pretensiones de la misma, entonces ya no cabría el análisis de las demás cuestiones planteada por ella. En dicha inteligencia, esta Magistratura puede identificar que la adora ha planteado lo siguiente: 1) El excesivo tiempo de duración de la fiscalización desplegada, 2) La perención de instancia administrativa en relación al plazo que tiene la administración tributaria para instar el desarrollo del sumario administrativo, fundada en el Capítulo III de la Ley N° 4.679/12 “De Trámites Administrativos”, que comprende los artículos 11 al 17 de dicha ley. Esta nueva ley busca armonizar tas normas de gestión de los trámites ante los entes administrativos, 3) La falta de competencia del funcionario para dictar la Resolución N° 96/17.

Con relación al primer punto específicamente al plazo que tiene la Administración Tributaria para ejercitar su facultad fiscalizadora que se encuentra previsto en el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal de Cuentas ha sentado posición de que la facultad Inspectora o Fiscalizadora se halla investida de determinadas formalidades a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración, en salvaguarda de los derechos del contribuyente. Dentro de estas formalidades se destacan, los tipos de fiscalización (Art. 31° - Ley N° 2.421/04), los plazos de fiscalización (Art. 31° - Ley N° 2.421/04), la autoridad administrativa que lo ordena, el lugar donde debe verificarse, las notificaciones, los períodos fiscales que comprende, los documentos que deben presentarse, entre otros.

Con relación a este punto, tenemos que la SET mediante Nota DAGC 2 N° 221/15 del 04 de septiembre (fs. 12 a.a.) la administración tributaria inicia un Control Interno requiriendo a la actora los comprobantes de retención emitidos en los periodos fiscales de octubre del 2.012 a diciembre del 2.015; y por otro lado dicta la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001442/15 del 25 de septiembre, notificada el 06 de octubre del 2.015 sobre los mismos periodos fiscales ya solicitados mediante el Control Interno.

A este respecto, y para dejar sentada una posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica la participación del contribuyente a los efectos de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales.

Por tanto y hecha estas precisiones, cuando la Administración Tributaria realiza “REQUERIMIENTOS”, “PEDIDOS DE COMPARECENCIA” o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el plazo máximo señalado por la ley.

Es así, que, en estos autos, y conforme los argumentos mencionados, el computo se inicia con la Nota DAGC 2 N° 221/15 del 04 de septiembre (fs. 12 a.a.), porque también así lo reconoce la propia SET en su escrito de contestación de la demanda. El Plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos; muy por el contrario, a lo que ocurre en el proceso civil, apoyado en el viejo cantar civilista "que no existe nulidad por nulidad misma", principio no aplicable al ámbito contencioso administrativo.

El Art. 31° de la Ley N° 2421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

Por esta razón, esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso adjetivo y el principio de Dignidad Humana que sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

La Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 49/15 del 13 de febrero en el expediente caratulado: “AMANDAU c/ RES. N° 328/11 del 02 de diciembre y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET"; y Acuerdo y Sentencia N° 161/19 del 15 de marzo en el expediente caratulado: “JULIA ORTEGA c/ RES. N° 155/08 del 12 de mayo dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET".

Igualmente, este Tribunal de Cuentas se ha fallado en el mismo sentido, por citar uno de ellos tenemos el Acuerdo y Sentencia N° 326/19 del 12 de septiembre recaído en el expediente caratulado: “FARMACIAS CATEDRAL SA., c/ RES. N° 71800000005/17 del 15 de septiembre dict. por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET".

Por dicha razón no me cabe la menor duda de que la fiscalización puntual desplegada por la administración tributaria resulta nula desde todo punto de vista; no obstante, pasare al análisis en relación al segundo punto expuesto por la actora, y en ese sentido, la citada Ley N° 4.672 en su Art. 1° dispone lo siguiente: “Establécese que dentro del plazo de ciento veinte dias desde la vigencia de la presente Ley, cada Ministerio, Gobernación, Municipalidad, Entes Autónomos, Autárquicos y Descentralizados, las entidades que administren fondos del Estado y las empresas de participación estatal mayoritaria y cualquier otra autoridad administrativa deberá sancionar el Reglamento de Trámites Administrativos (RTA) respecto de las documentaciones que tienen a su cargo” (la negrita es mía).

Igualmente el Art. 11 dispone lo siguiente: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación” (la negrita es mía); por su parte el Art. 12° establece que: “La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa".

Nuevamente vale la pena reiterar en este caso de que esta Magistratura ha sentado posición de que la administración tributaria se halla investida de determinadas formalidades a los efectos de garantizar su ejercicio, dentro de estas formalidades, se destacan, las previstas en los Arts. 212° y 225° de la Ley N° 125 para la instrucción del correspondiente sumario administrativo, imponiéndole además el Art. 203° de la misma ley la obligación y carga de impulsar de oficio el procedimiento.

En el caso en estudio, tal como lo señala la actora y se corrobora en los antecedentes administrativos, la administración tributaria se ha excedido en el plazo para dictar resolución, pues conforme a los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° de la Ley N° 125/91 que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) dias dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado.

Por tanto, ha quedado fehacientemente demostrado que el tiempo transcurrido ha superado en exceso el marco legal previsto en la citada Ley N° 4.672 en su Art. 11°, estamos en una situación de incumplimiento por parte de la Administración de una disposición legal; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de los sumarios administrativos, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el cumplimiento de esta finalidad, que también responde al interés público.

La Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: “AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/ RES. N° S8/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".

En cuanto al tercer punto, no puede pasar inadvertido para esta magistratura, la “incompetencia” como vicio del acto administrativo impugnado, pues resulta a todas luces que la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio, ha sido emitida por la “Encargada de la Atención del Despacho”, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Videministro de Tributación o por propia competencia legal.

En efecto, en el acto administrativo que se impugna, no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más, en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que toma ilegitima la delegación de la competencia. Es así, que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo, la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma; y la Ley N° 125/91 en su Art. 224° hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: “Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones-tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta".

Salvador Villagra Maffiodo en su libro “Principios del Derecho Administrativo” explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en si, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice "materia de competencia de tal órgano". (pág. 62,4ta.Edición).

En el caso en estudio, debemos verificar, primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o para imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO LEY N° 39 DEL 31 DE MARZO DE 1992, POR EL CUAL SE CREA LA DIRECCION GENERAL GRANDES CONTRIBUYENTES, Y SE MODIFICAN Y AMPLIAN DISPOSICIONES DE LA LEY N° 109/91”, y notamos que la ley le otorga competencia especifica: “Artículo 3°. La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos,, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible como asi también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos"; por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.

En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 “QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 8 DE MARZO DE 1990 QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA” que en su Art. 17 establece lo siguiente: “La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fuera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda".

La Ley Tributaria en su Art. 196 establece lo siguiente: “Actos de la Administración, Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos" .

Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente» competencia específica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular DPTT N° 233 de fecha 18 de noviembre del 2.016, es notoriamente incompetente, por lo tanto constituye un vicio grave a los elementos constitutivos del acto administrativo.

En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia, pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra “Derecho Administrativo” - Ediciones Ciudad Argentina - refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: “...Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados, las leyes y los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes...". Continua diciendo que: “...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano...".

En ese razonamiento jurídico tenemos que la Administración Tributaria está obligada a proteger en el ejercicio de-sus facultades legales el interés público; y mal podría entenderse que traslade los efectos de su accionar negligente e irregular, hacia los administrados; sino por el contrario su actuar se convierte en una causal de invalidez dejas actuaciones administrativas que no pueden convalidarse, muy a pesar de lo manifestado por la parte demandada en el sentido de que si bien es cierto todo contribuyente está obligado a pagar sus deudas tributarias, pues están responden al interés general; no resulta menos cierto que las actuaciones de la Administración Tributaria también deben apegarse a las normas vigentes, pues estas también se dictan en resguardo del interés general. Entenderlo de otra manera seria vulnerar el principio de legalidad y reconocer que las formalidades que forman parte del derecho tributario administrativo, pueden ser sistemáticamente violentadas por la Administración.

