CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA contra EL MINISTERIO DE HACIENDA.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

                En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 10 días del mes de mayo del 2022, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI en su sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa mas arroba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA C/ RESOLUCIÓN NOTA-RES DE FECHA 26 DE OCTUBRE DE 2018 DICTADA POR EL MINISTERIO DE HACIENDA”.

 Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Están ajustados a derecho los actos administrativos impugnados?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y A. MARTÍN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 09 de Noviembre de 2018 (fs. 30/35 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Juan Carlos Godoy Cañete, en nombre y representación del Sr. Carlos Borromeo González confirme al poder que adjunta, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la Nota de fecha 26 de octubre de 2018 y la Resolución N° 951 del 03 de agosto del 2015, dictada por la Defensora del Pueblo. Funda la demanda en los siguientes términos: “…El agravio que me produce la resolución apelada, después de una espera de años, deviene de haberse apartado de los fundamentos y principio perseguidos por la Ley N° 838/96 que compara a las víctimas del régimen que impero en nuestra nación, que a decir verdad, la indemnización legalmente establecida en comparación con la de otros países no alcanza a ser un verdadero reconocimiento por las torturas y vejámenes denunciados y probados por mi para justificar ser mercador de tales beneficios solicitados conforme a dicha ley, a pesar de lodo ello file rechazado mi pedido. cómo se lee en la resolución recurrida…"Los argumentos esgrimidos en su resolución por el Defensor del Pueblo para desestimar mi petición no son suficientes, dado que los mismo no fueron analizados a la luz de las numerosas pruebas arrimadas en el proceso... Así también, agrega: “. Ya con anterioridad los padres del accionante la Sra. María Simeona Vera y el Sr. Santolina declarados VICTIMAS DE LA DICTADURA (19554-1989). conforme se extrae de las resoluciones N° 477/09 obrante a fojas 37 (de los antecedentes administrativos) y 670/13 obrante a fojas 77 (de los antecedentes administrativos). significo la peor tortura vivida por la familia, puesto que destinaron a los mencionados a sufrir toda clase de infortunios sacándolo de su familia como castigo por un delito que no cometieron. para saciar la irracionalidad cruel cobarde del tirano. ... ". Las secuelas de tales torturas no han desaparecido del todo, las pesadillas, reviviendo aquellos trágicos momentos vividos, en que poco a poco con la ayuda infinita de mis padres logre superar. pero los rastros del sufrimiento me seguirán hasta mi muerte, como suele ocurrir con los combatientes de una guerra, como síntoma de una constante depresión... Con esto se demuestra claramente que, durante la época del terror de la dictadura de Stroessner, no hacía falla ser un político o conspirador de su régimen, sino que cualquier ciudadano pacifico que no le simpatizaba podía caer en manos de sus verdugos como ocurrió en este caso, el recurrente solicito el pago de la indemnización que le corresponde por ser hijo de víctimas de la Dictadura...”.

Termina solicitando, que oportunamente se dicte Resolución, haciendo lugar a la demanda.

QUE, en fecha de Agosto de 2020 (fs. 65/71 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala, Abg. Sergio A. Coscia Nogues Procurador General de la Republica y la Abg. María Angélica Mora Procuradora Delegada, en representación de la Procuraduría de la Republica, a contestar la presente demanda contenciosa administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: " Que. es oportuno mencionar que, tanto la Procuraduría General de la Republica como la Defensoría del Pueblo, poseen facultades bien definidas en el procedimiento administrativo de determinación de la concesión o no de la indemnización a víctimas de la Dictadura. En lo que refiere a la facultad decisoria sobre el pedido de indemnización, puede verse que la emisión del dictamen sobre la procedencia o no del pedido de indemnización es función exclusiva de la Procuraduría General de la Republica, y por su parte, la Defensoría del Pueblo emite la resolución de acuerdo al juzgamiento que realiza sobre todo el proceso y los demás elementos que componen el legajo administrativo. Ahora bien, a partir de la vigencia de la Ley N° 4381/11, el dictamen que emite la Procuraduría General de la Republica debe necesariamente ser observado por la del Pueblo, la cual debe apegarse a dicho Dictamen y emitir su resolución en base al mismo, teniendo la libertad únicamente en lo Que respecta a la calificación y determinación del monto indemnizable para los casos imparables. En este caso debe destacar que, las leyes vigentes a la fecha de la solicitud presentada determinan que el dictamen de la procuraduría General de la Republica “no era vinculante”, y en este caso la decisión definitoria recayó en el Defensor del Pueblo, quien ha incluido que si le correspondía la indemnización al hay actor, pese a en este caso por Dictamen PGR N° 1523/2014, concluyo que no se daban los presupuestos previos en las leyes indemnizatorias para que el señor Carlos Borromeo González Vera sea beneficiados con la indemnización peticionada.

Termina solicitando, que oportunamente se dicte Resolución, rechazando la demanda.

QUE, a fs. 75 de autos obra el A.I. N° 887 de fecha 27 de Noviembre de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. 

QUE, por providencia de fecha 26 de Mayo de 2021, obrante a fs. 87 de autos, previo informe de la Actuaria, se llamó Autos para Sentencia.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, en primer término, es necesario aclarar el historial de la presente demanda, se presentó el Señor Carlos Borromeo González a pedir indemnización por ser víctima de la Dictadura, conforme a la Ley Nro. 838/96 ante la Defensoría del Pueblo, quien luego de un estudio de la cuestión debatida, resolvió que no se ha podido demostrar la condición de víctima del peticionante, y, en consecuencia, con el dictamen NEGATIVO de la Defensoría del Pueblo mediante Nota de fecha 26 de octubre de 2018, finalmente por la Resolución N° 951 de fecha 03 de agosto de 2015, que determino en su Articulo 1: “Indemnizar al señor Carlos Borromeo con C.I N° 950.988 nacido en Quiindy el 04 de noviembre de 1964 hijo de Santolino González y de doña María Simeona Vera con la SUMA EQUIVALENTE A UN MIL (1000) JORNALES MINIMOS LEGALES de obtener prevista en la Ley N° 838/96”.

QUE, el hoy accionante se presentó ante el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, a recurrir la resolución antes referida, sosteniendo que se agraviado en consideración a que pretende la aplicación de la Ley vigente en el tiempo de su petición, y que establece la cantidad de 2.500 Dos Mil Quinientos Jornales Mínimos conforme Ley N° 838/96, Artículo 2 Inciso "c": tortura con secuela física y psíquica grave l' manifiesta, y no la cantidad de 1000 MIL Jornales Mínimos establecida en la resolución en crisis.

QUE, por su parte la parte demandada argumenta como fundamento principal de la Resolución N° 951 del 03 de AGOSTO del 2019, que determino en su Artículo 1: INDEMNIZAR al Señor Carlos Borromeo González Vera con C.I N° 950.988, nacido en Quiindy en fecha 04 de noviembre de 1964 hijo de Santolino González con la suma equivalente a (l. 000) un mil jornales mínimos legales para actividades no especificadas de  esta fecha a la indemnización prevista en la Ley Nro. 838/96”, y Articulo 2: REMITIR al Poder Ejecutivo un ejemplar de la presente Resolución a los efectos del Articulo 8 de la Ley NO 838/96 fundamentado que POR FALTA DE PRUEBAS no se puede comprobar que efectivamente el Accionante ha sido víctima de algún tipo de torturas, o de que el mismo haya sufrido alguna Detención por motivos políticos o ideológicos durante la dictadura del Gral. Alfredo Stroessner, dejando secuelas físicas o psicológicas. También considera que, efectuando la petición efectuada DURANTE LA LEY ANTERIOR. por lo que no es Vinculante el Dictamen de la Procuraduría General de la Republica, entendiendo en consecuencia, que le corresponde a sus PROPIAS ATRIBUCIONES establecer el monto de la indemnización, debiendo rechazar el pedido de aumento de indemnización del Señor CARLOS BORROMEO GONZALEZ.

QUE, ahora bien, corresponde analizar la legalidad del acto administrativo, teniendo en cuenta la norma aplicable, al respecto, consta que la Resolución N° 951 del 03 de agosto del 2018, que determino en su Artículo 1: INDEMNIZAR al Señor Carlos Borromeo González con C.I. Nro. 950.988, si bien la Defensoría del Pueblo mediante dicha resolución le otorga la indemnización al accionante no es lo que corresponde confirme a los establecido en la Ley N° 838/96, debido que en autos se comprueba que el recurrente recibió las torturas físicas y psíquicas y a de ello consecuencias grandes secuelas confirme a los dictámenes expuestos: " por lo que puede sostenerse que el accionante presen/a secuelas física y psíquicas graves y manifiesta como consecuencia de torturas, reuniendo el requisito exigido por la ley 838 96 ... para la concesión de la indemnización, el cual se refiere en el artículo 2 en su inciso c) tortura con secuelas física v psíquica grave y manifiesta".

QUE, en ese orden de ideas, ya existe Jurisprudencias respecto del mismo caso en cuestión el ACUERDO y SENTENCIA N° 279 DE FECHA 03 DE NOVIEMBRE DE 2014, donde se ha establecido sin lugar a dudas de la existencia de la Ley 838/96 que en su Artículo 2 en su inciso c) tortura con secuelas física y psíquica grave y manifiesta, y establece el manto de 2.500 jornales mínimos, extremo que no puede ser ignorado por la Defensoría Pública, cuando es ruto de una Sentencia Judicial firme y ejecutoriada.

QUE, y es así que es imperioso mencionar las disipaciones establecidas en la XIV Cumbre Judicial Iberoamericana, en la cual se adoptaron las “100 Reglas de Brasilia” sobre acceso a la justicia de las personas en condición de vulnerabilidad, las cuales recomienda priorizar actuaciones destinadas a facilitar el acceso a la justicia de aquellas personas que se encuentren en situación de mayor vulnerabilidad, cuando este reclamo lleva casi 10 años. Al respecto, en su Capitulo III, se dispone: “Se velará para que en toda intervención en mi acto judicial se respete la dignidad de la persona en condición de vulnerabilidad otorgándole un trato especifico adecuado a las circunstancias propias de su situación…” por lo tanto, se deben atender especialmente las circunstancias del caso, a fin de que se garantice la dignidad del afectado, quien ya ha sido considerada JURISDICCIONALMENTE como una victima de la Violencia Estatal, y, por ende, le debe ser otorgada la indemnización prevista para tales casos a la brevedad posible.

QUE, en consecuencia, por los fundamentos expuestos precedentemente, VOTO POR LA NEGATIVA A LA CUESTION PLANTEADO y corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por el Señor Carlos Borromeo González, revocando el acto administrativo impugnado en el sentido del ordenar el pago de 2.500 jornales mínimos, conforme lo establece el Ley 838/ 96 que en su Artículo 2 en su inciso c). Al respecto a las Costas, en virtud de la Teoría del Riesgo Objetivo asumido, corresponde que las COSTAS sean soportadas por la parte perdidosa del juicio. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI, manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL MAGISTRADO A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que me permitió disentir con el Miembro Preopinante DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., por tener otro criterio respecto al modo de resolverse el juicio de referencia, pues soy de la opinión de que la demanda Contencioso Administrativa planteada por la parte actora en los términos de su escrito obrante a fs. 30/35 de autos), no procede conforme a los fundamentos expongo a continuación:

Que, el Art. 1° inc. b) de la Ley N° 4381/2011 expresa: “...La Procuraduría General de la República emitirá un dictamen sobra la solicitud de indemnización [...]. Si el referido dictamen fuera favorable, la Defensoría del Pueblo dictará resolución en ese sentido: caso contrario, la Defensoría del Pueblo rechazará solicitud. Ambas resoluciones deberán ser fundadas. El rechazo de la solicitud podrá ser recurrido judicialmente ante lo contencioso-administrativo”.

Que, la Procuraduría General de la República recomendó el rechazo de la solicitud de indemnización presentada por el SR. CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA, por no encontrarse reunidos todos los recaudos legales que garanticen la condición de hijo de Víctima de la Dictadura (1954/1989) del recurrente.

Que, a la fecha de la solicitud presentada, el dictamen del Procurador General de la República no era vinculante y en este caso la decisión definitiva recaía en el Defensor del Pueblo quien determinó que correspondía hacer lugar al pedido indemnizatorio formulado por la hoy accionante a pesar de que el dictamen PGR N° 1523/14 de la Procuraduría General de la República concluyó que no se daban los presupuestos previstos en las leyes para que el señor CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA sea beneficiado con la indemnización peticionada.

Que, tanto la Procuraduría General de la República como la I) Defensoría del Pueblo poseen facultades bien definidas en el procedimiento administrativo de determinación de la concesión o no de la indemnización a víctimas de la Dictadura. En lo que se refiere a la facultad decisoria sobre el pedido de indemnización puede verse que la emisión del dictamen sobre la procedencia o no del pedido de indemnización es función exclusiva la Procuraduría General de la Republica, y por su parte, la Defensoría del Pueblo emite la resolución de acuerdo al juzgamiento que realice sobre todo el proceso y los elementos que componen el legajo administrativo.

Que, a partir de la vigencia de la Ley N° 4381/11 del 11 de agosto de 2011, el dictamen que emite la Procuraduría General de la República debe necesariamente ser observado por la Defensoría del Pueblo, la cual debe apegarse a dicho dictamen y redactar su resolución en base al mismo, teniendo únicamente facultad en lo que respecta a la calificación y determinación del monto indemnizable para los casos favorables.

Que, por todo ello, y de los fundamentos de hecho y de derecho agregados corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda Contencioso Administrativa, deducida por el SR. CARLOS BORROMEO GONZÁLEZ VERA contra la RESOLUCIÓN NOTA - RES DE FECHA 26 DE OCTUBRE DE 2018 DICTADA POR EL MINISTERIO DE HACIENDA. voto por confirmar la citada Resolución recurrida. En cuanto a las costas, corresponde imponer a la perdidosa en virtud a lo dispuesto en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI OPINION.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.

RESULEVE:

1.- HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO – ADMINISTRATIVA promovida por el Señor CARLOS BORROMEO VERA, contra la Nota de fecha 26 de octubre de 2018, dictada por la DEFENSORIA DEL PUEBLO y en consecuencia.

2.- REVOCAR, la nota e fecha 26 de octubre de 2018 y la Resolución N° 951 de fecha 03 de agosto de 2015, dictada por la DEFENSORÍA DEL PUEBLO y, disponer el pago al accionante en concepto de indemnización como hijo de victima de la dictadura equivalente a 2.500 (Dos mil quinientos jornales mínimos), por los fundamentos y con los alcances expuestos en el exordio de la presente resolución.

3.- IMPONER, las costas a la parte perdidosa.

4.- NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

EMPRENDIMIENTOS COMERCIALES Y PRODUCTIVOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 77/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diecisiete días del mes de setiembre de dos mil veintiuno, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera, Sala Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Rodrigo A. Escobar E., y El Dr. Arsenio Coronel Benítez en remplazo del Dr. Alejandro Martin Avalos, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “EMPRENDIMIENTOS COMERCIALES Y PRODUCTIVOS S.A. C/ RES. N° 71800000622 DEL 23/09/19 DE LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr., Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Rodrigo A. Escobar E. y el Dr. Arsenio Coronel.

El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo:

RESULTANDO

Que, a 16/24 la Abogada Nora Ruoti, en el marco de cuanto dispone el artículo 60 del C.P.C. promueve demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000622 y Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930005472, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en representación de la Firma Emprendimientos Comerciales y Productivos, alegando que: "La resolución del presente caso no resulta complicada y se desprende de los siguientes derechos y hechos, plenamente demostrados durante instancia administrativa y vueltos a demostrar a través de la presente demanda: a) De acuerdo al Art. 196 de la Ley N° 125/91, los actos de la Administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, forma legal y procedimiento, a. A través de la Resolución de repetición, se ha rechazado parcialmente la Solicitud de devolución de crédito de mi representada, sin embargo, la misma no contiene un solo fundamento de los rechazos, violándose así el Art. 205 de la Ley N° 125/91 que obliga a la Administración a fundar sus pronunciamientos. La falta de fundamentación, implica la violación del derecho a la defensa y a la forma legal, correspondiendo la, revocación del rechazo contenido en la resolución de repetición y la inmediata devolución del importe rechazado más los intereses y accesorios legales. Asimismo, el informe final, que pretende fungir de fundamento de la Resolución de repetición de la que no forma parte, no fue emitido por un funcionario competente y tampoco contiene fundamentos válidos para el rechazo de los créditos. B. La Resolución de repetición no se halla firmada y el informe tampoco, además este último no fue emitido por funcionario competente, cumpliéndose con la regularidad y validez relativa a la formalidad y competencia, conforme lo establece el Art. 196° de la Ley N° 125/91. Por ello. corresponde la revocación del rechazo parcial contenido en la Resolución de repetición más los intereses y accesorios legales C. La Resolución de repetición y el informe final, en contra de lo expresamente dispuesto en el art 200 de la Ley N° 125/91, fueron notificados por medio de correos electrónicos Teniendo en cuenta que dichos actos podrían causar gravamen irreparable, los mismos debieron ser notificados personalmente o por cédula, correspondiendo la revocación de los rechazos contenidos en los mismos. B) Asimismo, hemos demostrado y a través de la presente acción volveremos a demostrar: a La improcedencia del rechazo, mal dominado "suspensión", en la devolución de créditos por importe de Gs. 97.982.864, debido a que mi representada carece de facultades para fiscalizar y compeler a sus proveedores y clientes a que cumplan correctamente con sus obligaciones tributarias e ingresen al fisco sus tributos correspondientes 3 Antecedentes Administrativos. ECOP solicitó la devolución por pagos en exceso del IVA por importe de Gs 2.450.020.897 (Guaraníes dos mil cuatrocientos cincuenta millones veinte mil ochocientos noventa y siete). Ante dicha solicitud, la. Administración Tributaria (en adelante denominada Resolución de repetición de Créditos fiscales N° 7930005472 (en adelante denominada Resolución de repetición), notificada por correo electrónico en fecha 01/10/2019, a través del cual nos comunicaron la devolución de Gs. 2.450.020.987 y el rechazo del importe de Gs. 97.982.864 (Guaraníes noventa y siete millones novecientos ochenta y dos mil ochocientos sesenta y cuatro), sin exponer un solo fundamento. En forma conjunta con la Resolución de repetición hemos recibido el informe Final de Análisis N° 77300009710 (en adelante denominado el Informe Final), en donde como principal "fundamento" del rechazo parcial, la Analista de Créditos, manifiesta que existen proveedores y clientes que no cumplieron sus obligaciones fiscales Ante lo improcedente de los rechazos, interpusimos el recurso de reconsideración de forma virtual por medio de la "solicitud de recurso de reconsideración" N° 72600001509 de fecha 15/02/2019. Dicho recurso de reconsideración, a pesar de que la ley N° 125/91 dispone la obligación de la Administración tributaria de resolverlos en el plazo de 20 días, recién fue resuelto casi 8 meses después, mediante la Resolución Particular N° 71800000622 notificado en fecha 01/10/2019, el cual resolvió confirmar los rechazos por importe de Gs. 97.982.864 (Guaraníes noventa y siete millones novecientos ochenta y dos mil ochocientos sesenta y cuatro) 4. Defectos formales y procedimentales en los rechazos. 41. Falta de fundamentación de los rechazos. La Ley N° 125/91, texto modificado a través del art. 196 establece la presunción de legitimidad de los actos administrativos en los siguientes términos "Artículo 196°: Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos" De acuerdo a lo transcripto tenemos que la presunción de legitimidad sobre los actos administrativos opera, siempre que se cumplan con los requisitos de 1. Regularidad y validez, relativos a a. competencia b. legalidad c. forma legal d procedimiento. El rechazo parcial contenido en la Resolución de repetición debe ser revocado pues no cumple con los requisitos legales expuestos, pues a) No expone un solo fundamento de los rechazos. En efecto, y con relación a los pronunciamientos de la Administración Tributaria, el Art. 205° de la Ley N° 125/91, texto modificado, en su parte pertinente dispone "Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación". De los artículos transcriptos en los párrafos anteriores resulta claro que en el presente caso, la Administración Tributaria no cumplió con las disposiciones legales, pues rechazó parcialmente la repetición solicitada por mi representada, sin embargo no expuso un solo fundamento que permita conocer los motivos del mismo y por ende el ejercicio del derecho a la defensa La fundamentación exigida por la Ley no responde a un capricho del legislador, sino que tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria, y de acuerdo a ello, ejercer el derecho a la defensa, consagrado en la Constitución Nacional, mediante los procedimientos contenidos en las leyes. En el presente caso, el rechazo contenido en la Resolución de Repetición, al no contener un solo fundamento del mismo, incurrido con las condiciones legales, por lo que carecede legitimidad, correspondiendo a ordenar la devolución inmediata de los créditos rechazados sin fundamento alguno por importe de Gs 97.982.864 (Guaraníes noventa y siete millones novecientos ochenta y dos mil ochocientos sesenta y  cuatro) más los intereses ejecutados y los accesorios legales por la demora en la devolución. La jurisprudencia explicable al caso planteado. Acuerdo y sentencia N° 29/15. Caso: Desarrollo Agrícola del Paraguay SA c/ SET". Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En el presenta caso con relación a la falta de fundamentación de los rechazos de créditos, el Dr. Arsenio Coronel, cuanto sigue: "Ante todo debe destacarse que la garantía del debido proceso de índole constitucional -aplicable al procedimiento tributario- impone a la administración pública, el deber de motivar sus decisiones, en otro término, debe expresar el razonamiento en que se apoya, como justificativo de su accionar. Y según se aprecia del tenor de la Nota N° 7930000323 de fecha 17 de mayo del año 2013 dictada por la Administración tributaria son harto, insuficiente precarios de fundamentos Lo expuesto es categórico y resulta plenamente aplicable al presente caso, pues como lo hemos expuesto de manera reiterada, el rechazo contenido en la Resolución de Repetición, no se halla fundado, desvirtuándose de esta manera la presunción de legitimidad prevista en el art. 196 de la Ley N° 125/91, correspondiendo la revocación del ilegitimo rechazo y la acreditación del importe de Gs. 97.982.864, más los intereses ejecutados y los accesorios legales por la demora en la devolución. Acuerdo y Sentencia N°274/13. Caso “Loma Puku SA c/ SET". Tribunal de Cuentas, Segunda Sala En este caso, el Dr. Amado Verón, con relación a la necesidad de que las resoluciones o pronunciaciones se hallen fundadas, expuso literalmente Cuando sigue: "que como primer punto cabe acotar que en la Resolución de Créditos Fiscales N° 7530002593 la SET no brinda fundamento alguno del porqué de la concesión parcial del crédito solicitado, habiéndose de esta forma conculcado lo dispuestos en el art. 205 de la Ley N° 125/91, que copiado en la parte pertinente expresa: "Resoluciones... Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación". Lo transcripto resulta aplicable al presente cao, pues como lo hemos expuesto, la falta de fundamentación del rechazo determina la ilegitimidad del mismo, correspondiendo su revocación. B) no fueron emitidas por funcionarios competentes. El informe final del análisis si bien aparentemente identifica a la autora y responsable del mismo, siendo la Analista de Crédito, la Sra. Violeta Concepción Amarilla Marecos de igual manera el documento no está firmado como lo prescribe la Ley, y además proviene de una funcionaría pública sin competencia para resolver los rechazos de los créditos fiscales. A través de estos documentos Resolución de repetición e Informe Final de análisis) documentos ambos emitidos por la Administración Tributaria, se ha desvirtuado la presunción de, legitimidad establecida por el Art. 196° de la Ley N° 125/91, tornando ilegítimos a los rechazos contenidos en ellos, correspondiendo la revocación ebrios mismos y la inmediata acreditación del importe ilegítimamente rechazado pon Gs. 971.982.864 más los intereses y accesorios legales correspondientes. 4.2. Notificación practicada de manera incorrecta. Violación del art. 200 de la Ley N° 125/91. La Resolución de repetición y el Informe Final de Análisis fueron notificados a través de un medio no previsto en la norma, es decir por miedo de correos electrónicos. Resaltamos que los "fundamentos" de los rechazos se hallan contenidos en el Informe Final del Análisis. Siguiendo con el análisis del art. 196°de la Ley N° 125/91, el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, salvo que se demuestre que no se cumplió con la forma y el procedimiento legal Con relación a las notificaciones, el art. 200a de la Ley N° 125/91, texto modificado, dispone literalmente cuanto sigue. "Notificaciones Personales: Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y. a falta de éste, en el domicilio fiscal o real..." La norma transcripta dispone la obligación de la administración Tributaria de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar un gravamen irreparable. Al Respecto, el Dr. Hernán Casco Pagano, en su obra Código Procesal Civil, Comentado y Concordado, Tomo I, pág. 612, expone: "constituye gravamen irreparable el que no puede ser reparado o enmendado por la sentencia definitiva". Resultado claro que tanto la Resolución de repetición como el informe final de análisis pueden ocasionar gravamen irreparable pues contienen un rechazo parcial de la solicitud de repetición presentada por mi representada por lo que debieron ser notificados personalmente o por cédula. VV.EE resolver la convalidación del acto administrativo notificado en incumplimiento de la ley y admitido expresamente por la propia AT, equivaldría a sostener que la misma posee facultades para decidir cuándo aplica y cuando deja de lado las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91. Por ello, ha quedado fehacientemente que no se ha cumplido con el procedimiento legal establecido para la notificación de la Resolución de repetición y del informe final de análisis, correspondiendo la revocación del rechazo y la inmediata devolución del importe rechazado que asciende a Gs 97.982.864, monto sobre el cual corresponde la percepción de los intereses y accesorios legales por la demora en la devolución. 5 Improcedencia de cuestionamientos Habiendo expuesto todas las deficiencias relativas a las formas y al procedimiento que demuestran la total irregularidad del rechazo contenido en la Resolución de Repetición, y, por tanto, la procedencia de esta demanda, no obstante, a continuación presentamos las defensas que hacen al fondo de la cuestión. Aclaramos que los actos administrativos recurridos si bien utilizan los términos descontar y suspender, el efecto es el mismo en ambos casos, pues no ha devuelto el importe de Gs. 97.982.864, y la suspensión se halla supeditada a la voluntad de terceras personas ajenas a la relación jurídico tributaria que vincula a ECOP y ala SET Los supuestos "fundamentos" del rechazo parcial de los créditos se hallan contendiso tanto en la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 793000005472 como así también la RP N° 71800000622, conforme con el detalle que a continuación exponemos (transcribe un cuadro analítico del concepto del rechazo con sus montos) 5 1. Improcedencia de cuestionamientos por hechos ajenos a ECOP SA. La AT "suspendió" la devolución de Gs 97.982.864 por actos ajenos a mi representada y cuyo cumplimiento sol puede ser exigido por la AT en ejercicio de sus facultades de fiscalización y control, Es decir, se deniega la devolución de retenciones efectivamente soportadas por ECOP SA, hecho este nunca discutido por la AT, en base a una negligencia de la propia autoridad al no haber ejercido sus facultades de fiscalización previstas en la ley. Si bien la AT utilizó el término "suspender", el efecto práctico de eta decisión es el rechazo de la devolución del crédito, pues no devolvió dichos importes, y se hallan supeditados a actos que escapan a la esfera de control de mi representada En resumen, la suspensión que en realidad tiene el efecto de un rechazo, por importe de Gs 97.982.864, se debe única y exclusivamente a conductas ajenas a mi representada y sobre las cuales la AT tiene facultades exclusivas de fiscalización Cabe aclarar que los conceptos de rechazos fueron. Diferencia no ingresada al fisco por agentes de retención en este supuesto, la AT reconoce que mi representada sufrió una retención soportada en exceso. Sin embargo, aparentemente (y sin que el fisco haya producido y presentado pruebas), alegan que quien retuvo en exceso a mi representada no ingresó la totalidad de los tributos retenidos Este hecho, es totalmente ajeno a mi representada. Retenciones no confirmadas por agentes de retención: nuevamente aquí no se cuestiona el comportamiento de mi representada, quine por medio de ellos comprobantes de retención demostró que efectivamente sufrió una retención por encima el importe que debe abonar al fisco. Sin embargo, según la SET (quien nuevamente no presentó pruebas) manifestó que las retenciones no fueron "confirmados " Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas: Estos son los denominados "proveedores inconsistentes" por parte de la SET. En efecto, todos ellos pueden ser catalogados como clientes o proveedores "omisos e inconsistentes”. Más adelante, intentaremos definir el concepto. Al respecto dijo que manifestar que ni en la Ley ni en la reglamentación se ludia establecida la existencia de cliente o proveedores omisos e inconsistentes, o la falta de confirmación de información por contribuyentes y mucho menos las retenciones no ingresadas por los agentes de retención como causal de rechazo de créditos. Aclaramos que, si bien haremos referencia a los proveedores omisos e inconsistentes, los argumentos resultan aplicables a los tres motivos de rechazo analizados en este punto. No obstante, la falta de definición en la norma de los clientes o proveedores omisos e inconsistentes, debido la Administración Tributaria los define de la siguiente manera: Proveedores omisos: son contribuyentes que emitieron facturas de ventas al solicitante del recupero, pero no han presentado declaraciones juradas. En este sentido, a los agentes de retentares que no han ingresado la retención practicada a ECOP SA, los denominan clientes omisos. Proveedores inconsistentes: son contribuyentes que emitieron facturas de ventas al contribuyente que solicita devolución de créditos, pero, presentan Declaraciones Juradas de IVA sin movimiento, consignan montos inferiores a los facturados o consignan cero como monto de ventas. E simples palabras, la Administración Tributaria, como consecuencia de incumplimiento de los proveedores, en vez de cumplir con su labor de fiscalización y obligar a tos referidos proveedores a rectificar sus declaraciones juradas o presentarlas y aplicar las multas y sanciones tributarias correspondientes, ha decidido castigar al contribuyente cumplidor de sus obligaciones tributarias, denegándole injustificadamente el derecho a la repetición consagrado en la Ley N° 125/91. 5.1...1.Indelegabilidad de las facultades de fiscalización por parte de la Administración Tributaria Al respecto resulta importante destacar que ECOP SA no posee potestades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores o clientes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva e indelegable de la Administración Tributaria mediante las facultades y deberes otorgadas por las leyes. Como podemos ver, es la Administración tributaria quien posee facultades pena fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, y no puede alegar como fundamento del rechazo de la devolución solicitada que existen proveedores que incumplen con sus obligaciones, pues, como mínimo, lo que deberla hacer es intimar a los mismos a que cumplan sus obligaciones y aplicarles las sanciones correspondientes. Ante este actuar ilegal, arbitrario y perezoso de la Administración Tributaria, nos preguntamos: ¿cuál es el procedimiento que debe iniciar la Administración Tributaria cuando detecta incumplimientos por parte de los contribuyentes? ¿Puede la AT castigar a un contribuyente que cumplió con sus obligaciones tributarias por el solo hecho de que es ella misma quien no cumple con sus funciones? ¿Qué garantías ofrece el Fisco al Contribuyente, si en casos como este deniega un derecho legalmente garantizado al cumplidor de sus obligaciones tributarias, y premia a los incumplidores no aplicando los mecanismos legales previstos a los efectos de compelerlos a cumplir con ellas? En base a lo antecedentemente expuesto resulta claro que la Administración Tributaria actuó negligentemente, y que la misma no puede excusarse negando el derecho que asiste al contribuyente, que en este caso consistan la repetición de los pagos indebidos o en exceso. El art. 222° de la Ley N° 125/91, con relación a la repetición de pagos indebidos o en exceso, dispone cuanto sigue: “La reclamación se interpondrá ante la Administración Tributaria Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince (15) días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración Tributaria no ordena medidas para mejor proveer, emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso" De acuerdo a la norma transcripta, lo único que debe demostrar el contribuyente que solicita la repetición, es que efectivamente soportó la misma y el importe de lo abonado de manera indebida o en exceso En el presente caso, mi representada presentó todos los comprobantes de retención, demostrándose así que efectivamente fue objeto de las retenciones y que el importe cuya repetición fue solicitada se halla plenamente respaldado en dichos documentos. Resaltamos que esto no fue objeto de cuestionamientos por parte de la AT. es decir, las retenciones fueron reales, excedieron el monto del tributo determinado ulteriormente correspondiendo que la AT, en cumplimiento de su obligación legal y devuelva las retenciones soportadas en exceso. Es decir, si la documentación presentada por el contribuyente es correcta, y a través de ella se demuestra el importe del reclamo, corresponde devolver dicho importe de manera inmediata como lo dispone la ley. En el presente caso, no existieron cuestionamientos ni de las documentaciones ni de la realidad de las retenciones excesivas, no obstante, ello, en violación de la disposición legal, se ha resuelto rechazar parcialmente la repetición solicitada por incumplimiento de terceras personas ajenas a mi representada. En síntesis, ha quedado fehacientemente demostrada la improcedencia del rechazo de la repetición solicitada por importe de Gs. 97.982.864, por tratarse de actos ajenos a la voluntad de mi representada y sobre los cuales la AT es la única autoridad con facultad de fiscalizar, correspondiendo por ende la revocación del rechazo y la inmediata devolución de dicho importe más los intereses y accesorios legales correspondientes 6. Devolución de intereses y accesorios legales. La Ley N° 125/91, texto modificado, a través de la parte pertinente del art. 223° dispone cuanto sigue. “Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses o recargos y multas". La disposición legal transcripta resulta plenamente aplicable al presente caso, pues no existe fundamento alguno para el rechazo de la devolución de los créditos solicitados por mi representada, correspondiendo que, al momento de devolverse los importes rechazados, se abonen los intereses (1,5% mensual), multa por mora (14%) conforme lo establece la ley calculados hasta la fecha de su efectiva devolución", terminando con el petitorio de rigor.

Que, a fs. 45 obra la providencia de fecha 20 de febrero de 2020 que, entre otras cosas, ordena se corra traslado de la demanda al Ministerio de Hacienda por el plazo de ley.