Rememorando enseñanzas de Dino Jarach: “...el proceso tributario tiene como atribución juzgar las conductas de la administración hacia los administrados y las sanciones penales que pretendan aplicar el Estado a los infractores de los preceptos tributarios” (Autor citado, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Tercera Edición, Editorial Abeledo Perrot, pág. 445, Buenos Aires - Argentina, año 1.999).

El control jurisdiccional, como lo difundiera la respetadisima doctrina de la talla de Jarach, justamente cumple el rol contralor a fin que sea verificado el cumplimiento de las formas que hacen al proceso, sus garantías y sus derechos.

En el mismo sentido ya se ha expedido este Tribunal de Cuentas mediante el Acuerdo y Sentencia N° 178/19 del 31 de mayo dictada en el expediente caratulado: “PATRICIA ESTHER FERNANDEZ DE ALCARAZ - LA BANDEJA - c/ RES. FICTA de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET".

La ley autoriza a los entes públicos a que dicten sus actos cumpliendo con requisitos tanto material como formal o de - procedimiento, sirviendo éste último de garantía estructural para los particulares, a quienes se debe garantizar un trato justo no solo en cuanto al contenido de los actos, sino al camino que se recorre para llegar a ellos, que además debe revestir una estructura mínima que permita su impugnación, si procediese. El cumplimiento de todos estos requisitos otorga la presunción de legitimidad que admite prueba en contrario; esto se traduce en el caso concreto en el texto del Art. 196° de la Ley N° 125/91.

En el presente proceso, los actos administrativos impugnados son anulados por este Tribunal, por lo que se configura su carácter de actos administrativos irregulares; es decir, no se dieron en el margen del procedimiento establecido en la Ley N° 125/91. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III-N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119”).

En definitiva, por todo lo expuesto recientemente este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma contribuyente MONTE ALEGRE S.A. con RUC N° 80023892-3, y; en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio y la Resolución N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

EN cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la SET, de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: QUE, me adhiero al voto del distinguido Conjuez, Arsenio Coronel Benítez, agregando muy respetuosamente, cuanto sigue: Que, en virtud al Art. 26° de la Resolución RG N° 4 “Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07”, las Fiscalizaciones Puntuales se llevarán a cabo en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días, que podrán ampliare por un período igual. Asimismo, establece que el cómputo de los plazos de realización de las fiscalizaciones puntuales, se computará solo los días hábiles y se contarán desde el día siguiente hábil al de la notificación de la Orden de Fiscalización hasta la fecha de presentación del Informe Final.

En el Art. 19° del mismo cuero legal expresa que, si dentro del plazo previsto para la culminación de las tareas de fiscalización, estas no pudiesen ser concluidas, los fiscalizadores al menos 10 (diez) días antes de su vencimiento, elevarán un informe señalando los motivos por los cuales solicitan la ampliación del plazo para la culminación de los trabajos, correspondiendo al Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación resolver sobre el particular.

Del estudio de autos, tenemos que la orden de Fiscalización se emitió en fecha 25/09/2015, dicha Orden de Fiscalización se notificó al contribuyente en fecha 06/10/2015. De acuerdo a los establecido en el Art. 26° de la Resolución RG N° 4 del 30 de octubre de 2008 citada precedentemente, el cómputo dé plazos se inició el 07/10/2015 (el día hábil siguiente al de la notificación de la Orden de Fiscalización), cumpliéndose de esta manera los 45 (cuarenta y cinco) días hábiles de plazo para la culminación de la Fiscalización Puntual, en fecha 08/12(2015. Por lo tanto, siendo que el Acta Final se emitió en fecha 14/12/2015, se encuentra fuera del plazo previsto en la norma.

El acto administrativo impugnado carece de regularidad, es decir que no se dio en el margen del procedimiento previsto en la norma. Al respecto, Salvador Villagra Maffiodo sostiene que: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N°4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...” (Obra “Principios del Derecho Administrativo”, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág, 119).

En consecuencia, considero que-corresponde hacer lugar a demanda contencioso administrativa instaurada por la firma Monte Alegre S.A. contra la Resolución N° 71800000346/18 del 9 de noviembre dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación-SET.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa (art. 192 del CPC). ES MI VOTO.

A su turno, el magistrado del Tribunal de Cuentas, RODRIGO ESCOBAR, manifiesta que: se adhiere al voto del magistrado ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 27 de julio del 2.020.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO -
SEGUNDA SALA
RESUELVE

1) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en autos por la firma contribuyente MONTE ALEGRE S.A. con RUC N° 80023892-3, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia:

2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 96/17 del 25 de julio y la Resolución N° 71800000346/18 del 09 de noviembre dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

A. Arsenio Coronel. Miembro

Rodrigo Escobar. Miembro

Ramon Edwars Vittone. Miembro

Ante mí:

Alcides Insaurralde. Actuario

SODRUGESTVO PY SA CONTRA LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 228/2021.Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veintitrés del mes de agosto del dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -2da. Sala - TC2S, Edward Vittone Rejas, Arsenio Coronel Benftez y Martín Avalos, quien integra esta Sala en reemplazo de la mag. MOaría Celeste Jara Talavera, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “SODRUGESTVO PY SA c/ Dictamen N° 182/19 del 17 de juliot dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, Edward Vittone Rojas y Gonzalo Martín Avalos.-

Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala -TC2S, mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, a fe. 21/37 de autos se presenta la Abg. Natalia E. Alarcón en nombre y representación de la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY SA con RUC N° 80080186-5, a promover acción contencioso administrativa contra el Dictamen Dant N° 182/19 del l7 de julio dictado por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).

A través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que la Administración Tributaria resolvió ejecutar la garantía constituida por importe total de Gs. 28.946.976, comunicando dicha decisión por medio de la anónima comunicación de ejecución y remitiendo luego el Informe de Análisis, notificados por raneo electrónico; y que dicha ejecución implica el rechazo de la devolución de créditos, y al ser de esta forma, la resolución debe ser fundada y cumplir con los demás requisitos formales. Continuó diciendo que el Informe de Análisis fue emitido por la analista de crédito, funcionaria pública, y sin competencia; y que dichos actos administrativos carecen de fundamentación y motivación.

Manifestó la actora que corresponde la devolución de los créditos impugnados por la SET, pues, ni en la ley ni en la Reglamentación, se halla establecida la de existencia de proveedores omisos o inconsistentes como causal para el rechazo de la devolución de Por último, sostuvo que hubo defectos en la notificación de la comunicación de ejecución, pues, la Administración Tributaría tiene la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar un gravamen.

En contrapartida, el representante legal de la Sub Secretaría de Estado de Tributación - SET, Abg. José Manuel Pedrozo, al tiempo de contestar la demanda, a fs. 97/113, sostuvo que la cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa SODRUGESTVO PARAGUAY SA , en relación al análisis de la devolución de créditos solicitados por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración Tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito.

Expresó que, la SET verificó el estado de cuenta de los proveedores y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes 28.946.976, el mismo no se encuentra disponible, es decir, no se halla en las arcas del Estado, y por tanto su devolución se encuentra suspendida; pues, el Estado no puede devolver lo que no ha percibido. Manifiesta también que, la motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual, la Administración Tributaria concluye el análisis de devolución del crédito fiscal y con base al cual, emite a su vez la comunicación de la ejecución de la garantía bancaria, por lo que negó la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa.

Por último, afirma que, de una simple aplicación de la norma legal y las reglamentaciones vigentes, la documentación impugnada por la Administración Tributaria, no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.

ANALISIS DEL CASO

Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrarío, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.

En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para desmeritar la validez de los actos administrativos.

Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión cabe señalar que la cuestión contenciosa se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal correspondiente a la Obligación del IVA Tipo Exportador, correspondiente al periodo fiscal comprendido julio/2016, tramitado por el Régimen Acelerado, que fuera solicitada por la parte adora en sede administrativa, ante lo cual, la SET, por medio del Dictamen de Conclusión del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias, (en adelante DANT) N° 182/19 del 17 de julio, (fs.16/17 de autos) dispuso cuanto sigue: "...a) Hacer lugar parcialmente al recurso de reconsideración, y reconocer el crédito fiscal de G. 521.973, a la firma SODRUGESTVO PARAGUAY SA, con RUC N° 80080186-5, debido a que se constató durante el recurso de reconsideración que se encuentra debidamente respaldado, b) RATIFICAR el informe de Análisis N° 77300007883 del 05/07/17, respecto a los demás cuestionamientos. C) Notificar a la firma a través del Dpto. De Gestión Documental...”.

Luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda, que el acto administrativo por el cual se rechazó el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la máxima autoridad de la Sub-secretaría de Estado de Tributación lo cual habilita a la actora a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una acción contenciosa administrativa establecido en el Art. 3° de la Ley N° 1.462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.

Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la parte demandada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la parte actora, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.

Es asi, en el Dictamen DANT N° 182/19 del 17 de julio, se exponen los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la actora, y entre los más relevantes, cita: "...Con respecto al crédito fiscal de G. 24.189.934, no disponible, cuya devolución fue suspendida por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes.. EL DCFF verificó lo informado en el periodo fiscal julio/2016 por al solicitante de créditos en su DJI Hechauka con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se constató que un proveedor ha presentado su respectiva DDJJ y que otros, han declarado montos inferiores a lo informado por la solicitante de crédito fiscal, por lo que el DCFF dejó en suspenso la devolución del crédito fiscal, hasta tanto los mismo regularicen sus situación con el Fisco... ...El Art. 2 de la RG N° 15/14 establece que el monto de crédito fiscal se encuentra constituido por las informaciones complementarias solicitadas al contribuyente y a terceros, a los efectos de conocer su existencia, y legitimidad...".

Se puede constatar en autos que, el Dictamen N° 182/19 del 17 de julio, al igual que el Informe de Análisis N° 77300007883/17 del 05 de julio, (que fuera su antecedente), no se encuentran suficientemente argumentados y motivados; el rechazo al monto solicitado por la actora es producto de una decisión caprichosa de la SET, teniendo en cuenta que se ha cumplido con todos los requisitos exigidos por la ley tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales tramitado por el Régimen Acelerado.

Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3ro. dispone: ”... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, asi como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".

En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la actora no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara, en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada, en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva; sin embargo, esta magistratura ha sostenido en reiterados fallos similares que el contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En efecto, una vez cumplido con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125/91 y su modificatoria Ley N° 2.421, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado.

Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar a la contribuyente la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo fin que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaria - comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaria. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias.

La omisión o inconsistencia de proveedores deben ser observados y reclamados por el sujeto activo -SET- para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas por cada titular de las obligaciones, y no cargar su función a terceros, como en este caso lo hizo sobre la firma SODRUGESTVO PY SA, que no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados, y mucho menos puede forzar a que este último cumpla con el fisco.

Condicionar el goce al beneficio impositivo inserto por el legislador a que el proveedor del beneficiario haya honrado el gravamen, no resultaría un incentivo real, que para el caso del IVA, impuesto plurifasico, dicho condicionamiento implicaría la posibilidad de control fiscal a cada una de las etapas que circuló el objeto -pudiendo esta ser extensa en demasía- desfigurando la intención motivado» prevista en el Art 88° de la Ley N° 125/91 y en abierta colisión al plazo que asiste a la autoridad tributaria para su devolución.

Por otro lado, el Art 88° de la norma en referencia impone a quien solicite la devolución del crédito fiscal exportador, acredite haber soportado dicho tributo con la exigencia también de acreditar la exportación del bien (Art 84°), sin supeditar la situación en la persona de otro contribuyente, por lo que el fundamento del no pago del proveedor de un exportador, nuevamente es desechado como sustento a la contestación del ente fiscal. Es abundante la jurisprudencia de esta Sala en tal sentido, con la particularidad que, en el caso de autos, no fue negada la devolución por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, sino “suspendido” sine die.

Por último, corresponde la aplicación de los intereses moratorios, reivindicación que resulta procedente, siguiendo estrictamente las disposiciones establecidas en el Art. 223° de la Ley N° 125/91 que dice: “Contenido y alcance de la resolución. Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los, recargos y multas. Asi mismo se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición", disposición que guarda correspondencia con lo previsto en el Art 475° del Código Civil que ordena el pago de los intereses “por el hecho de mora, aunque no se justifique el perjuicio”, a las tasas máximas establecidas por el Banco Central del Paraguay, que dicho sea de paso, pueden resultar inferiores a las que percibe el fisco por aplicación de lo previsto en el Art. 171° de la Ley N° 125/91, que sanciona la mora con multar hasta el 14% (según mes de atraso) más interés diario (calculado por el Poder ejecutivo) a tasas no superior al corriente de plaza para el descuento bancario de documentos), lo cual debe ser incrementado en un 50%. Si bien la relación no puede ser equilibrada, sin embargo es justo que también el Estado soporte igual regla aplicada a los contribuyentes, partiendo del concepto mismo del Estado de Derecho.

A mayor abundamiento sobre este punto no está demás señalar que para las obligaciones propias del fuero civil encontramos intereses de distintos tipos y estos están fijados en el artículo 475 del Código Civil Paraguayo, así nuestro sistema positivo civil, prevé el interés resarcitorio, indemnizatorio o monitorio. Para el caso de obligaciones tributarias, el sistema de interés adoptado por la Ley N° 125/91 cuyo artículo 171, trascripto resulta: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el soto vencimiento del término establecido" para posteriormente establecer la correspondiente escala progresiva en respuesta al avance del tiempo, tenemos que el sistema impositivo vigente a la fecha adoptó el interés resarcitorio.

La esencia jurídica del artículo 171° es que la previsión del mismo trata de una sanción, siendo ésta una forma de indemnización por el atraso del obligado al pago de una obligación pecuniaria. El precitado artículo no limita su aplicación al contribuyente o sujeto particular, como sujeto obligado. De la garantía prevista en el art. 46, núm. 2 de la Constitución Nacional el que reza: "La igualdad ante las leyes", siguiendo la enseñanza de DINO JARACH, doctrinario tributarista que enseña la relación jurídica tributaria, compuesta por fisco-contribuyente, constituye una relación de derecho y no de poder, dando a entender con ello que tanto administración y administrados están posicionados en un plano igualitario, por lo que nos cabe el siguiente razonamiento de que tal imposición resarcitoria dispuesta por el interés, debe igualmente pesar sobre el Estado ante eventuales situaciones de incummiento en mora por parte de éste.

El interés resarcitorio es de aplicación posible únicamente para aquellos casos de falta de cumplimiento en término de la obligación tributaría sustancial, o lo que también es conocida como “mora legal” ya sea que dicha falta de cumplimiento haya sido meramente omisiva o fraudulenta.

Esta Magistratura ha sostenido en casos anteriores en donde tocó expedirse sobre este reclamo, que el mismo corre desde la fecha en que fue solicitada a la administración la devolución de lo acreditado de más.

Por tanto, esta magistratura concluye que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada por la firma contribuyente SODRUGESTVO PARAGUAY SA con RUC N° 80080186-5 y, en consecuencia: se debe REVOCAR el Dictamen Dant N° 182/19 del 17 de julio, dictado por de la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET, ORDENANDO la inmediato devolución del crédito fiscal de Gs. 24.189.934 mas sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas de la instancia, ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC. ES MI VOTO.