Que, a fs. 48/68 se presenta el Abogado Miguel Cardozo, abogado fiscal del Ministerio de Hacienda a fin de contestar el traslado en los siguientes términos: “7. Negación categórica, negamos categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar Negamos también en forma categórica que resulte procedente la revocatoria de la Resolución Particular N° 71800000622 de fecha 23 de setiembre de 2019, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen 2. Hechos, la firma contribuyente Emprendimientos Comerciales y Productivos S.A. plantea demanda contencioso administrativa a los efectos de que este excelentísimo tribunal de cuentas anule o revoque el acto administrativo emitido por la autoridad fiscal, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la hoy demandante, quien a la fecha y por medio de la presente demanda difiere en el monto otorgado por la Administración. Las alegaciones formuladas en la presentación de la demanda fueron debidamente refutadas en instancia administrativa que concluyó con la Resolución Particular N° 71800000622 de fecha 23/09/2019, el cual hace suyas las fundamentaciones del Informe Análisis N° 77300009710 de fecha 14 de enero de 2019, a cuyo tenor se remite in extenso dictada por el Viceministro de Tributación, las cuales a su vez nuestra representación se remite in totum y el cual forma parte de los antecedentes de la presenta demanda. Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda manifestamos y agregamos respetuosamente cuanto sigue: El hoy demandado solicitó devolución de pago en exceso SET, por el régimen general de conformidad a lo establecido en el art. 217 de la Ley N° 125, texto actualizado y la Resolución General N° 23/14 Proveniente de las retenciones del IVA efectuadas a la firma. El monto solicitado como pago en exceso por la adversa es de Gs. 2.450.020.897 (Guaraníes dos mil cuatrocientos cincuenta millones veinte mil ochocientos noventa y siete), monto en cual la administración soto objeto y dejo en suspenso el de Gs. 97.982.864 por diversos conceptos con los cuales se encuetrara diferencias no ingresadas al fisco por los agentes de retención, retenciones no confirmadas por los agentes de retención y proveedores que registran sus DDJJ Ingresos inferiores a las ventas realizadas. La administración, por medio de la Resolución Particular N° 71800000622 del 23 de septiembre de 2019, rechaza en forma parcial el crédito solicitado. La demanda presentada por la firma contribuyente expone tas siguientes consideraciones: 1. Falta de fundamentación de la resolución de repetición de pago: el recurrente menciona que el informe de análisis no tiene fundamento por lo que es rudo. 2. La resolución de repetición no se halla firmada y el informe final tampoco, además este último no fue emitido por funcionario competente incumpliéndose con el principio de regularidad y validez a la formalidad 3. La resolución de repetición y el informe final en contra de lo expresado fueron notificados por medio de correo electrónico teniendo en cuenta que dichos actos podrían causar gravamen irreparable, los mismos debieron ser notificados personalmente o por cédula, correspondiendo la revocación de los rechazos contenidos en los mismos. Finalmente solicita se observe el control de juridicidad de las actuaciones mencionadas por parte del Director General de Grandes contribuyentes en la Resolución correspondiente, con las motivaciones y los fundamentos detallados, el informe debidamente fundado en cuestiones de realidad económica y detalle de las impugnaciones mencionadas en el acta final Negamos categóricamente que este extremo haya cercenado el derecho de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo erige la ley y las reglamentaciones (G. 2.352.038.123) (guaraníes dos mil trescientos cincuenta y dos millones treinta y ocho mil ciento veintitrés). Antes de empezar a defender la presenta situación se recuerda que el artículo 196 de la Ley N° 125/91 hace mención de los actos de la Administración tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, firma legal y procedimiento correspondiente. Expone asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos mudables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. Sobre la diferencia formal de la notificación y la ausencia de la firma del analista ni la del director General, cabe mencionar que dé acuerdo al Mamad definiciones de la SET, aprobado por Resolución M.H. N° 114 del 2007y sus modificaciones, el Departamento de Créditos y Franquicias fiscales posee autorización y competencia para emitir la Resolución de Créditos Fiscales y para la aplicación de normas, procedimientos y sistemas de reconocimiento control de créditos y franquicias fiscales establecidas en las normas leales, así codo su aprobación. En cuanto a la metodología utilizada piará la notificación de Resolución de Crédito fiscal que fuera cuestionada por la firma recurrente, cabe mencionar lo dispuesto por la Resolución General N° 52/11 que establece en su artículo 7° que las solicitudes de devolución de crédito se realizan únicamente vía electrónica, con el uso de la clave de acceso y por medio de los servicios y condiciones de seguridad provistos por la SET. Esta metodología es utilizada con miras a agilizar los trámites, a fin de beneficiar a las partes mediante una herramienta práctica y eficaz. No está demás mencionar que al solicitar la devolución de crédito por medio de la clave de acceso, los contribuyentes consienten que las notificaciones y la propia acreditación de los créditos se den por vía informática, por lo cual, no puede desconocer la notificación que le fuera realizada por correo electrónico Debemos destacar además, lo que se menciona en los párrafos finales del acta de manifestación de voluntad suscr4rípto al momento de obtener la clave de acceso, plataforma que es utilizada para la comunicación entre la Administración y el contribuyente. Dicha manifestación de voluntad expresa. “El sujeto pasivo asume la responsabilidad total del uso de la clave de acceso confidencial de usuario, así como de la presentación y veracidad de sus aclaraciones y otra información por medios electrónicos, bajo pena de lo dispuesto en el art. 243 del Código Penal. Sin que medie vicio alguno conforme a la legislación civil, el Sujeto Pasivo acepta que la clave de acceso confidencial de usuario que le sea proporcionada por la Sub Secretaría de Estado de tributación surtirá tos mismos efectos que una firma manuscrita, por lo que tanto su funcionamiento como su aplicación se entenderán como una completa equivalencia funcional, técnica y jurídica. Por su parte, la Resolución General 52/11, que resulta lo concerniente al procedimiento de Devolución de Créditos Fiscales, establece claramente lo siguiente en su art. 15 “Se establece que las Resoluciones Administrativas, reportes, requerimientos y demás actuaciones de la Administración Tributaria que, en el desarrollo de los trámites solicitados conforme a las disposiciones de la presente Resolución, envíe a la dirección de correo electrónico registrada en el RUC del solicitante, tendrán la misma validez y efecto que un acto administrativo escrito y autografiado; cuando, por naturaleza del acto, el mismo requiera estar suscrito por la autoridad o funcionario que lo expide, la simple indicación del nombre y cargo del mismo en el documento o comunicación remitidos dará por cumplido tal requisito Asimismo, en su art. 16 establece, las resoluciones administrativas que se dicten para resolver solicitudes de devolución y repetición serán notificadas al solicitante, a la dirección de correo electrónico que tenga registrada en el RUC. Cuando lo estime necesario. la Administración podrá realizar estas notificaciones en forma física" finalmente, traemos a colación lo dispuesto por la Corte Suprema de Justicia Sala Penal declaro del juicio caratulado “Credicar SA. c/ Res, Ficta de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda" en el auto interlocutorio N° 855/10, al respecto de un Recurso de Apelación y Nulidad, sobre la cuestión de la existencia y validez jurídica de los denominados expedientes virtuales, en particular el generado en el Sistema Marangatu de la SET, N° 75020000389/2008 del 16/12/08, la Máxima instancia judicial rechazó la posición asumida por la Representación del Ministerio de Hacienda que “al pretender negar la existencia del Expediente virtual N° 750.20000389, cuando de las constancias administrativas remitidas por ese Ministerio, se desprende que esa denominación le fue atribuida por esa institución, y figura en los dictámenes elaborados por los funcionarios que se encargaron de su tramitación Tampoco pudo haber desconocido la Resolución General N° 7 del 7 de junio de 2007, reglamentaria de los art. 86, 88 y 108 de la Ley N° 125/91, la cual autoriza a los contribuyentes a realizar las solicitudes de repetición, compensación o transferencias de créditos fiscales por medios informáticos..." de estas manifestaciones del máximo tribunal, se entiende que efectivamente los trámites realizados a través de medios electrónicos que se encuentran previstos en las normas y reglamentados, son completamente válidos La adversa expresa con relación a la norma de la notificación cuanto sigue. “La Resolución de repetición y el Informe Final de Análisis fueron notificados a través de un medio no previsto en la norma, es decir por miedo de correos electrónicos. Resaltamos que los “fundamentos" de los rechazos se hallan contenidos en el Informe Final del Análisis Siguiendo con el análisis del art. 196° de la Ley N° 125/91, el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, salvo que se demuestre que no se cumplió con la forma y el procedimiento legal. Con relación a las notificaciones, el art 200° de la Ley N° 125/91, texto modificado, dispone literalmente cuanto sigue “Notificaciones Personales Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable..." Lo que hacen a las comunicaciones vía Correo Electrónico De lo arriba expuesto, debemos traer a colación que las comunicaciones por medio de esta vía tienen su asidero legal en la Resolución General N° 102 de fecha 13 de junio de 2013 “Por la cual se fijan medidas administrativas respecto a las comunicaciones que efectúa la Administración".

Dicha Resolución General se encuentra respaldada a su vez en la Ley N° 125/91, más precisamente en los artículos 186° “Facultades de la administración: A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo o su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a los dispuesto en los párrafos segundo tercero del artículo 187". El art. 198 “Constitución de domicilio: En su primera actuación los interesados deberán constituir domicilio acorde al artículo 151. La fecha de presentación se anotará en el escrito y se otorgará en el acto constancia oficial al interesado si éste lo solicita Podrá constituirse un domicilio especial, con validez sólo para la respectiva tramitación administrativa". El art. 200: "Notificaciones Personales: Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, serán notificadas personalmente o por cédula al interesado en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real. Las notificaciones personales se practicarán directamente al interesado con la firma del mismo en el expediente, personalmente o por cédula, courrier, telegrama colacionado. Se tendrá por practicada la notificación en la fecha en que se haga Constar la comparecencia o incomparecencia en el expediente, si se hubieren fijado días de notificaciones. Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno del colacionado, deberá agregarse al expediente las respectivas constancias. Si la notificación se efectuare en día inhábil o en días en que la Administración Tributaria no desarrolle actividad, se entenderá realizada en el primer día hábil siguiente. En caso de ignorarse el domicilio, se citará a la parte interesada por edictos publicados por cinco días consecutivos en un diario de gran difusión, bajo apercibimiento de que si no compareciere sin justa causa se proseguirá el procedimiento sin su comparecencia Existirá notificación tácita cuando la persona a quien ha debido notificarse una actuación, efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento". El art. 201: "Notificaciones por nota: Las resoluciones no comprendidas en el párrafo primero del artículo anterior se notificarán en la oficina de la Administración Si la notificación se retardara cinco días hábiles por falta de comparecencia del interesado, se tendrá por hecha a todos los efectos, poniéndose la respectiva constancia en el expediente. El mismo procedimiento se aplicará en la notificación de todas las resoluciones cuando el interesado no hubiere cumplido con lo dispuesto en el artículo 198, excepto con relación a las resoluciones que determinen tributos o impongan sanciones, las que se notificarán personalmente de acuerdo a lo previsto en el artículo anterior". Asimismo, la pertinencia de la Resolución N° 102 también tiene sus bases en los artículos 18 y 19 de la Ley N° 4679/12 "De Trámites Administrativos", el cual en su Capítulo IV, Gestión, Trámites electrónicos y disposiciones transitorias expresa: “Articulo 18.- Utilización de medios electrónicos. Los trámites y actuaciones que conforman los procedimientos administrativos previstos en la presente Ley, así corto los actos y medidas administrativos que en virtud de la misma se dicten o dispongan, podrán realizarse por medios electrónicos. Su validez jurídica y su valor probatorio serán idénticos a los de las actuaciones administrativas que se tramiten por medios convencionales". Artículo 19.- Reglamentación de uso de medios electrónicos. La utilización de recursos tecnológicos para la gestión pública, se conducirá conforme a la legislación específica que se sancione para regularlos o la reglamentación que en su defecto dicte el Poder Ejecutivo. Ahora bien, a continuación se transcriben los artículos de la Resolución General N° 102/2013, específicamente las que regulan las notificaciones por correo electrónico una de las dos herramientas con las cuales cuenta la Administración tributaria a lo que notificación concierne. Art 1°. - A los efectos de la presente Resolución se denomina "comunicación " a todo medio a través del cual la Administración Tributaria notifica o informa a una o más personas actos administrativos o temas impositivos de su competencia. Art 2°. - Se entiende por ... c. Notificación: A la comunicación mediante la cual la Administración da a conocer al contribuyente o responsable una decisión. requerimiento u otro acto administrativo de carácter fiscal relacionado con el contribuyente o responsable Art 5°.- La comunicación de resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en general aquellas que causen gravamen irreparable, deberán notificarse personalmente o por cédula al interesado, en el domicilio constituido en el expediente y, a falta de éste, en el domicilio fiscal o real Art 9°.- La Administración Tributaria podrá comunicarse con contribuyentes, sus representantes y otras personas vía correo electrónico Cuando la comunicación sea efectuada al contribuyente o su representante, el personal actuante dirigirá su comunicación a la dirección de correo electrónico declarado en el Registro Único de Contribuyentes, salvo que hubieran declarado otra dirección de correo electrónico en el expediente para el proceso administrativo correspondiente. Art 10.-La comunicación vía correo electrónico surte efecto al día siguiente de su remisión, por lo que el destinatario se considerará comunicado a partir de dicho día. Una impresión del correo electrónico remitido será agregada al expediente respectivo, en su caso Art. 11.- La comunicación vía correo electrónico será autorizada a través de planes, cronogramas, instructivos u órdenes de trabajo. Igualmente podrán autorizarlo, para el cumplimiento de sus respectivas funciones, los Directores de las reparticiones dependientes de la Subsecretaría de Estado de Tributación, Coordinadores y Jefes de cualquiera de las áreas técnicas, jurídicas, recaudación, cobranzas, fiscalización, auditoría fiscal y de investigación tributaria. Por buzón electrónico "Marandu". Dicha resolución, en cuyo artículo 2°, dispone lo siguiente: "El "Marandu" generará alertas, comunicaciones y avisos mediante los cuales se informará nuevas normativas, charlas de capacitación a realizarse, recordatorios sobre: vencimientos de obligaciones; presentación y pago de declaraciones juradas determinativas, cumplimiento de obligaciones; y cualquier otra información de interés general o particular". Además, la referida disposición legal establece en su artículo 3°, último párrafo lo siguiente: "Será necesaria la lectura de las referidas notificaciones, para poder realizar cualquier otra gestión en el Sistema "Marangatu” ... cabe aclarar, que el buzón electrónico "MArandu" está vinculado directamente a la clave de acceso confidencial firmado por el contribuyente o representante legal a través del Acta de Manifestación de Voluntad Form. 625-1, el cual, entre otras cosas, establece lo siguiente "... Con su firma, el Sujeto Pasivo acepta libre y voluntariamente someterse sin restricciones a las condiciones de responsabilidad y uso de medios electrónicos dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación mediante Resolución N° 568/06, emitida en fecha 15 de marzo de 2006 y sus modificaciones, con relación al uso de claves de acceso confidencial de usuario y medios electrónicos para el cumplimiento de sus obligaciones de presentación de información y declaraciones y de otros deberes formales relativos a los tributos de competencia de la Sub Secretaria de Estado de Tributación. Todas y cada una de las disposiciones se entienden incorporadas al texto de la presente Acta de Manifestación de voluntad”.” El sujeto Pasivo asume la responsabilidad total del uso de la clave de acceso confidencial de usuario, así como de la presentación y veracidad de sus declaraciones y otra información por medios electrónicos, bajo pena de lo dispuesto en el art 243° del Código Penal". A modo estadístico, según los datos proveídos por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, al 31/12/15, del total de 684.047 contribuyentes entre Personas Físicas y Jurídicas que se encuentra inscriptos en la SET, 503.851 contribuyentes poseen clave de acceso confidencial, representando el 74% del total de contribuyentes registrados en la Administración Tributaria. Se expone como ejemplo la visualización de una notificación de Intimación realizada a través del buzón electrónico "marandu" y las consecuencias vistas del perfil del contribuyente, con la correspondiente recepción del mensaje y cuando la misma ha sido efectivamente leída por el contribuyente, representante o tercero autorizado Resumiendo, la R.G. 65/15 dispone que las comunicaciones o avisos sobre presentación y pago de declaraciones juradas determinativas y el cumplimiento de las obligaciones puedan ser remitidas por el buzón electrónico "Marandu", por tanto, notificaciones podrían realizarse a través de dicha herramienta virtual, teniendo en cuenta que se respalda en la clave de acceso confidencial del contribuyente y la corroboración de la recepción y lectura de dicho mensaje. Tal cual lo transcribimos precedentemente, no solo tenemos a la Ley N° 125/91 como cimiento de la Resolución General N° 102/2013 y la Resolución General N° 65/2015 que hoy dan forma y procedencia a las notificaciones virtuales ya utilizadas sino que como producto de esta evolución, vienen acompañadas de éstas una evolución normativa y legal de la mano de la ley N° 4679/2012 "De trámite administrativo" con las cuales van en consonancia a los criterio asumidos ya por nuestra máxima instancia Judicial en la materia que nos acomete (validez de las comunicaciones virtuales “internet” con el contribuyente). Sobre la procedencia, utilización, viabilidad y validez de las comunicaciones en forma virtual vía internet la Corte Suprema de Justicia en los autos caratulados “Novex S.A. con Resolución N° 4486 y otra del 26 de octubre de 2011 dictada por la Sub Secretarla de Estado de Tributación” por acuerdo y sentencia N° 738 del 21 de septiembre de 2015 expresó cuanto sigue: "...que del contenido de las Resoluciones detalladas en el párrafo anterior, ha quedado bien claro que la única manera que tenía el contribuyente de presentar sus declaraciones Juradas era vía internet. Es decir la firma Novex SA no ha cumplido con la obligación legal, que tenia de presentar sus declaraciones juradas informativas de acuerdo a las reglamentaciones establecidas para el efeto", “los cuestionamientos del apelante que guardan relación con la violación del debido proceso en la instancia administrativa no fueron acreditadas"," el hecho de impugnar las facultades que tiene la Administración Tributaria para emitir Resoluciones Generales, sin atacar su ilegalidad o inconstitucionalidad en la instancia pertinente, es una vía procesal errónea, dado que la administración en el presente caso solo se limitó a aplicarlas”, “respecto a la declaración jurada vía internet, alegando que son contrarias a las disposiciones legales: la ley 4017/10 “de validez de la firma electrónica, la firma digital, los mensajes de datos y el expediente electrónico" y la Ley N° 4610/12, sosteniendo que en las citadas leyes se afirman que, ninguna de las formas previstas en la citada norma podrá excluir a otros sistemas o métodos con igual eficacia jurídica Sin embargo tanto en consideración a la ley N° 4017/10 y la ley N° 4610/12, no es menos cierto que la recurrente no impugnó las resoluciones generales N° 37/10 y 10/07 que reglamentan la declaración jurada vía internet, las cuales se encuetaran vigentes y esta sala no puede expedirse en forma ultra partita, pretendiendo hacer lugar a lo peticionado por el actor, cuando que el mismo no cuestionó por la vía pertinente su inaplicabilidad..." No hace lugar a la demanda incoada contra el Ministerio de Hacienda y reconoce la valides de las declaraciones juradas vía internet. El acuerdo y sentencia N° 196/13 en los autos caratulados: Space Digital SA contra el Ministerio de Hacienda s/ resolución jisca de fecha 12 de abril de 2012, hace considerar cuanto sigue: “...a partir de la fecha la Administración Tributaria dispone de 5 (cinco) días hábiles para verificar las documentaciones presentadas y en caso de observaciones con relación a las mismas, se le notificará mediante comunicación a la dirección de correo electrónico que tenga declarada en el RUC. En caso de no contestar las observaciones se tendrá por desistida la manifestación realizada, procediéndose a su archivo...” Tiene por válido y reconoce las notificaciones remitidas por la Administración al contribuyente. El Acuerdo y Sentencia N° 01 de fecha 1 de febrero de 2013 del Tribunal de cuentas, Primera Sala, en los autos caratulados: “Marlene Diedrich Lemke contra CGDSET N° 3073 del 9 de agosto de 2011 dictada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes, sobre la procedencia de las comunicaciones digitales expresó cuanto sigue: “...el art 189 de la Ley N° 125/91 e su numeral 1 establece como una de las facultades de la administración: a Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: ...Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones",  “en ese sentido la Administración munida de las facultades que le confiere la ley ha dictado la Resolución General N° 37/2010 que establece en su artículo 5° lo siguientes: la información a entregar a la set por las personas obligadas se futró por medio de archivos magnéticos que se generarán exclusivamente por medio el software cliente (hechauka), deberán ser entregados de la siguiente manera: internet" Analizando las normas transcriptas en tos párrafos que anteceden es de notarse que lo solicitado por la parte atora no podría ser cumplida por la Administración sin que las normas que rigen la materia sean violadas, en razón de que la resolución que reglamenta la forma en que se presentarán las declaraciones juradas debe ser de observancia obligatoria para todos los funcionarios públicos teniendo en cuenta que el que el Derecho Tributario es de naturaleza pública y en derecho público rige el principio de que lo que no está expresamente permitido está prohibido Por tanto es inconcebible pensar que la Dirección de Grandes Contribuyentes haya actuado en forma contraria a lo que ordenan las leyes y reglamentos teniendo en cuenta el art. 5o de a la resolución 37/10 el cual establece que el medio utilizado por parte del contribuyente es el de internet... ” ratificado por Acuerdo y Sentencia N°86 de fecha 26 de febrero de 2015 de la Corte Suprema de Justicia. No hace lugar a la demanda, defendiendo el principio de legalidad de las resoluciones administrativas emanadas por la SET, la cual dispone que la información requerida por la misma debe ser remitida vía internet. En estos términos, creemos entender razonadamente que existe un criterio unificado y asumido por parte de la máxima autoridad de la instancia judicial al afirmar y reconocer que la utilización de medios virtuales es plenamente válidos e idóneos a los fines propuestos. Coincidimos en expresar que las comunicaciones tanto por parte de la administración tributaria, así como por parte d ellos contribuyentes para con aquella aceptan y reconocen la vía virtual "utilización de internet" como herramienta válida puesto que no existen agravios ni se falta al debido proceso, elementos los cuales eventualmente podrían comprometer o cuestionar su validez a través del tiempo. Con relación al reglamento dictado en la materia (Resolución 52/2011) se recuerda que el artículo 196 de la ley N° 125/91 se reitera que los actos de la Administración Tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Expone asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La validez de dicho reglamento resulta de la naturaleza programática del art 88 de la ley N° 125/91 Es así porque sin lugar a dudas que el articulado en cuestión deja supeditada a la reglamentación lo concerniente al límite o tope de la devolución del crédito fiscal exportador al exponer: "...conforme lo establezca la reglamentación". Roberto Quioga Lavié respecto a las normas dice "son las que tienen sujeta su eficacia a la condición de ser reglamentadas o a que se dicte un acto normativo a tal efecto, ellas son normas condicionadas respecto de su aplicación, en tal sentido las normas programáticas están dirigidas a los órganos legislativos respecto de su aplicación... de acuerdo con esto hay dos clases de normas programáticas: a) normas programáticas en sentido estricto que son aquellas cuya condicionalidad depende de su reglamentación por el Congreso o por los otros poderes... b) normas programáticas en sentido amplio que son aquellas cuya condicionalidad depende de que se dicte un acto normativo -no reglamentario a tal efecto ¿Qué es lo especifico, en consecuencia, de las normas programáticas? =ellas son condicionales de una manera especial? Lo que tienen condicionado las normas programáticas es su eficacia respecto de los órganos encargados de aplicarlas: los jueces u otros órganos de aplicación, no pueden aplicarlas mientras ellas no sean reglamentadas... impiden que un acto normativo u otro hecho operativo frustre el sentido jurídico previsto en el programa. En dicho caso, en se jurisprudencial podrá declararse la inconstitucionalidad del acto o hecho en cuestión, sea que se hubiera dictado antes o después de ser sancionada la norma programática. La Corte ha sostenido que las normas programáticas actúan como normas de interpretación para la aplicación del derecho común En relación a la eficacia e inmediata aplicación de las normas jurídicas, es aceptada la diferencia entre las normas programáticas y las normas operativas. La primera de las categorías mencionadas refiere a aquellas que no son autoaplicativas en razón de requerir reglas complementarias para entrar en funcionamiento. También han sido catalogadas como imperfectas o incompletas Algunas veces el carácter programático deriva de la generalidad de los términos utilizados en ella. (Sagúes, Néstor Pedro, Elementos del Derecho Constitucional, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1999. Tomo I, página 110). Otras veces la norma define claramente su carácter programático ya que subordina su eficacia al dictado de otra norma, que precisamente es la característica del Art. 88 de la ley N° 125/91 al remitirse expresamente en cuanto a las formas y condiciones de la devolución o compensación a la respectiva reglamentación, o sea, se remite a la Resolución General ut supra citada. Frente a la categoría mencionada (programática), se encuentran las normas operativas, que aquellas que se aplican por sí mismas, esto es sin necesidad del dictado de otras normas para entrar en funcionamiento (Sagues, Néstor Pedro, ob: ), la distinción que precede también ha sido aceptada en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, la que ha sostenido reiteradamente que las normas operativas son aquellas que contienen descripciones los suficientemente concretas de tales supuestos de hecho que haga posible su aplicación inmediata sin remitirse en cuanto a los alcances de su ejecución a disposición reglamentaria. Una norma es operativa cuando está dirigida a una situación de la realidad en la que puede operar inmediatamente sin necesidad de (tiras instituciones que lo reglamenten en sus formas y condiciones de realización material

SOLWA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 276/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 22 días del mes de setiembre del año dos mil veintidós, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E, DR. GONZALO SOSA NICOLI, y MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “SOLWA S.A.C.I. C/RES. N° 71800001072 DE 28/12/20 Y OTRA. DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (S.E.T.) DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 43, Folio 04, Año 2021).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y, MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, en fecha 25 de enero de 2020 a (fs. 28/66) de autos, se presenta en representación de la parte actora SOLWA S.A.C.I., la Abogada Nora ''Lucia Ruoti Cosp, con Matricula C.S.J N° 3.284, a los efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800001072 del 28 de diciembre de 2020, dictada ñor la Sub Secretaria de Estado de Tributación S.E.T. del Ministerio de Hacienda, conforme con los fundamentos que exponemos a continuación. El monto del juicio según se constata en la Resolución Particular N° 71800001075/2020 es de guaraníes 67.640.000 (guaraníes sesenta y siete millones seiscientos cuarenta mil):

QUE, el citado profesional Abogado, promueve ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, su demanda contencioso administrativa, la cual arguye las siguientes afirmaciones: “Que, SOLWA S.A.C.I., fue objeto de una fiscalización puntual, totalmente irregular, pues la misma fue llevada a cabo en violación de las normas y plazos contenidos en la Ley N° 2421/04 Y EN LA Res. General N° 04/2008. Los mencionados ajustes fiscales y multa por supuesta defraudación, consignados por los fiscalizadores en el Acta Final N° 68100002507 de fecha 22/03/18, son totalmente irregulares puesto que se haya harto demostrado que las operaciones fueron reales, de que no existió perjuicio fiscal alguno y de que se han realizado todos los procedimientos contables y tributarios obligatorios. Así mismo, quedara demostrado que la Administración Tributaría no produjo una sola prueba de la supuesta intención de mi representada de defraudar al fisco. Cabe mencionar que mi representada a pesar de no haber incurrido en práctica defraudatoria alguna, posterior a la notificación del Acta Final y previamente a la apertura del sumario administrativo ,decidió rectificar sus declaraciones juradas de IVA e IRACIS a fin de evitar problemas con la AT., abonando en su totalidad los ajustes (g.67.640.000), incluyendo los intereses por mora, no así la multa por defraudación que primero que anda no corresponde que fue determinado por los Auditores de la AT, sin siquiera aun abrirse un sumario administrativo para que mi representada pudiera defenderse. Durante el sumario administrativo hemos demostrado que los resultados contenidos en el Acta Final N°68100002507 de fecha 22/03/18 son totalmente improcedentes, correspondiendo la revocación de los mismos. La AT resolvió que la calificación de la conducta de SOLWA S.A.C.I es la descripta en el Art. 177 de la Ley N° 125/91 Omisión de pago, pero con una sanción del 100% del impuesto omitido cuando el máximo de sanción por la comisión de esta infracción es del 50% del impuesto omitido. Ante tamaña ilegalidad, en fecha 11/07/19, en tiempo y forma hemos interpuesto el recurso de reconsideración en contra de la Resolución de repetición N° 7930006919/19. De acuerdo al Art. 234° de la Ley 125/91, la Administración Tributaria debe dictar resolución dentro de un plazo de 20 días, sin embargo, dicha autoridad violando el referido plazo dicto la Resolución Particular 71800001072 recién en fecha 28/12/20, la cual se nos ha notificado el 30/12/20. Corresponde la revocación de los actos administrativos demandados debido a que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo legal previsto para la fiscalización, así como también corresponde revocar la multa por defraudación debido a la inexistencia de perjuicio fiscal alguno y a que la misma Administración Tributaria a través de la RP N° 72700000653 de fecha 27/06/19 ha calificado la conducta de SOLWA S.A.C.I como omisión de pago, conducta esta la cual el máximo de sanción es el 50% del impuesto omitido. En efecto, las fiscalizaciones deben realizarse siguiendo ciertos procedimientos, en cuanto a su plazo, inicio. Desarrollo y conclusión. De acuerdo al art. 31° de la Ley 125/91, las fiscalizaciones puntuales deben ser ordenadas por el subsecretario de estado de tributación cuando existan sospechas de irregularidades tributarias basadas en hechos objetivos y detectadas a través de auditoría interna, controles cruzados u otros tipos de sistemas o formas de análisis de informaciones de la AT, mientras que las fiscalizaciones integrales solo pueden ser consecuencia de sorteos públicos o fiscalizaciones puntuales previas. A pesar de que mi representada, de hecho, fue objeto de una fiscalización puntual que abarco IVA por los periodos octubre y noviembre del año 2015, noviembre y agosto 2016 y IRACIS AÑO 20145 2016, como no existió Orden de Fiscalización, podemos afirmar que la fiscalización de la que mi representada fue víctima, fue una puntual. Decimos victima porque a través de la presente demanda demostraremos la arbitrariedad y el abuso de poder por parte de la SET del que fue objeto SOLWA S.A. C.I. Así tenemos que en la nota DAGC 2 N° 137/2017, la AT, al exigir la presentación de documentación, expuso literalmente. El incumplimiento en forma y plazo de lo solicitado, dará lugar a la aplicación de la sanción prevista en el Art, 176° de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04, sin perjuicio de que la Administración Tributaria arbitre los procedimientos legales para la obtención de los referidos recaudos. A pesar de ya haberlo expuesto, resaltamos que el hecho de utilizar sinónimos para no cumplir con las disposiciones legales, por parte de la propia autoridad encargada de velar por el fiel cumplimiento de la Ley N° 125/91 y N° 2421/04, resulta GRAVISIMO, pues ¿QUE PODEMOS ESPERAR DE UNA NOTA AT QUE CREA DOLOSAMENTE ARTILUGIOS PARA EVADIR EL CUUMPLIMIENTO DE LA LEY? Excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas, la sola respuesta a la pregunta expuesta, justifica plenamente la declaración de nulidad del Acta Final, y la investigación de los responsables del ilegitimo procedimiento y violación de derechos e inseguridad jurídica a que fue sometida mi representada. Como se puede observar, VV.EE, en todo momento la intensión de mi representada con dicha presentación es dejarle en claro a la AT, que no acepta ni la reliquidación ni la calificación de conducta como defraudatoria, y que al solo efecto de evitar inconvenientes con la AT y por economía procesal se procedió a ratificar las DDJJ y abonar los ajustes fiscales de IVA e IRACIS más intereses por mora, pero si solicitar apertura de sumario por las supuesta defraudación y multa por la misma. Del documento de fecha 01/03/18 suscripto por el Lic. Víctor Gómez de la Fuente, se da a entender que el procedimiento al que fue sometida mi representada fue una FISCALIZACIÓN, puesto que cita a mi representada a audiencia en la Dirección General de Grandes Contribuyentes para ponerla en conocimiento de los resultados del control interno realizado por la AT y para la firma del Acta Final.

QUE, continúa diciendo la parte actora: “Que, en base a todo lo expuesto, resulta claro que mi representada NO recibió una Orden de Fiscalización, aunque si fue objeto de ella, desconociendo por ende el alcance, plazo, objeto y funcionarios a cargo de la misma, hecho este que demuestra la total arbitrariedad de que fue objeto, correspondiendo la revocación de resultados contenidos en el Acta Final. Habiendo quedado fe hacientemente demostrado que mi representada, fue objeto de una fiscalización puntual, la cual fue realizada violándose todas las normas que la regulan, ahora demostraremos que la misma ha incumplido plenamente los plazos. Los fiscalizadores manifiestan que las facturas que respaldan las compras realizadas por mi representada de los proveedores no reflejan la realidad de los hechos económicos, con lo cual ha obtenido un beneficio indebido. Mi representada ha procedido a la rectificación de sus declaraciones juradas de IVA e IRACIS, abonando en su totalidad los intereses por mora, como también el débito resultante luego de desafectar las facturas de compras realizadas, así como la diferencia de Renta de IRACIS, a pesar de la realidad de sus operaciones. CONSIDERAMOS fundamental para la resolución de la presente demanda, el hecho de que las compras realizadas por mi representada de los proveedores, fueron bienes de cambio, es decir mercaderías adquiridas y posteriormente vendidas, generándose impuestos que mi representado abono, hecho que no fue analizado por los fiscalizadores.