A su turno, el mag. Edward Vittone Rojas, dijo: Que, me adhiero a los fundamentos esbozados por el Miembro preopinante; sin embargo, me permito agregar respetuosamente cuanto sigue:

Siguiendo la misma linea de pensamiento, considero totalmente contrario a derecho cargar a los contribuyentes con la tarea de investigador o policía fiscal con respecto a los proveedores omisos o inconsistentes, pues dicha omisión o inconsistencia deben ser reclamados por la administración tributaria con la utilización de su poder coercitivo. En este sentido, de la lectura de la resolución impugnada se desprende que la SET rechazó la devolución de la suma de Gs. 28.946.976 (Guaraníes veintiocho millones novecientos cuarenta y seis mil novecientos setenta y seis), en concepto de recupero de crédito fiscal del tipo exportador, por provenir únicamente de los proveedores ut supra calificados, circunstancia a todas luces contraria a la disposición contenida en la Ley N° 2.421/04 "De reordenamiento administrativo y adecuación fiscal", que modifica el Art. 88 de la Ley N° 125/91, de cuya lectura se colige que las devoluciones crédito fiscal por IVA tipo Exportador, deben darse con la mera petición del contribuyente, salvo cuestionamiento, que en todos los casos requerirá un sumario administrativo, lo cual no aconteció en el presente caso pues no fue instruido sumario alguno a la firma accionante, tal como expresa y claramente lo estable el plexo normativa ut supra trascripto.

Por otra parte, el contribuyente no está obligado a que su proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quiotes están obligados a desembolsar el tributo que han percibo.

Por ello, la parte demandada está obligada a percibir los tributos y debe emplear todas las herramientas legales que sean necesarias para el cumplimiento irrestricto de la ley, esa función no puede delegar o pretender que un contribuyente sea el fiscalizador de su proveedor a fin de intimarle a que abone al fisco el tributo que percibió como actividad de su comercio.

El criterio esgrimido por esta magistratura, coincide con la jurisprudencia constante y uniforme emanada de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia y cito:

• Acuerdo y Sentencia N° 1177 de fecha 08 de mayo de 2020, en el expediente “VASCOL SACI C/ Resolución N° 7930001257 de fecha 29/12/14 y otra, dictadas por el Ministerio de Hacienda (SET)”; firmado por los Ministros Ores. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía y María Carolina Llanes.

• Acuerdo y Sentencia N° 724 de fecha 16 de octubre de 2019, en el expediente “TIERRA ROJA c/ Resolución N° 5414, de fecha 29/11/12, dictada por la Sub secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Ores. Luís María Benítez Riera, Manuel Dejesús Ramírez Candía y María Carolina Llanes.

• Acuerdo y Sentencia N° 538 de fecha 09 de octubre de 2018, en el expediente “ELADIA SA c/ Resolución N° 1.777 de fecha 09 de mayo de 2011, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Miryan Peña Candía y Luís María Benítez Riera.

• Acuerdo y Sentencia N° 1.735 de fecha 23 de diciembre de 2013, en el expediente “GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA c/ Resolución DCFF/C N° 480 de fecha 8 de octubre de 2008 dict. por la jefa del Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales; y Nota CGO/SET/N® 2797 de fecha 27 de julio de 2009, Dict. por la Sub Secretaría de Estado de Tributación”; firmado por los Ministros Sindulfo Blanco, Alicia Pucheta de Correa y Luís María Benítez Riera.

Por consiguiente y en igual criterio del miembro preopinante, considero que corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa y, por lo tanto, corresponde REVOCAR el acto administrativo impugnado, Dictamen N° 182/19 del 17 de julio, dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN -SET. Con respecto a las costas, las mismas deberán imponerse a la perdidosa. Así VOTO.-

A su turno, el mag. Martín Avalos, manifiesta adherirse al voto del preopinante Arsenio Coronel Benítez por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros de Tribunal de Cuentas 2da, Sala, por ante mí el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 23 de agosto del 2.021.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da Sala
RESUELVE

1) HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma SODRUGESTVO PARAGUAY SA, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:

2) REVOCAR el Dictamen Dant N°182/I9 del 17 de julio, dictado por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.

3) ORDENAR la devolución del crédito fiscal de Gs. 24.189.934 mas sus intereses y accesorios legales.

4) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Maria Belen Aguero. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Ante mi:

Abg. Pablo Cáceres. Actuario

CONSORCIO CAAGUAZU CONTRA LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 180/2021.Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días dieciséis del mes de julio del dos mil veintiuno, estando presentes los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo -2da Sala - TC2S, María Celeste Jara Talavera, Edward Vittone Rojas y Arsenio Coronel Benítez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CONSORCIO CAAGUAZU C/ Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET" a fin de resolver la cuestión suscitada en autos.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - 2da Sala - TC2S resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Arsenio Coronel Benítez, María Celeste Jara Talavera y Edward Vittone Rojas.

A su turno, el mag. ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, a fs. 141/164 de autos se presenta el Abg. Avelino Francisco Cáceres Morel, en nombre y representación del CONSORCIO CAAGUAZU con RUC N° 80072618-9, según poder obrante a fs. 1/5, a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 del 11 de marzo de fs. 7, y contra su confirmatoria la Resolución Particular N° 71800000579/19 del 05 de noviembre ambas dictadas SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION (en adelante SET).

A través del escrito de promoción de la acción, la accionante expresa sus pretensiones, resumidas en las siguientes líneas: Alega que ha solicitado la devolución del crédito fiscal por repetición de pago en exceso del IVA correspondiente al periodo fiscal de diciembre del 2.014 por un valor de Gs. 1.559.864.982 y, la Administración Tributaria se ha expedido de manera extemporánea luego de haber transcurrido 412 días procediendo a la devolución de Gs. 1.524.618.674 y cuestionando el valor de Gs. 35.246.308. Siguió diciendo que solicita a esta Sala Contencioso Administrativa que se ordene la devolución del monto cuestionado por la SET más sus intereses legales que arroja la suma total de Gs. 521.144.250.-

En contrapartida, el representante legal de la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET, Abg. Miguel Cardozo, al tiempo de contestar la demanda, a fs. 184/194, sostuvo que el monto solicitado por la actora es inconcebible ya que parte de una premisa que no tiene contemplación ni se apiada de los principios de la naturaleza de la devolución del crédito fiscal por pago en exceso del IVA alegando de que el monto cuestionado es de tan solo Gs. 35.246.308 y la actora solicita la suma de Gs. 521.144.250 en concepto de moras e intereses inexistentes ya que conforme se constata en la cuenta corriente de la firma en el Sistema Marangatú, la devolución fue realizada en el mismo día en que fue dictada la Resolución, por lo que no corresponde el pago de los accesorios legales.

ANALISIS DEL CASO

Entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si los Actos Administrativos impugnados por esta vía, reúnen los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fueron expedidos en violación a normas; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor del acto Administrativo, y la razonabilidad y proporcionalidad de las mismas.

En este estadio corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez de los actos administrativos.

Abocándonos al estudio del fondo de la cuestión, la controversia se origina en la Solicitud de Devolución Crédito Fiscal por Pago en Exceso del IVA correspondiente al periodo fiscal de diciembre del año 2.014 por un valor de Gs. 1.559.864.982, el cual la Administración Tributaria procedió a la devolución de la suma de Gs. 1.524.618.674 y, cuestionó el valor de Gs. 35.246.30, mediante el Informe de Análisis N° 77300009811/19 del 10 de abril de fs. 8/10 y la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 del 11 de abril de fs. 7.

Sobre dicho cuestionamiento, la accionante plantea Recurso de Reconsideración, el cual obtuvo respuesta negativa por parte de la Administración Tributaria mediante la Resolución Particular N° 71800000579/19 del 05 de noviembre; y en esos términos, luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, esta Magistratura no tiene la menor duda que los actos administrativos, fueron dictados por la máxima autoridad de la Subsecretaría de Estado deTributación lo cual habilita a la actora a recurrir a esta instancia jurisdiccional. La instancia administrativa previa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado contra la citada Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 del 11 de abril, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una, acción contenciosa administrativa establecido en el Art. 3° de la Ley N° 1.462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”.

Entrando a analizar el fondo de la cuestión, se tiene que la accionada ha esgrimido punto por punto los argumentos por los cuales se produjo el rechazo del monto solicitado por la accionante, estableciéndose una diferencia a favor del fisco.