QUE, culmina diciendo la parte actora: “Que, resulta evidente que existiendo el antecedente por el cual la SET califico la conducta de mi representada como Omisión de Pago (RP N° 72700000653/2019) y después en otro acto administrativo posterior (RP N° 71800001072/2020) califica su conducta como defraudación, existe una contradicción irreconciliable. En efecto, este último acto administrativo es contrario al dictado con anterioridad en el que se reconoce el derecho de SOLWA S.A.C.I. de pagar una multa del 50% del impuesto omitido. En efecto mi representada al realizar la presentación del Expediente N° 20183009797 en fecha 10/04/18 previo a la apertura del sumario administrativo (según Cédula de Notificación de fecha 17/07/2018) instruido SOLWA S.A.C.I. conjuntamente con el Sr. NADIN SIMON BAZAS SAUAD, aclaro que el mencionado señor falleció y que por tanto se procedió a actualizar el RUC de la firma en lo que respecta a relaciones profesionales-tipo: representante legal, a los efectos de excluirlo” .... Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.

QUE, en fecha 08 de julio de 2021 a (fs. 89/107) de autos, se presenta a los efectos de contestar la demanda que fuera promovida por la firma “SOLWA S.A.C.I. S.A. C/RES. N° 71800001072 DE 28 DE DICIEMBRE DE 2020. DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T. DEL MINISTERIO DE HACIENDA" (Expte. N°43, Folio 04, Año 2021)., El Abogado Fiscal CESAR R. MONGELOS VALENZUELA, con patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL BENEVENTE FERRERIRA, en representación del Ministerio de Hacienda.

QUE, la representante del MINSITERIO DE HACIENDA fundamenta la contestación de la demanda en base a los siguientes términos: QUE los antecedentes administrativos vinculados a la demanda promovida por la parte actora, dan cuenta que; -Por medio de la Nota DAGCN0 137 notificada el 14/02/17,1a Dirección General de Grandes Contribuyentes dispuso la verificación de la obligación Impuesto al Valor Agregado, IVA General de los periodos fiscales 10/2015,11/2015.08/2016 y 10/2016 y el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales , Industriales y de Servicios, IRACIS General ejercicio fiscal 2015 y 2016 y para el efecto requirió a SOLWA S.A.C.I. que presente las documentaciones contables requeridas para el caso. Según informe de Verificación N° 6890000512 DEL 23/05/18, ante los documentos que respaldan las operaciones declaradas por SOLWA S.A.C.I. y considerando que los supuestos proveedores negaron estar inscriptos como contribuyentes y por ende, emitir facturas a SOLWA S.A.C.I., por lo que detecta la inconsistencia, los auditores de la SET impugnaron los montos de las comparas declarados en el Formulario N° 120, así como los costos y gastos expuestos en el Formulario 101, ya que no reflejan la realidad de los hechos económicos, por lo que reliquidaron el IVA y el IRACIS conforme a lo previsto en los artículos 78 y 86 de la Ley 125/91 y el art. 5° del Decreto N° 8.345/2006 en concordancia y gastos por registrar facturas cuestionadas relacionadas a operaciones irreales, por lo cual recomendaron la calificación de la infracción como defraudación en atención a que obtuvo un beneficio indebido en perjuicio del fisco, al lograr reducir los montos de los impuestos que no pago.

QUE, continúa expresando la parte accionada: por lo tanto, una vez notificada la Resolución Particular N° 71800001072 del 28 de noviembre de 2020, se agota la instancia administrativa y queda habilitada la vía para que el contribuyente SOLWA S.A.C.I. recurra ante el Tribunal de Cuentas, tal como autoriza la LEY 125/91. Pero, sin embargo, la acción contencioso administrativa fue presentada recién en 25 de enero de 2021, según se luce en el sello del cargo respectivo.”

QUE, termina diciendo la parte accionada: ” Se puede concluir que la demanda fue presentada FUERA DEL PLAZO LEGAL considerando que el plazo de DIECIOCHO (18) DIAS dispuesto por las leyes arriba mencionadas, para la promoción de la demanda contencioso administrativa es de carácter CORRIDO, no constituye un PLOAZO PROCESAL, porque el proceso judicial se inicia con la presentación de la demanda, razón por la cual el derecho de accionar judicialmente de SOLWA S.A.C.I. prescribió al tiempo de la interposición de la demanda contencioso administrativa... Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas para la actora.

QUE, a (fojas 109) de Autos por A.I N° 541 de fecha 14 de julio de 2021, dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley. 3), NOTIFICAR, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

QUE, a (fojas 118) de autos, obra la providencia de fecha 09 de noviembre de 2021, la cual, mediante Informe de la Actuaría, declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio, y consecuencia llama AUTOS PARA SENTENCIA.

Y, EL EXCELENTISIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, la Abogada NORA LUCIA RUOTI COSP, en representación de la FIRMA SOLWA S.A.C.I. se presentó ante este Tribunal Contencioso Administrativo a promover demanda contra la Resolución N° 71800001072 DE FECHA 28 DE DICIEMBRE DE 2020, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION S.E.T. DEL MINISTERIO DE HACIENDA, En el caso de marras, la actora promovió demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001072, confirmatoria de la Resolución Particular N° 72700000653, dictada a las resultas y en relación del Sumario Administrativo instruido a la vez con base a la Fiscalización dispuesta por la Administración sobre los periodos fiscales del IVA e IRACIS correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 2015 y 2016 del contribuyente SOLWA SACI.

QUE, de conformidad a lo resuelto por la administración, fue calificada la conducta de AZPA de conformidad a lo establecido en el artículo 177 de la Ley 125/91 (Omisión de Pago), pero le aplica una multa del 100% lo que corresponde a la sanción de defraudación.

QUE, continuando con el análisis de la cuestión litigiosa tenemos que, antes que nada corresponde examinar la cuestión previa propuesta por la Abogacía del Tesoro, si la demanda fue interpuesta en tiempo y forma oportunos, al respecto, la Ley N° 1462/35 “Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo”, dispone en su Art. 4, modificados por la Ley N° 4046/10 que el recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse ante éste Tribunal dentro del plazo de 18 días.

QUE, la instancia contencioso administrativa es de carácter jurisdiccional y se remite subsidiariamente al código de procedimientos civiles, por lo que no cabe ninguna duda que los plazos establecidos son de carácter procesal, por lo que sólo se computan los días hábiles, conforme a ello verificada la fecha de la notificación a ser considerada por el Tribunal conforme a lo expresamente formulado, surge que la presente Acción es impetrada dentro del plazo dispuesto en las normas de Ley.

QUE, determinada la admisibilidad de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada pasando a verificar la regularidad integral de los Actos Administrativos, conforme las atribuciones del Tribunal de Cuentas atento a que se circunscriben a determinar si dichos actos reúnen los presupuestos de validez y legitimidad y; si los mismos se encuentran debidamente motivados, y guardan proporcionalidad con el presupuesto de razonabilidad también necesario para establecer su regularidad.

QUE, se presenta la firma contribuyente SOLWA, a promover la presente demanda contencioso administrativa, por la cual busca revocar el acto administrativo dictado por la SET, mediante el cual se le han aplicado sanciones como resultado de la fiscalización que le fuera practicada. En su escrito de promoción, reconoce haberse allanado a las determinaciones y desafectado las facturas cuestionadas, no así respecto de la sanción recomendada.

QUE, atento a la conformidad expresa del recurrente en cuanto a la determinación del impuesto, el procedimiento siguiente sólo se da respecto a la aplicación de sanciones; asimismo, provoca la ineficacia de todo reclamo referido a las irregularidades en la fiscalización, el acta final, o los cálculos, ya que equivale a un allanamiento.

QUE, a pesar de la conformidad expresa durante la fiscalización, ello no constituye un error excusable o circunstancia atenuante a ser tenida en cuenta en la aplicación de sanciones.

QUE, en cuanto a la fiscalización, se detectaron una serie de facturas emitidas por proveedores inconsistentes en sus declaraciones, cuyas facturas se presumieron falsas y fueron impugnadas, por lo que la firma recurrente, en fecha 10/04/2018, mediante expediente N° 20183009797, expresa su aceptación a la liquidación en cuanto al impuesto y solicita 1 apertura de sumario con relación a la multa, por lo que la SET reconoce la desafectación de los comprobantes afectados y el ingreso del impuesto cuestionado en la etapa de control.

QUE, no resulta controvertido el hecho de haberse procedido a la desafectación de facturas cuestionadas y pago del impuesto, este resulta un hecho plenamente reconocido por la actora en su escrito inicial y confirmado en los actos administrativos y la contestación; resta pues, analizar los efectos de las mismas. Cabe señalar, que aceptación de la liquidación en cuanto al impuesto, provoca los mismos efectos que una conformidad a la fiscalización y determinación del tributa, ya que lo que se pretendía con ello, era simplemente continuar con la instancia de determinación de sanciones y pretender una reducción al mínimo de la sanción a ser aplicada.

QUE, admitida la conformidad, se procede a practicar la determinación de sanciones, la que da como resultado una contradictoria Resolución Particular N° 72700000653 que por un lado califica la conducta del contribuyente dentro de las disposiciones de artículo 177 de la Ley 125/91 que regula la sanción de Omisión de Pago con una multa de hasta el 50%; y, por el otro lado, gradúa la determinación de la multa a ser aplicada en un 100%, lo que constituye un porcentaje propio para la defraudación (del 100% al 300%).

QUE, los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91, en sus respectivos numerales 6), establecen que la conformidad del contribuyente con las imputaciones o cargos, pone fin a los procedimientos de determinación y aplicación de multas, dictándose sin más trámite el acto administrativo correspondiente, aclarando el numeral 8) del artículo 225, que la resolución debe cumplir las formas del artículo 236. Por su parte, el artículo 236 establece que, si la resolución acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o jurisdiccionales.

QUE, en las condiciones señaladas, al haber prestado su aceptación parcial de la liquidación en cuanto al impuesto, han prestado su conformidad parcial y han procedido a excluir la totalidad de las facturas impugnadas por ser de presunto contenido falso, por lo que se procedió a la aplicación de la sanción correspondiente, que no podía ser otra que la defraudación tal y como lo recomendó la auditoría; sin embargo, tal vez por un error material que no fue subsanado, la conducta fue calificada de acuerdo al artículo 177, conforme al cual correspondía una sanción del 50%, pero le aplicó una sanción del 100%.

QUE, al resolver la reconsideración, la SET omitió referirse a su calificación previa conforme al artículo 177 y la fundamentó como si la determinación de la sanción hubiera sido efectivamente calificada dentro de las previsiones del artículo 172 referido a la defraudación. Me inclino a presumir que se trató de un error material que pudo, pero no fue subsanado, con una aclaratoria, tampoco en 1 reconsideración, ni a través de la vía de la revocabilidad establecida en el artículo 216.

QUE, al no haberse rectificado la calificación de la falta cometida, la consideración como defraudación efectuada al resolver la reconsideración carece de fundamentos, pues parte del supuesto que esa fue la calificación inicial, lo cual no resulta acertado ya que expresamente la RP N° 72700000653 califica la falta de conformidad a lo establecida artículo 177 de la Ley 125/91 que tipifica la omisión de pago.

QUE, podemos extraer dos conclusiones; la primera, que la firma recurrente ha prestado su conformidad en cuanto a la liquidación del impuesto y desafecto las facturas cuestionadas; y, la segunda, su conformidad no le exime de responsabilidad por infracciones Sin embargo, a pesar de que su conducta podría bien haber sido encuadrada dentro de la tipificación de defraudación, lo cierto es que la Resolución Particular N° 72700000653 la calificó conforme a la disposición que tipifica la omisión de pago, por lo que es mi parecer que los actos administrativos deben ser revocados parcialmente, dejando establecido que la falta cometida por la firma recurrente, fue calificada como omisión de pago, por ende, la sanción aplicada debe ser una multa del 50% del tributo omitido, por lo que las multas aplicadas en los actos administrativos recurridos, debe ser reducida a la mitad.

QUE, de la manera en que se ha edificado la presente causa, corresponde, hacer lugar a la presente demanda de manera parcial, debiendo imponerse las costas en el orden causado. Es mi voto.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI manifiesta adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. MARTIN AVALOS, dijo: Que respetuosamente manifiesto mi disidencia con la opinión de mi colega preopinante, pues considero que corresponde NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa, en base a los fundamentos que seguidamente paso a exponer:

QUE, el Acto administrativo objeto de la presente acción contencioso -administrativa es la Resolución Particular N° 71800001072/2020 por la cual se rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente contra la Resolución Particular N° 72700000653/2019 en que la Administración Tributaria, luego de un sumario administrativo, procede a determinar la obligación tributaria del contribuyente, calificar su conducta como “ Defraudación”, y sancionar al mismo con una multa equivalente al 100% de los tributos defraudados.

QUE, la Resolución Particular N° 71800001072/2020 fue dictada por la máxima autoridad institucional y como consecuencia de un recurso de reconsideración, por lo que no cabe duda alguna que se trata del acto administrativo definitivo dictado por el órgano final que pone fin al procedimiento administrativo tributario, el cual produce el agotamiento de la vía administrativa y deja expedita la vía de la impugnación en sede contencioso-administrativa.

QUE, de la lectura tanto del acto administrativo, como del acto interlocutorio o de mero trámite (Resolución Particular N° 72700000653/2019), se puede afirmar con claridad que la justificación o motivación jurídica dada por las misma, en sus respectivos considerandos, así como también el tipo legal de infracción cometidos por el contribuyente, son los que corresponden a la Defraudación Fiscal, conforme lo establecido en el art, 172 de la ley tributaria.

QUE, se puede visualizar un error material en el texto de la resolución preparatoria en la que se cita la calificación de la conducta del contribuyente conforme al art. 177 de la Ley 125/91, dicho error es fácil y sencilla identificación en razón a que toda la motivación o contenido del acto administrativo hace referencia a la Defraudación Fiscal y a la sanción de una multa cuyo porcentaje proporcional se ajusta igualmente a la defraudación. Al respecto, el acto administrativo definitivo deja clara constancia de que la infracción cometida es la de Defraudación con una multa del 100% del tributo defraudado. En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, corresponde NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso-administrativa y CONFIRMAR los actos administrativos impugnados.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, conforme al art. 192 del C.P.C.

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.

Asunción, 22 de setiembre del 2022.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

RESUELVE:

1. HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la demanda contencioso administrativa promovida por “SOLWA S.A.C.I. C/ RESOLUCION N° 71800001072 DE FECHA 28 DE DICIEMBRE 2020, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET) DEL MINITERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 43, Folio 04 vlto, Año 2021) conforme las consideraciones expuestas y, en consecuencia;
2. REVOCAR PARCIALMENTE la RESOLUCION N° 71800001072 DE FECHA 28 DE DICIEMBRE 2020, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET) DEL MINITERIO DE HACIENDA.
3. IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar, y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Dr. Rodrigo A. Escobar E.

Dr. Gonzalo Sosa Nicoli

Dr. A. Martín Avalos V.

Ante mí:

Abg. Celia Centurión. Actuaria

MARIO TEOFILO BENITEZ GONZALEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN

ACUERDO Y SENTENCIA N° 278/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintidós días del mes de setiembre del año dos mil veintidós, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. RODRIGO A, ESCOBAR E... DR. GONZALO SOSA NICOLI, DR. ALEJANDRO MARTIN AVALOS VALDEZ y en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "MARIO TEOFILO BENITEZ GONZALEZ C/RESOLUCIÓN N° 72700000240 DEL 18/01/2019, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N.° 540, Folio 123, Año 2.019).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTION:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Doctores RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 07 de octubre de 2019, obrante en fojas 14 a 23 de autos, se presenta el Abg. Daniel Cardozo Núñez en representación del Sr. MARIO TEOFILO BENITEZ GONZALEZ, a fin de promover demanda contencioso administrativa, manifestando en cuanto sigue: "... Mi mandante promueve Acción Contenciosa Administrativa de Nulidad contra la Resolución Particular N° 72700000240 de fecha 18/01//2019 dictada por la Sub Secretaria de Estado e Tributación, además pedido de Nulidad, contra el Acta Final de Fiscalización N° 68400002276 de fecha 14/11/2017 realizada por funcionarios de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, que dio origen a la indicada Resolución, la notificación de la Resolución no se realizó al abogado patrocinante (representante según poder), se realizó solo al poderdante debiendo hacerlo a aquel. Es pertinente traer a consideración el Acuerdo y Sentencia N° 104 del 10 de Diciembre de 1991. Sala 4, que copiada la parte pertinente dice: ''Habiendo mandatario con intervención reconocida en juicio, las notificaciones deben ser diligenciadas en el mismo, so pena de introducir el caos y la desconfianza en el procedimiento" (lo subrayado es mío para resaltar al concepto), la Auto notificación sobre la citada Resolución la realizo en fecha 02-10-19 según expediente N° 201930227314. A priori, es pertinente detallar que luego de una fiscalización, el caso se lleva a un Sumario Administrativo para la defensa el contribuyente de con formidad a los artículos 212, 2255 y 234 de la Ley N° 125/91, y sus ampliaciones y modificaciones, Si el contribuyente fiscalizado no se encuentra conforme con el Acta de Fiscalización, se remite el expediente al Dpto. de Sumarios Administrativos a fin de que esta Repartición inicie la misma. Al contribuyente se formalizó según Cédula de Notificación N° 71900000332 de fecha 26-12-2019. Luego vienen las siguientes etapas procesales administrativas: l. Contestación del traslado. 2. Apertura de la causa a prueba, 3. Alegato, 4. Resolución de autos para resolver, 5. Resolución y la Notificación respectiva. 6. Recurso de Reconsideración,7. Resolución que recae sobre el Recurso de Reconsideración.8. A partir de la Resolución de la Apertura de la causa a prueba, ninguna notificación se realizó al mandante y menos aún al abogado. En tal sentido ante consultas verbales sobre el caso, se dice que el abogado patrocinante no ha consignado en el escrito de contestación del traslado su dirección de e-mail correspondiente, dado que a la fecha todas las notificaciones se realizan en forma electrónica en el e-mail del abogado, 9.Al respecto, desde luego se niega la mencionada afirmación, teniendo en cuenta que el email del abogado se ha consignado en varias etapas procesales antes de contestar el traslado, y en del traslado queda registrado, las cuales son como sigue: 10. Por expediente N° 20173032095 de fecha 21-11-17 el abogado Daniel Cardozo Núñez, en representación del señor Mario Teófilo Benítez González, según Poder General para el efecto, presenta objeción al Acta de Fiscalización mencionada. Cabe aclarar que en dicha oportunidad se otorgó el poder de referencia y se consignó los datos necesarios del apoderado, tales como: Domicilio procesal. Teléfonos Nos, email: 11.a) Por Cédula de Notificación N.° 71900000332 del 26-12-2017. se comunica al contribuyente la apertura de un Sumario Administrativo, b) Por expediente N° 72100000121 del 13-02-2018, el abogado representante solicita prórroga para contestar el traslado, oportunidad en que fueron también consignados los datos referidos más arriba y se adjuntó nuevamente el poder de referencia, c) Por expediente N.° 7080000068 de fecha 23-02-2018 el abogado apoderado presenta descargo en el Sumario Administrativo en donde queda registrado el correo electrónico/email. d) Con mucha sorpresa y en forma casual en fecha 30-09-19 nos enteramos de que en el referido Sumario se ha dictado Resolución, sin que se haya notificado al abogado. Representante convencional y ningún acto del procedimiento realizado en el Sumario. La falta de notificación se refiere a los Sgte.: a) Apertura de la causa a prueba; b) Alegato; c) Resolución sobre cierre del periodo probatorio y autos para resolver. Al contribuyente se le notifico solamente la apertura de la causa a prueba. 12.Si bien es cierto que las notificaciones fueron realizadas al Buzón del Marungatú del contribuyente, que estaba sin movimiento, pero nunca se realizó al abogado representante legal a quien debió hacerse. Este tema está fuera de discusión en el sentido de que, si un contribuyente otorga poder de representación, la notificación debe realizarse a este y no a aquel. Este asunto se halla confirmado, entre otros, por el Acuerdo y Sentencia N° 104 del mes de Diciembre de 1991, Sala 4 del Tribunal Civil y Comercial que copiado dice: "Habiendo mandatario con intervención reconocida, las o deben ser diligenciadas con el mismo, so pena de introducir el caso la desconfianza en el procedimiento", 13. En cuanto al reconocimiento del apoderado en el Sumario Administrativo es de hecho, por el informalismo procesal que caracteriza el Sumario Administrativo, como es costumbre en la Administración Tributaria. Esto es así, porque en el presente caso el representante ya ha presentado tres escritos, como se menciona más arriba, y nunca se rechazaron tales escritos. Pedido de Nulidad del Acta de Fiscalización por violar normas legales: a) La fiscalización no fue autorizada por la titular de la Sub Secretaria de Tribulación) La fiscalización no es puntual sino integral de la liquidación del impuesto, multa e intereses no fue firmada por la Vice Ministra de Tributación. 17. Fundamentos del pedido de nulidad por violación de leyes que rigen la materia por la cual debe declararse nula el Acta de Fiscalización. La fiscalización no fue autorizada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación. 18. La fiscalización no fue autorizada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación y por consiguiente es nula. En el tema expuesto, la Administración Tributaria y particularmente la Dirección de Fiscalización siempre sostiene que esta Dirección puede ordenar una fiscalización basada en la Ley N° 109/91.19. Dentro del contexto señalado precedentemente, debe analizarse la letra y el espíritu de las leyes que regulan la fiscalización y nos referimos a la Ley N° 109/91 y otras. 20. En el sentido señalado, la citada Ley N° 109/91, en su artículo 12 dispone que la Sub Secretaria de Estado de Tributación tendrá a su cargo, en lo que concierne al Ministerio de Hacienda, la aplicación y administración de todas las disposiciones légales referentes a "tributos fiscales su percepción y fiscalización" (lo subrayado es mío),21. Por otro lado, la misma Ley N° 109 en su art. 15 modificada por la Ley N° 135/97 dispone que la Dirección General de Fiscalización Tributaria tendrá a su cargo controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que afecten a los contribuyentes responsables, de conformidad a las disposiciones legales cuya administración compete a las reparticiones señaladas en el art. 13”... Este art. 13 dispone las dependencias de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, entre ellas, la Dirección General de Fiscalización, 22. En consecuencia, en los 2 artículos mencionados se establecen que ambas instituciones tienen la facultad de fiscalizar, pero debe inferirse que la Sub Secretaria, como es el ente Administrador, debe dictar la Resolución para la fiscalización y la Dirección de Fiscalización es el ente que debe llevar a la práctica la tarea de fiscalizar. Otra manera de interpretación sobre el tema tratado no es razonable, habida cuenta que no puede haber 2 entidades al mismo tiempo para realizar la misma función. Actualmente, desde luego as se procede para ordenar la fiscalización y su ejecución, 23. La afirmación que antecede se halla reflejada ciertamente en el art. 31 de la Ley 2421/04, "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal", al disponer expresamente que las fiscalizaciones integrales se realizarán de acuerdo a criterio objetivos que establezcan la Administración y por Administración debe entenderse que refiere al Sub Secretario de Estado de Tributación como lo consigna expresamente el 252 de la Ley Tributaria vigente. Fiscalización es el Sub Secretario de Estado de Tributación y no el Director de Fiscalización, quien es la autoridad encargada de realizar dicho control fiscal. Por tanto, no habiéndose firmado la orden de Fiscalización por el Sub Secretario de Estado de Tributación sino solamente por el Director de Fiscalización, la auditoría realizada debe quedar sin efecto. NOTA: En la Resolución atacada se niega lo precedentemente afirmado, pero no se presenta prueba alguna. De lo que dispone la Res. N° 40/14. por la cual se asignan facultades de Resolución e inscripción de autos administrativos a las Direcciones General de la Sub Secretaria de Estado de Tributación; La citada Resolución en su art. 2° faculta a la Dirección General de Fiscalización a resolver y suscribir ciertos actos, pero entre los cuales no se consigna que puede ordenar una fiscalización ni tampoco dictar Resolución determinando impuestos y Multas, salvo en el caso previsto en el Inc. c) del art. 1° de la citada Resolución N° 40/14, el cual dispone entre las atribuciones de la Dirección de Fiscalización, la de determinar obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones, cuando los resultados del proceso de fiscalización, verificación y controles tributarios fueran aceptados por los contribuyentes, total o parcialmente. Pero esta disposición no es aplicable al tema estudiado, dado que el contribuyente no acepta la determinación del Impuesto y Multa que se le quiere aplicar."... Termina solicitando se dicte Acuerdo y Sentencia haciendo lugar a la demanda, disponiendo que se restablezca el nivel salarial que percibía. Protesta costas.

QUE, corrido el traslado de Ley, se presentó Hugo. A. Ocampos Lozano Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda con el patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente contestar demanda en representación del Ministerio de Hacienda en los siguientes términos: “Conforme a la Orden de Fiscalización N° 65000001838 (notificada el 11/09/2017), ampliada en su alcance por la Resolución Particular N° 66000000393 del 27/09/2017 (notificada el 5/10/2018), la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) a través de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, (DGFT), dispuso la verificación del IRACAS General de los ejercicios fiscales de 2012 a 2016 del contribuyente Mario Teófilo Benítez González, y para tal efecto le requirió que presente sus libros contables e impositivos y sus estados financieros, los cuales no fueron presentados, de esta manera, los auditores de la SET procedieron a comparar los montos de las compra de combustibles registrados por el citado contribuyente en sus Declaraciones Juradas, con las ventas consignadas en el Sistema de Recopilación de Datos "Hechauka" y los Libros de Ventas proporcionados por la CORP. PYA. D1STRIB. DE DERIV. DE PETRÓLEO SA (COPETROL) y por LIMA S.A, INDUSTRIAL Y COMERCIAL AGROPECUARIA mediante expedientes N° 20173022355 y 20173026740, respectivamente, surgiendo como resultado importantes diferencias en los costos consignados originalmente, que representan ventas presuntas de combustibles que no fueron declaradas por el contribuyente, motivo por el cual procedieron a la determinación del monto imponible, aplicando sobre dichas compras el margen de rentabilidad informado por los proveedores citados. Los auditores confirmaron igualmente, que Mario Teófilo Benítez González obtuvo un beneficio indebido al lograr reducir los montos anuales de IRACIS en perjuicio del Fisco, correspondiente a los ejercicios fiscales de 2012, 2013 y 2014. haciendo valer ante la SET formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, declarando rentabilidades contables muy por debajo de las realmente obtenidas por la venta de combustibles (Estación de Servicio), en infracción a los artículos 7, 22 y 85 de la Ley N° 125/1991 (en adelante la Ley), por lo que ocasionado el perjuicio fiscal, se configura la Defraudación, Conforme a lo expuesto, los auditores de la SET sugirieron el ajuste a favor del Fisco, que conforme a la liquidación practicada asciende a G. 510.271.303, suma que incluya, los tributos y las sanciones cuya aplicación acomendaron: a) multa del 300% sobre el monto de los tributos defraudados, de conformidad al Art, 172 de la Ley y, b) multas por contravención, previstas en el Art. 176 de la Ley y en los incisos a) y e) del Art. 1° de la Resolución General N° 7/13. A fin Je precautelar las garantías constitucionales de la defensa y el debido proceso, el Departamento de Sumarios y Recursos 1 (DSR1). en fecha 31/01/2018 notificó al contribuyente la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000430, conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley 125/91, los cuales establecen los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones, en concordancia con la Resolución General N° 114/2017. Los descargos fueron presentados en tiempo y forma, por lo que, cumplidas las etapas procesales, mediante el Formulario N° 72900000049 del 27/02/2018. el DSRI llamó a autos pare resolver.- En fecha 18 de enero de 2019, fue emitida la Resolución Particular N° 7200000240/19, contra la cual no fue interpuesto recurso alguno, estando vencido el plazo para hacerlo, En dicho contexto de actuaciones previas, y a modo de contestación puntual a la parte actora, es menester señalar los argumentos que hacen a la posición final de la Administración Tributaria sobre la cuestión planteada: 1-SOBRE LA FALTA DE CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PREVIOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA ACCION: La presente demanda contencioso administrativa no cumple con los requisitos establecidos en el art. 3° de la Ley N° 1462/35 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" que copiada dice: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas: c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto: d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo preestablecido a favor del demandante "(subrayado es nuestro). En ese sentido, el Tribunal de Cuentas no se encuentra facultado para analizar la validez de un acto administrativo que ya quedó firme en sede administrativa por haberse producido la expiración del plazo para interponer recurso de reconsideración, la Ley N° 125/91. en su art. 234, establece el recurso de reconsideración o reposición como remedio procesal tributario por excelencia para la subsanación de errores fórmales o de interpretación por parle de la Administración Tributaria, en los siguientes términos: "El recurso de reconsideración a reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre "(subrayado es nuestro).En caso de marcas, en fecha 18/01/2019. la Subsecretaría de Estado de Tributación ha emitido la Resolución Particular N° 72700000240/19, determinando la existencia de obligaciones tributarias correspondientes a la hoy parte adora, dicha determinación fue debidamente notificada vía Sistema Marangatú en fecha 22 de enero de 2019, al correo fijado por el contribuyente mariobenitezg@hotmail.com (ver fs. 60/63 de los antecedentes), no está por demás recordar, que la Ley N° 4017/10 "DE VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA, LA FIRMA DIGITAL. LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRONICO", en su parte pertinente establece "Articulo 4-Valor jurídico de los mensajes de datos. SE RECONOCE EL VALOR JURIDICO DE LOS MENSAJES DE DATOS Y NO SE NEGARAN EFECTOS JURÍDICOS, VALIDEZ O FUERZA OBLIGATORIA A LA INFORMACIÓN POR LA SOLA RAZÓN DE QUE ESTÉ EN FORMA DE MENSAJE DE DATOS-Tampoco se negarán efectos jurídicos, validez ni fuerza obligatoria a la información por la sola razón de que no esté contenida en el mensaje de datos que se supone ha de dar lugar a este efecto jurídico, sino que figure simplemente en el mensaje de datos en forma de remisión... "(subrayado es nuestro). La misma norma aclara en su art. 14, que "... 7) De no convenir otra cosa el remitente y el destinatario, el mensaje de datos se tendrá por expedido cuando entre en un sistema de información que no esté bajo el control del remitente o de la persona que envió el mensaje de datos en nombre del remitente... "(subrayados son nuestros).Estos "mensajes de datos", no son otra cosa que las notificaciones remitidas por la Administración Tributaria dentro del "Sistema de Gestión Tributaria Marangatu", y que la mencionada norma reconoce como productores de todos los efectos jurídicos correspondientes al cumplimiento de la obligación (en la especie, de poner a conocimiento del recurrente la existencia de una Resolución que le afecta).Contra la citada Resolución no fue interpuesto recurso administrativo alguno, y por tanto se llega a) razonamiento de que existió aceptación del contribuyente, lo cual da como principal efecto, que dicha decisión administrativa se halle firme a la fecha. Este mismo Tribunal de Cuentas -Primera Sala- se ha pronunciado en casos análogos al presente, en igual sentido al expuesto, sentenciado que "QUE la omisión del agotamiento s trámites puramente administrativas, en este caso, no haber interpuesto el recurso de reconsideración en tiempo, resulta en un impedimento fatal para habilitar la instancia contencioso administrativa (artículo 3, inciso a). Ley 1462/35) siguiendo la doctrina de Dromi "La razón juridico-politica que justifica la exigencia de un acto administrativo previo que cose estado a por lo menos una reclamación previa, está dada por la conveniencia de filmar las contiendas que lleguen a pleito, sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando la oportunidad al Estado de reconsiderar el asunto"; en el caso de autos, la actora con su falta de diligencia, ha consentido el acto, que ha quedado indefectiblemente firme..." (Acuerdo v Sentencia N° 11/14-Tribunal de Cuentas. 1. Sala JUICIO: "UNION S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N 1299/06 DE FECHA 19 DE SETIEMBRE DE 2006, DIC. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN).2-SOBRE LA LEGITIMIDAD DE LAS ACTUACIONES REALIZADAS: Con respecto a la supuesta nulidad de la fiscalización, la adora manifiesta que "La fiscalización no fue andorizada por la titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación "(sic), que la misma "no es puntual sino integral "(sic) y finalmente que "La liquidación del impuesto, multa e intereses no fue firmada por la Vice Ministra de Tributación" (sic), Al respecto, debemos señalar en primer lugar, que tanto la Orden de Fiscalización N° 65000001838 del 25/08/2017 y la Resolución Particular N° 66000000393 del 27/09/2017 (fs. 2 y 10 del expediente N° 20173032384) se hallan debidamente firmadas y autorizadas por la Viceministra de Tributación, conforme puede notarse de un simple cotejo de dichas actuaciones. También debemos hacer notar que el Art 31 de la Ley N° 2421/04 establece que las tareas de fiscalización puntual se realizarán cuando fueren determinadas por el titular de la SET, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otros sistemas o formas de análisis de informaciones de la Administración Tributaria en base a hechos objetivos, lo cual se aplica al presenta caso, ya que se detectaron importantes diferencias en las compras registradas por la hoy parte actora, con respecto a lo declarado por sus proveedores, por lo cual se procedió a la apertura del proceso mencionado, en tal sentido, resulta inválido cualquier argumento esbozado por la actor, ya que la nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió. 3-SOBRE LA AUSENCIA DE DOCUMENTOS QUE RESPALDEN LAS VENTAS REALIZADAS Y NO DECLARADAS: Finalmente, y tal lo más relevante de sus alegaciones -respecto a las ventas no declaradas-, se hace notar que conforme a la verificación realizada por los auditores de la SET, mediante la comparación de los montos consignados por la actora en sus DDIJ del IRACIS correspondientes a los periodos objeto de control y las ventas extraídas del Sistema Integrado de Recopilación de Información Hechauka consignadas por sus proveedores COPETROL y LIMA SA INDUSTRIAL Y COMERCIAL AGROPECUARIA, se confirmó que el citado contribuyente no declaró la totalidad de sus compras, evidenciando la emisión de los registros de ventas, con la intención de procurarse un beneficio indebido al lograr reducir el IRACIS a pagar al Fisco Evidenciados los hechos y ante la falta de presentación de los documentos requeridos por la Administración, a los efectos de establecer el monto de los ingresos gravados por el IRACIS, los auditores consideraron el total de los ingresos declarados por COPETROL y por LIMA S.A. INDUSTRIAL Y COMERCIAL AGROPECUARIA y. en virtud a la realidad económica recomendaron la reliquidación de los montos de compras, a partir de la obtención del costo omitido por el contribuyente en sus DDJJ, de conformidad a lo establecido en el Art. 7° de la Ley, esta relación de hechos no ha sido negada en ningún momento por la actora, limitándose a atacar supuestas cuestiones de forma, que de igual manera nunca han sostenidas con elementos probatorios adecuados. Así lo ha entendido la Administración Tributaria, concluyendo que corresponde la reliquidación de dicha obligación a los efectos de exponer de manera correcta los montos omitidos por el contribuyente, que inciden igualmente en sus ingresos, en perjuicio del Fisco, aplicando el porcentaje de rentabilidad según auditoria (cuadro N° 5. a fs. 43 del expediente 20173014605), del cual surge como resultado de la operación, saldos a favor del Fisco como lo señala el Dr. Sindulfo Blanco, no es necesario o imprescindible que el daño se produzca, sino basta que el actuar de la contribuyente haya provocado el engaño, y, en este caso Mario Teófilo Benítez omitido registrar ventas con el objetivo de obtener un beneficio indebido, en perjuicio del Fisco. En forma accesoria, y debido a que el contribuyente no presentó sus libros contables e impositivos y sus estados financieros, requeridos por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación, en trasgresión a lo establecido en el numeral 4 del Art. 192 Ley. se aplicó una multa por contravención por un monto equivalente a G 50.000, en virtud al Art, 3° del Decreto N° 313/2018 y el Art. 176 de la Ley 125/91. Del mismo modo, lo sancionó con la multa por contravención por un monto equivalente a G 50.000, según lo establecido en el Art. 176 de la Ley y en el inc. a del Art. 1° de la RG N° 07/2013, ante la falta de actualización del domicilio, conforme al Acta de Notificación de la SET (fs. 8 del expediente N° 20173014605), es por lo expuesto, y en resumen-tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana critica impone a VV.SS. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes. Termina solicitando que previo los tramites de rigor Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas.