Es así, que en la Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, se exponen los motivos por los cuales se crea la diferencia hoy cuestionada por la accionante, y entre los más relevantes, cita: "...Con respecto al crédito fiscal de G. 35.200.524, se procedió a verificar la validez de los documentos a través del Sistema de Gestión Tributaria Marangatú , constatándose que la factura N° 001-001-0000007 del 25/07/2014 no es válida para sustentar el crédito fiscal, por lo cual el crédito respaldado con el mismo es descontado... El crédito Fiscal fue cuestionado por estar consignado en un comprobante con timbrado invalido; se aclara que es responsabilidad de la recurrente verificar si las facturas cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para sustentar el crédito fiscal, previo a su inclusión en las DDJJ, considerando lo dispuesto en los artículos 85 y 86 de la Ley N° 125/91 “Que establece el Nuevo Régimen tributario".

Con respecto a la devolución de intereses es importante señalar que el art. 7 de la Ley N° 5.061//2013 determina que el interés se calculará a partir del día siguiente en que se dictó la Resolución que haya resuelto la solicitud de repetición de pago. De igual manera, el num. 2) del Art. 19 de la RG N° 23/2014 (norma que invocó la contribuyente) establece que en el caso de pago en exceso, los accesorios legales se computarán a partir del día siguiente en que se dicte la Resolución. Al respecto, verificada la cuenta corriente de la firma en el Sistema Marangatú, se constata que la devolución fue realizada en el mismo día en que fue dictada la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales que fue recurrida, por lo que considerando la norma citada, no corresponde el pago de accesorios legales, ya que no existió demora en la devolución...".

Se puede constatar en autos, que la Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, se encuentra suficientemente argumentada y motivada; el rechazo al monto solicitado por la accionante no fue producto de una decisión caprichosa de la SET, sino que fue resultado de verificaciones y controles, en el cual se pudo corroborar que no fueron cumplidos los requisitos exigidos por reglamentación tributaria, a los efectos de proceder a la devolución de los créditos fiscales.

Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos" en su artículo 3ro. dispone: “... Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado".

En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que cuentan con un timbrado inválido.

Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas.

La solicitud realizada por la accionante deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición, teniendo en cuenta que la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen Tributario" en su artículo 217 dispone: "Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda..." en concordancia con el Art. 3 de la Resolución General N° 52/11, que reza: “Al tiempo de ingresar la solicitud o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado''. De las normas transcriptas se desprende con claridad, que la repetición de pago procede, solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco; y además, si dan las condiciones de disponibilidad y legitimidad del crédito invocado, situación que como se ha explicado anteriormente, no aconteció en el caso de marras.

El Tribunal, no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución de la totalidad del monto solicitado, y al no haber la accionante demostrado la certeza de la cuantía repetida; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Supremo - TS - sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es un hecho privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deba en estar fundados en la norma, identificando específicamente los casos que motivan el rechazo de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión.

Las actuaciones administrativas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la accionante que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis, es del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver.

La accionante debió haber fundado debidamente su pretensión, además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria, al negarle la devolución del importe total solicitado y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la Sub Secretaría de Estado de Tributación (SET).

Por otra parte, en relación al pedido de intereses por recargo o mora, el art. 7 de la Ley N° 5061/13 “QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO”, expresa: "...En los casos de repetición por pago indebido o en exceso de tributos, la mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente en que se dictó la Resolución que haya resuelto la solicitud de repetición de pago...".

Al respecto, se constata que la devolución fue realizada en el mismo día en que fue dictada la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales que fuera recurrida; por lo que, tampoco es atinado este argumento utilizado por la accionante, para solicitar la revocación de los actos administrativos.

Por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes; por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo, al determinar los montos de los créditos a ser devueltos, por ser la SET, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada.

Por tanto, esta magistratura concluye que la presente demanda NO puede prosperar, y en consecuencia, corresponde CONFIRMAR la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 del 11 de marzo, y la Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, dict, por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos desarrollados en el presente acuerdo. En cuanto a las costas de la instancia, ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el artículo 192 del C.P.C. ES MÍ VOTO.

A su turno, la mag. MARIA CELESTE JARA TALAVERA, y el mag. EDWARD VITTONE ROJAS, manifiestan adherirse al voto del preopinante, mag. ARSENIO CORONEL BENÍTEZ por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal derCuentas, 2da. Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 16 de julio del 2.021.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

El TRIBUNAL de CUENTAS - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - 2da. Sala
RESUELVE

1) NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma CONSORCIO CAAGUAZU, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia:

2) CONFIRMAR la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005821/19 del 11 de marzo, y Res. N° 71800000579/19 del 5 de noviembre, dict. por la SUB SECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION - SET.

3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.

4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Arsenio Coronel. Miembro

Dr. Edwar Vittone. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Ante mi:

Abog. Pablo Cáceres

 BEGA IMPORT EXPORT S.A. CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 189/2021. Tribunal de Cuentas. Segunda Sala.

 

En la ciudad de Nuestra Señora ce la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós días del mes de julio del año dos mil veintiuno, estando presentes los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, 2da. Sala - TC2S, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, EDWARD VITTONE ROJAS y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, en su Sala de Audiencias y Público Descacho, bajo la presidencia de la primera de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el acción contencioso administrativa caratulada: “BEGA IMPORT EXPORT S.A. c/ RES N° 71800000709/19 del 16 de octubre y otra, dict. por la SUBSECRETARIA de ESTADO de TRIBUTACION".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, 2da. Sala -TC2S, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?.

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: EDWARD VITTONE ROJAS, MARÍA CELESTE JARA TALAVERA y ARSENIO CORONEL BENÍTEZ.

Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo 2da. Sala Dr. EDWARD VITTONE ROJAS, prosiguió diciendo: Que, se presentó el Abg. Derlys Damián Martínez Giménez en nombre y representación de la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular DPTT N° 33 del 12 de noviembre de 2018 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000709 del 16 de octubre de 2019, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

La primera de las resoluciones impugnadas determinó los tributos adeudados (G. 641.349.903) calificó la conducta como defraudación y sancionó a la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A. con RUC N° 80064197-3 con una multa de 110% (G. 705.484.893) sobre el tributo defraudado; en tanto, la segunda de las resoluciones impugnadas resolvió rechazar el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma accionante contra la Resolución Particular DPTT N° 33/2018 ut supra mencionada.

Una cuestión que no podemos dejar por alto es la declaración de la firma accionante que surge del escrito de la demanda obrante a fs. 198 de autos: "...Tanto en la fiscalización como en el sumario administrativo, el contribuyente reconoció que las facturas cuestionadas NO CORRESPONDEN A OPERACIONES REALES y aclaró que en contrapartida existia igualmente una gran cantidad de facturas declaradas como ventas que tampoco correspondían a operaciones reales y dejó sentada que si de la exclusión de las facturas de contenido no auténtico declaradas como compras y de las declaras como ventas surgiere diferencia de impuestos a favor del fisco, ASUMÍA EL COMPROMISO DE PAGAR..." (sic).

Ante lo mencionado más arriba, la parte actora sostiene que la posición de la firma contribuyente -en todo momento- más aun en el sumario fue la de rechazar la calificación de defraudación.

La parte actora sostiene que fue víctima de su contador el Lic. Ignacio Urbieta Cantero, quien formaba parte de un esquerra de evasión de impuestos, según la denuncia realizada ante el Ministerio Público, lo que concluye la inexistencia de dolo y por ende de la defraudación.

Por su parte la SET, manifiesta que la parte actora promovió extemporáneamente de la acción contencioso-administrativa considerando que la notificación ocurrió el 26/11/2019 y la acción fue premovida el 19/12/2019; por otra parte, la accionada manifestó que la accionante reconoció -tanto en la fiscalización como en el sumario- que las facturas cuestionadas no corresponden a operaciones reales.

Sin embargo, hechas las consideraciones preliminares y a criterio de esta magistratura, el Tribunal está obligado imperIo legem a examinar previamente los presupuestos de admisibilidad de la acción contencioso-administrativa, de forma previa a expedirse sobre el fondo de la cuestión en debate.