QUE, por A.I N° 530 de fecha 30 de julio de 2020 obrante a foja 50 de autos, oportunamente el Tribunal se considera competente y se recibió la Causa a Pruebas, por todo el término de la Ley.

QUE, visto el informe de la actuaria donde declara clausurado periodo probatorio en fecha 01 de febrero de 2021 obrante a foja 57 de autos, se dictó el proveído de AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.

Y SIGUE EXPRESANDO EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven sancionar al recurrente por defraudación fiscal.

QUE, una vez trabada la litis y expuesta las posiciones de las partes corresponde a este preopinante decidir sobre las mismas, empezando por el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa.

QUE, del relato de la propia parte actora, surge no haber presentado recurso de reconsideración en contra del acto administrativo que le impone la sanción impugnada; al respecto, el artículo 234 de la Ley 125/91 dispone: "Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre...".

QUE, la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, que en su artículo 3° expresa: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:- a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la revolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo preestablecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas".

QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffiodo, expresa: "Iniciación del juicio: ...Con el expediente a la vista, el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación del actor y el reconocimiento de su personería y el de sus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en su caso...".

QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: "V. Presupuestos. - Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales. - 1. Concepto y clases. -Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad. - Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción.- Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa b) denegación expresa o tácita: c) pago previo: d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, y he) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión".

QUE, en lo que concierne al agotamiento de la instancia administrativa, el mismo autor, sostiene: “2. Agotamiento de la vía administrativa. - Como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige el agotamiento de la vía administrativa que se produce cuando sobre la pretensión del administrado recae una decisión administrativa definitiva que causa estado. Tal agotamiento de la vía administrativa se puede obtener, según la legislación procesal de que se trate, por medio de la reclamación administrativa previa, del recurso de reconsideración o de revocatoria o de la verificación previa del control de legitimidad - La resolución administrativa, además de definitiva y denegatoria, debe presentar el carácter de irreversible, irrecurrible e irreclamable y final dentro de las instancias administrativas.- La exigencia del acto que cause estado es una carga procesal, que condice con el principio de que sólo se puede llevar a la justicia aquello planteado en sede administrativa.- La decisión impugnable debe ser definitiva y causar estado. No debe ser un acto firme, que es consecuencia de su consentimiento o de la caducidad de la acción por expiración del plazo. Debe tratarse de una resolución sobre el fondo de la petición".

QUE, analizando la disposición legal apuntada y sumado a las citas doctrinales transcriptas, surge evidente que para habilitar la jurisdicción contencioso administrativa, el particular debió no sólo haber agotado las instancias administrativas con resultado adverso, sino que también someterse al procedimiento establecido para el efecto; al respecto. Dromi reconoce: "La forma procesal de obtener el agotamiento de la vía administrativa puede ser, como dijimos, por reclamo administrativo previo o por recurso de revocatoria o reconsideración. El empleo de uno u otro depende de la particularidad reglamentaria del trámite administrativo e incluso de la diversa legislación en el orden nacional y provincial. Lo cierto es que siempre como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige la solicitud de revocación o modificación del acto respecto del cual se agravia. La reclamación debe ser hecha por el interesado de manera formal, directa y concreta. Es una reclamación prejudicial, similar al recurso de revocación, que suele completarse con el urgimiento, idéntico al pronto despacho”.

QUE, de los antecedentes administrativos se aprecia que la Resolución Particular N° 72700000240 (fs. 120/123) fue notificada a través de la bandeja del contribuyente en el sistema Marangatú, ello a pesar de haber constituido domicilios especiales, números telefónicos y email, en su presentación de fs. 50, por lo que la notificación electrónica no ha sido practicada en forma debida; sin embargo, a fs. 09 del expediente principal, la actora acompaña como prueba documental una notificación personal de fecha 02/10/2019, por lo que a partir de dicha fecha comenzó a operar el derecho a recurriría en los términos del artículo 234 de la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04.

QUE, sin incoar el correspondiente recurso de reconsideración, regulado en el artículo 234 de la Ley 125/91, es que en fecha 07 de octubre de 2019. directamente y sin agotar las vías administrativas, se inicia la presente demanda contencioso administrativa, que conforme a la normativa tributaria actual procede "En contra las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la administración tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente..." (Artículo 237, Ley 125/91); ello aun a pesar de que el artículo 234 al referir que el recurso de reconsideración "podrá" interponerse, da a entender que es una facultad optativa, ya que el agotamiento de la instancia constituye un requisito de admisibilidad para la procedencia de la acción contenciosos administrativa, expresamente señalado en el artículo 237, e incumplido por la actora.

QUE, la omisión del agotamiento de los trámites puramente administrativos, en este caso, no haber interpuesto el recurso de reconsideración, resulta en un impedimento fatal para habilitar la instancia contencioso administrativa (artículo 3°, inciso a), Ley 1462/35), siguiendo la doctrina de Dromi “La razón jurídico-política que justifica la exigencia de acto administrativo previo que cause estado o, por lo menos, una reclamación previa, está dada por la conveniencia de filtrar las contiendas que lleguen a pleito:" sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando la oportunidad al Estado de reconsiderar el asunto"; en el caso de autos, la actora con su falta de diligencia, ha consentido el acto al no incoar los recursos administrativos pertinentes.

QUE, evidentemente la actora ha incurrido en errores procesales, ya en instancia administrativa al no recurrir en tiempo y forma el acto agraviante a sus intereses, siendo que esta instancia así lo exige, debiendo este magistrado resolver conforme a la ley sin permitirse analizar su valor intrínseco (artículo 15, inciso c) del CPC). En conclusión, sobre la base de los principios de economía procesal y de razonabilidad. así como de la alta doctrina expuesta precedentemente, corresponde confirmar la resolución recurrida, con costas a la perdidosa.

A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. MARTÍN AVALOS manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por, ante la Secretaria Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.

Asunción, 22 de setiembre de 2022.-

VISTO EL MERITO; que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA:

RESUELVE:

1. NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa promovida por MARIO TEOFILO BENITEZ GONZALEZ C/ RESOLUCIÓN N° 72700000240 DEL 18/01/2019, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N.° 540, Folio 123, Año 2.019)., por las razones expuestas en el exordio de la presente resolución.
2. CONFIRMAR LA RESOLUCIÓN N° 72700000240 DEL 18/01/2019, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN- MINISTERIO DE HACIENDA.
3. IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa, de conformidad al Artículo 192 del C.P.C.
4. NOTIFICAR DE OFICIO, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Dr. Rodrigo A. Escobar E.

Dr. Gonzalo Sosa Nicoli

Dr. A. Martín Avalos V.

Ante mí:

Abg. Celia Centurión. Actuaria

ADM PARAGUAY S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TIBUTACIÓN

ACUERDO Y SENTENCIA N° 282/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y seis días del mes de setiembre del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., Dr. GONZALO SOSA NICOLI, y el Dr. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativa caratulado: “ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RESOLUCION FICTA, DICTADA POR LA SUB SECRETARLA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 383, Folio 150 vlto., Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO:

QUE, en fecha 20 de octubre de 2020 (fs. 29/44) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala la Abogada Silvia Benítez García y Rodolfo Vouga, en representación de la firma ADM PARAGUAY SRL, a promover demanda contencioso-administrativa contra RESOLUCIÓN FICTA de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda que deniega tácitamente el recurso de reconsideración interpuesto según constancia de solicitud N° 72600002635 de fecha 19/02/2020, la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000216 DEL 12/09/2019. Funda la Demanda en los siguientes términos: "En el carácter invocado y acreditado, siguiendo expresas instrucciones de ADM PARAGUAY tiempo y forma venimos a promover DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA de conformidad al Art. 41 de la Ley N° 4.046/10 que modificó el Art. 237 de la Ley N° 125/91 contra la RESOLUCIÓN FICTA de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda que deniega tácitamente el recurso de reconsideración interpuesto según constancia de solicitud N° 72000002635 de fecha 19/02/2020, la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000216 DEL 12/09/2019 notificada personalmente por ADM en sede administrativa mediante el retiro de copias simples del expediente en fecha 07/02/2020 conforme a la constancia del sumario administrativo, el INFORME DE ANÁLISIS N° 77300008026 del 08/08/2017 correspondiente al periodo fiscal diciembre 2015, del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y demás providencias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia, -en adelante denominados Actos Administrativos-; a fin de que sean revocados y/o declarados nulos en la parte que agravia a nuestro mandante, y en consecuencia sea ordenada la DEVOLUCIÓN TOTAL DEL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL DICIEMBRE 2015, AFECTADO A LAS OPERACIONES DE EXPORTACIÓN DE ADM PARAGUAY SRL, de la suma de GUARANÍES CIENTO SESENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983), más los intereses cobrados indebidamente a ADM al ejecutarse la garantía emitida por el Banco Itaú Paraguay S.A., así como los intereses devengados desde la ejecución de la garantía bancaria hasta la fecha de su efectiva devolución y/o pago a ADM, e inclusive el recargo por mora en la devolución según el artículo 171 de la Ley N° 125/91, concordante con el Art. 103 de la Ley N° 6.380/2019, en consideración a los fundamentos de hecho y de derecho... AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. La instancia administrativa queda agotada con la RESOLUCIÓN FICTA de la Subsecretaría de Estado de Tributación, de la cual me doy por notificada personalmente en este acto, en virtud de la cual se rechaza tácitamente el RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO en fecha 19 de febrero del 2020 según constancia N° 72600002635, contra la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000216 del 12/09/2019 que resolvió el sumario administrativo ordenando la devolución del crédito fiscal a ADM de Gs. 4.351.110 y confirmando el rechazo de la devolución de la diferencia cuestionada en el INFORME DE ANALISIS N° 77300008026 de fecha 08/08/2017. De esta manera, al no haberse expedido la SET sobre el recurso de reconsideración dentro de los veinte (20) días hábiles posteriores al planteamiento del recurso de reconsideración interpuesto conforme al Art. 234 de la Ley 125/91, quedó configurada la RESOLUCIÓN FICTA que rechazó tácitamente el referido recurso, en virtud a las claras prescripciones del segundo párrafo del Art. 234 de la Ley N° 125/91 y del Art. 40 de la Constitución Nacional, quedando agotada la instancia administrativa en el presente caso, circunstancia que habilita la vía procesal para la promoción de la presente demanda contencioso administrativa, en virtud al Art. 237 de la Ley N° 125/91 modificado por el Art. 4 de la Ley N° 4046/10. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: Previamente es necesario que W. EE. se sirvan ordenar a la SET la remisión de las copias autenticadas expediente sumarial y/o copia autenticada del individualizado como "ADM PARAGUAY S.R.L. O INFORME DE ANÁIS1S N° 77300008026 DE FECHA 08/08/2017, REFERENTE A CUESTIONAMIENTO PARCIAL DE LA SOLICITUD DE CRÉDITO FISCAL IVA EXPORTADOR CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL DE DICIEMBRE DE 2015 Y TRAMITADO POR EL REGIMEN ACELERADO DE CONFORMIDAD CON EL ART. 88 DE LA LEY N° 125/91 Y SUS MODIFICACIONES, SEGÚN PROCESO VIRTUAL N° 43000000009 del 17/08/2017" en adelante nombrado como Expediente Administrativo y/o Antecedentes Administrativos, indistintamente- con todos sus antecedentes administrativos tales como formulario 707-1 N° 7070000001 de fecha 17/08/2017, formulario 755-1 N° 75500000997 de fecha 08/08/2017, formulario 726-2 N° 72600002635 de fecha 19/02/2020 y demás documentos y actos administrativos que refieren al presente proceso. Para tal efecto, solicitamos se sirvan librar el pertinente oficio judicial a la Administración Tributaria, a fin de que remita el Expediente Administrativo dentro del perentorio plazo de diez (10) días, conforme a los Arts. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil, bajo apercibimiento de lo dispuesto en la Ley N° 4711/12. HECHOS. ADM solicitó expresamente la instrucción del correspondiente sumario administrativo ante la falta de devolución total del crédito fiscal del IVA correspondiente al periodo fiscal diciembre 2015 afectado a las operaciones de exportación. Específicamente, por medio del PROCESO N° EXPEDIENTE N°: 42000001021/75006001401 de FECHA: 07/03/2017, luego de presentar la DIR N° 76700005064 de fecha 14/02/2017, ADM solicitó la devolución del importe de GUARANIES DOS MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS SIETE (Gs. 2.220.160.304); suma que en principio le fue acreditada en su cuenta corriente en virtud al régimen acelerado de devolución mediante Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003110, luego de que aquella presentara la garantía bancario emitida por el Banco Itaú Paraguay SA. Todos estos antecedentes obran en el Expediente Administrativo en poder dé la SET cuya remisión al Tribunal fue solicitada precedentemente en atención a lo dispuesto por los Arts. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil. Luego de las verificaciones y el análisis de los documentos presentados por ADM al momento de solicitar la devolución del crédito fiscal del IVA la SET se expresó mediante Informe de Análisis N° 77300008026 de fecha 08/08/2017, en el sentido de que supuestamente solo estaba justificada la suma de GUARANIES DOS MIL CUARENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS CATORCE (GS. 2.049.963/214), por lo que cuestionó el importe de GUARANES CIENTO SETENTA MILLONES CIENTO NOVENTA Y SIETE MIL NOVENTA Y TRES (G 170.197.093) como diferencia a su favor y ejecutó la garantía bancaria ofrecida hasta hacerse con el íntegro pago de esta diferencia, más los intereses devengados sobre dicho valor desde la acreditación a ADM en la cuenta corriente en virtud al régimen acelerado, hasta la fecha de la ejecución de la garantía. El referido Informe de Análisis no proveyó mayores datos a ADM acerca de los montos cuestionados, pues cuanto mucho presentó el siguiente resumen en el cual pueden observarse el título de los cuestionamientos en los ítems siguientes: El referido Informe Final no proveyó mayores datos acerca de la motivación o fundamento de tales cuestionamientos, pues cuanto mucho, presentó solamente un listado de los documentos afectados a los mismos, a pesar de que, como es sabido, un requisito esencial para que todo acto administrativo sea regular, es que se encuentre suficientemente fundado. Ante tal situación, ADM solicitó la apertura del sumario administrativo de conformidad al Art. 88 de la Ley 125/91 modificada por el Art. 4 de la Ley N° 5.061/13 a fin de ejercer una debida defensa de sus intereses y acreditar que corresponde la devolución integral del monto solicitado. Así las cosas, la SET instituyó el sumario administrativo pertinente mediante resolución N° 71100000359 del 25/08/2017 y corrió traslado a ADM, quien luego de haber respondido dicho traslado en tiempo y forma según la Resolución N° 71200000213 del 19/10/2017, la Administración abrió la causa a prueba, produciéndose durante esta etapa procesal las pruebas pertinentes que respaldan el derecho ADM de obtener la revocación del Informe de Análisis y la devolución del crédito fiscal del IVA. Posteriormente, la Administración Tributaria dictó la Resolución Particular N° 72600002635 de fecha 19/02/2020, por el cual resolvió revocar parcialmente el Informe de Análisis ordenando la devolución del crédito fiscal de GUARANIES CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CIENTO DIEZ (GS. 4.351.110) en concepto de omisos e inconsistentes tras haber regularizado su situación y confirmando el rechazo de la devolución de GUARANES CIENTO SESENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983), quedando finalmente los conceptos y los montos cuestionados según el siguiente detalle: ...Contra la Referida Resolución Particular, ADM interpuso recurso de reconsideración según formulario N° 72600002635 de fecha 19/02/2020, contando la Administración Tributaria posteriormente con veinte (20) días hábiles para expedirse al respecto, de conformidad a la primera parte del Art. 234 de la Ley 125/91 y sus modificatorias. Sin embargo, la Administración Tributaria no se expidió en el plazo señalado por lo que quedó operada la RESOLUCIÓN FICTA de conformidad a la segunda parte del Art. 234 de la Ley 125/91 concordante con el Art. 40 de la Constitución Nacional. En este escenario, de conformidad al Art. 237 de la Ley 125/91 modificada por el Art. 47 de la Ley 4046/10, venimos a interponer demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCION FICTA de la Subsecretaría de Estado de Tributación, que deniega tácitamente el recurso de reconsideración interpuesto y por ende, la devolución del impuesto requerido en sede administrativa por ADM, a fin de que WEE se sirvan declarar la nulidad y/u ordenen la revocación de los Actas Administrativas recurridos en este demanda, así como de todas las resoluciones y demás actos jurídicos que sean su consecuencia, en todo y en cuanto agravien ADM, y ordenen la devolución de GUARANIES CIENTO SESENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983), más los intereses cobrados a ADM al ejecutarse la garantía bancaria en su perjuicio, así como los intereses correspondientes a ser calculados desde dicha ejecución hasta la fecha de su pago a ADM. ARGUMENTOS. Resolución Ficta que deniega tácitamente el recurso de reconsideración, además de estar prevista en la norma tributaria, constituye una garantía constitucional del administrado en tenor del Art. 40 y concordantes de la Constitución Nacional, por lo que desde ya aclaramos que no pueden ser invocadas en contra de ADM para menoscabar su derecho a obtener una respuesta de la Administración dentro del plazo y según las modalidades que la ley determine, según el Art. 458 del mismo cuerpo constitucional, concordante con suya mencionado Art. 40, todo lo cual fue claramente vertido en los artículos 200 y 205 de la Ley N° 125/91 y sus modificatorias”.

Que, la parte actora, continúa diciendo: “Ciertamente la denegatoria ficta constituye una garantía con la que goza el contribuyente en sus actuaciones frente a la Administración Tributaria y no de ésta, por el simple y lógico razonamiento de que, en caso de no preverse esta figura en el ordenamiento jurídico, el administrado podría verse afectado por la inactividad de la Administración Tributaria, liberándose ésta del DEBER LEGAL de pronunciar el acto administrativo. Por mandato legal y constitucional, la SET tiene la obligación de expedirse, aunque haya operado la resolución ficta y el administrado haya optado por este camino. Es así que la doctrina nacional y la jurisprudencia de nuestros Tribunales, tiene ya establecido que la denegatoria solo puede invocarse por el contribuyente de modo a evitar dilaciones innecesarias, o de lo contrario, puede optar por esperar resolución de la autoridad administrativa. La Autoridad Administrativa tiene el deber de expedirse y de modo alguno puede invocar la resolución ficta en su favor. En la Revista Jurídica Paraguaya la Ley -Año 20- N° 2, pág. 229/230, el Prof. Sindulfo Blanco señala que la doctrina extranjera acepta y enseña que dicha Institución Procesal (la resolución denegatoria ficta) puede ser invocada exclusivamente por los particulares y contra la administración. Constituyendo una garantía de los propios administrados que de otro modo podrían verse afectados en sus derechos y posibilidades jurídicas por la mera inactividad de la administración". Sobre el particular se tiene resuello que: En efecto, a tenor de lo dispuesto en el Art. 205 de la Ley N° 125/92, la Resolución denegatoria Ficta solamente puede ser invocada por el contribuyente o administrado y en contra de la administración de tal suerte a precautelar al administrado de las dilaciones de parte de la Administración. Dicho de este modo, el uso o invocación de este recurso compete exclusivamente a opción exclusiva de aquel a quien beneficia. Por tanto, debe quedar claro que, para la Administración no es admisible la invocación de la denegatoria ficta, pues de aceptar dicha tesis, se estaría convalidando, dando visos de validez, a la conducta de la Administración en pronunciarse inexcusablemente sobre las cuestiones a él sometidas. Lo afirmado, se sustenta de inferencias extraídas de mencionados art. 205 y que son: 1) La obligación inexcusable del fisco de pronunciarse, ya que el artículo citado usa la expresión "DEBERA PRONUNCIARSE", REFIRIÉNDOSE A LA Administración Tributaria..." (Tribunal de Cuentas, Acuerdo y Sentencia N° 9 del 6 de marzo de 1997). Incluso, los fallos más antiguos de nuestros Tribunales se refirieron al tema y de esta manera citamos la Sentencia Número 4 del 15 de Febrero de 1999 dictado en el expediente caratulado: "CAJA MUTUAL DE COOPERATIVISTAS DEL PARAGUAY C/NOTA N' 688, FECHA 29-1-93 Y LA RES N° 22 DE FECHA 25-VIII- 93, DICT POR LA SUB SRIA. DE ESTADO DE TRIBUTACION DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA" en lo pertinente: "Además, la promulgación ficta debe darse en favor del administrado y no de la administración Si fuere en favor de esta última, se premiaría la ineficiencia. Y ese no es el espíritu de la Ley. (...) "La administración no puede sostener que su silencio equivale a Resolución denegatoria y liberarse así de su obligación de decidir expresamente, por lo menos cuando a petición del particular se encuentra en un régimen legal que exige la decisión administrativa para realizar ciertos actos o gozar de ciertos beneficios". Tomas Hutchinson enfatiza que el carácter desestimatorio dado por la Ley al silencio administrativo tiene por fin facilitar la impugnación que acoge la Ley como garantía en beneficio del particular (pág. 95, Régimen de Procedimientos Administrativos, Astrea, 1992). José Roberto Dromi, al expedirse sobre el Principio del Informalismo Procesal, sobre el tema dice que: "No pueden ser invocados por la Administración para eludir facultades regladas " (pág. 78, El Procedimiento Administrativo). - Tal es la concepción que se tiene de quién puede invocar la resolución denegatoria ficta. Por otro lado, no debemos perder de vista el Art. 40 de la Constitución Nacional y el 205 de la Ley 125/91 que disponen como deber de las autoridades el de responder a las cuestiones sometidas a su consideración. Por último, citamos el Acuerdo y Sentencia Número 154/1998, pronunciado en el juicio caratulado: ASOCIACION DE EMPLEADOS DE CERVECERIA PARAGUAYA S.A. C/RESOLUCION C.T. No 13/95 DE FECHA 10 DE JULIO DE 1995, DIC. POR EL CONSEJO DE "TRIBUTACIÓN: "...Hablar de la resolución ficta en las condiciones que quedan expuestas, seria convertir el proceso administrativo en un laberinto Kqfkiano en el que el administrado con o sin asesoramiento de Abogado está absolutamente inerme frente a la discrecionalidad de la administración... ". Habiendo sido aclarada la cuestión formal referente a la naturaleza jurídica de la denegatoria ficta, seguidamente pasaremos a fundar nuestras pretensiones que sustentan el derecho y procedencia de la devolución total de crédito fiscal requerido por ADM en esta demanda. FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA Todos los actos administrativos dictados en proceso sumarial y en especial la Resolución Particular N° 72700000216 del 12/09/18, dejaron a ADM en un estado de indefensión a raíz de que sus cuestionamientos no se encuentran debidamente fundados, es decir, como ya se ha expuesto, carecen de motivación violando con ello principios de rango constitucional, con su arbitrariedad (Art. 16 y 17 de la CN). Es indudable que la motivación del acto administrativo constituye una de las más importantes garantías de las que goza el contribuyente frente a los actos de la Administración Tributaria, y es, pues, un derecho elemental del mismo. Esto es así ya que no puede verdaderamente entenderse ni desentrañar la forma en que la SET procedió determinar el tributo".

Que, la actora manifiesta: “Decimos que los Actos Administrativos y en especial la Resolución Particular carecen de fundamentación... Por tanto, la SET además de no explicar las razones de su proceder, omite indicar las normas jurídicas en las cuales sustentan el rechazo del crédito fiscal IVA exportador. Naturalmente, tanto la Ley N° 125/91 como su modificatoria otorgan las más amplias facultades a la Administración Tributaria para la realización de su cometido. Así, pues, el bien jurídico tutelado debe ser atendido conforme a los principios sustanciales del derecho tributario, —de legalidad, igualdad, generalidad, capacidad contributiva, de razonabilidad, y de la no confiscación—, los cuales fueron vulnerados en las resoluciones de la SET, debiendo ser revocadas en la forma solicitada en la presente demanda, y por lógica consecuencia, ordenar la devolución del crédito fiscal, más los intereses injustamente cobrados por la Administración que fueron devengados desde la acreditación del monto cuestionado hasta la ejecución de la garantía más los intereses devengados desde la ejecución de la garantía hasta la devolución efectiva de lo reclamado y el recargo por mora en la devolución en tenor del Art. 171 de la Ley 125/91. (A) PROVEEDORES QUE REGISTRAN SUS DDJJ INGRESOS INFERIORES A LAS VENTAS REALIZADAS Y AQUELLOS QUE NO HAN PRESTADO LA DDJJ (PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES). La SET cuestionó en el presente caso la devolución total de la suma GUARANÍES CIENTO TREINTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS VEINTIUN MIL CIENTO TREINTA Y CINCO (GS. 131.321.135), alegando en la Resolución Particular N° 72700000216/2018 haciendo suyo el Informe de Análisis, entre otras con as lo siguiente: "Asimismo, el área de control Informó que no corresponde la devolución de G 131.321.135 debido a que los demás proveedores no han regularizado sus DDJJ, por lo que reiteramos a la recurrente que el mismo no se encuentra disponible, es decir, el crédito fiscal cuya devolución es redamada no ingresó aún en las arcas del Estado y por tanto su devolución permanece suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido, conforme lo dispone el Art 2 de la RG N15/2014, el cual establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros así como por informaciones complementarias"...No se puede cargar a ADM con la tarea de fiscalizar o asegurarse del cumplimiento de las normas fiscales por parte de otros contribuyentes, dado que la SET es la única que posee facultades suficientes para ello, implicando incluso una obligación para el mismo, pues es la entidad encargada de realizar fiscalizaciones a los contribuyentes cuando existieren indicios de infracciones tributarias y exigir el cobro compulsivo de los tributos dejados de pagar, más los recargos legales pertinentes. Desde ningún punto de vista puede ser ésta una facultad u obligación de ADM, quien debe limitarse a cumplir sus propias obligaciones tributarias frente a la Administración Tributaria. De esta manera queda patente que la SET actúa con una absoluta arbitrariedad, pues, infundadamente pretende transferir su responsabilidad fiscalizadora a ADM al no devolverte en tiempo y forma tos créditos fiscales cuyos reintegros le corresponden legítimamente en virtud al texto que la Ley N° 2421/04 concedió al art, 88 de la Ley N° 125/91, cobrándole además un interés y multa por mora. Por ello, la Administración Tributaria no puede negar la devolución de los créditos fiscales a ADM utilizando como fundamento el hecho de que el proveedor no haya ingresado el IVA o haya ingresado un monto inferior al que correspondía, pues no es responsabilidad del adquiriente de bienes y servicios (en este caso ADM), asegurarse del cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes con quienes operó. Reiteramos, no es justo ni lícito imputar o responsabilizar a ADM por negligencias o incumplimientos impositivos de terceros. Ciertamente, ADM no asume, ni tiene porqué asumir una RESPONSABILIDAD SOLIDARIA con sus proveedores que se encuentra en situación de irregularidad ante el fisco, razón por la cual no puede responder ni mucho menos verse perjudicada ante tales incumplimientos. La obligación tributaria de ADM se limita única y exclusivamente a las determinadas expresamente en la ley. La SOLIDARIDAD NO SE PRESUME, y la misma surge ÚNICA y EXCLUSIVAMENTE EN LOS CASOS PREVISTOS EXPRESAMENTE EN LA LEY, conforme al Art. 510 del Código Civil que reza: "La solidaridad no se presume. Debe estar expresa en la ley, y para los actos jurídicos, resultar de términos inequívocos". De esta manera, resulta claro que si el peticionante del crédito fiscal (en este caso ADM) cumple acabadamente con todas sus obligaciones tributarias y con los presupuestos requeridos por la ley para que proceda la devolución, la Administración Tributaria no tiene otra alternativa que proceder a su devolución, puesto que la ley de ninguna manera sujeta dicha devolución del impuesto al cumplimiento de cierta condición a cargo de un tercero. En relación al criterio de que lo comidera a este cuestionamiento, no como un rechazo sino como diferimiento de la devolución hasta tanto dichos proveedores se regularicen manifestamos que el mismo vulnera manifiestamente el PRINCIPIO DE LEGALIDAD en virtud del cual, aquello que no está expresamente permitido está prohibido... La propia Administración reconoce en sus reglamentaciones que solamente tiene las posibilidades enunciadas en el párrafo anterior, pero no así en sus actos administrativos. Esto puede apreciarse del contraste entre el presente caso y los Arts. 22 y 23 de la Resolución General SET N° 15/14 vigente en dicho momento, que establecen cuanto sigue: "Art. 22.- RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA. Para (g aceptación o rechazo de las solicitudes presentadas... la Administración Tributaria se expedirá en todos los casos mediante resolución administrativa. En los procesos de devolución de impuestos, la aprobación de la solicitud puede ser total o parcial... Art. 23.- APERTURA DE SUMARIO. En caso de aprobación parcial o el rechazo total del pedido de devolución, el contribuyente podrá solicitar la apertura del sumario previsto en el Art. 88 de la Ley N° 125/1991 y sus modificaciones. Además, dicho actuar no soto es ilegal sino también CONTRADICTORIO, INCONSECUENTE E INCONGRUENTE debido a que, por un lado, RECONOCE LA PROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO, es decir, reconoce que corresponde la aprobación del impuesto con una acreditación diferida/suspendida al momento en que los proveedores se regularicen y luego, en la realidad de los hechos, los considera como un crédito rechazado, pues al cuestionarlo, ejecuta la garantía bancaria ofrecida par ADM en virtud al régimen acelerado, incluyendo los intereses devengados desde la acreditación del total de la suma requerida —que ocurre al inicio del proceso- hasta la ejecución de la garantía que se da una vez terminado el proceso de verificación análisis de los documentos los Informes Análisis del Dpto de Créditos y Franquicias Fiscales, lo que en virtud al infine del cuarto párrafo del art. 24 de la Resolución General SET N° 15/14, solo procede ante el rechazo de lo solicitado dentro del régimen acelerado de devolución, siendo que el monto a cobrarse así comprende: El monto de la diferencia comprenderá el valor del crédito otorgado indebidamente más los accesorios". Por otro lado, la ley tributaria no condiciona la devolución del crédito fiscal al hecho de que el proveedor (tercero) cumpla con sus obligaciones tributarias. Someter la devolución del impuesto al cumplimiento de una condición a cargo de un tercero, implicaría dotarle al exportador de la potestad de fiscalización y control a fin de asegurarse que los terceros cumplan con sus obligaciones tributarias, potestad que la ley confiere ÚNICA Y EXCLUSIVAMENTE a la Administración Tributaria, tal como ya lo manifestamos anteriormente. Siendo por tanto la SET la única entidad competente para fiscalizar a los contribuyentes, posee facultades suficientes para —y es su deber— realizar fiscalizaciones y controles a los contribuyentes cuando existiesen indicios de incumplimientos e infracciones tributarias, de tal manera a exigir el cobro compulsivo de los tributos dejados de pagar, más los recargos legales pertinentes. De esta manera queda patente que la SET actúa con una absoluta arbitrariedad, pues, infundadamente pretende transferir su responsabilidad fiscalizadora a ADM al no devolverle en tiempo y forma los créditos fiscales cuyo reintegro le corresponden legítimamente y establecer una responsabilidad solidaría con los proveedores y clientes omisos o inconsistentes. Tal como ya lo mencionamos inicialmente, es reiterado el criterio de los Magistrados sobre este cuestionamiento, en el sentido que han sentado jurisprudencia disponiendo la devolución de los créditos fiscales al exportador cuando fueron injustamente retenidos por la Administración Tributaria alegando las existencia de proveedores omisos e inconsistentes. En estos casos, los Magistrados unánimemente han deslindado de responsabilidad al exportador... Con esta postura la Administración Tributaria no solamente causa enormes perjuicios a ADM, sino también al propio Estado Paraguayo, quien será finalmente el que deberá abonar montos siderales en concepto de intereses, una vez que sea ordenada la devolución del impuesto retenido en sede judicial. A modo de ejemplo citamos el Ac. y Sent. N° 1512 del 02 de noviembre de 2017 de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia pronunciado en los autos caratulados: "NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RES. N° 4917 DEL 29/12/2013 Y OTRA DICTO POR LA SET, MINISTERIO DE HACIENDA", que en lo referente dice: Por otro lado, no resta sino recalcar el criterio ya hartamente sostenido por esta Sala Penal respecto al tema, de que no puede trasladarse al contribuyente la responsabilidad y el consecuente castigo del incumplimiento fiscal de sus proveedores..." Citamos igualmente el Ac. y Sent, N° 434 del 14 de julio del 2020 pronunciado en un caso similar de ADM caratulado: "ADM PARAGUAY SRL C/RESOLUCION N° 19 DEL 06 DE ENERO DE 2015 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" que en lo pertinente expuso: "Señalar que esta magistratura ya ha sostenidas de una ocasión -para lo cual me pernito citar el Ac. y Sent. N' 984, de fecha 19/07/2017, dictado por esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia que la omisión o inconsistencia de algunos proveedores deben ser observados y reclamados por el sujeto activo -Administración- utilizando para ello su poder coercitivo, a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas por cada titular de las obligaciones, y no cargar su función a terceros, como en este caso lo hizo sobre la firma ADM Paraguay S.R.L., quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligado..." Por último, en este mismo sentido se pronunció el Ac. y Sent. N° 70 del 25 de febrero del 2019 en los autos caratulados: "TALAVERA Y ORTELLADO CONST. S.A. GRES CGD/SET N° 4551 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION", en el que además de ordenar la devolución del impuesto cuestionado en este concepto, el Señor Ministro Manuel de Jesús Ramírez añadió: "Respecto al fondo de la cuestión, me adhiero al voto del Ministro preopinante por los mismos fundamentos. Ahora bien, en relación a las cotas del juicio, las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declara irregular por el órgano judicial competente. En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por el Tribunal de Cuentas y Confirmado por esta instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y el Art. 106 de la Constitución Nacional, en lo pertinente, dispone que: "Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables. En base a lo expuesto, solicitamos a VVEE que revoquen los actos administrativos impugnados, y ordenen la devolución total del impuesto cuestionado en este concepto, más los intereses y accesorios legales, conforme a los fundamentos precedentemente expuestos. En base a lo expuesto, cualquier descuento o cuestionamiento del crédito fiscal en este concepto y en la forma pretendida por la SET en el Informe Análisis y en los actos administrativos recurridos en la presente demanda, vulnera abiertamente el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, siendo por ello una resolución nula e ineficaz para producir efectos jurídicos, motivo por el cual la SET deberá devolver irremediable e íntegramente la suma total del crédito fiscal en este concepto, a lo cual deberá sumar los intereses indebidamente cobrados a ADM con la ejecución de la garantía bancaria, asi como los intereses devengados desde dicha ejecución hasta la fecha de su efectivo pago, e inclusive la multa por mora según lo previsto en el art. 171 de la Ley N° 125/91. (B) CRÉDITO FISCAL RECHAZADO POR ESTAR SUSTENTADO EN COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS LEGALES Y REGLA ATENTARLOS. La Administración Tributaria rechazó en este concepto la suma de GUARANÍES TREINTA Y CUATRO MILLONES QUINIETNOS VEINTICUATRO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO (Gs. 34.524.848), subdividiéndolo en los siguientes cuestionamientos: compras no relacionadas con las operaciones de la firma, no presenta el comprobante original. Gastos no relacionados a la actividad. Arbitrariamente y sin sustento alguno, la SET cuestionó algunos comprobantes de pago por "no estar afectados a la actividad del contribuyente", olvidándose de expresar el motivo por el que considera que se encuentra en dicha situación. ADM niega rotundamente que las facturas declaradas en la DDJJ no guarden relación con su actividad que desarrolla. Ciertamente, los comprobantes englobados dentro de esta temática serían aquellos en los que se constan adquisiciones de bienes y servicios a favor del personal de ADM a fin de que su fuerza laboral se conserve, e incluso se incremente, por lo que las facturas emitidas a la firma por la consumición de alimentos, hospedaje, cobertura médica, servicios de transporte, capacitaciones, viajes, entre otras cosas, deben cuento menos ser consideradas como una erogación transversal a todas las actividades de la firma, por cuanto los beneficios a favor de su fuerza trabajadora te redundan en un sostenido incremento de la capacidad productiva. El problema que se crea a este respecto se debe a que ni las normas tributarias ni la propia SET han definido siquiera de manera abstracta cuándo los bienes o servicios adquiridos pueden ser considerados como afectados a las actividades de los contribuyentes y cuándo no, debiendo recurrirse ante este doble silencio legislativo y administrativo a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) que podrían aplicarse, a fin de zanjar la cuestión de la manera más justa y coherente posible. En tal sentido, puede contemplarse que la NIC T9 requiere que una entidad reconozca como un gasto afectado a su actividad empresarial a aquello que paga por sus empleados para su beneficio profesional y/o personal, aclarando en el inciso a) de su quinto párrafo que estos beneficios comprenden pueden ser asignados a corto plazo, entre los cuales se comprenden: (i) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social; (ii) derechos por permisos retribuidos y ausencia retribuida por enfermedad; (iii) participación en ganancias e incentivos; y (iv) beneficios no monetarios a los empleados actuales tales como alimentos, atenciones médicas, alojamiento y entrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmente subvencionados. Todo lo anterior se conoce internacionalmente como una vertiente de la Responsabilidad Social Empresarial (RSE), establecida como pacto mundial de la Naciones Unidas. Por otro lado, resulta claro que el cuestionamiento de las facturas en este concepto no puede basarse en la SIMPLE presunción. La SET debió "comprobar” que los hechos que alega. Esto surge de la propia naturaleza jurídica de la relación entre el Administrado y Administrador que, en un Estado de Derecho, tiene por finalidad dotar de mayor protección y garantía al particular frente a los actos de la administración, sobre todo en el entendimiento de que el Estado actúa como Juez y Parte en sus causas. Dentro de este punto se encuentran los comprobantes de pago emitidos por DHL (PARAGUAY) SRL con RUC, N° 80004866-0, empresa dedicada a la industria de logística, que presenta servicios de envíos, rastreo y servicio de entregas con courier, siendo emitidos en concepto de prestación de servicios de Courier a ADM para el envío de documentos que hacen a su giro negocial, siendo imprescindible el intercambio y remisión de documentos para el desarrollo de la actividad. Incluso, la propia Administración reconoció la procedencia de la devolución en el DICTAMEN DANT N° 07/2018 del 07 de mayo de 2018 de la Subsecretaría de Estado de Tributación que al respecto resolvió".