Así pues, tenemos que procede la acción contencioso-administrativa -conforme a lo que dispone el articulo 3° de la ley N° 1.462/35- contra aquellos actos administrativos definitivos, que vulneren un derecho preestablecido del administrado, que haya sido dictado por la máxima autoridad de la institución y que causen estado. En segundo lugar, toda persona -sea física o jurídica- que pretenda iniciar una acción ante esta jurisdicción, debe ceñirse ante las estrictas observancias de la ley y en ese sentido debemos considerar que la presentación de la demanda debe ocurrir a partir del siguiente día de la notificación al administrado del acto administrativo definitivo y dentro del plazo de los dieciocho días hábiles, es así, que la Ley N° 4.046/2010 “QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 4° DE LA LEY 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", dispone: "...ART 1°: Modifícase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art 4°.- El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días..." (subrayado y negritas son nuestros).

En resumidas palabras, el acto administrativo es la forma material por el cual la Administración expresa o da una respuesta, en estricto apego a su facultad delegada por la ley. La doctrina nos enseña que el instrumento en el cual se plasma la decisión de la Administración a la petición formulada por los administrados se denomina acto administrativo individual, el que solo así puede ser recurrido (no así los generales), así también, debe ser definitivo, lo que significa que este haya sido dictado por la máxima autoridad, sin que exista recursos administrativos pendientes a interponer, dicho en otras palabras, que cause estado y que quede asi expedita la vía contencioso-administrativa, en consonancia con la disposición legal trascripto en el apartado precedente.

Siguiendo este lineamiento, nuestra normativa vigente, tutelando el derecho irrestricto del contribuyente y por la finalidad de evitar que la AT tome una actitud vejatoria, reconoce la denegación ficta del recurso de reconsideración y establece el plazo expresamente para que produzca su efecto de esta manera se cumple con lo establecido en el artículo 40 de la Constitución Nacional; al respecto el artículo 234 de la Ley N° 125/91 dispone: "...Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dicto la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte dias. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido estas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido...".

Conforme a lo que reza la normativa citada, la interposición del recurso de reconsideración, no es obligatorio ya que le faculta al administrado a optar por interponerlo o recurrir directamente ante esta instancia jurisdiccional. En esa tesitura deseamos hacer hincapié en que la ley entonces claramente obliga a la Administración Tributaria, conforme al principio de legalidad, a expedirse en un plazo de veinte días hábiles, caso contrario, cumplido ese periodo, opera de pleno derecho la resolución denegatoria ficta y queda habilitada la vía contencioso-administrativa, cuya demanda que debe promoverse en virtud al plazo establecido en la ley N° 4.046/2010 y su ley modificatoria, pues promoviéndose fuera de dicho plazo, ya debemos hablar de la caducidad del derecho, la que acaece como consecuencia de la falta de ejercicio del derecho del administrado dentro del término fijado do la acción procesal correspondiente y que bajo ningún aspecto puede ser considerado como un detrimento al derecho del administrado, teniendo en cuenta que los procesos administrativos no pueden ser eternos y deben terminar en algún momento, caso contrario se estaría ante los vaivenes de las autoridades de turno.

Pues bien, vayamos en definitiva al análisis puntual del caso de marras, de cuyas actuaciones se desprende que el contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A. fue sancionado con multa del 150% sobre el tributo adeudado por defraudación en el marco de un sumario administrativo que concluyó con la Resolución Particular N° 33 del 12/11/2018 y contra ésta interpuso recurso de reconsideración en fecha 29/11/2018. Asi, durante la tramitación del recurso de reconsideración podemos constatar que, por un lado, la Administración Tributaria (AT) no ordenó ninguna medida de mejor proveer y por otro, que la parte accionada tampoco solicitó el diligenciamiento de prueba alguna; por tanto, el plazo de los veinte (20) dias hábiles que dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91 empezó a correr desde el viernes 30 de noviembre de 2019, día hábil siguiente a la fecha en la que se Interpuso el recurso de reconsideración.

A raíz de lo anteriormente expuesto, se puede colegir que la Administración Tributaria debió expedirse sobre el recurso mencionado hasta el lunes 31 de diciembre de 2018, a partir de cuya fecha quedó operada o configurada lo que conocemos como “Resolución Denegatoria Ficta” que la ley propia ley establece. En consecuencia, se puede inferir que el cómputo del plazo de (18) días hábiles que dispone la Ley N° 4.046/2010, modificado por la Ley N° 5.456/2015 para promover la presente acción contencioso-administrativa, empezó a correr el día viernes 1 de febrero de 2019.

En resumidas cuentas, habiéndose preservado la acción el 19/12/2019, según sello de cargo obrante a fs. 212 vlto., de autos y en absoluta observancia a las normas esbozadas anteriormente, esta Magistratura considera ajustado a derecho subrayar la EXTEMPORANEIDAD de la acción promovida en el presente juicio, teniendo en cuenta que el derecho para promoverla ya había caducado completamente y en razón a ello, deviene procedente CONFIRMAR les actos administrativos impugnados por la firma accionante, la Resolución Particular DPTT N° 33 del 12 de noviembre de 2018 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000709 del 16 de octubre de 2019.

Si bien la SET dictó la Resolución Particular N° 71800000709 del 16/10/2019, expidiéndose sobre el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular DPFT N° 33 del 12/11/2018 ut supra mencionada, ésta ya resultó inoficiosa puesto que operó la Resolución Denegatoria Ficta que la ha confirmado con anterioridad. Si bien algunos doctrinarios sostienen que la resolución denegatoria ficta carece de fundamentación, a nuestro criterio tal situación no se da, puesto que la Administración Tributaria al dictar la Resolución Particular N° 33/2018 ya ha fundado su posición y por imperio de la ley, dicha fundamentación queda ratificada con la denegatoria ficta.

Por otra parte, la firma contribuyente debió -en la instancia administrativa- incitar a la Administración Tributaria para que se expida dentro del plazo de los veinte dias, aun así, la ley le estipuló un plazo legal y la correspondiente consecuencia que es la resolución denegatoria ficta, es decir, es un acto administrativo válido para iniciar la acción ante esta instancia jurisdiccional, conforme a lo que estipula la Ley N° 1.462/35 como lo hemos señalado más arriba; sin embargo pese a que la AT se expidió con relación al recurso de reconsideración el mismo resulta absolutamente inoficioso por su notoria extemporaneidad y por haber operado la resolución denegatoria ficta.

Finalmente, cabe advertir que la AT debe sancionar a aquellos funcionarios que incumplen con los plazos establecidos, puesto que este tipo de actuar genera responsabilidades que podría causar un perjuicio patrimonial al erario público. La Constitución Nacional en su artículo 106 claramente advierte de las responsabilidades de los agentes ante el mal desempeño en sus funciones y el no expedirse en tiempo y forma sobre una petición del contribuyente, como así también tramitar el sumario administrativo o la fiscalización -sea puntual o integral- fuera del plazo, implica un mal desempeño de funciones que anularía todo el procedimiento administrativo y eventualmente con este proceder, podría dejar al Estado paraguayo sin percibir los tributos que defraudó el contribuyente, así como las multas e intereses correspondientes.

Por lo tanto, en mérito a lo manifestado precedentemente, conforme a los análisis de hecho y derecho, en virtud a la leyes vigentes mencionadas más arriba, esta Magistratura vota por RECHAZAR la presente acción contencioso-administrativa que promovió la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A., contra la la Resolución Particular DPTT N° 33 del 12 de noviembre de 2013 y su confirmatoria, la Resolución Particular N° 71800000709 del 16 de octubre de 2019, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), dependiente del Ministerio de Hacienda por su notoria extemporaneidad, IMPONER las costas a la parte accionante conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ASÍ VOTO.

Y la miembro del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, 2da. SALA -TC2S, magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA dijo: disentir con el colega preopinante, con por los siguientes fundamentos: Analizadas las constancias de autos se constata que la accionante promueve acción contenciosa administrativa contra la Resolución Particular N° 71800030709, dictada por la sub Secretaria de Estado de Tributación ( en adelante SET).

Atendiendo las causas tributarias que se tramitan y analizan en el Tribunal de esta Cuentas- Contencioso Administrativa. 2da, Sala, se advierte en la mayorías de los cosas que las decisiones administrativas son expresas; sin embargo, en determinados casos la Administración Tributaria no se pronuncia en el plazo de ley, privando al particular del ejercicio de sus derechos y de la posibilidad de hacer prevalecer la legalidad en frente a la arbitrariedad administrativa; naciendo de esta forma el instituto de la resolución tácita o denegatoria ficta.

En nuestro sistema tributario la Ley N° 125/91, en su articulo 234°, establece que el recurso de reconsideración podrá interponerse dentro del plazo perentorio de 10 dias ante el órgano que dictó la resolución que se recurre, “y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de veinte días". La norma imperativamente ha descargado en el órgano el deber de pronunciarse, por lo que la falta de pronunciamiento debe interpretarse como una violación a la legalidad, por lo que la mora administrativa en resolver las cuestiones sometidas a su consideración, se consideran ilicitudes que renuevan el plazo día a día tal como los delitos continuados.

Me remito a un fallo similar dictado por el Tribunal de Cuentas 1ra. Sala mediante el Acuerdo y Sentencia N° 20 del 17 de abril de 1.998 recaída en el expediente caratulado: "ALL TRANSPORT SA c/RES. N° 187/96 dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET en el que el mag. Sindulfo Blanco sostuvo en su fundamento: “De la revisión de los autos, surge que el cuestionamiento formulado por la accionada, en los términos aludidos resulta notoriamente improcedente por el hecho de que los términos incitan a algún llamado “ritualismo inútil" al que aluden justamente Roberto Dromi y Héctor Mairal. Asi, el primer mandatario dice: El reclamo administrativo previo que no es necesario si media una norma expresa que así lo establezca y cuando... e) mediare una clara conducta del Estado que haga presumir la ineficacia cierta del procedimiento, transformando el reclamo previo en ritualismo inútil..." (pags. 286/287. El Procedimiento Administrativo, Inst. de Estudios de Adm. Local. Madrid 1986, España)...", continua diciendo que “...es opción del contribuyente y no derecho de la administración, la utilización optativa de la denegatoria ficta, o la impugnación de actos expresos. A todo lo expresado hasta aquí se agrega una cuestión adicional que pertenece al orden público, y que consiste en la garantía constitucional de que el sujeto pasivo se halla obligado a tributar cuando realmente tiene capacidad contributiva, y no por meros formalismos procesales...".

La Constitución Nacional en su Art. 47° numeral 1ro que refiere lo siguiente: “DE LAS GARANTÍAS DE LA IGUALDAD. El Estado garantizará a todos los habitantes de la República: 1) La igualdad para si acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen.. ”, es decir, debe atenderse al derecho a la tutela judicial efectiva consagrado también en diversos tratados de jerarquía constitucional: Art. XVIII de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre. Art. 8° de la Declaración Universal de Derechos Humanos y Arts. 3° y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos.

En el caso de autos, el accionante ha interpuesto el recurso de reconsideración y la Administración Tributaria se ha pronunciado expresamente, con posterioridad al plazo de ley; sin embargo, ha sustituido el acto tácito por el acto explícito, saneando de esta forma la ilicitud por la falta de pronunciamiento renovando el plazo legal para la promoción de la demanda contencioso administrativo, ratificándose de esta forma la naturaleza del instituto de la resolución ficta como una ficción jurídica en el interés del administrado y no para su perjuicio.

Al respecto, JUAN CARLOS CASSAGNE expresa lo siguiente: “Se ha dicho y repetido de forma nutrida que los derechos sustanciales valen lo que valen las herramientas con que se cuenta para su protección La demandabilidad del Estado con motivo del ejercicio de la función administrativa debe resultar expedita para recorrerse como un camino libre de obstáculos. Los valladares decimonónicos vinculados con la legitimación, el agotamiento de la vía, el plazo de caducidad y el pago previo deben derribarse de una vez y para siempre" (Obra “Tratado General de Derecho Procesal Administrativo”, pág. 202)..

Entrando al estudio del fondo de la cuestión, corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serlos y concordantes para amentar la determinación de una Infracción tributaria y la Imposición de una sanción pecuniaria a la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT SA con RUC N° 80064197-3.

La AT mediante la Resolución Particular N° 33/18 del 12 de noviembre de fs. 13/16, confirmada por la Resolución Particular N° 71800000709/19 del 16 de octubre de fs. 17/18, determinó la obligación tributaria en relación al IVA General e IRACIS General declarando la existencia de una defraudación tributaria en imponiendo una sanción pecuniaria a raíz de ello.

En ese sentido, analizando los antecedentes administrativos tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la “Fiscalización Puntual” iniciada mediante Orden de Fiscalización N° 65000001622 notificado el 17 de marzo del 2.016 y ampliada por igual plazo mediante Resolución Particular N° 66000000203 notificado el 11 de mayo del 2.016. La fiscalización puntual desplegada en autos culminó con el dictamiento del Informe Final de N° 37000001496/16 del 04 de agosto. Posteriormente, se inició el sumario administrativo mediante la Resolución J.I. N° 290/16 del 25 de agosto y culminó con la Resolución Particular N° 33/18 del 12 de noviembre de fs. 13/16, confirmada por la Resolución Particular N° 71800000709/19 del 16 de octubre de fs 17/18.

En los términos transcriptos, una cuestión previa no se puede pasar inadvertida para esta magistratura guarda relación con las exigencias que la ley impone para que las Resoluciones que dicte la Administración Pública puedan ser consideradas válidas, con independencia a lo alegado por las partes, ya que resulta trascendental y constituye un vicio al “Principio de Legalidad imperante en el Derecho Administrativo; en ese sentido, analizado el acto administrativo impugnado, Resolución Particular N° 33/18 del 12 de noviembre, resulta a todas luces que fue dictada por un órgano incompetente para el efecto ya que ha sido emitida por el Encargado de Atención del Despacho”, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, respecto la cual corresponde aclarar como ya lo venimos haciendo en reiterados fallos similares que no posee competencia para el dictado de actos administrativos de determinación o aplicación de sanciones, sea en sustitución del Viceministro de Tributación o por propia competencia legal.

En efecto, debido a que en el acto administrativo que se impugna, no se precisa la norma jurídica en la que supuestamente se apoya la Administración Tributaria para delegar la competencia; es más, en ella se observa una grave omisión constituyendo un vacío normativo que torna ilegitima la delegación de la competencia. Es así, que atendiendo el carácter irrenunciable que posee la competencia en el derecho administrativo, la delegación deberá efectuarse en los términos previstos en la norma; y la Ley N° 125/91 que en su Art. 224° hace referencia a la Competencia en los siguientes términos: "Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones tributarias son de la competencia de la Administración Tributaria a través de sus órganos específicos, salvo disposición legal especial que establezca una competencia distinta’’.

Salvador Villagra Maffiodo en su libro Principios del Derecho Administrativo” explica que no basta que la autorización este dada, sino que es necesario que quien la ejercite sea el órgano autorizado. Generalmente ambos requisitos van unidos, porque raras veces la ley autoriza a adoptar medidas sin señalar al mismo tiempo cuál es el órgano autorizado. Una cosa es la medida autorizada en sí, que es la materia, y otra cosa la competencia que tiene sentido relacional, apunta al órgano. Por eso se dice "materia de competencia de tal órgano", (pág. 62 4ta Edición).

En el caso en estudio, debemos verificar primeramente, cuáles son los órganos que conforme a la ley tienen competencia específica para determinar de oficio o imponer sanciones. En este sentido nos remitimos a la Ley 135/93 “Que aprueba con modificaciones el Decreto ley N° 39 del 31 de marzo de 1992, por el cual se crea la Dirección General de Grandes Contribuyentes, y se modifican y amplían disposiciones de la ley N° 109/91”, y notamos que a ley le otorga competencia especifica: “Artículo 3°. La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará, con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la matera imponible como así también la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos"; por lo que no cabe la menor duda de que esta Dirección, goza de competencia para determinar de oficio la obligación tributaria y para imponer sanciones.