Que, finalmente la parte actora dice: "Asimismo, controlo lo informado en el Hechauka Ventas de los proveedores, constatándose que SAN FRANCISCO SA., DIRECCION NACIONAL DE AERONAUTICA CIVIL, CASA GRUTTER S.A., DHL (PARAGUAY) S.R.L. ANDE, CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS Y JAUSER CARGO PARAGUAY S.A. comunicaron que vendieron a la recurrente, por lo que atañe la devolución de GS. 5.887.751” Acompañamos copia de este acto administrativo. El auditor externo sustenta esta postura ya que certificó la declaración jurada de ADM en este sentido, según LOS PAPELES DE TRABAJO Y LA CERTIFICACIÓN presentados al inicio del proceso de devolución del IVA, de conformidad a las disposiciones del artículo 88 d la Ley 125/91, del art. 33 de la Ley 2421/04 y Decreto N9 1029/13 que lo requieren. En base a lo expuesto, corresponde la devolución lo descontado en este subconcepto que asciende a GUARANIES DIECISIETE MILLONES CIENTO ONCE MIL SEISCIENTOS DIEZ (Gs. 17.111.610), a lo cual deben sumarse los intereses y multa por mora que fueron cobrados indebidamente a ADM con la ejecución de su garantía bancaria, asi como los intereses y multa por mora devengados sobre dichos montos desde la fecha de su ejecución hasta la fecha de su efectivo e íntegro pago a ADM Crédito fiscal de G. 16.593.603 por no presentar copia original de la factura. Este cuestionamiento deviene improcedente, puesto las facturas originales detalladas en el Informe de Análisis N° 77300008022017 fueron acompañadas por ADM al momento de presentar la Documentación Inicial Requerida ("DIR"), que es la etapa inicial del proceso de devolución de crédito fiscal y luego la SET, al dictar el acto administrativo que tuvo por APROBADA LA DIR, reconoció EXPRESAMENTE la existencia de dichas facturas, quedando ratificada y consentida tanto la presentación de las mismas como la operación gravada. Específicamente en este punto NO se cuestionó la forma en que fueron emitidas las facturas (tales como errores y omisiones), ni el contenido, ni la afectación del gasto. Tampoco se cuestionó la realidad de la operación gravada, y el ingreso del impuesto a las arcas fiscales devengado de dichas operaciones, pues de otro modo la SET hubiese cuestionado en un concepto distinto, conforme surge del contenido de los actos administrativos referidos en la presente demanda. Además, cabe destacar el hecho de que tanto el proveedor como ADM proveyeron a la SET todos los datos de sus comprobantes de venta y compra requeridos por el propio sistema Hechauká. Estos datos son proporcionados a efectos de que la Administración realice los cruces de información en el marco de sus mecanismos de controles pertinentes, siendo ellos no soto válidos para que la SET los utilice como pruebas de cargo contra del contribuyente, sino también a la inversa, es decir, como pruebas de descargo que debería subsanar cualquier cuestionamiento que pretenda ser utilizado para impugnar el crédito fiscal de los comprobantes que sustenten las compras de ADM. Entender lo contrarío y negar lo anterior, seria legitimar la confiscatoriedad del tributo con la violación de la propiedad y del patrimonio privado de los contribuyentes al transferir sus recursos más allá de lo autorizado por la ley, y sin atender a su capacidad contributiva que es el presupuesto mismo que justifica tos parámetros legales para determinar el tributo del contribuyente. Implicaría a su vez la configuración de un ENRIQUECIMIENTO indebido del Estado en los términos del artículo 181712 y concordantes del Código Civil, cuyo objeto es evitar que una de las partes se beneficie injustamente en detrimento de la otra. Un acto arbitrario e ilegal del Estado de manera alguna puede constituir una fuente de lucro a costa del contribuyente, Y en caso de que así lo fuese, resultaría un acto NULO ya que implicaría ABUSO DE PODER. Y aquí es cuando resulta preciso preguntarnos: ¿Un procedimiento Irrazonable puede generar derechos a favor de la SET? Tenemos la certeza de que la respuesta lógicamente será negativa, pues ningún acto administrativo que este fuera - o extralimitado— del procedimiento legislado, no podrá ni deberá tener una tutela jurídica. En base a lo expuesto, la SET debe irremediablemente devolver lo descontado en este subconcepto que asciende a GUARANES DIECISEIS MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS TRES (G. 16.593.603), a lo cual deben sumarse los intereses y multa por mora que fueron cobrados indebidamente a ADM con la ejecución de su garantía bancaria, así como ios intereses y multa por mora devengados sobre dichos montos desde la fecha de su ejecución hasta la fecha de su efectivo e íntegro pago a ADM. CONSIDERACIONES ADICIONALES. Es necesario señalar que la actuación de la SET debe ser transparente y sin ninguna posibilidad de buscar el engaño, debiendo aplicar en todo momento un proceso sin cuestionamientos, tanto desde la posición del acreedor (ente recaudador) como del deudor (como en este caso), actuando siempre dentro de lo que se denomina PRINCIPIO DE LOS ACTOS PROPIOS. Es decir la Administración no puede reclamar a los contribuyentes que actúen con transparencia y honradez imponiéndoles sanciones, y cuando le toca actuar lo hace de manera totalmente contraria a lo exigido por ella, usando y abusando de su poder coercitivo. ESTO NO ESTÁ AMPARADO POR LA NORMA, ES UN VERDADERO CONTRASENTIDO. Sobre todo lo expuesto en esta demanda, es importante citar al eminente tratadista Salvador Villagra Maffiodo, que nos enseña que el acto Administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto... el acto administrativo requiere como condición esencial, noque no esté prohibido, sino que esté autorizado expresa o implícitamente en la Constitución, en la ley o en el reglamento, que es en lo que consiste el principio fundamental de legalidad de la Administración. Por consiguiente, la sanción Invalidez del acto administrativo no necesita estar prevista en la ley: le viene de su propia esencia" Además, debe tenerse presente que en materia tributaria rige el PRINCIPIO DE LA AUTO-DECLARACIÓN DE TRIBUTOS, reconocida por según el cual la norma tributaria concede al contribuyente una presunción de certeza de los datos y elementos de hecho suministrados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas y en las contestaciones a cualesquiera de los requerimientos de información exigidos por la administración. En efecto, esta presunción legal a favor de ADM de que lo declarado al momento de solicitar la devolución de IVA por realización de actividad de exportación, es correcto y válido, es la que traslada directamente a la Administración la carga procesal de ofrecer y probar los hechos que alega, concretamente, de demostrar que el rechazo parcial del crédito solicitado por ADM era procedente, circunstancia que nunca ocurrió en autos, pues se limitó a cuestionar ciertos conceptos declarados, sin demostrar ni aportar pruebas que sustenten sus pretensiones. En aplicación a lo expuesto, la Administración Tributaria debió demostrar que las informaciones, datos y documentos suministrados por el contribuyente son incorrectos, incompletos o falsos, por lo tanto debe soportar la carga de la prueba para posteriormente cuestionar los créditos fiscales solicitados. En autos quedó completamente demostrado en base a los hechos expuestos y las pruebas ofrecidas, que corresponde la devolución total de la suma reclamada por ADM. En esta tesitura, bajo ningún monto de vista, se puede cargar al contribuyente el deber de demostrar que lo declarado por el mismo no corresponde pues es la Administración, quien al no haber estado de acuerdo, tenía el derecho a desvirtuar por una exigencia legal. De esta manera, quedó vulnerado el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, siendo por tanto NULOS los actos administrativos dictados recurridos en este demanda, por inobservancia de este principio. Por lo tanto, en base a los fundamentos expuestos, corresponde que VV.EE. se sirvan decretar oportunamente la nulidad y/o revocación de los Actos Administrativos impugnados en esta demanda, ordenando la devolución del crédito fiscal IVA EXPORTADOR de GUARANÍES CIENTO SESENTA Y CINCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983) más los intereses y accesorios legales en los términos del presente escrito, resguardando con ello los derechos y garantías de ADM, y evitando el injusto y grave perjuicio que dichos Actos Administrativos el ocasionan".

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 08 de junio de 2021 (fs. 83/93) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Concepción Insfran Alvarenga, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro a contestar la presente demanda contencioso-admini strativa promovida contra la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la Contestación en los siguientes términos: “A los efectos de simplificar la tarea de entendimiento e interpretación por parte de W.EE., del contenido de la presente demanda, procederemos seguidamente a detallar puntualmente los tópicos mencionados y controvertidos por la adversa en su escrito de presentación, enfatizando claramente los argumentos sostenido por esta representación a favor de la interpretación de las disposiciones legales vigentes por la Subsecretaría de Estado de Tributación. OBJETO DE LA PRESENTE DEMANDA. La presente demanda se centra en la solicitud de DEVOLUCIÓN DE CREDITO FISCAL TIPO IVA EXPORTADOR REGIMEN ACELERADO, solicitado por la empresa ADM PARAGUAY S.R.L., conforme a las disposiciones del art. 88° de la Ley No. 125/91 y sus reglamentaciones, por el periodo que abarca diciembre de 2015, presentado ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación. La adora en su escrito de demanda, manifiesta lo siguiente: "ADM solicitó expresamente la instrucción del correspondiente sumario administrativo ante la falta de devolución total del crédito fiscal del IVA correspondientes al periodo fiscal diciembre 2015 afectado a las operaciones de exportación... Específicamente, por medio del PROCESO N°/EXPEDIENTE N° 42000000102/75006001401 de FECHA: 07/03/2017, luego de presentada DIR N° 76700005064 de fecha 14/02/2017, ADM solicitó la devolución del importe de GUARANES DOS MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS CUATRO (Gs. 2.220.160.304); suma que en principio le fue acreditada en su cuenta ''corriente en virtud al régimen acelerado de devolución mediante Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003110, luego de que aquella presentara la garantía bancaria emitida por el Banco Itaú Paraguay S.A. Todos estos antecedentes obran en el Expediente Administrativo en poder de la SET cuya remisión al Tribunal fue solicitado precedentemente en atención a lo dispuesto por los Art. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil. ...Luego de las verificaciones y el análisis de los documentos presentados por ADM al momento de solicitar la devolución del crédito fiscal del IVA, la SET se expresó mediante informe de Análisis N° 773000008026 de fecha 08/08/2017, en el sentido de que supuesta mente solo estaba Justificada la suma de GUARANES DOS MIL CUARENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS CATORCE (Gs. 2.049.963.214), por o que cuestionó el importe de GUARANIES CIENTO SETENTA MILLONES CIENTO NOVENTA Y SIETE MIL NOVENTA Y TRES (Gs. 170.197.093) como diferencia a su favor y ejecuto la garantía bancaria ofrecida hasta hacerse con el integro pago de esta diferencia, más los intereses devengados sobre dicho valor desde la acreditación a ADM en la cuenta corriente en virtud al régimen acelerado, hasta la fecha de la ejecución de la garantía”.

Que, la demandada sigue manifestando, "El referido informe Final no proveyó mayores datos acerca de la motivación o fundamento de tales cuestionamientos, pues cuando mucho, presentó solamente un listado de los documentos afectados a los mismos, a pesar de que, como bies es sabido, un requisito esencial para que todo acto administrativo sea regular, es que se encuentre suficientemente fundado evitando con ello la arbitrariedad.. Ante tal situación, ADM solicitó la apertura de sumario administrativo de conformidad al Art. 88 de la Ley 125/91 modificado por el Art. 4 de la Ley N° 5.061 a fin de ejercer una debida defensa de sus intereses y acreditar que corresponde la devolución integral del monto solicitado... Posteriormente, la Administración Tributaria dictó la Resolución Particular N° 72600002635 de fecha 19/02/2020, por el cual resolvió revocar parcialmente el informe de Análisis ordenando la devolución del crédito fiscal de GUARANIES CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CIENTO DIEZ (Gs, 4.351.110) en concepto de omisos e inconsistentes tras haber regularizado su situación y conformado el rechazo de las devolución de GUARANES CIENTO SESENTA Y CONCO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES) quedando finalmente los conceptos y los montos cuestionados. CONTESTACION DE LA DEMANDA. POSICION DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN: La empresa ADM PARAGUAY S.R.L., solicitó devolución del crédito Tipo Exportador — régimen acelerado del periodo fiscal diciembre de 2015, solicitó la apertura de un sumario administrativo de conformidad a lo dispuesto en el Art. 88 de la Ley 125/91 (TA) por un monto inicial de GUARANIES DOS MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRESCIEN10S CUATRO (Gs. 2.220.160.304). La Administración Tributaria a través de las dependencias técnicas correspondiente se abocó a verificar los documentos presentados por el contribuyente, a más de la Garantía Bancaria 41/17 emitida por el Banco ITAU S.A. a favor de la SET para garantizar el pago de tributos a la Administración Tributaria mediante la utilización de Certificado de Créditos Tributario. Conforme a la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales No. 7930003110, la SET dispuso aprobar la solicitud de Devolución de créditos fisca les No. 75006001401 y acreditó a favor de la empresa ADM PARAGUAY S.R.L., la suma de GUARANES DOS MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS SIETE (Gs. 2.220.160.307) conforme a las garantías bancarias otorgadas por el Banco ITAU S. A supeditada a la comprobación de la validez de los comprobantes y al reconocimiento de los créditos por parte de las SET y procedió a analizar caso por caso los comprobantes presentados por la empresa y que supuestamente justificaría la devolución del crédito fiscal solicitado. Que, la empresa ADM PARAGUAY S.R.L., solicitó apertura de sumario administrativo, la SET otorgó la petición formulada a fin de ejercer la defensa y el debido proceso, así, se presentaron los descargos, se produjeron las pruebas y finalmente luego de un exhaustivo análisis por Resolución Particular N° 72600002635 del 19/02/2021, se resolvió modificar parcialmente el monto determinado inicialmente y y dispuso la devolución de la suma de GUARANIES CUATRO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CIENTO DIEZ (GS. 4.351.110) proveniente de facturas que la SET en principio había rechazado. Así se demuestra la legalidad del actuar de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, acredita o devuelve sumas de dinero debidamente justificado y cuando corresponde, no devuelve porque no corresponde, no por simple capricho, sino amparado por normas legales establecidas para el caso. Que, luego del análisis efectuado y la devolución de la suma señalada precedentemente, la SET se ratificó y confirmó el acto administrativo impugnado en el presente sumario rechazando en consecuencia la devolución de la suma de GUARENES CIENTO SESENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs. 165.845.983). Contra esta determinación la empresa ADM PARAGUAY S.R.L. Que, recurrida la Resolución Ficta ante el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la actora manifiesta: 1) Supuesta Falta de Motivación de la Resolución Recurrida: "Todos los actos administrativos en el presente proceso sumarial y en especial la Resolución Particular N° 72700000216 del 12/09/18, dejaron a ADM en un estado de indefensión a raíz de que sus cuestionamientos no se encuentran debidamente fundados, es decir, pues como ya se ha expuesto, carecen de motivación, violando con ello principios de rango constitucional. Con su arbitrariedad (AH. 16 y 17 de la CN. (subrayado, es nuestro). Legalidad del Acto Administrativo impugnado. Sobre la regularidad de los actos administrativos impugnados, resoluciones, estas deberán ser: fundados en los hechos y en el derecho, valorar las pruebas producidas y decidir tas cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación .. "la motivación" es la declaración de las circunstancias de hecho y de derecho que han inducido a la emisión del acto. Está contenida dentro de lo que usual mente se denominan "considerandos". La constituyen, por tanto, los "presupuestos" o "razones" del acto. Es la fundamentación fáctica y jurídica de él, con que la Administración sostiene la legitimidad y oportunidad de su decisión. La "motivación" en los actos administrativos, es uno de los instrumentos de mayor potencialidad para garantizar la transparencia e imparcialidad de las decisiones que pueda adoptar la Administración Pública, ya que, debido a esta exigencia, la resolución que adopte el Órgano, deberá argumentarse de manera suficiente a fin de que la persona a la cual vaya dirigida, conozca los motivos por lo que tal órgano adoptó la decisión Que, la parte demandada continúa diciendo: La motivación del acto, es decir, las razones de hecho y de derecho que dan origen a su emisión, aclaran y facilitan la recta interpretación de su sentido y alcance, por constituir un elemento esencial del mismo, y, por tratarse de una enunciación de los hechos que la Administración ha tomado en cuenta para la emisión para la emisión de su voluntad constituye un medio de prueba de la intencionalidad administrativa y una pauta para la interpretación del acto. En principio, todo acto administrativo debe ser motivado. La motivación implica, no solo vicio deforma, sino también, y principalmente, vicio de arbitrariedad. Cabe mencionar que en relación al pedido de devolución de créditos fiscales efectuado por la firma ADM PARAGUAY SRL, la Administración por medio de la Resolución de Devolución de Crédito Fiscal No. 75016001401 acreditó a favor de la empresa ADM/PARAGUAY S.R.L., la suma de GUARANIES DOS MIL DOSCIENTOS VEINTE MILLONES CIENTO SESENTA MIL TRES CIENTOS SIETE (Gs. 2.220.160.307) basado en un análisis técnico de la repartición competente, consideró justificado para su devolución el monto GUARANIES CIENTO SESENTA Y CINCO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES (Gs, 165.845.983) de demás, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, aclara sobre el monto solicitado y el monto total cuestionado por proveedores omisos, inconsistentes y otros motivos.

Que, asimismo corresponde destacar con respecto al Órgano Emisor del Acto Administrativo atacado por esta vía, que el Estado en su carácter de persona jurídica, actúa a través de sus órganos y entes para cumplir las funciones que específicamente le otorgan la Constitución Nacional y las leyes. (..) Así, puede concluirse que la recaudación e inversión de las rentas de la república son funciones asignadas al Poder Ejecutivo (ejercido por el presidente de la república), que por imper lo de la propia Constitución Nacional, puede delegarlas a funcionarios con rango de ministros, en función de la especialidad requerida. Así pues, por delegación legal inserta en la Ley No. 109/91, estas funciones son asignadas al Señor Ministro de Hacienda, quien a su vez cuenta con colaboradores para estas respectivas ramas (por ejemplo, RECAUDACION o UTILIZACION de recursos estatales). La especialización de estas funciones hace necesaria la existencia de las Subsecretarías de Estado, entre las que se encuentra la de TRIBUTACION, cuyas funciones y competencias se hallan determinadas en la misma norma de o en otras de índole más específica (tales como la Ley No. 125/91 y sus modificaciones). Específicamente, la Resolución M.H. No. 114/07 "POR LA CUAL SE APRUEBA LA NUEVA ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DE ESTE MINISTERIO Y SU CORRESPONDIENTE MANUAL DE FUNCIONES", donde se definen las funciones de las dependencias de la Subsecretaria de Estado de Tributación, conforme

FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 186/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 08 días del mes de julio del 2022, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Alejandro Martin Avalos, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mi la Secretaría Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 71800000243 DEL 01 DE SEPTIEMBRE DEL 2018 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primer resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTION

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar.

EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, a fs. 26/30 se presenta la Abogada Carmen Belotto en nombre y representación de la Firma, Frigomerc S.A. a plantear demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución N° 71800000243 de fecha 01 de septiembre de 2018, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda., en los siguientes términos: "0ue mi mandaté promueve; en tiempo y forma, demanda contencioso administrativa RESOLUCIÓN de fecha 11 de Septiembre de 2018, Numero 71800000243, dictada por la Viceministra de Tributación en el Recurso de reconsideración interpuesto el Informe de Análisis N° 77300008352 del 27 de noviembre de 2018, cuya copia se adjunta.- La mencionada resolución particular fue notificada a mi mandante mediante correo electrónico de fecha 12 de Noviembre de 2018, cuya copia se adjunta.- ANTECEDENTES.- Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del periodo fiscal de Junio de 2016 por la suma de Gs. 6.627.064.824. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), y parcialmente denegada- Esta demanda está motivada en la denegación de la suma de Gs. 33.090.838. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem D es *Proveedores que registran en las DDJJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas”. - Al denegar el pedido de devolución de esta suma la SET en la resolución particular objeto de esta demanda sostiene textualmente lo siguiente: "En consecuencia, el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que las sumas cuya devolución es reclamada no se hallan en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el fisco no puede devolver lo que no ha percibido, conforme al Art. 2 de la RG N° 15/201 establece que la existencia y la legitimada del crédito por informaciones complementarias, ANÁLISIS LEGAL DEL CRÉDITO FISCAL. – El crédito fiscal del IVA se encuentra definido en la Ley Tributaria (N° 125/91 y sus modificaciones). Transcribo las partes pertinentes del Art. 86 – Art. 86. Liquidación del Impuesto. El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el “debito fiscal” y el “crédito fiscal”. El crédito fiscal estará integrado por a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Articulo 85. b) No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Cuando informa simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el periodo que establezca el Poder Ejecutivo. COMENTARIOS. De la norma transcripta el crédito fiscal está integrado, entre otros, por el impuesto incluido en la compra de compras realizadas en plaza, siempre que el mismo cumpla con los requisitos legales, no sean falso o adulterados, y que guarden realización de las operaciones gravadas del impuesto. En la norma no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos. Bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas de compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor. Es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. EL CREDITO FISCAL DEL EXPORTADOR. La misma Ley Tributaria en su Art. 88 (texto actual), en pertinentes dispone: sus partes Art. 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. - El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal.- Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de IO (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente.- COMENTARIOS. La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente. Nada más. Además dispone que el rechazo es solo procedente por irregularidad en la documentación.- En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo.- Por tanto, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas NO TIENE FUNDAMENTO EN LA LEY. LA RESOLUCIÓN GENERAL NO. 15/2014- La SET funda su denegatoria en la devolución del crédito solicitado de los supuestos proveedores inconsistentes, en la Resolución General No. 15/2014, Art. 2, el cual transcribo a continuación. - Artículo 2 0. DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN.- A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad.- COMENTARIOS. Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que ley dispone. - En verdad este artículo no dispone que podrá denegarse al crédito por razón del incumplimiento. Impositivo del proveedor. Seria nula por lo anteriormente expresado. - Esta norma lo que establece que es la SET puede verificar la existencia y legitimidad del crédito fiscal el cual está sustentado única y exclusivamente en el comprobante de compra, por tanto, la SET está facultada para verificar que el comprobante de compra reúna los requisitos legales. - En el caso que motiva esta demanda no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de mi mandante. El argumento de la SET es extra legal al sostener que no está obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores, lo que como se ha expuesto no está contemplado en la ley por cuanto compete a la SET demandar el cumplimiento a los proveedores omisos evasores. - LA JURISPRUDENCIA. - La jurisprudencia nacional ha venido sosteniendo que “el contribuyente, no quiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales que, por parte del proveedor, es a la administración a quien complete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso”. Entre los últimos fallos dictados por la Sala Penal de Corte Suprema de Justicia, el Acuerdo y Sentencia N° 1735/13, esta materia, se ha afirmado lo siguiente: se observo que la negativa por parte de la Administración Tributaria en efectuar la devolución del crédito fiscal a la firma xxx se basó en que existían circunstancias que debían ser esclarecidas con relación a los proveedores de la referida empresa en razón de haberse hallado inconsistencias en sus declaraciones juradas pertinentes. Con esto, y tal como se encuentra plasmado en las aseveraciones del propio Ministerio de Hacienda, dicha autoridad administrativa pretendía responsabilizar a la firma actora por los hechos de terceros al decir "De ello se colige desde el punto de vista de la misma empresa en su relación con el fisco, y con sus proveedores a fin de precautelar sus intereses debía ser celosa garante del cumplimiento tributario de sus proveedores (fs. 7 de autos), lo cual no se ajusta a derecho, pues el propio Articulo 180 de la Ley 125/91 establece que uno está Sujeto a responsabilidad ante el Fisco por hechos propios o por personas de su dependencia. Precisando aún más, no podemos Confundir una relación comercial comprador- proveedor como si ésta fuera una figura dé relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la empresa pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus empresas proveedoras." CONCLUSION. La negativa de la SET en la devolución del crédito fiscal de mi poderdante bajo el argumento de que se tratan de, proveedores "inconsistentes" no está fundada en la ley, y no puede ser admitida por cuanto viola los derechos de los contribuyentes exportadores…” (sic), terminado con el petitorio de estilo.