En lo que respecta a las facultades de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, nos remitimos a la Ley 109/92 “Que aprueba con modificaciones el Decreto-ley N° 15 de fecha 8 de marzo de 1990 que establece las funciones y estructura orgánica del Ministerio de Hacienda” que en su Art. 17 establece lo siguiente: "La Dirección de Planificación y Técnica Tributaria tendrá a su cargo efectuar estudios, análisis y evaluación del Sistema Tributario, para formular las recomendaciones que permitan el constante perfeccionamiento del mismo. Asimismo, le competerá la redacción de los Anteproyectos de Leyes y demás disposiciones relacionadas con los aspectos tributarios. Además asesorará en la interpretación y aplicación de las disposiciones respectivas y participará en todas las comisiones que se formen y que guarden relación con cuestiones tributarias, ya sea dentro del Ministerio, o fuera del mismo, cuando la disposición pertinente determine la participación del Ministerio de Hacienda".

La Ley Tributaria en su Art. 196° establece lo siguiente: “Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento, correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos”.

La legalidad exigida para los actos de los autoridades administrativas es más estricta que la licitud que rige para los particulares, ya que se requiere que dichos actos estén autorizados expresa o implícitamente en la ley. Por lo que resulta bastante claro que la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria no tiene atribuida legalmente, competencia especifica para dictar actos administrativos de determinación o imponer sanciones; y al no existir otra disposición legal que establezca una competencia distinta, tal y como lo requiere el Art. 224° de la citada Ley N° 125/91 transcripto, concluyo que el acto administrativo, identificado como Resolución Particular N° 33/18 del 12 de noviembre es notoriamente incompetente, por lo tanto constituye un vicio grave a los elementos constitutivos del actc administrativo.

En este punto, cabe señalar que todo Órgano Administrativo debe actuar dentro de su competencia, pues la competencia es uno de los elementos esenciales del acto administrativo. Roberto Dromi en su obra “Derecho Administrativo” - Ediciones Ciudad Argentina - refiriéndose al tema en cuestión expresa lo siguiente: "...Concepto y principios. La competencia es la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. En otros términos, la competencia de los órganos administrativos es el conjunto de atribuciones que, en forma expresa o razonablemente implícita, confieren la Constitución Nacional, los tratados las leyes y los reglamentos. La competencia es irrenunciable e improrrogable. Debe ser ejercida directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los cases de delegación, sustitución o avocación previstos por las disposiciones normativas pertinentes..”. Continua diciendo que: "...La observancia de la competencia es indispensable para la actuación válida del órgano...".

La 2da. Sala se ha expedido en el mismo sentido en reiterados fallos, por citar uno de ellos tenemos el Acuerdo y Sentencia 131/21 del 19 de mayo en el expediente caratulado: SOLUTION TWO GO SA c/RES. N° 71800000655/19 del 16 de octubre dict. por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET. Expte. N° 588/19.

Ahora bien, en cuanto a la fiscalización puntual desplegada; tenemos que en autos la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT SA, ha sido objeto de una "Fiscalización Puntual”, prevista por el Art. 31° de la Ley N° 2 421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades fiscalizadoras, también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de la misma y la posibilidad de prorrogarla por un periodo igual.

Vale mencionar que el Plazo legal que establece la norma tributaria, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En re ación a lo expresado podemos sostener que. en la órbita del Derecho Público, debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos válidos.

Se constata en autos que la “Fiscalización Puntual” inició por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000001622 notificado el 17 de marzo del 2.016 y ampliada por igual plazo mediante Resolución Particular N° 66000000203 notificado el 11 de mayo del 2.016 y, culminó con el dictamiento del Informe Final de N° 67000001496/16 del 04 de agosto, demostrándose a simple vista que ha excedido el plazo razonable establecido por ley. :o cual constituye una transgresión al ordenamiento jurídico, derivándose tal circunstancia en lo que se denomina "caducidad del procedimiento administrativo”.

Conforme a lo previsto por la Resolución General N° 04/2008 "Por la cual se reglamenta las tareas de fiscalización, reverificación y de control prevista en la Ley N° 125/91 y su modificación la ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la resolución General N° 18/07", dictada por la propia Subsecretaría de Estado de Tributación, específicamente en el Art. 29°, se ha previsto esta situación, y ha ratificado la vigencia del principio de la caducidad de la instancia administrativa, debiendo la autoridad administrativa ordenar el archivamiento de los antecedentes en los siguientes términos: “DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS. Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega toral de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente... ...El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente...".

El mencionado Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, en concordancia con el Art. 26° de la también citada Resolución General N° 4/08, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual.

De las constancias de autos y de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se excedió en el plazo razonable que la ley impone pese a habérsele otorgado una prórroga por igual plazo, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto. La Fiscalización Puntual de autos comienza a partir del 17 de marzo del 2.016 (fecha de la notificación) y los 45 días se cumplen el 25 de mayo del 2.016; sin embargo, se concede una prórroga por igual plazo que debía culminar el 26 de julio del 2.016 pero la Administración Tributaria, dicto el informe Final, el 04 de agosto del 2.016, siendo extemporánea.

Esta magistratura viene sosteniendo er reiterados fallos que este accionar constituye una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho daza era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

Es por esto que, al ejercer la Autoridad Administrativa, su facultad reglamentaria queda aprisionada a ella como a la ley misma notándose en autos existe un incumplimiento del plazo de razonable de ley; que debe ser entendido como el lapso de tiempo que cebe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos. En el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa que además de constreñir a la Administración a su cumplimiento constituye una garantía en defensa del contribuyente, para evitar el prolongado estado de sospecha, en concordancia con el Principio de la Dignidad Humana.

En cuanto, a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, haciendo que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento administrativo, y el resultado de ese acto, no produce efectos jurídicos válidos tal como lo dijera al inicio de la presente resolución.

Al respecto el Dr. Salvador Villagra Maffiodo sostiene: “Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. III N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...”. (Obra “Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág 119").

En conclusión, por lo expuesto no cabe la menor duda de que el procedimiento desplegado por la administración tributarla fue una fiscalización puntual, y que la misma resulta irregular desde todo punto de vista debido a que fue llevada a cabo fuera del plazo establecido en la norme y la resolución final fue dictada por autoridad incompetente. Es por esto, que haciendo quedado confirmado las irregularidades del procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate contencioso que hacen al fondo de la cuestión, en razón a los argumentos expuestos.

POR TANTO, en base a lo expuesto corresponde HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada por la forma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT SA con RUC N° 80064137-3 y, en consecuencia: REVOCAR la Resolución Particular M° 33/18 del 12 de noviembre y la Resolución Particular N° 71800000709/19 del 16 de octubre de fs. 17/18 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

En cuanto a las costas, ellas deben ser repuestas a la SET de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192° del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A su turno el miembro del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo 2da. Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, manifiesta que se adhiere al voto de la magistrada MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los excmos. miembros del Tribunal de Cuentas, Contencioso-Administrativo 2da. Sala, por ante mi, el Secretario Autorizante quedando acordado el Acuerdo y Sentencia que sigue:

Asunción, 22 de julio de 2021.

EL TRIBUNAL de CUENTAS, Contencioso-Administrativo 2da. Sala,
RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada por la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A. con RUC N°800064197-3 y; en consecuencia.

2. REVOCAR la Resolución Particular N° 33/18 del 12 de noviembre y la Resolución Particular N°71800000709/19 del 16 de octubre de fs. 17/18 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación.

3. IMPONER las costas a la SET, de conformidad al Principio de la Derrota en el Art. 192° del Código Procesal Civil.

4. NOTIFICAR, por cédula a las partes conforme a lo que dispone el artículo 133 del C.P.C.

5. ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

A. Arsenio Coronel. Miembro

Ma. Celeste Jara. Miembro

Ramon Edwars Vittone. Miembro

Ante mí:

Abog. Pablo Cáceres. Actuario