Que, a fs. 61/74 se presenta «la Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfran Alvarenga, bajo patrocinio del Abogado, Ángel Fernando Benavente, en representación del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda alegando que: " Que, en tiempo y forma oportunos venimos a contestar el traslado de la demanda que nos fuera corrido mediante proveído de fecha 11 de febrero de 2019 y notificada por Cédula de Notificación de fecha 25 de febrero de 2019, haciéndolo en base a las siguientes consideraciones que pasamos a exponer: 1. CUESTION PREVIA. NEGAMOS CATEGORICAMENTE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL, TRASLADO SE RESPONDE, QUE NO FUEREN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS EN ESTA PRESENTACION, LO QUE PETICIONAMOS SE TENGA EN CUENTA PARA LO QUE HUBIERE LUGAR. 2. OBJETO DE LA PRESENTE DEMANDA – ANTECEDENTES. La presente demanda se centra principalmente en la solicitud realizada por la firma FRIGOMERC S.A. con RUC N° 80019708-9 ante la Administración Tributaria sobre periodo fiscal junio/2016, transmitida por el Régimen, Acelerado de conformidad a lo establecido en el articulo 88 de la Ley N° 125/91, texto actualizado, y a la Resolución General N° 15/14. Respecto a lo señalado para mejor entendimiento de WV, EE., pasamos a exponer en orden cronológico los antecedentes que constan en autos y hacen a la presente demanda: Que, el contribuyente de referencia tiene como actividad económica principal la matanza de ganado vacuno y procesamiento de carne, con categoría de “Grande”. En tal carácter se presentó ante la SET, a fin de proceder a la firma de la DIR y realizar las gestiones pertinentes a la solicitud de Devolución de Crédito Fiscal. Que el 09/11/2017 y 16/11/2017 contribuyente procedió a dar cumplimiento a lo solicitado respectivamente, por el mismo medio. - ue, en cuanto a la Certificación del Auditor Independiente, exigida por las normativas vigentes, la misma fue realizada por la empresa BDO Impuestos con RUC 80064295-3 y firmada por el Sr. Enrique Horacio Benítez con C.I. N° 823.528 en su carácter de socio, quien adjunta las hojas de trabajo conforme a la RG N° 15/14 y certifica el crédito fiscal correspondiente al periodo solicitado por la suma de Gs. 6.627.064.824 (Guaraníes seis mil seiscientos veintisiete millones sesenta y cuatro mil ochocientos veinticuatro). La firma certificadora se halla habilitada por Acuerdo y Sentencia CSJ N° 841/15.- Respecto al Informe de la Certificación, se constata que se realizaron descuentos por comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones, los mismos fueron desafectados en las rectificativas realizadas de la DJ IVA Formulario N° 120 y la DJI Hechauka Compras, antes del ingreso de la solicitud.- Que, analizados los documentos presentados por el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 y reglamentaciones correspondientes, y los datos reportados por el Sistema de Gestión Tributaria Marangatú, la SET comunicó a la firma el resultado del análisis del crédito mediante el Informe de Análisis N° 77300008352 de fecha 27/11/2017, el cual se resume con el siguiente cuadro conclusivo: 

ITEM	DESCRIPCION	MONTO
A	Monto solicitado y acreditado correspondiente al periodo no9viembre/15	6.627.064.824
B	Crédito Fiscal según DJ IVA Formulario N° 120, susceptible de devolución.	6.627.964.824
C	(-) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación.	4.355.545
D	(-) Proveedores que registran en las DD. JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas	33.090.11
E	(Proveedores que no ha presentado su respectiva DJ).	727.273
F	Total, de crédito no justificado para su devolución (C+D+E).	38.172.929
G	Monto Justificado ara su devolución (A-F)	6.588.891.895

Que, contra el Informe de Análisis N° 77300008352 de fecha 27/11/2017, mencionado, la firma FRIGOMERC SA. con RUC 800019708-9 interpuso Recurso de Reconsideración en virtud del artículo 234 de la Ley N° 125/91 (Proceso N° 44000000216 del 18/12/2017).- Que, consecuentemente, el 11/09 / 201 la Administración Tributaria resuelve el recurso de reconsideración planteado por la firma contribuyente mediante Resolución Particular N° 71800000243 del 11/09/18 dictada por el Vice Ministro de Tributación, RESUELVE: 1.- RATIFICA, el informe de Análisis N 0 773000008352 del 27/II/2017 en el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma FRIGOMERC S.A. con RUC: 80019708-9, y Art. 2.- NOTIFICAR, el contenido del presente dictamen a la firma FROGOMERC S.A: con RUC: 80019708-9 y comunicar a la Dirección de Fiscalización Tributaria a fin de que realice los controles pertinentes a los proveedores omisos e inconsistentes Que, contra la Resolución Particular N° degrees 71800000243 del 11/09/2018, dictada por la SET en el Recurso de Reconsideración interpuesto, contribuyente FRIGOMERC S.A. administrativa. Promueve la empresa esta demanda contenciosa 3. CONTESTACION DE LA DEMANDA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN: POSICION DE LA Como hemos señalado con anterioridad, la presente demanda tiene lugar en razón a la solicitud de devolución de Crédito Fiscal IVA tipo exportador del periodo fiscal junio/2016, por la suma de Gs. 6.627.064.834, planteada por la empresa contribuyente FRIGOMERC S.A. con RUC N° 80019708-9.- En tal sentido, la actora en su escrito de demanda señala: 'Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del período fiscal de junio de 2016 por la suma de Gs. 6.627.064.824. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), y parcialmente denegado. " (SIC). Continúa diciendo: «Esta demanda está motivada en la denegación de 'la suma de Gs. 33.090.838. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem D es "Proveedores que registran en sus DD. JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas"» (SIC). A este respecto, como VV.EE podrán constatar en los antecedentes obrantes en autos, la Subsecretaría de Estado de Tri4utqción (SET) ha analizado y, verificado en debida y legal forma todas las documentaciones presentadas por la firma contribuyente, a fin de comprobar la consistencia del crédito fiscal solicitado. Es así que, conforme al resultado del análisis efectuado, la Administración Tributaria la dispuso la devolución de Gs. 6.588.891.895 a la recurrente, cuestionado el monto total de Gs. 38.172.929, de los cuales, surgen montos aceptados por el contribuyente y finalmente recurren en sede contencioso administrativo por el valor cuestionado que asciende a la suma de Gs. 33.090.111 (guaraníes treinta y tren millones noventa mil ciento once) que la SET rechazo por provenir de Proveedores que registran en las DD. JJ, ingresos inferiores a las ventas realizadas. Visto esto. Resulta importe señalar que la recurrente/actora tanto en el recurso de reconsideración planteado contra el informe de Análisis mencionado, así como en la presente demanda contenciosa administrativa, solo cuestiona el monto de Gs. 33.090.111 correspondiente al valor cuestionado por la SET por proveedores omisos, que han presentado las respectivas DD. JJ, pero con montos inferiores a los informados por el solicitante. Por tanto, nos ceñiremos al análisis de este punto que, como expresado la adversa, ha motiva la presente demanda. Detalles y fundamentos del monto de Gs. 33.090.111 cuestionado por la SET. – En primer lugar, se aclara que el monto cuestionado por la SET. – no fue por simple capricho de la Administración Tributaria, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) ha constatado fehacientemente que algunos proveedores, si bien han cumplido con su obligación de presentarlas respectivas DD. JJ, lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante, motivo por el cual se dejo en suspenso la devolución de Gs. 33.090.11. Respecto a este crédito fiscal cuestionado, la firma FRIGOMERC S.A. en su estatuto de demanda manifiesta que la devolución del crédito fiscal, en la norma tributaria (Ley N degress 125/91), no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. “El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor vendedor. Es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores”. En cuanto a estos argumentos esgrimidos por la parte actora, afirmamos sin temor a equivocarnos, que la Administración Tributaria ha cumplido con sus funciones y se ha ajustado a los preceptos legales. Asimismo, manifestamos que en ningún caso ni momento la misma ha delegado sus tareas de control al contribuyente. ni, ha pretendido que éste exija el cumplimiento tributario a los demás involucrados en las operaciones tributarias; es más, esta Administración sabe, conoce y reconoce que es la única facultada para monitorear y exigir el cumplimiento de tales obligaciones. Además, como VV.EE. podrán constatar, la Administración Tributaria no ha resuelto el rechazo del crédito fiscal cuestionado, sino la SUSPENSIÓN de la devolución del crédito en cuestión conforme al artículo 2° de la RG N° 15/2014 que establece que la existencia y la legitimidad del crédito fiscal serán confirmadas a través de las DD. JJ, de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. Por otra parte, un punto importante elucidar en esta contestación de demanda es la diferencia existente entre proveedores omisos e inconsistentes. El crédito impugnado por proveedores OMISOS se da en el caso de aquellos contribuyentes que no ha cumplido con sus obligaciones tributarias formales y de presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas; ergo, no abonaron los tributos pertinentes. Mientras que, et crédito cuestionado por proveedores INCONSISTENTES se da en el caso de aquellos contribuyentes (proveedores) que; declaran un monto inferior a aquel informado o que les correspondía, es decir, no ingresan él tributo en su totalidad respecto, a lo informado por el solicitante: En visto el escrito de demanda, resulta evidente que. la adversa confunde estos términos, o bien, pretende confundir a VV.EE. respecto al, motivo por el cual la SET ha cuestionado el valor de Gs. 33.090.111, confundiendo el termino de proveedores omisos con proveedores INCONSISTENTES. Sobre el punto, volvemos a aclarar y afirmar que la suspensión de la devolución del crédito fiscal cuestionado se dio porque la Administración Tributaria ha constatado que los proveedores en sus respectivas DDJJ han presentado montos inferiores a los informados por el solicitante. Es así que, a contrario sensu de lo expresado por la adversa, no existe una falta de cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de los proveedores (y por lo tanto no existe un incumplimiento o negligencia por parte del Estado en su función de exigir tales obligaciones a los contribuyentes) sino que, las DDJJ presentadas, respectivamente, muestran inconsistencias en cuanto a los montos de las mismas, situación que ha sido comprobada en forma fehaciente por el DCFF, según puede constatarse en los antecedentes obrantes en autos. Por consiguiente, en el caso de marras, al haber una diferencia en cuanto los montos de las DDJJ (monto presentado por proveedores menores a los informados por el contribuyente), significa necesariamente que el Fisco no ha percibido esa suma de dinero, y por lo tanto, la suma reclamada como crédito fiscal por el recurrente no se halla disponible en las arcas fiscales. Es por el motivo señalado que resulta insostenible obviamente en total detrimento del Estado (y de toda la sociedad) que adversa pretenda la devolución de una suma de dinero que el Fisco no ha percibido. SE DA UNA SITUACIÓN DE EVIDENTE IRREGULARIDAD POR LA INEXISTENCIA DE SUPUESTOS CRÉDITOS FISCALES DENUNCIADOS QUE, DE PLENO DERECHO, IMPIDEN SU ACREDITAMIENTO A FAVOR DEL ACTOR. En este caso, la pregunta a formularse es: ¿PUEDE USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO? La respuesta es evidente y lógica; es inverosímil que se pretenda la devolución de un crédito fiscal que NO ES TANGIBLE, LIQUIDO, CIERTO Y EXIGIBLE por no se hallarse disponible dentro del patrimonio del Estado. Y, además, esta vía de repetición de pago se encuentra EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83 0, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04). Es así que, puede denotarse que el objeto de la presente demanda contencioso administrativa (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es improcedente. Y puede, en perjuicio del fisco, significar la habilitación de" un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entregar sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros tramitados actualmente ante la Subsecretaría de Estado de Tributación. Tenga en cuenta VV.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. -La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados, en la parte cuestionada por la adversa, NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES Y es así porque el crédito peticionado en repetición se refiere "CRÉDITO a FISCAL CON PROVEEDORES INCONSISTENTES que, como ya lo hemos señalado repetitivamente, presentaron en sus DDJJ montos inferiores a los informados por el solicitante, motivo por el cual se dejó en suspenso la devolución de Gs. 79.990. 515.Sin embargo, en contra de toda razón y norma legal (porque tampoco jurídicamente procede), la adversa pretende que el Estado Paraguayo proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, PRETENDE QUE SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. Comprenderán VV.EE. que este pedido, además de ilegal, carece de toda racionalidad al presentarse contrapuesta con el principio jurídico de la repetición. Es así porque: -El Art. - 17 degress de la Ley 125/91, dice: "REPETICION DE PAGO: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multas, dará lugar a repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o el reglamento que la conceda. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes... En el mismo sentido, sobre la procedencia de la REPETICION DE PAGO, solo en caso de haberse ingresado el tributo al Fisco, se refieren los artículos 218 0, 219, 220, 221 0, 222 0 y 223 0 de la Ley 125/91, y su modificatoria por Ley 2.421/04.- EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. Cabe recordar en este sentido, el viejo adagio latino "Nemo plus iuris ad alium tranferre potest, quam ipse habere “(Nadie puede transmitir a otro más derecho que el que él mismo tenga), acuñado por Domicio Ulpiano (Digesto, 50, 17,4). Es así que, el "ingreso" o "recepción de la supuesta "suma" reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. - 'Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 1.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero o que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento. “La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse en el sentido jurídico que nos interesa como: “…cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea. De donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se entiende normalmente. Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se esta obligado. Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago, el solvens y el accipiens, es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago…” (sic). Citado de Hugo Fernando Aguilar Lozano (“Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin causa en el derecho civil de las obligaciones”) – En el caso en estudio, como ya ha expresado, no puede exigirse REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN PORQUE NO HA EXISTIDO DEICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO y, por consiguiente, SI NO EXISTE TAL INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICIÓN. Caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al fisco, NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACIÓN DE REEMPLAZO O DEVOLUCIÓN, SINO ANTE UN SUBSIDIO, QUE NO ES EL CASO ANALIZADO. Facultad de la Administración Tributaria de dictar reglamentaciones, resoluciones y/o modificarlas. Por otra parte, la actora en su escrito de demanda. Ataca la facultad de la Administración Tributaria de sustentar sus argumentos en Reglamentaciones o Resoluciones Generales, alegando que el argumento de la SET basado en el articulo 2° de la Resolución General N° 15/2014 es “extralegal… no esta contemplado en la ley…”, y en tal sentido, sostiene: “Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone”. Respecto a lo señalado, en primer lugar, podemos de manifestó que los artículos 186 y 189 de la Ley N° 125/1991 facultan a la Administración Tributaria a dictar normas relativas a tramites administrativas en su jurisdicción, así como la forma y condiciones a las que se ajustaran los administrados en materia de documentaciones y registro de operaciones y a su exhibición ante el requerimiento correspondiente. Además, como VV.EE. sabrán, dicho acto administrativo atacado por la adversa, se sustenta y tiene como base o antecedente los preceptos y normas siguientes: La Ley N° 125/1991„ "Que establece el Nuevo Régimen Tributario la Ley N° 2,421/2004, “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal"; La Ley N° 5.061/20132 "Que, modifica disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992, “Que establece; el Nuevo Régimen Tributario”, y dispone otras medidas de carácter tributario"; El Decreto N° 1.029/2013, “Por el cual se reglamentan. Aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus Por otra parte, es importante recordar que el Ministerio de Hacienda, como parte integrante del Estado Paraguayo, es Órgano de Ejecución de la Política Económica Nacional, la cual debe ser encausada según directrices dadas por la Constitución Nacional y las leyes. Así pues, esta representación hace notar la facultad que la Administración Tributaria tiene de dictar reglamentaciones relativas a la aplicación de la -Ley N° 125/91 (y Sus modificatorias) y/o modificar las ya existentes, conforme a las siguientes normas legales,: A) CONSTITUCIÓN NACIONAL, TÍTULO 2° "DE LA ESTRUCTURA Y DE LA ORGANIZACIÓN DE LOS PODERES DEL ESTADO" - Capítulo ll "DEL PODER EJECUTIVO" (Secciones 1ra, y 2da): Art 226.- "DEL EJERCICIO DÉL PODER EJECUTIVO. Poder Ejecutivo es por de la República" Art. 238.- "DE LOS DEBERES Y ATRIBUCIONES DEL PRESIDE ED LA REPÚBLICA. -Son deberes atribuciones de quien ejerce la presidencia de la Republica…1) Representar al Estado y dirigir la administración general del país 5) Dictar decretos que, para su validez requieren el freno del Ministerio del ramo; 13) Disponer la recaudación e inversión de las rentas de la Republica, de acuerdo con el Presupuesto General de la Nación y con las leyes, rindiendo cuenta anualmente al Congreso de su ejecución…” Art. 240.- “DE LAS FUNCIONES.- La dirección y gestión de los negocios públicos están confiadas a los Ministros del Poder Ejecutivo, cuyo número y funciones serán determinadas por la Ley…” Art. 242.- “DE LOS DEBERES Y ATRIBUCIONES DE LOS MINISTROS.- Los ministros son los jefes de la administración de sus respectivas carteras, en las cuales, bajo la dirección del Presidente de la República. promueven y ejecutan la política relativa a las materias de su competencia. -Son solidariamente responsables de los actos de gobierno que refrendan. -Anualmente, presentarán al Presidente de la República una memoria de sus gestiones, la cual será puesta a conocimiento del Congreso". B) LEY N° 109/91 "QUE APRUEBA CON MODIFICACIONES EL DECRETO-LEY N° 15 DE FECHA 08 DE MARZO DE 1.990, "QUE ESTABLECE LAS FUNCIONES Y ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL MINISTERIO DE HACIENDA": Art. 1°. - "El Ministerio de Hacienda tendrá, las siguientes funciones y competencias, que serán ejercidas por medio de la Estructura Orgánica previstas en la siguiente disposición legal: c) la aplicación y la administración de todas las disposiciones legales referentes a los tributos fiscales, su percepción y fiscalización... f) la formulación y manejo de la política fiscal del Estado en coordinación con las demás políticas gubernamentales y en función de la situación, evolución y perspectiva de la Economía Nacional... I) toda otra función y competencia que las disposiciones legales pertinentes le atribuyen directamente o a sus Reparticiones dependientes y aquellas que le sean asignadas por el Poder Ejecutivo, en el ejercicio de sus atribuciones" Art. 2°. - El Ministro de Hacienda es la autoridad superior del Ministerio, en tal carácter le compete el despacho de las materias confiadas al mismo y la dirección superior de su funcionamiento de conformidad con lo escrito por la Constitución Nacional, las disposiciones legales pertinentes y la presente Estructura Orgánica" Art. 3°. - "La Estructura Orgánica del Ministerio de Hacienda comprende las siguientes Reparticiones Principales: c) la Sub Secretaria de Estado de Tributación:. Art. 12.- "La Subsecretaria de estado de Tributación tendrá a su cargo, en lo que concierne al Ministerio de Hacienda, la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción' y fiscalización C) LEY NO 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTÁRIO". - Art. 186: "FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos" En concordancia con las citas legales y constitucionales precedentemente transcriptas, el tratadista Roberto Dromi en su obra "Derecho Administrativo", pág. 274, ilustra: "...La competencia reglamentaria es inherente a la función administrativa y por consiguiente a la propia Administración; ésta tiene a su cargo múltiples cometidos, para cuyo cumplimiento eficiente necesita realizar operaciones materiales, emitir actos administrativos y también dictar normas generales. La competencia reglamentaria radica, pues, en la naturaleza misma la función administrativa. (Subrayado y negrita son nuestros). CONCEPCION FRANARENGA ABOGADO PATS.J. 12.484 Abog. Hernando Benavente F Abogado del Tesoro Ma CS.J. N° 9080 Eduardo V. Haedo NO 103 c/ ind. Nacional-200. Piso Teléfonos: 441 413-493 769-449 395-440 256 Asunción-Paraguay www.abogacia.gov.py Por otra parte, demás está decir que, si la adversa considera que los actos normativos de la Administración violan los textos de la ley, existen otras vías para recurrir judicialmente contra tales actos, como la acción de inconstitucionalidad, no necesariamente esta acción contenciosa administrativa cuyo objetivo final es la repetición de un supuesto crédito fiscal, declarado en suspenso por la SET hasta tanto no se ingrese dicha suma al patrimonio del Estado. Finalmente, en base a todo lo expresado, esta representación fiscal sostiene que lo solicitado por la adversa en la presente demanda contencioso-administrativa deviene inviable, por lo cual corresponde el rechazo de esta acción por improcedente, con costas que protesto... (sic.), terminando con el petitorio de rigor.

Que, a fs. 76 obra el A.I. N° 1035 de fecha 03 de octubre del 2019 que declara la competencia del Tribunal para entender en la causa y ordena la apertura del período probatorio.

Que, a fs. 78/79 la representante del Ministerio de Hacienda ofrece sus pruebas, a fs. 82 lo hace la accionante de igual manera.

Que, a fs. 85 obra el informe del actuario de fecha 26 de junio del 2020, así como la providencia de igual fecha que ordena el cierre del período probatorio y llama Autos para Sentencia.

El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, continúa diciendo: Que, en estos autos, la demandante reclama la revocación de la Resolución Particular N° 71800000243 dictada por el Viceministro de Tributación que resuelve un recurso de reconsideración interpuesto contra el Informe de Análisis N° 77300008352 de fecha 27 de noviembre del 2017 emitido por la administración tributaria y que cuestionara parcialmente la solicitud de devolución de crédito fiscal de I.V.A. exportador realizada por la demandante por el periodo fiscal 06/2016 y que fuera tramitada por el Régimen Acelerado: por una suma de Gs. 33.090.111. Dicho monto se encuentra conformado por la sumatoria de las erogaciones facturadas a contribuyentes que han declarado ingresos menores a las ventas los consignados en dichas operaciones. Siendo sobre ello que se centra el cuestionamiento de la accionante.

Que, en este estado de cosas el accionante manifiesta que la administración le deniega la devolución del crédito fiscal solicitado bajo el argumento de que irregularidades atribuidas a sus proveedores han impedido el ingreso de los montos correspondientes a las operaciones gravadas o en sus palabras "el crédito, fiscal no se encuentra disponible debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido, conforme, al Art, 2° de la RG N° 15/44 al establecer| que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD. JJ. De la solicitante y de los terceros, así como por informaciones. complementarias".

Que, en lo tocante a la procedencia de la denegación resulta propicio iniciar manifestando que la motivación que se exige como condición de regularidad a la administración, no se limita a la mera enunciación de las circunstancias tácticas expuestas ante las normas aplicables para finalmente resolver la petición ciudadana, sino que la decisión que sostiene el acto administrativo se encuentra atada, como cualquier acto de relevancia jurídica, a la lógica en primer término, demostrando entonces su sujeción a la ley (lato sensu) aplicable. Una de las manifestaciones de una decisión lógica es que haya sido producto de un proceso intelectivo, demostrable y demostrado por supuesto, del que emane una postura que pueda ser calificada como razonable, independientemente a que se concuerde o no con el resultado, vale decir, se otorgue o no al peticionante, pero con clara y razonada exposición de motivos en cada caso. Sobre esto prepara con claridad Villegas al decir “Razonabilidad. La doctrina ha estudiado este principio, llamándolo “la garantía innominada de la razonabilidad”. Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad” y sentencia luego “Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero solo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo” (Villegas Héctor Belisario. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 9° Ed. 2005. Bs.As., Pág. 279). Dicho esto, como parte de aquella razonabilidad se exige que la decisión esta sentada sobre normativa aplicable, cuya interpretación no puede presentar maculas que permitan cuestionara desde la perspectiva lógico formal. Para ello, resulta preliminarmente entonces la distinción de la normativa regente al caso, a fin de sopesar en esta instancia las circunstancias señaladas por la administración con las reglas aplicables que, a mayor abundamiento se transcriben: así la Ley N° 125/91, articulo 86 expresa: “No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentaciones y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos”; articulo 88 “Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos caso iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o este fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados”; y mas expresamente cuanto establecían el Capítulo III referido a los Requisitos Generales y Específicos para la solicitud de devolución establecidos tanto en la Resolución General N° 15/14 "Por la cual se reglamenta la devolución del Impuesto al Valor Agregado y del Selectivo al Consumo dispuesta en la Ley N° 125/1991 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" y sus modificaciones", su modificatoria la Resolución General 25/19, y la vigente, la Resolución General 78/20, normativas de la que en ningún momento se desprenden las exigencias cuyo incumplimiento denuncia la administración a fin de denegar el pedido del contribuyente, sino que, en las circunstancias en que se desenvuelve el caso, debieran ser opuestas a los proveedores, ya que se trata de documentación emanada de terceros, no pudiendo atribuirse las consecuencias de sus actos -en caso de probarse su irregularidad- por sobre el derecho del contribuyente de reincorporar a su patrimonio una suma que le resulta impositivamente inexigible.

Que, cabe destacar que es por demás clara la normativa al prescribir que no se devolverá la suma cuya repetición se solicita mientras esté protestada, pero precisamente esa protesta se transforma - mediante una interpretación caprichosa del marco jurídico-, en la puerta de entrada a la injusticia, ya que se carga sobre uno, la irresponsabilidad de otro, siendo que la Administración es la que .tiene las herramientas y las atribuciones para regularizar las situaciones proveedores o terceros no desplieguen conductas asertivas en cuanto al marco normativo. Es por ello que no se discute ni desconoce la potestad de protestar reclamos provenientes de los contribuyentes cuando no resulten procedentes, sino los motivos de la administración en que se sustentan dichos reclamos, los que no se encuentran sustentados en la ley, sino en la -mala- interpretación de la misma. Además, someter el reconocimiento de derechos económicos de los contribuyentes a las resultas de procesos de verificación de responsabilidad de terceros que pudieran haber actuado de mala fe o en su caso negligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias no resulta de un criterio de justicia, sin mencionar que la dinámica aplicada al ciudadano guarda cierta similitud con el otrora determinante requisito del solve et repete, ya derogado, y sobre el que la judicatura se ha pronunciado negativamente en todas sus instancias y en numerosas oportunidades.

Que, la particularidad que emerge del fundamento expresado por la administración radica en la indisponibilidad de fondos. En otras palabras, la SET pretende echar mano de un argumento bastante peculiar viniendo de una entidad dependiente del Ministerio que tiene a su cargo la hacienda pública de un país y que básicamente expresa que se encuentra imposibilitada de repetir el monto reclamado por carecer del mismo, constituyendo así una exigencia que la ley no contempla. Así, no cabe argumentar que no pueden devolverse montos retenidos indebida o excesivamente por la no inclusión de los mismos a las arcas del Estado, a su vez por parte de terceros en la relación jurídico tributaria; así como no le es permitido, contrario sensu, al contribuyente alegar que sus clientes no han ingresado a su cuentas los montos debidos por diversos negocios realizados para que pudiera destinarlos a la cobertura de sus obligaciones tributarias, máxime cuando se comparan las dimensiones financieras entre uno y otro. Como corolario, la propia Ley N° 125/91 en su artículo 222 in fine, va aún más lejos en cuanto a la adopción de medidas suficientes a fin de garantizar la repetición de montos indebidamente recaudados en detrimento de los contribuyentes diciendo: "El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta días (30) días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar a la devolución". Normativa que impacta frontalmente con el requisito de "disponibilidad" que impone el Vice Ministro de Tributación en la Resolución Particular N° 71800000243 al denegar nuevamente lo solicitado en alzada.

Que, tal como se destacó en párrafos precedentes, la actividad de la administración, la SET en este caso, no solo no se halla exenta de la vista de la Constitución en su actuar, sino que se encuentra igualmente sometida a deberes formales y materiales cuya obligatoriedad parece perderse bajo capas de regulaciones internas que se solapan constantemente en su modificación o extinción. Entre dichas obligaciones, se comprueba que perviven la razonabilidad, siendo una manifestación más del Estado de Derecho. En el presente caso, dadas las alegaciones y constancias de autos, surge con claridad que la administración en lo que quizás responda a criterios de interpretación extremadamente fiscalistas y en el afán de proteger la hacienda pública, ha obviado el respecto a dichos mandatos, subsumiendo indebidamente las actuaciones de la firma contribuyente en los marcos normativos aplicables a fin de forzar una consecuencia que no le es aplicable.

Que, ante las circunstancias precedentes, viendo que la administración Sustenta la denegatoria en una exigencia proveniente de su sola voluntad, sin respaldo normativo que justifique la decisión, esta Magistratura considera procedente la presente demanda correspondiendo la consecuente revocación del acto administrativo impugnado, con el alcance previsto por el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.

A SU TURNO LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA EL DR. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ Y DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJERON QUE, se adhieren al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmo. Miembros Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

1.- HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa caratulado “FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 71800000243 DEL 01 DE SEPTIEMBRE DEL 2018 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.

2.- REVOCAR la RP N° 71800000243, devolviendo en concepto de Crédito Fiscal el monto cuestionado proveniente del ítem D del considerando la resolución recurrida.

3.- IMPONER las costas de conformidad al art. 192 del CPC.

4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir a la Excma. Corte de Suprema de Justicia

FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 180/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 08 del mes de julio del 2022, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Martin Avalos Valdez; en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del primero de los mencionados, por ante mí, el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Frigorífico Concepción S.A. C/ Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y otra, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sal resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.

Que, a fs. 92 de autos obra el A.I. N° 121 de fecha 10 de febrero de 2021 por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de la ley.

Que, por providencia de fecha 16 de septiembre de 2021, obrante a fs. 105 de autos, se llamó Autos para Sentencia.

EL EXCLENTISIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTIN AVALOS VALDEZ, dijo:

Que, el abogado Luis Rosetti, representación de la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. promovió demanda contra la resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y otra, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación, manifestando lo sgte: “…FRIGORIFICO CONCEPCIÓN S.A. es exportador de carne y subproductos a diversos mercados internacionales. En ese contexto, realiza procesos de recupero de crédito fiscal IVA del Exportador ante la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Para el caso particular se ha solicitado el recupero de crédito fiscal del periodo 11/2013 a través de la DIR (Documentación Inicial Requerida) N° 76700004334 ingresada en fecha 08/09/2016 a la cual ha sido asignado el nuero de proceso 41000001055/75001003469 de fecha 16/09/2016. Asimismo, a través de la DIR N° 76700004390 ingresada en fecha 21/09/2016 a la cual fue asignado el numero de proceso 41000001075/75001003488, fue requerido el crédito fiscal correspondiente al periodo 12/2013. A la culminación del proceso de revisión de la DRI fueron emitidos por el Departamento de Créditos Fiscales los informes finales de Análisis N° 77300007613 de fecha 28/03/2017 y N° 77300007632 de fecha 05/04/2017 que resolvieron la impugnación y rechazo de facturas que sustentan créditos fiscales por un valor total de Gs. 99.838.585 y Gs. 150.330.657 respectivamente. Sumario administrativo solicitado por mi parte para la defensa de los créditos impugnados, fue dictado el Dictamen DANT N° 05 DEL 13/04/2018 que dispuso ratificar en todos sus términos los informes de análisis individualizados en el párrafo anterior. Contra la Resolución del sumario administrativo fue interpuesto recurso de reconsideración, el cual fue resuelto según RP N° 71800000507 del 03/12/2019 que por su parte resolvió ratificar en todas sus partes el Dictamen DANT N° 05. El monto de crédito fiscal del exportador a ser defendido en la presente demanda contenciosa administrativa es de Gs. 177.499.963, constituido por provenir de proveedores sujetos a mayores controles. Falta de responsabilidad en la conducta del proveedor como causal de rechazo. Los comprobantes de compra presentados por nuestra parte reúnen todos los requisitos de validez del Decreto N° 6539/05 y demás disposiciones complementarias por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo atribuible a mi mandante verificar la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido art. 85 de la norma impositiva que dice: ...La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresas, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto... AL IGUAL QUE DEBITO IVA, EL CRÉDITO IVA SE PRODUCE CONSU DEVENGAMIENTO, es decir para el caso que nos convoca, con la expedición 41 comprobante de venta. Existe numerosa jurisprudencia nacional que ratifica que el comprador no es responsable de la conducta de sus proveedores. ACUERDO Y SENTENCIA N° 226/13 JUICIO: "AMANDA U S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA". La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales Visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. Que como primer punto cabe acotar que en la Resolución de Créditos Fiscales N° 7530002593 la SET no brinda fundamento alguno del porqué de la concesión parcial del crédito solicitado, habiéndose de esta forma conculcado lo dispuesto en el art. 205 de la ley n° 125/9C que copiado en parte pertinente expresa: "Resoluciones: (...) Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación... " (...) Con la transcripción en su parte pertinente de éstos antecedentes judiciales, se acredita que la falta de motivación del acto administrativo es causal para el rechazo de la pretensión fiscal y, que de igual forma, la conducta de los proveedores resulta irrelevante por no hallarse incursa como causal de rechazo en la Ley, por consiguiente corresponde reparar el agravio causado por la Administración Fiscal dejando sin efecto la resolución que impugna parcialmente la devolución de un crédito, legítimo, real, liquido, exigible y consistente. Corresponde por tanto realizar en esta instancia un nuevo análisis de estos conceptos y aprobar la devolución de crédito fiscal resultante. CREDITO FISCAL DE GS. 177.499.963 SUSPENDIDO POR PROVENIR DE PROVEEDORES SUJETOS A MAYORES CONTROLES. En relación este punto, se sostiene que el suspenso de devolución de los créditos fiscales solicitados resulta incorrecto debido a que la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. no posee responsabilidad alguna sobre la conducta de sus proveedores, argumento ya desarrollado anteriormente. Los proveedores sujetos a mayores controles resultan, para el caso de marras, la firma TRANSPORTADORA CONCEPCIÓNSA. y el señor JAIRANTONIO DE LIMA. Debido a que las facturas que corresponden a JAIR ANTONIO DE LIM4 devienen de su calidad de Presidente de la firma FRIGORIFICO CONCEPCIÓNS.A., y al ser la firma TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A. una empresa que integra el grupo empresarial, mi parte se halla en condiciones de afirmar el absoluto cumplimiento de las obligaciones tributarias de estos contribuyentes, lo cual se demuestra con los siguientes documentos adjuntados en soporte digital a este escrito a) declaraciones del IVA  periodos 11 y 12-2013 del señor JAIR ANTONIO DE LIMA; b) Talón HECHAUKA de ambos periodos, correspondientes al siguientes documentos adjuntados en soporte digital a este escrito: a) Declaración de IVA, períodos 11 contribuyente JAIR ANTONIO DE LIMA; c) Certificado de cumplimiento tributario emitido en fecha 25/05/2017, correspondiente al contribuyente JAIR ANTONIO DE LIMA; d) Declaraciones de IVA, periodos 11 y 12-2013 de TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A.; e) Talón HECHAKUA de ambos periodos, correspondientes a TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A.; f) Certificado de cumplimiento tributario emitido a en fecha 05/05/2017, correspondiente a TRANSPORTADORA CONCEPCIÓN S.A. (…) Resulta entonces, que se rechaza el crédito fiscal derivado de este proveedor en razón de la supuesta aplicación indebida del crédito fiscal generado por la compra de un vehículo.

Que, el Abogado Walter Canclini, abogado fiscal, bajo patrocinio de abogado Hugo Campos, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “…La parte actora pretende la revocatoria judicial de la Resolución Particular N° 71800000507/2019 dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación por la cual se ratifica el dictamen de conclusión DANT 05 del 13 de abril de 2018 que suspendió parcialmente la solicitud de recupero de crédito fiscal del IVA  tipo exportador de los periodos fiscales 11 y 12/2013 de conformidad a las revisiones y verificaciones practicadas por la dependencia técnica competente (Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), en el informe fiscal de análisis N° 77300007613 del 28 de marzo de 2017 y 77300007632 del 5 de abril de 2016; documentos que se encuentra glosados al expediente a cuyo temor nos remitimos a los efectos de evitar innecesarias reiteraciones. Como primera medida manifestamos que la pretensión de la actora es abiertamente improcedente, como mas bajo se demostrara, por estar basada en (I) afirmaciones falaces, (II) aplicación errónea e irrazonable de normas y de principios del derecho en general y sobre todo del derecho administrativo en particular situación que convierte a la presente demanda en improcedente, por desconocimiento supino de principios elementales que informan el procedimiento administrativo, y en este caso el procedimiento administrativo tributario que es una especie de aquel, y, (III) por estar basada en interpretaciones contra legem de las normativas que rigen la figura de la devolución de créditos tributarios en el sistema de la ley N° 125/91 modificado por la Ley 2421/04 dispone que la Administración Tributaria solo pueden devolver el crédito fiscal derivado de las compras de bienes y servicios en la proporción que estos estén vinculados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. Excelencias, conforme a dichos antecedentes de hecho y derecho, en el recurso de reconsideración incoado por la adversa en sede administrativa, solo se cuestionó la suspensión ordenada por la Administración para la devolución inmediata de la suma de Gs. 229.673.562, correspondiente al crédito fiscal derivado de las operaciones realizadas con proveedores omisos, inconsistentes y aquellos que fueron derivados a mayores controles conforme potestad acordada a la Sub Secretaria de Estado de Tributación en el presente no hizo mas que aplicar la norma al caso concreto. En el presente caso la suspensión en el proceso de devolución del crédito fiscal no es más que la exteriorización de un “acto eminente reglado” de la Administración Tributaria. La ecuación del acto reglado se obtiene aplicando la fórmula: “dado A debe ser 8”. Dado el supuesto de hecho contemplado en la normativa debe aplicársele la consecuencia jurídica prevista. En nuestro caso la aplicación del art. 88 de la ley Tributaria seria así: Constatado que los impuestos por compra de bienes y servicios consignados en las DDJJ afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación de la firma actora, no ingresaron de manera efectiva al erario público, las sumas le serán devueltas en la medida que esta ingrese, o sea, tengan la cualidad de presentarse líquido, firme que no fue devuelto a la contraparte asciende a Gs. 52.273.529. Obra suma solicitada y suspendida su devolución es por valor de Gs. 177.499.963. que no han podido acreditarse a la contraparte porque este certificado en el expediente que se tratan de créditos por operaciones con proveedores sujetos a mayorista-otros- controles por parte de la Administración Tributaria y, igualmente, en la medida que estos proveedores cumplan con sus obligaciones fiscales (paguen el impuesto debido), éstas serán devueltas a la parte demanda. Y, aclaramos se tratan de montos sobre los cuales Frigorífico Concepción S.A., no fungió como agente retentor, entre otros, citamos la compra de un vehículo de parte del proveedor Señor JAIR ANTONIO LIMA, propietario de la firma demandante. Al respecto recordemos que el acto reglado se trata 'sólo de un juicio lógico jurídico de comparación entre la norma y los requisitos del acto, en tanto aquélla determina, respecto de éste, regladamente, sus marcos competencias, causal, de objeto y formal, en lo pertinente y teleológico. De acuerdo con las premisas expuestas se tiene que el mencionado acto administrativo impugnado por la actora es absolutamente válida, legítimo y suficientemente motivado. Por lo demás, podrá notar VV.EE., el procedimiento administrativo por el cual transitó la potestad de la Administración Tributaria en el caso que involucra a la firma ADMPARAGUAYSRL respetó desde el inicio hasta su culminación la garantía del debido procedimiento adjetivo manteniendo incólume, de esa manera la garantía constitucional de defensa enjuicio respecto de la firma sumariada. Que, en general, los créditos solicitados por la contraparte han sido cuestionados por mi principal por derivar de operaciones de la firma con proveedores que no registraron en sus DDJJ los ingresos referentes a las ventas realizadas o registraron montos menores. Por tanto, el crédito fiscal pretendido por la contraria NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida ya que el Fisco no puede devolver lo que NO ha percibido, Como puede observar VV.EE, la línea argumental que desarrolla la actora exhibe un razonamiento antitético que priva de fundamento racional a la conclusión que llega, pues, si VV.EE. no rechazase la presente demanda se estaría aceptando que el Estado devuelva créditos tributarios, aún sin haber ingresado las sumas de dinero a las arcas fiscales, la entrega será en cualquier otro concepto, pero definitivamente no en grado de repetición o devolución. Sería un subsidio no autorizado por la Ley, en consecuencia, ilegal situación ésta que pondría en zozobra la propia existencia del Estado y sus servicios públicos puesto que el Estado se vería compelido a devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales con la sola solicitud del contribuyente. con el agravante que, en un especifico caso, se trata de compra de un vehículo del propio dueño de la empresa respecto del cual no se realizaron las retenciones de impuesto de Ley. En efecto, si bien es cierto que el bloque de legalidad tributario reconoce en cabeza del contribuyente la facultad de solicitar la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso en los términos de los Arts. 217° de la Ley N° 125/91. (...) Así, la regla de derecho establecida en el articulado 2° de la Resolución in comento deviene en una verdadera cláusula con condición suspensiva respecto del contribuyente que reclama la repetición por pagos. Es decir, la exigibilidad de los créditos solicitados por el contribuyente en esos conceptos nacerá una vez que el citado crédito ingrese a la hacienda pública por los sujetos obligados del crédito reclamado, pues de esa manera se estaría cumpliendo el recaudo de la existencia y disponibilidad del crédito por parte del Estado. Así tenemos que cumplida la condición (ingresados los impuestos a las arcas públicas) nace la obligación del Estado de devolver o repetir sumas de dinero al a contribuyente en los términos del Art. 2° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/14. Reiteramos, VV.EE., en cuanto a las porciones no acreditas en los conceptos mencionados, es importante aclarar que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debitadas por el Estado deben referirse a montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco. Mal podría la Administración Tributaria devolver sumas que no haya percibido. Por esta razón, cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles. Como podrá notar VV.EE., la pretensión de la actora al compeler a la Administración Tributaria en la devolución de SUIL4S DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, contiene un alto grado ilegalidad pues. va en contra de lo normado en el bloque de legalidad tributaria antes citado y obligaría a la propia Administración a ir contra el orden jurídico vigente produciéndose así situaciones de gravedad impredecibles. Sostener la interpretación de la actora implicaría en los hechos una violación al principio de legalidad por el cual la Administración está sujeta y subordinada al orden jurídico vigente. Que, dicho razonamiento resulta falaz toda vez que, en el procedimiento administrativo tributario aplicado, a la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. se le ha respectado íntegramente el debido proceso administrativo.

EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que, en fecha 15 de enero de 2020, se presenta el abogado Luis Fernando Rosetti con Mat. N° 8597, en representación de la firma Frigorífico Concepción S.A., a promover acción contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019, y el Dictamen de Conclusión DANT N° 05 de fecha 13/04/2018, dictados por Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la firma accionante ante la Subsecretaría de Estado de Tributación devolución Impuesto al Valor Agregado, carácter de exportador, correspondiente a los periodos fiscales de noviembre y diciembre del ejercicio fiscal 2013. La suma requerida ascendía a guaraníes seiscientos cincuenta y un millones ochocientos catorce mil seiscientos treinta y cuatro (Gs. 651.814.634). La Administración tributaria por medio de los Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 y N° 77300007632 del 05/04/2017; resolvió aprobar, la solicitud de Devolución de Créditos Fiscales Presentada por la firma solicitante, conforme a las siguientes especificaciones.

Valor del Crédito Fiscal solicitado	651.814.634
Valor cuestionado	250.169.242
Valor total aceptado	401.645.392

Contra la referidas resoluciones administrativas (Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 del 05/04/2017), la actora solicito la apertura de un sumario administrativo, el cual concluyo con el Dictamen de Conclusión DANT N° 05 de fecha 13/04/2018 que resolvió confirmar en todos sus términos los Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 y N° 77300007632 del 05/04/2017, por los cuales la administración tributaria rechazo parcialmente las solicitudes de recupero del crédito fiscal solicitado.

Posteriormente, la actora interpuso Recurso de Reconsideración contra el referido dictamen de conformidad al art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluye con la Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 la cual resuelve rechazar el recurso de reconsideración interpuesto y confirmar la resolución recurrida. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, la firma Frigorífico Concepción S.A., solicita en la presente demanda la revocación de los actos administrativos individualizados precedentemente y la devolución de la suma de guaraníes ciento setenta y siete millones cuatrocientos noventa y nueve mil novecientos sesenta y tres (Gs. 177.499.963)., monto cuya devolución es rechazada por provenir de operaciones con proveedores sujetos a mayores controles por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, en la forma detallada en el Ítem "G" del Dictamen de Conclusión DANT N° 05 de fecha 13/04/2018.

Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de operaciones con proveedores sujetos a mayores controles, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma Frigorífico Concepción SA. se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución debido a inconsistencias en los servicios prestados, arguyendo que la accionante no ha practicado la retención a sus proveedores incumpliendo el art. 250 de la Ley N° 125/91, siendo solidariamente responsable por el pago del importe respectivo.

El accionante arguye además que el rechazo de la devolución fue decretado por estar condicionada al cumplimiento previo de las obligaciones fiscales de sus proveedores, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución del crédito solicitado, así como tampoco la falta de retención, condicionando así la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente.

Por otra parte, la representación fiscal argumenta que el crédito fiscal invocado no es tangible, líquido y exigible, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco ni éste ha practicado la retención a los mismos, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado queda supeditado a las resultas de que sus proveedores ingresen previamente el tributo a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Frigorífico Concepción SA.

Sobre la representación fiscal, esta Magistratura no comparte el criterio de lo efectivamente ingresado al Fisco, siempre que el contribuyente haya justificado por otros medios de prueba o documentaciones legales la existencia de crédito tributario en el llamado procedimiento de devolución del crédito tributario o en instancia judicial. En tal sentido, la devolución de los créditos solicitados, provenientes de proveedores sujetos a mayores controles por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, no han sido debidamente justificados y se encuentran legalmente suspendidos.

Por otra parte, soy del parecer que este Tribunal; no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa, exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por no haber practicado la retención a los proveedores; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria", 1ra. edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi – España, pag. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativa Central – TEAC-, señala “Las facturas no constituyen por sí solas pruebas suficientes de la realidad de una entrega o de la presentación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema – TS – sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, Como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gastro deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición…Sin animo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de que en que condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestiones la efectividad o existencia de dichas operaciones; a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que la justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado.

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificado específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis o cuestionamiento del monto no devuelto por la Administración Tributaria, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Soy del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuado por la actora no es valido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.

La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco, que haya practicado la retención a los proveedores, o que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.

En atención a lo señalado precedentemente, el pedido de devolución solicitado por el Contribuyente no se halla ajustado a lo previsto en el Art. 88 de la Ley N° 125/92 que en su parte pertinente señala: "...El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal". Asimismo, surge del procedimiento administrativo para la devolución del crédito tributario que constituye un procedimiento especialísimo que la accionante ha infringido el Art. 84 de la citada ley tributaria en cuando dispone: " ...La Administración establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la mencionada documentación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero”.

En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas hasta aquí, considero que se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda y en consecuencia los actos administrativos impugnados, Resolución N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y los Informes de Análisis N° 77300007613 del 28/03/2017 y N° 77300007632 del 05/04/2017, de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, deben ser confirmados. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, disiento con el colega preopinante que considera a la devolución del crédito como una facultad única, exclusiva y privativa de a SET. Por lo que discrepo con tal postura pues de ser así este Tribunal no podría revisar las determinaciones adoptadas por la Administración para el rechazo en la devolución de créditos, dicho absurdo tornaría irrevocables sus actos, con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto.

QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma FRIGORIFICO CONCEPCION S.A., representada por el Abog. Luis Rosetti, se presenta en fecha 15 de enero de 2020, según escrito de demanda de folios 52/57, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000507 de fecha 03 de diciembre de 2019, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal VIVA - Exportador fuera "suspendida" por un monto de Gs. 177.499.963 por provenir de operaciones de la firma con proveedores a mayores controles por parte de la SET.

Que, la Administración cuestiona la existencia del crédito fiscal relacionado a sus proveedores, Jair Antonio de Lima (personal superior) y Transportadora Concepción S.A., pero, justifica la suspensión de su devolución por el incumplimiento del Frigorífico Concepción S.A. de su obligación como agente retentor, siendo solidariamente responsable del pago del importe respectivo, quedando su devolución suspendida al resultado de la fiscalización a dichos proveedores.

Que, el artículo 250 de la Ley 125/91 establece: “Articulo 240. – Agentes de retención y percepción. … Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada…”, como vemos, la falta de cumplimiento de la obligación de retener genera efectivamente una responsabilidad  solidaria es decir, tanto el contribuyente como el agente de retención responden por el importe del tributo en caso de que sea omitido, de dicho extracto se extraen las siguientes posibilidades:

1. Cuando el agente efectúa la retención: en este caso sustituye al contribuyente, quedando como único obligado frente al fisco, solo en caso de que retenga al total.
2. Cuando el agente no efectúa la retención: el agente queda obligado solidariamente con el contribuyente frente al fisco, pudiendo este ultimo reclamar la deuda a uno u otro.
3. Cuando se retiene una suma inferior: el contribuyente sigue siendo responsable por la diferencia, ya que su liberación de la deuda es solo por el “importe respectivo”, la solidaridad del agente se mantiene.
4. Cuando se retiene y no se integra al fisco: la responsabilidad es directa del agente de retención, quedando el contribuyente liberado si cuenta con el comprobante de la retención.
5. Si no se retiene, pero el agente ingresa el tributo al fisco: caso muy improbable en que el agente paga su propio dinero pese a no haber retenido y busca evitarse los recargos y multas, el agente tendrá derecho al reembolso contra el contribuyente, por medio de acciones civiles.
6. Si no se retiene y el contribuyente paga: se extingue la obligación tributaria, no hay nada que reclamar por el fisco.

Que, la falta de ingreso de los tributos, aun en caso de retenciones, faculta a la administración a practicar la determinación tributaria (Art. 212), asimismo, constituye una infracción tributaria de defraudación (Art. 175, Núm. 5)

QUE, el procedimiento para la determinación tributaria y aplicación de sanciones se rige por el procedimiento establecido en los artículos 212 Y 225 DE LA Ley 125/91 y pueden tramitarse conjuntamente; por su parte, la devolución del crédito fiscal exportador se rige por el articulo 88 de la Ley 125/91 y no se relaciona con los procedimientos anteriores, solo requiere que se acompañen las facturas justificativas del crédito solicitado.

Que, al no existir relación entre la fiscalización a sus proveedores que pudieran culminar en una determinación tributaria y aplicación de sanciones, aun a pesar de existir una responsabilidad solidaria, e incluso una responsabilidad directa del agente de retención que efectúa la retención y no la ingreso, no se justifica la “suspensión” de la devolución de créditos fiscales que no han sido cuestionados; en todo caso, la figura que podría invocar a la SET es la de la compensación (Art. 163) que requiere para que opere que tanto la deuda como el crédito sean firmes líquidos y exigibles. Por tanto, aun existiendo un posible crédito al favor del fisco ante una eventual responsabilidad solidaria del contribuyente que no efectuó una retención, la suspensión de la devolución de su crédito no se encuentra justificada.

Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso administrativa intentada por la actora, y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 177.499.963, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.

A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, se adhiere al voto del Dr. Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de julio del 2022.

VISTO: El merito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA

RESUELVE:

1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso – administrativa promovida la firma FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.S., contra la RESOLUCIÓN N° 71800000507 de fecha 03/12/2019 y otra, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación, conforme a los términos expuestos en el considerando la presente resolución.

2.- ORDENAR la devolución del crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones de la firma con proveedores sujetos a mayores controles, por la suma de guaraníes ciento setenta y siete millones cuatrocientos noventa y nueve mil novecientos setenta y tres (Gs. 177.499.963). mas sus accesorios e intereses legales.

3.- REVOCAR el acto administrativo impugnado.

4.- IMPONER las costas de la instancia a la parte perdidosa.

5.- NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte de Suprema de Justicia.

COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 160/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 10 días del mes de junio del 2022, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ (Miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala quien integra el Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo del 2022), DR. GONZALO SOSA NICOLI en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mi la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700000723, DEL 20/12/2019, DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.” (Expediente N° 100, folio 135 vlto., Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. ARSENIO CORONEL BENITEZ, Dr. GONZALO SOSA NICOLI y Dr. A MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL BENITEZ (quien interina al Dr. Rodrigo A. Escobar E., por Resolución N° 148 de fecha 15 de marzo de 2022) DIJO: QUE, en fecha 04 de marzo de 2020, (fs. 46/58) se presento ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra la Resolución dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que, cumpliendo precisas instrucciones de mi poderdante, por el presente escrito, en legal tiempo y forma, conforme a lo dispuesto por el Art. 2372 de la Ley 125/91 en concordancia con la Ley 2.421/04 y la y la Ley 4.046/10, vengo a promover demanda contencioso- administrativa en contra de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723 DE FECHA 20 DE DICIEMBRE DE 2019 emanada de la sub Secretaria de Estado de Tributación, en referencia al Recurso de Reconsideración planteada por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA en contra de la referida resolución, que resuelve el sumario administrativo planteado ante la denegatoria de la devolución de créditos del IVA tipo exportador del periodo fiscal SETIEMBRE Y OCTUBRE de 2014, por haberse materializado Resolución Ficta en razón de que hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha pronunciado en relación al Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma. HECHOS. 1. Que la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Devolución del IVA Exportador por e! Régimen ACELERADO de los periodos fiscales setiembre y octubre de 2014, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 75006001804 de fecha 05 de febrero de 2018, tramitada mediante proceso N° 42000001452, correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 75006001840 de fecha 19 de marzo de 2018, tramitada mediante proceso N° 42000001494, correspondiente al periodo fiscal octubre 2014 (PRUEBA A). 2. Que de acuerdo con el INFORME FINAL DE ANÁLISIS N° 77300009175 de fecha 05 de julio de   2018, notificada a nuestra parte en fecha 05 de julio de 2018, la Subsecretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 140.883.872 (Guaraníes ciento cuarenta millones ochocientos ochenta y tres mil ochocientos setenta y dos) y así también el INFORME FINAL DE ANÁLISIS N° 77300009316 de fecha 10 de agosto de 2018, notificada a nuestra parte en fecha 14 de agosto de 2018, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 288.237.650 (Guaraníes doscientos ochenta y ocho millones doscientos treinta y siete mil seiscientos cincuenta), (PRUEBA B). Que, conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el análisis realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de IVA Exportador por el régimen general en la cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes No cuestionados por el Certificador, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por la Cooperativa, Proveedores que no presentaron sus DDJJ. Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación del IVA al momento de su emisión; Diferencia por reliquidación Form. 120. y que por tales motivos se ha procedido a descontar del importe total solicitado la suma de Gs. 140.883.872 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y Gs. 288.237.650 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. 3.- Que, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y d créditos ficales, emitió en fecha 08 de febrero de 2018, la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 2018 la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004121 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y en fecha 26 de marzo de 2018 la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004304 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. (PRUEBA C). 4.- Que, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Art. 88 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario N° 7070000133 de fecha 19 de julio de 2018 correspondiente al periodo fiscal septiembre 2014 y el formulario N° 7070000148 de fecha 29 de agosto de 2018 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014. (PRUEBA D). 5. Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas emitió la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000711 de fecha 06 de setiembre de 2018, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA E). (sic).

Que, la parte actora continúa exponiendo, 6. Que en fecha 14 de enero del 2018 luego del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la RESOLUCION DEL CIERRE DEL PERIODO PROBATORIO N° 71300000397. (PRUEBA F). 7.Que finalmente en fecha 20 de diciembre de 2019, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaría ha emitido la Resolución Particular N° 72700000723, notificada a nuestra parte en fecha 23 de diciembre de 2019 en la cual ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 429.121.522, conforme se expone a continuación: (PRUEBA G). 8. Que en fecha 10 de enero del 2020, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el art. 234 de la ley 125/91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN CONTRA LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000723, conforme al Formulario N° 72600002528. (PRUEBA H). 9. Que en fecha 10 de febrero 2020 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder tentar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, el primer URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCIÓN, del curso de reconsideración, conforme al expediente con entrada N° 20203003431, (PRUEBA 1). 10. Que en consideración que la Administración Tributaria no se ha expedido a pesar de haber interpuesto el Urgimiento, en fecha 26 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto el SEGUNDO URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION al recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada Nro. 20203005219. (PRUEBA J). Que considerando que la Administración Tributaria dispone de 20 días hábiles para resolver (Art. 2340 - Ley N° 125/91 — computados desde el 10 de enero del 2020 — Prueba l), hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto conforme a la descripción señalada de manera precedente, por lo que técnica y legalmente ha operado la denegatoria ficta o tácita. DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Conforme a la descripción de los hechos detallados en el punto anterior, ante la denegatoria Tácita al Recurso de Reconsideración interpuesta mediante expediente con entrada N° 72600002528 en contra de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723 de fecha 20 de diciembre de 2019, emanada de la Administración Tributaria, notificada en fecha 23 de diciembre de 2019, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente el art. 2370 de la norma impositiva, por lo que a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicha acción, amparado en   el citado artículo y teniendo en consideración lo establecido en el art. 2340 del referido cuerpo legal, que para mejor ilustración se transcribe a continuación: Artículo 234° Recurso  de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido. Art. 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10. Artículo 4°. - Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°. - El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del lazo de dieciocho días. AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. En este caso, se acciona contra la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000723, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO, en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, Infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el CHORTITZER LTDA, tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. FUNDAMENTOS. (sic).

Que, continuando con su escrito de presentación, dice, Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los créditos del exportador por el I. V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Art. 880 de la Ley 125/91 y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación contenidos en los ítems "C", "D", "E", "F" y "G" de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidos desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez. Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real y que es necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICIA FISCAL ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores? siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES, NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACIÓN: Se observa en el punto A Numeral 4.4 y del Informe de Análisis Nro. 77300009175 correspondiente al periodo fiscal setiembre 2014 y en el punto A Numeral 4.4 del Informe de Análisis Nro. 77300009316 correspondiente al periodo fiscal octubre 2014 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reglamentaciones (Gastos No Relacionados. sin detalles de productos adquiridos, No presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal, etc.) con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Que respecto a las impugnaciones respectivas de las compras que fueran realizadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. a ciertos proveedores, en el que los funcionarios actuantes no cuestionan en absoluto que el comprobante de compra para nuestra parte reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, si bien los mismos fueron registrados y declarados en los libros correspondientes e informados a la SET, en tal sentido y a fin de corroborar las informaciones contenidas y declaradas, la SET podría eventualmente requerir dichas documentaciones a los proveedores a fin de realizar un cruzamiento de informaciones y verificar la validez de los mismos. Tampoco se ha puesto en tela de juicio lo relativo a la existencia real o no de los referidos proveedores, quienes emitieron las facturas supuestamente cuestionadas, se hallan debidamente inscriptas en el RUC, y que las facturas emitidas por los referidos proveedores se hallan aprecio de mercado y que las operaciones son reales, indicándose en el concepto respectivo de la factura la descripción del servicio prestado o el bien que vendió conforme su actividad económica declarada ante el RUC, por lo que no existe y en consecuencia no tienen motivo alguno para ser impugnados. Ahora bien, habiéndose cumplido con las formalidades establecidas precedentemente, a efectos de la devolución de IVA el Art. 88 de la Ley 125/91 resulta más que elocuente al disponer que solo una "irregularidad" en la documentación puede ser motivo de rechazo del crédito ¿” ...siempre cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal... como lo es claramente esta circunstancia, pues desde el aspecto principal o de fondo, dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas esto por un lado, y por el otro la misma ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez a que estén relacionados al comportamiento de terceros. (sic).

Que, la parte actora continúa expresando, Por otra parte, haciendo una revisión de la reglamentación, en específico la Resolución General 15/14, que se encontraba vigente al momento de la solicitud "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY IV0125/1991, "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO", Y SUS MODIFICACIONES. " y se observa cuanto sigue: Artículo 7°. - DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución fiscal, deberá incluir los siguientes documentos: Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales, Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del exterior del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente. Artículo 12. – CERTIFICACION DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO TRIBUTARIO POR AUDITOR INDEPENDIENTE. e) Que los créditos, fiscales provengan de la adquisición de bienes o servicios que se encuentren afectados directa O indirectamente a la actividad comer4cial del solicitante. 9) Que los comprobantes cumplan con los requisitos legales y reglamentarios, tales como: a) Que sean del periodo fiscal invocado., b) Que tengan consignado el RUC y razón social del solicitante. c) Que no contengan enmiendas o borrones. d) Que representen una erogación real. e) Que no estén visiblemente adulterados o sean notoriamente falsos. f) Que contengan la descripción o concepto de/ bien transferido o de/ servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda. Como se podrá notar, la reglamentación menciona cuales son los requisitos que deben tener los comprobantes de los proveedores para que sean pasibles de devolución del Crédito, y verificando los comprobantes que fueron impugnados en el Informe Final, no observamos que estos requisitos se hayan incumplido o que hayan sido alterados, pues los comprobantes cumplen a cabalidad todos y cada una de las exigencias establecidas, por lo que no entendemos en que se funda el analista para el rechazo del crédito invocado. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del crédito solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o  impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté; conforme al arbitrario criterio interpretativo, como relacionado a la exportación, hecho que resulta un despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de una simple interpretación fiscalista que no se adecua a la realidad, básicamente es pretender los bienes se exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su trayecto, lo cual sería lo ideal pero a su vez utópico. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizada las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva hace relación a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final de los periodos fiscales setiembre y octubre 2014, en el punto 4.4. Punto B en el que se menciona que el proveedor no posee la obligación del IVA General al momento de la emisión del comprobante y 4.6, proveedores que han declarado montos inferiores a los informados por el solicitante, por lo tanto, Considerando que la diferencia mencionada precedentemente no fue ingresadas al fisco, en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de Gs. 178.355.174 (Guaraníes ciento setenta y ocho millones trescientos cinco mil ciento setenta y cuatro), Se realiza la denuncia a través del formulario FL-SET-GRC 13 Cruce de Proveedores Omisos e INCONSISTENTES Y FL-SET-GRC-06 PROVEEDORES OMISOS los funcionarios actuantes tampoco cuestionan que el comprobante de compra para nuestra parte no reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, por lo que el aspecto secundario o de forma no será objeto de un mayor análisis en este punto. La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declaración Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma Ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido Art. 85 de la norma impositiva que dice: .La Administración establecerá las demás anormalidades condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto... Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, basado en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva. Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice planamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacifica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A. pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetada, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco"; con esta cita jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de   responsabilidad, por parte de/ comprador, al recibir una Factura, de verificar su veracidad. (Los resaltados son nuestros). En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que aportan mayor ilustración por su contundencia y uniformidad: ACUERDO YSENTENCIA N° 226/13 - JUICIO: "AMANDA U S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA". La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos normales Visibles a simple vista en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. ACUERDO Y SENTENCIA N° 209/14 -JUICIO: "TIERRA ROJA S.A C/ RESOLUCIÓN N° 5414 DE FECHA 29 DE NOVIEMBRE DE 2012 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones Impositivas y, en consecuencia, no han ingresado e/ impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultades y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos. Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola irregularidad en las documentaciones, no obstante, si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio no el contribuyente que actúa de buena fe, abona el importe y el IVA y sale castigado por la Administración. ACUERDO Y SENTENCIA T.C. Ira. SALA NO 148/14 JUICIO: "TALAVERA y ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. C/ RESOLUCIÓN SET - CGD N° 1.657 DEL 23 DE ABRIL DE 2012 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de Ias documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de las obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente...la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias y listo ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los proveedores de la actora y la entidad administrativa recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el Actor ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por sus actos. (sic).

Que, la parte actora va culminando con, De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo. Por último, pasamos a resaltar lo siguiente: a) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; b) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no esta en la Ley; c) Sigue diciendo la Resolución Particular que en el ítem “D” Diferencia por reliquidación Form. 120 por Gs. 80.673.329 (…Guaraníes ochenta millones seiscientos setenta y tren mil trescientos veintinueve). d) La Resolución Particular elaborada en el ítem “E” Comprobantes que no cumplen lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no desconocidos en la certificación la suma de Gs. 170.093.064 (Guaraníes ciento setenta millones noventa y tres mil sesenta y cuatro). e) La Resolución Particular elaborada en el ítem "F" Proveedores que no contaban con la obligación de IVA Genera/ en el momento de la emisión del comprobante, por la suma de Gs, 479.250 (Guaraníes cuatrocientos setenta y nueve mil doscientos cincuenta). f) La Resolución Particular elaborada en el ítem "G" Proveedores que han presentaron sus DDJJ, pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante por la suma de Gs. 177.875,924 (Guaraníes ciento setenta siete millones ochocientos setenta y cinco mil novecientos veinticuatro). Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET: l.- El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.- ¿Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aun cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.- ¿Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar como crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.- En que parte de la Ley 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver?, con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente. La Administración no puede ignorar la realidad del rubro ni mucho menos sancionar al integrante del sector formal, por circunstancias propias de la hipotética inconducta en el sector de los proveedores del rubro. Traemos esto a colación, que de la lectura del Informe Final emitido por la Administración Tributaria se puede apreciar de manera indubitable las siguientes circunstancias y hechos con respecto a los proveedores en cuestión, al momento de los hechos: •Efectivamente se hallaban inscriptos en el RUC, •Por consiguiente, contaban con la habilitación del timbrado respectivo, •En consecuencia, se trataba de personas/empresas habilitadas por la propia SET para operar. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N° 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa permita presumir su invalidez, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la ley 125/91 (Art. 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico, sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas/ empresas vendedoras, o a IPS, o a la superintendencia de bancos o verificar si presento su Declaración Jurada de lo contrario no nos imaginamos como deberá ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene la capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿cuál SERIA LA RESPUETA DE LA SET?, dejamos librados a la imaginación de la administración tal respuesta. Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar y cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. (sic).

Que, la parte actora finalmente dice, Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que lejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito, cuando que con el agravante de que la misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar por la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal. DERECHOS. Se basa la presente demanda en las disposiciones contenida en la Ley 125/91, modificada por la Ley 2.421/04, en su Artículos 88°, 196°, 200°, 212°, 225°, 234°, 237° y 240° y concordantes de la norma impositiva, la Ley N° 1462/35 con sus modificaciones y reglamentaciones, respectivamente. PRUEBAS; Se adjuntan como pruebas todas las mencionadas e identificadas en los hechos de la presente demanda.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 1 1 de noviembre de 2020 (fs. 100/109) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo Caglia, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que venimos a solicitar el reconocimiento de nuestra personería en el carácter invocado y la constitución de nuestro domicilio sito en Independencia Nacional esquina Eduardo Víctor Haedo N° 103, cuarto piso. Así mismo, en tiempo oportuno y en debida forma, siguiendo expresa instrucciones de mi principal, vengo a contestar esta improcedente demanda contenciosa administrativa que promueve COOPERATIVA CHORTIZER LTDA contra la Subsecretaria   Estado de Tributación, de nuestra representación, solicitando desde ya a VV.EE. su rechazo, en los siguientes términos: A- NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. B.-PRIMERA CUESTION PRESENTACION EXTEMPORÁNEA DE LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Como cuestión previa esta representación Fiscal opone como medio general de defensa, la caducidad del plazo para la interposición de la demanda contencioso administrativa en base a las manifestaciones siguientes. Como VV. EE. podrán notar, entre la fecha de la interposición del recurso de reconsideración el 20 de diciembre de 2019 y la presentación efectiva de la demanda contencioso administrativa (4 de marzo de 2020) ha transcurrido más de 18 días hábiles y sobre el particular el Art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" establece: "En contra de las Resoluciones expresas o tacitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de diez ocho días contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tacita. Representará a la Administración Tributaria en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro De la trascripción hecha precedentemente, podemos notar que a la fecha de la presentación efectiva de la demanda contencioso administrativa, había vencido el plazo que tenía la actora para la promoción de la misma en base a lo dispuesto en el art. 237 de la Ley N° 125/91, modificado por el Art. 1° de la Ley N° 2421 "De Reordenamiento Administrativo y adecuación Fiscal. En este sentido, como representante de la Administración Tributaria acreditada en estos autos, solicito el rechazo sin más tramites de la misma en base a las manifestaciones formuladas, por haber transcurrido en exceso el plazo que tenía la actora para promover la misma. En este punto, cabe consignar que la figura de la caducidad establece derechos y obligaciones a los sujetos de la relación jurídico tributaria, es decir al fisco y a los contribuyentes, asignando reglas de aplicación de derecho. En otras palabras, otorga al contribuyente la posibilidad de acceder al ejercicio de las facultades legales (en este caso al de obtener la devolución de crédito tributario), en un determinado y expreso plazo, de acuerdo a la norma citada. Caso contrario, dicho derecho se extingue irremediable y definitivamente. La CADUCIDAD entonces impone que el contribuyente esté atento para ejercitar el derecho que le otorga la Ley en un determinado plazo. (sic).

Que, la parte demandada en su escrito de contestación continúa diciendo, De no hacerlo así, en tiempo y forma, su derecho se extingue, fenece. HECHOS: La cuestión controvertida en la presente demanda discurre en la discrepancia entre la posición de la administración, y la disconformidad de la recurrente con la reliquidación efectuada por la Administración Tributaria con relación al pedido de devolución IVA exportador setiembre y octubre/2014. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar puntualmente las mismas. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, el Viceministro de Tributación, calificó la conducta de la contribuyente como defraudación y dispuso la percepción de multas. La firma hoy accionante, fundamentó su demanda en tres aspectos fundamentales por los cuales la SET rechazo una parte de lo solicitado; Comprobantes que no cumplen con las reglamentaciones; Re liquidación del formulario 120 y comprobantes cuestionados debido a proveedores inconsistentes. D. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS. -IMPROCEDENCIA DE LA ACCION. POSICION DE LA ADMINISTRACIÓN. TRABAJOS DE CONTROL. Del Análisis de las Documentaciones e informaciones del Departamento de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, se llego a la siguiente conclusión. El proceso N° 43000000431, originado de los procesos N° 43000000366 y N° 43000000419, del 29/07/2018 y 29/08/2018 respectivamente; correspondiente al sumario administrativo instruido a la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. con RUC 80004464-9, a través de los formularios N° 7070000133 y N° 7070000148, unidos mediante Solicitud de Acumulación de Sumarios N° 7460000007 del 05/09/2018, de conformidad al Art. 88 de la Ley N° 125/1991, modificada por la Ley N° 5.061/2013, ante el rechazo parcial de su solicitud de devolución de crédito fiscal del IVA tipo exportador de los periodos fiscales de 09 Y 10/2014, tramitada por el Régimen Acelerado, dispuesto por los Informes de Análisis No 77300009175 del 05/07/2018, notificado en misma fecha y el N° 77300009316 del 10/08/2018, notificado el 14/08/2018 y; Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), mediante los informes de Análisis citados, comunicó a la recurrente el resultado de la verificación de sus solicitud. El Departamento de Aplicación de Normas Tributarias, a través del Formulario N° 71100000711 del 06/09/2018, notificado el 06/09/2018, dio apertura al sumario administrativo y posteriormente a las diferentes etapas de este, por lo que le fue otorgada a la firma el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso. En los formularios por los cuales interpuso el sumario, la firma solicitó reconsideración del monto total no justificado para su devolución de Gs. 429.121.522, pero únicamente fundamentó algunos de sus   cuestionamientos, sobre los cuales la SET se expedirá en la presente Resolución. En relación con los puntos no objetados ni argumentados, se procede a ratificar el acto recurrido debido a que la firma no aportó nuevos elementos que ameriten la revisión del acto. A continuación, se exponen los cuestionamientos del DCFF, los argumentos de la firma y las conclusiones de la SET: a. Crédito fiscal de G 13.824.127, rechazado por estar consignado en facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. El DCFF cuestionó el crédito mencionado, debido a que el mismo no guarda relación con la actividad de la empresa como ser "alquiler oasis y luz, compra de bebida alcohólica, compra de un traje, alquiler de ping pong", entre otros; y de facturas que no tienen detallado el bien o servicio adquirido, son ilegibles o corresponden a un periodo fiscal distinto al de la exportación. En su escrito LA COOPERA TIVA alegó: dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas.... Respecto a las facturas que no cuentan con el detalle del bien o servicio adquirido, se indica a la firma que el Art. 86 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 2.421/2004, establece de manera clara y taxativa que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. Los numerales 5° y 11° del Art, 2° del Decreto N° 6.539/2005 modificado por el Decreto N° 10797/2013, disponen de manera específica que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto detallado del bien transferido o del servicio prestado. En relación a las compras que no guardan relación con la actividad de la firma, el art. 88 de la Ley N° 125/1991 modificado por la Ley N° 5.061/2013 "Crédito Fiscal del Exportador y Asimilables " dispone, que la Administración Tributaria devolverá solamente el crédito fiscal correspondiente a los bienes y los servicios que están afectado directa o indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del Gasto. En ese sentido, la compra en los conceptos citados no reúne uno de los criterios que conforma el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de necesidad, que implica que sin la realización del mencionado desembolso no habría renta o   no podría subsistir, ya que la erogación citada no se halla directa ni indirectamente relacionada con las operaciones de exportación. Con relación a los comprobantes en los cuales no se consignó el nombre de la firma; el artículo 86 señala claramente que solo darán derecho al crédito fiscal aquellos 4 comprobantes que reúnen los requisitos legales, uno de ellos es el establecido por el Art. 85, el cual establece que los comprobantes deben contener necesariamente ese dato, por lo que es responsabilidad del recurrente el de verificar la validez de los documentos que respaldan sus créditos para poder invocarlos. En cuanto al comprobante alterado e ilegible y los que no corresponden al periodo fiscal de la exportación, el artículo 46, numeral I del Decreto N° 6539/05 modificado por el Decreto N° 8345/06 establece claramente que todos los documentos deberán ser expedidos en forma clara, sin tachaduras ni enmiendas... " Así también, el Art. 80 dispone de manera literal: "Nacimiento de la Obligación... Para el caso de Servicios Públicos la configuración del nacimiento de la obligación tributaria será cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio fijado"; esta norma no requiere siquiera de interpretación alguna, ya que es bastante específica al establecer que el crédito fiscal se genera en la fecha del vencimiento para el pago del servicio público. (sic).

Que la demandada continúa diciendo, Por último, se menciona al adquirente que al momento de recepcionar la factura puede y debe constatar que cumple con todos los requisitos preimpresos y de llenado, y nada le impide exigir al emisor que subsane los errores formales que podría contener. Para ello no es necesario que cuente con facultades de control, sino la mínima carga de gestión de sus administrad es, simplemente revisando y controlando que el documento esté bien expedido y con los datos, cifras y textos bien completos, pues es derecho que el documento esté bien cumplimentado, por lo que corresponde el rechazo del crédito fiscal de Gs.I.824.127. b. Crédito fiscal de Gs. 156.268.937, rechazado debido a la falta de presentación de la factura en la etapa de Documentación Inicial Requerida (DIR). El DCFF cuestionó el monto mencionado, debido a que los comprobantes originales no fueron presentados en la etapa de la DIR. En fecha 03/10/2018, mediante correo electrónico fue solicitado a la firma los C0mprobantes originales, adjuntados en ocasión al sumario en formato PDF, correspondiente al periodo 09/2014, ingresando el mismo mediante expediente N° 20183028416. Asimismo, en fecha 11/10/2018, fueron solicitados los comprobantes no ingresados en ocasión del sumario, del periodo 10/2014, manifestando la firma que Venimos por la presente, en legal tiempo y forma a ofrecer como pruebas todas las documentaciones obrantes en actos, todos los escritos presentados por nuestra parte y todos los instrumentos originados en la administración tributaria que se encuentran agregado en el expediente, no teniendo más pruebas que aportar". Mediante a Medida para Mejor Proveer N° 72500000140, el Departamento Técnico Revisor (DACCF), procedió a la verificación de los documentos que fueron objetados durante el análisis de devolución de crédito fiscal del periodo 09/2014 manifestando que el mismo cumple con los requisitos legales necesarios para sustentar el crédito fiscal, ya que fueron presentados los comprobantes originales que respaldan el crédito. Por lo que el monto asible de devolución es de Gs 10.272.739. Con relación al monto no pasible de devolución de G 145.996.198, el Inc. b) del Art. 70 de la R.G. N° 15/2014, modificado por la RC N° 89/2016, dispone expresamente que a efectos del análisis del crédito fiscal, la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales; de igual manera, el Núm. 2) del Art. 192 de la Ley N° 125/1991, el Art. 68 del Decreto N° 1.030/2013 Y las demás disposiciones reglamentarias disponen la obligación de todos los contribuyentes de conservar en forma ordenada los documentos de sus operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, mientras no esté prescripto el tributo, por lo que corresponde el rechazo del crédito fiscal de Gs 145.996.198. a. Crédito fiscal de G 177.875.924 cuya devolución fue suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes. El DCFF indicó que verificó el 99% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores. En este control evidenció que algunos proveedores declararon montos inferiores a los informados por el solicitante. Sobre este punto la firma manifestó nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores... Cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el Art. 2° de la RG N° 15/2014 establece que el monto del crédito fiscal se encuentra constituido por las informaciones complementarias solicitadas al contribuyente y a terceros, a los efectos de conocer su existencia y legitimidad. Igualmente, la recurrente citó Acuerdos y Sentencias emitidos por el Poder Judicial en juicios contenciosos administrativos interpuestos por terceros, que, si bien se relacionan con el tema controvertido en el sumario, solamente son aplicables a los casos concretos para los cuales fueron dictados, conforme lo dispone el Art. 555 del Código Procesal Civil. En consecuencia, el crédito fiscal de G 177.875.924 serás devuelto, en la medida que ingresen al Fisco; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a petición de parte Indistintamente, la SET adoptará las medidas tendientes a que los proveedores inconsistentes regularicen su situación impositiva, de manera que se pueda reembolsar la totalidad del monto cuya devolución fue suspendida. E- CUESTION DE FONDO. Sobre el primer punto, niego en forma categórica la afirmación de la actora con relación a las actuaciones de la Administración por los trabajos de control y re liquidación de tributos. La administración ha cumplido con la imposición legal de precisar los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria. En este caso y en virtud de la presunción de legitimidad que preside la actuación de la Administración Tributaria. ...La conclusión a que llega el administrador por medio del Informe técnico, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición del demandante, hallándose ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni aportando nuevos hechos que ameriten el cambio y ameritando el rechazo de la demanda instaurada…F. CONSIDERACIONES ACERCA DE LA POSICICION DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. 'Si bien en virtud del Art. 1° del Decreto N° 6539/05, los contribuyentes son los que deben solicitar a la Administración Tributaria la autorización para la impresión de los comprobantes de venta, documentos complementarios, notas de remisión de mercaderías y comprobantes de retención de impuestos y su timbrado, no es menos cie o que aquellos que invoquen el crédito fiscal en su declaración jurada, deben  cerciorarse primeramente que dichos documentos cumplan con los requisitos legales y reglamentarios por que el artículo 86 de la misma Ley 125/91, dispone que SOLAMENTE dará derecho a la deducción del crédito fiscal el impuesto incluido en los COMPROIBANTES QUE REUNAN LOS REQUISITOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS, sin ese sentido, el enajenante de un bien o el presentador de servicios no es el único responsable de la correcta emisión y llenando de comprobantes, ya que el emisor del documento solicita al adquiriente los datos que serán consignados en el referido comprobante, quien al mismo tiempo debe cotejar que sean los correctos y coincidan con el hecho documentado. “Factura con Timbrado No Válido: En estos casos el timbrado del documento no corresponde al autorizado por la SET, por lo que no son válidos teniendo en cuenta el artículo 85 de la Ley N° 125/91 (TA) establece, Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la Reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquiriente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales. Es importante señalar también que en materia de derecho rige el principio de que la ignorancia de la Ley no puede ser alegada y al respecto cabe recordar que año 2010 mediante el Decreto N° 5697 y la Resolución General N° 44, el Poder Ejecutivo y la Administración Tributaria.... EL CREDITO FSICAL   no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATA QUE LA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES, ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCION SON RECLAMDAS NO SE CUENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver no puede devolver 10 que no HA PERCIBIDO O NI SIQUIERA HA SIDO IMPUTADO EN LA CUENTA POR PARTE DEL PROVEEDOR, por tal motivo el Art. 3ro. De la Resolución 52/11/ y sus modificaciones) establece que " Al tiempo de ingresar la solicitud y operación que se desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el t cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a

CITIBANK N.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 120/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los días 10 del mes de mayo de 2022, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRGIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CITIBANK N.A. C/ RESOLUCIÓN N° 27 DE FECHA 13 DE MAYO DE 2019, Y RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 400, Folio 116vlto Año 2019).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 24 de julio de 2018, (fs. 18/30) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la Abogada Carmen Belotto, en nombre y representación de CITIBANK N.A. SUCURSAL PARAGUAY, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “ANTECEDENTES CITIBANK N.A. SUCURSAL PARAGUAY, en el ejercicio fiscal 2015, realizo una provisión por la suma de GS. 2.009.348.570 para la distribución de beneficios contemplada en la Ley N° 285/93 reglamentaria del Artículo 93 de Constitución Nacional en favor de sus empleados tributarios del programa de incentivos establecido, luego notifico a la SET la lista de empleados beneficiados conforme los dispuso la respuesta a la Consulta Vinculante N° C.C. 057, del 16 de mayo de 2005 (publicada en su momento en la página web de la SET, y cuya copia se acompaña) y pagó un total de Gs. 1.548.507.079 en concepto de distribución de beneficios, suma que consideró gasto deducible a tenor de lo dispuesto por la Ley N° 285/93 y revirtió la diferencia. Además de la mencionada Consulta Vinculante, el Banco en fecha 2 de Febrero de 2006 formuló también otra que fue respondida por la SET en 13 de Julio de 2006 (D. T./D.G. G, C. No. 1 194), (se acompaña consulta y respuesta) en término parecidos a la anterior, pero aclarando lo siguiente: …deberá realizar una presentación ante la jurisdicción que corresponda, debiendo contener el detalle de los salarios percibidos por EL PERSONAL BENEFICIADO. En fecha 30 de Agosto de 2018, por Informe Técnico DJGI, se cuestionó la oportunidad de la reversión, lo cual fue aceptado por el Banco. Además, se consideró que no correspondía el tratamiento de gasto deducible de la suma distribuida por no haber alcanzado a la totalidad de los empleados del Banco, lo cual motivó la apertura de un Sumario Administrativo en los autos caratulados "Departamento De Auditoria GCI (DGGC) C/CITIBANK N.A S/INFORME DAGCI N° 12 DEL 14/03/2018, REFERENTE A LA VERIFICACION DE LA OBLIGACIONIRACIS GENERAL DEL EJERCICIO FISCAL DEL 2015 (SDISTRIBUCION DE BENEFICIOS A Los TRABAJADORES S/LEY N° 285 1993). LA RESOLUCION PARTICULAR N° 27/2019... El argumento central de la Resolución Particular No 27/2019 es que el Banco, al acogerse a lo dispuesto por la Ley N° 285/93, no repartió dichos beneficios A TODOS sus trabajadores en el año 2015. Textualmente la citada resolución particular dice lo siguiente: debido a que los beneficios adicionales otorgados a sus empleados, no alcanzaron a toda la nómina de trabajadores TAL COMO LO MANDA EL ART. 4to. DE LA LEY, consecuentemente dichos beneficios no constituyen gastos deducibles en la liquidación del IRACIS del ejercicio 2015" (las mayúsculas son nuestras).

Que, la parte actora continúa manifestando, resulta que dicha afirmación - "TAL COMO LO MANDA EL ART. 4to. DE LA LEY' - no se compadece de 10 que en verdad está dispuesto por el Art. 4 de la Ley N° 285/'93, el que textualmente establece: Artículo 40,- La distribución de los beneficios deberá alcanzar EQUITATIVAMENTE c los trabajadores de la empresa, reservándose la misma tos criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio. (la mayúscula es nuestra). El Excmo. Tribunal debe concordar que la Ley N° 285/93 en el Art. 4 no dispone que deberán estos beneficios alcanzar a TODA la nómina de trabajadores. No, no dice eso. La ley se refiere a que deberá alcanzar EQUITA TIVA MENTE a los trabajadores de la empresa.... En ese sentido corresponde preguntarse, entre otras cuestiones, ¿por qué la ley establece que se pueden establecer PAUTAS DE RENDIMIENTO? La ley sería una contradicción en sí misma si por un lado establece la distribución igualitaria para todos los trabajadores (como se afirma en la resolución particular objeto de esta demanda), y al mismo tiempo dispone que la empresa determinara el criterio de distribución de los beneficios en base a PAUTAS DE RENDIMIENTO. Para verificar el criterio interpretativo afirmado por mi parte, hagamos la prueba en contra aplicando el criterio de la SET y cambiando la palabra “equitativamente” por “a todos” como la SET interpreta. El Art. 4, quedaría redactado así: Articulo 4.- La distribución de los beneficios deberá alcanzar A TODOS los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio. Como se puede apreciar, de obligar la ley el pago a TODOS, pero permitiéndose pautas en base a rendimiento, salario y otros, bastaría para cumplir con el criterio de interpretación de la SET aplicándola de la siguiente manera: a los trabajadores con mejores rendimientos se les distribuya el 99% de la renta y al resto, el 1% de los beneficios anuales a distribuir. Esta interpretación, siguiendo el criterio de la SET sería legal - desde un punto de vista formal -, pero nadie con buen juicio podría afirmar que sería un criterio racional. La Resolución Particular cuestionada no hace ninguna consideración respecto a las cuestiones laborales que hemos ofrecido en su oportunidad. Estamos convencidos que de haberse analizado detenidamente habrían llevado a la SET a asumir una postura interpretativa diferente... .A trabajo de igual naturaleza, valor, duración y eficacia, deberá corresponder remuneración igual, salvo el salario mayor fundado en productividad y merecimientos" También el Artículo 229 mencionado echa por tierra unos los argumentos que, fuera del marco legal, utilizó el Viceministerio del Trabajo, el cual es un concepto de "empresa" bajo el cual "todos" los trabajadores merecerían los beneficios de la empresa.

Que, final ente la parte actora pone de manifestó, sin embargo, en la realidad no todos los trabajadores contribuyen en la generación de beneficios para empresa, ni todos realizan los mismos esfuerzos, y en ese entendimiento es que el Código Laboral acoge expresamente la diferenciación salarial por productividad y méritos tal como hemos citado. Entonces el Artículo 229 del Código Laboral es la clave para la Secretaria de Estado de Tributación considere que es absolutamente valido y legal establecer beneficios que solo afecten a ciertas personas basados en criterios de productividad y merecimientos. De lo mencionado se deduce claramente que la equidad referida en la Ley N° 285/93 no implica que estos beneficios deben abarcar a todos los trabajadores, sino que los trabajadores habrá o no de recibirlos, de acuerdo a su productividad y merecimiento, conforme a los parámetros de medición determinados por cada empresa. LA RESOLUCIONPARTICULAR PERJUDICARIA A LOS TRABAJADORES. Entendemos que la SET asume un rol protector de los trabajadores al interpretar que los beneficios de la Ley N° 285 93 deben alcanzar a todos. Si bien no es su rol la protección laboral, no es reprochable que procure brindar ese amparo, por lo que su accionar resulta de muy buena fe. Esto no está en discusión. Ahora bien, ¿CABE ESA INTERPRETACIÓNPARA LOGRAR ESE OBJETIVO? Entendemos que no. Si para las empresas ya no existirá el estímulo de premiar los esfuerzos de sus trabajadores mediante la bonificación solo en favor de aquellos que alcanzaron las netas de rendimiento, no tiene sentido mantener este programa bajo la Ley N° 285/93. Además, la empresa tendrá siempre la opción de distribuir esa misma renta como una bonificación adicional dentro de un programa de incentivos sin necesidad de acogerse a los beneficios de la Ley N° 285/93, simplemente que en este caso pagará los aportes a la seguridad social, y al restarse el monto de aportes, la renta distribuida a sus trabajadores será menor, por lo que constituirán menos ingresos para los trabajadores. Como se podrá apreciar, la Resolución Particular de la SET objeto de esta demanda hecha por tierra los propósitos de la Constitución Nacional y de la ley reglamentaria. En otras palabras, esta nueva interpretación de la SET produce un resultado no deseado y perjudicial para los trabajadores. CONCLUSIONES. Si la Constitución Nacional hubiese querido que este beneficio adicional sea compulsivamente para TODOS los trabajadores, como ahora interpreta la SET, debió haberlo dispuesto. De la misma manera, la Ley reglamentaria al dejar librado a la decisión del empleador los criterios de premiación o pautas de rendimiento, tampoco impone la distribución de los beneficios para TODOS los trabajadores, dispone exactamente lo contrario con relación al nuevo criterio de la SET. Finalmente, la misma SET en su Respuesta a la Consulta Vinculante, interpretó correctamente solicitando la presentación del LISTADO DE LOS EMPLEADOS BENEFICIADOS. Por último, si la SET insiste en su criterio que el beneficio debe alcanzar a TODOS, y que para cumplir con esta formalidad bastaría con destinar el 1%, entonces, la "penalidad" o no deducibilidad debería ir directamente en proporción a la parte supuestamente no cumplida, es decir el 1%, y no castigar con la no deducibilidad del 100% de lo pagado como establece en la resolución particular recurrida “.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 24 de febrero de 2020 (fs. 52/59) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos:

"En primer lugar, y en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del código procesal civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. En tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar el traslado que nos fuera corrido en fecha de 10 de febrero de 2020 de la demanda, impetrada por la actora, solicitando desde ya de W.EE, su rechazo por improcedente, en los siguientes términos: En segundo lugar, niego también en forma categórica el derecho y la interpretación jurídica, desplegada por la actora, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen: La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no es la conforme con la interpretación jurídica adoptada por la Administración Tributaria y posterior determinación de la obligación fiscal de la firma CITIBANK N.A. con RUC 80001906-7, y calificación de la conducta de conformidad en el Art, 177 de la Ley 125/91 sancionando a la misma con la aplicación de una multa equivalente conforme al 50% sobre el tributo omitido. HECHOS. REGULARIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO: Que, por medio de la nota del 08/03/2016 el CITIBANK N.A., comunicó a la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), su acogimiento a los incentivos fiscales establecidos en la Ley N° 285/1993, por el ejercicio fiscal 2015; y a ese efecto, remitió la nómina de los empleados que recibieron beneficios adicionales, así como las copias de los registros contables en los cuales fueron asentadas las operaciones. Dichas documentaciones fueron analizadas por el Departamento de Auditoria CCI (DAGCI) de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC), el cual concluyo según el informe DAGCI N° 12 del 14/03/2018, que los beneficios otorgados por el banco al 31 de diciembre de 2015 a sus trabajadores no gozan del estimulo previsto en la Ley N° 285/1993, y por ende, no pueden ser considerados como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS, ya que los beneficios no alcanzan a todos los funcionarios de la empresa acorde con lo establecido en el Articulo 4° de la citada Ley.

Que, en su contestación la parte demandada continúa diciendo por otra parte, el DACGI comprobó que CITIBANK construyo previsiones para el pago de los citados beneficios por valor de G 2.009.348.570, pero solo distribuyó la suma de G 1.548.507.079, por lo que la provisión creada en exceso de G 460.841.492, fue desafectada por el contribuyente en el ejercicio fiscal 2016 (18/02/2016) y no en el 2015, como realmente correspondía. En vista de la situación mencionada, el DAGCI recomendó al banco por medio de la Nota DCCC N° 250 del 15/03/2018, rectificar la DJ RACIS del ejercicio fiscal 2015, a fin considerar el monto G 2.009.348.566, como gasto no deducible y consecuentemente ingresar el impuesto y los accesorios legales que correspondan, en el plazo de 10 días, sin efectuar propiamente una liquidación del tributo a ingresar. El 02/04/2018, el banco expresó su disconformidad con las conclusiones arribadas por el DAGCI y solicitó la apertura del sumario administrativo... -En respuesta a lo solicitado, el 10/08/2018y el 07/1 1/2018, fueron recepcionados el Informe Técnico DJGI N° 26/2018 y el Dictamen VMT N° 1674/2018, de los cuales se corrió traslado al banco para que tome conocimiento y formule manifestaciones sobres los mismos. CITIBANK contestó el traslado a través del escrito del 22/11/2018. Vencidos los plazos legales y habiendo el banco presentado su alegato final, por J.I. N° 31/2018, el DSRI llamó a autos para resolver. Los argumentos expuestos por el banco, así como todos los antecedentes y pruebas agregadas en el sumario fueron analizados por el DSRI, de acuerdo al siguiente detalle: Distribución de beneficios adicionales.  CITIBANK argumentó que la Ley N° 285 1993 no dispone que los beneficios deban alcanzar a todos los trabajadores, reservándose de manera expresa al empleador, la facultad de establecer los criterios para determinar quiénes pueden ser los beneficiarios de dicho estímulo, en base a pautas de rendimiento, salario y otros, lo que deja en evidencia que la Ley no pretende la igualdad de trato para todos los trabajadores. Según expreso, el banco otorgó beneficios a sus empleados conforme al criterio definido por la SET a través de las Consultas Vinculantes N° 57/2005 y DTDGGC N° 1194 2006, por 10 que, a la fecha, la Administración no puede cambiar de criterio violando disposiciones legales y constitucionales, en todo caso, cualquier cambio solo rige para el futuro. En ese sentido, indicó que, entre los requisitos exigidos según las referidas consultas, está la de presentación de la nómina de los trabajadores, debiendo entenderse que se refiere a aquellos que gozarán de los beneficios, caso contrario no tiene ningún sentido este requisito. Finalmente, alegó que el propio Ministerio del Trabajo reconoce que su opinión legal no es vinculante y que la misma adolece de defectos técnicos legales... .En el caso analizado, se desprende de los antecedentes de autos, que el banco otorgó beneficios adicionales correspondientes al ejercicio fiscal 2015 a 31 empleados de los 68 que tiene la empresa, es decir, la distribución de beneficios se realizó parcialmente y no alcanzó a todos los trabajadores del banco, tal como lo manda la normativa y los dictámenes mencionados, por lo que en estas condiciones, no pueden considerarse como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS. Si bien, las empresas tienen la potestad de definir los criterios con base a los cuales efectuarán la distribución de los beneficios a sus trabajadores, dicha facultad no implica de ninguna manera la inclusión de unos de otros, sino mas bien, busca preservar la igualdad de trato para todos los empleados, otorgando al empleador la potestad de establecer los criterios, según pautas de productividad, rendimiento, evaluación de desempeño u otro indicador que considere pertinente, sin olvidar que el espíritu de la norma justamente es el de mejorar las condiciones económicas de los trabajadores mediante el otorgamiento de estos premios. En cuanto a las Consultas Vinculantes que sirvieron de sustento al accionar del banco, el DSRI precisó que en ambas consultas y puntualmente a la realizada el 02/02/2016, el CITIBANK comunicó a la SET su acogimiento a los incentivos de la Ley N° 285/1993; y solicitó instrucciones sobre las formalidades a cumplir para la inscripción en el Registro de las empresas que desean acogerse a dicha Ley, así como los plazos de remisión de las informaciones y su periodicidad, ya que la Ley aún no había sido reglamentada. Pero en ningún momento, el planteamiento se realizó sobre el alcance de los beneficios, limitándose la consulta solamente a cuestiones meramente formales, aclarando demás, que la SET tampoco modificó su criterio sobre este tema. En vista de todo lo señalado, el DSRI concluyó que el banco no goza de los estímulos previstos en la Ley N° 285 1993, debido a que los beneficios adicionales otorgados a sus empleados, no alcanzaron a toda la nómina de trabajadores tal como lo manda el Art. 4° de la Ley, consecuentemente, dichos beneficios no constituyen gastos deducibles en la liquidación del IRACIS del ejercicio fiscal 2015. Exceso de previsión y deducibilidad de lo efectivamente pagado. CITIBANK manifestó que provisionó la suma de G 2.009.348.570 para la distribución de beneficios a sus empleados, pero solo pagó la suma de G 1.548.507.079, existiendo un exceso de previsiones por la suma de G 460.841,492. Dicho exceso fue revertido luego de efectuado el pago a los beneficiarios de la Ley, pero respecto al ejercicio en que se revirtieron y no en el ejercicio fiscal en que se tomó la provisión, razón por la cual rectificaron el IRACIS de los ejercicios fiscales 2015 y 2016.

Que, finalmente la parte actora expone, EL DSRI señalo sobre el punto, conforme a las documentaciones proporcionadas, el informe Técnico DJGI N° 26/2018 y los datos del Sistema Marangatu que el banco declaro como gastos deducibles del IRACIS 2015, la suma de G 2.009.348.570 según Formulario N° 101004944155, asimismo revirtió el exceso de previsión por 460.841.492 el 26/02/2016 a través del asiento contable N° 065010834006 "Otras Ganancias Operativas", pero dicha reversión impactó recién en el ejercicio 2016, el banco cuando enmendó debió hacerlo está en situación, el ejercicio presentando fiscal 2015, las Posteriormente, DDJJ rectificativas durante del sumario IRÁCIS de los ejercicios 2015 y 2016 el 04/12/2018 (Formularios 101 N° 10100858850y 10100858849), con 10 cual regularizó la registración contable y fiscal. Ahora bien, independientemente de la situación mencionada, el DSRI acotó que la cuestión de fondo debatida desde el misio sumario ha sido el hecho de que los beneficios adicionales otorgados por el CITIBANK a sus empleados, habiéndose confirmado la denuncia en este punto, corresponde proceder a la determinación del tributo sobre el monto efectivamente pagado de G 1.548.507.079, El espíritu de la Constitución estaría dado por los valores y principios que la sustentan. Por ejemplo, una ley que estableciera privilegios estaría atentando contra el fundamental principio de igualdad ante la ley. La falta de razonabilidad de tales leyes y decretos dan lugar a demandas de   inconstitucionalidad, por lo cual la existencia y supervivencia de este principio es una tarea del juez, como controlador del Poder Legislativo y Ejecutivo, y de velar por la prevalencia del orden constitucional. La jurisprudencia reconoce que el ejercicio de los derechos no es absoluto y restricciones, sobre todo en circunstancias ser destruidos o aniquilados, sino Solo mermados en forma prudente o razonable. El control de constitucionalidad por parte de los jueces les da un poder amplio de apreciación que deberá meritarse en cada caso concreto, y como en el caso de autos, no puede apreciarse que no se ha vulnerado ningún precepto constitucional, apegándose estrictamente a la ley y reglamentos administrativos. Por todas las consideraciones de hecho y de derecho expuestas anteriormente corresponde no hacer lugar a la demanda impetrada. FUNDAMENTOS JURÍDICOS: El Art. 1860 de la Ley 125/91 establece: "Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, filar normas generales para trámites administrativos. impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos COMO el EXCMO. TRIBUNAL DE CUENTAS podrá apreciar con claridad, QUE EL ACTO RECAIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA FUE DICTADO BASADO EXCLUSIVAMENTE ENLA LEY, porque la Administración no puede actuar fuera del marco legal. Sostener lo contrario se estaría incurriendo en responsabilidades administrativas y penales, conforme se halla previsto en el art. 106 y el art. 44 de la Constitución Nacional. QUE, V.E. podrá apreciar al analizar el caso en estudio, el Ministerio de Hacienda, OBRO ACERTADAMENTE APLICANDO CORECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA MA TERIA, de ahí en más hacer lugar a 10 solicitado carece de sustento legal, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal “.

Termina solicitando, que previo los tramites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, por A.I. N° 524, de fecha 30 de julio de 2020 obrante a fs. 63, el Tribunal de Cuentas, Primera sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS por todo el término de Ley.

Que, a fs. 69 de autos obra el informe del Actuario de fecha 21 de octubre de 2020, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven considerar como no deducibles los beneficios otorgados por la firma actora a sus trabajadores al 31 de diciembre de 2015, en concepto de beneficios adicionales previstos en le ley 285/93, al no haber alcanzado a todos sus trabajadores.

QUE, en este caso se le imputa a la actora el haber computado como gastos deducibles los beneficios adicionales otorgados por el ejercicio 2015 a 31 de sus 68 trabajadores, considerando la SET, que conforme a los términos de la Ley 285/93, dichos beneficios debían ser otorgados a la totalidad de los trabajadores, de esta forma, al realizarse una distribución parcial, no considero a la misma como gastos deducibles en la liquidación del IRACIS.

QUE, la parte actora considera que la ley 285/93 no dispone que el beneficio debe a toda la nómina de trabajadores, sino que deberá alcanzar equitativamente a los mismos, conforme a pautas de rendimiento.

QUE, a manera de incentivo al trabajador, la legislación nacional admite la participación de los mismos en la distribución de utilidades, estableciendo su deducibilidad a favor de los contribuyentes que se acojan a dicho sistema, hasta el 10% de la renta neta. Es decir, en lugar de su distribución como dividendos y utilidades, las empresas resuelven reconocer a sus trabajadores con un estímulo adicional por su contribución en la generación de las ganancias.

QUE, conforme al artículo 8, inciso n), de la Ley 125/91 (con modificaciones), se permite deducir: "Las remuneraciones porcentuales pagadas de las utilidades líquidas por servicios de carácter personal, en las mismas condiciones establecidas en el inciso c) del presente artículo".

QUE, este sistema de estímulos a los trabajadores, proviene del artículo 93 de la Constitución Nacional, que establece: "De los Beneficios Adicionales al Trabajador. El Estado establecerá un régimen de estímulo a las empresas que incentiven con beneficios adicionales a sus trabajadores. Tales emolumentos serán independientes de los respectivos salarios y de otros beneficios legales "; y, reglamentada por la Ley 285/93 "Que reglamenta el Artículo 93° de la Constitución Nacional".

QUE, el artículo 4° de la Ley 285/93, dispone: "La distribución de los beneficios se deberá alcanzar equitativamente a los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salarios y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del período de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio".

QUE, al establecer el requisito de su distribución equitativa, la norma pretende expresar que el beneficio debe alcanzar a todos los trabajadores, quedando a cargo de las empresas establecer la proporción que corresponderá a cada uno, según ciertas pautas como las de rendimiento, lo que no implica una exclusión en los beneficios a quienes no alcancen los estándares establecidos, sino una participación menor; de lo contrario, se estaría permitiendo una discriminación violatoria al principio de igualdad retributiva establecida en el derecho laboral.

QUE, este beneficio no debe ser interpretado meramente desde el punto de vista tributario, tanto la Ley 285/93, como el artículo 93 de la Constitución Nacional regulan cuestiones laborales; por ende, sólo lo relativo a la deducibilidad del IRACIS, su límite y sus formalidades resulta una interpretación propia del derecho tributario, por lo que conforme al artículo 247 de la Ley 125/91, en cuanto al alcance, debe prevalecer la interpretación del derecho laboral.

QUE, el artículo 247 de la Ley 125/91, dispone: "Interpretación del hecho generador: Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al Crear el tributo". Por su parte el Código Laboral, dispone: "Artículo 67°: Los trabajadores tienen los siguientes derechos…c) Disfrutar de salario igual, por trabajo de igual naturaleza, eficacia y duración, sin distinción de edad, sexo, o nacionalidad, religión, condición social, y preferencias políticas y sindicales”.

QUE, haciendo una interpretación armónica de las disposiciones señaladas, los beneficios adicionales a los trabajadores establecidos en la Ley 285/93, deben alcanzar a todos los trabajadores a fin de evitar discriminaciones; sin embargo, nada obsta a que, en su distribución, se tenga en cuenta como factor de asignación, la eficacia de cada trabajador.

Asimismo, teniendo en cuenta las referencias realizadas por la actora, respecto a consultas vinculantes en las que se respaldó para proceder en la forma que lo hizo, la D.T./D.G.G.C. NO 1194 de fecha 13 de julio de 2006 (fs. 05) en su quinto párrafo, en su momento ya había señalado: " ... que el beneficio acordado por la Ley 258/93 es de carácter general siempre y cuando se disponga a favor de trabajadores en relación de dependencia que presten un efectivo servicio a la empresa", (subrayo lo sustancial).

QUE, por las razones expuestas, VOTO por la positiva a la cuestión, considerando que corresponde, rechazar la presente demanda contencioso administrativa; y, en consecuencia, confirmar los actos administrativos recurridos. En cuanto a las costas, soy de opinión que, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA SR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el presente caso, se pone en tela de juicio la actividad de la administración por cuanto que la misma, a decir del accionante, incurre en un exceso al establecer condiciones no previstas en la Ley N° 285/1993 "Que reglamenta el artículo 93 de la Constitución Nacional" a los efectos de denegar la deducción que hiciera consecuentemente la entidad bancaria. La norma en cuestión condiciona el otorgamiento de la siguiente manera: “Artículo 4°. - La distribución de los beneficios deberá alcanzar equitativamente a los trabajadores de la empresa, reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago dentro del periodo de 180 (ciento ochenta) días a partir del cierre del ejercicio”. Sobre tal precepto, entiende el erario que, a fin de reconocer la posibilidad de deducción de los fondos efectivamente asignados, estos debieron haber sido distribuidos entre todos los trabajadores o empleados de la empresa, mientras que la accionante alega que al no establecer la ley dicha condición de manera expresa, no le resulta exigible, por lo que debe reconocerse el monto deducido en tal carácter.

Que, la problemática nos presenta un escenario emergente de una interpretación extensiva del texto legal por parte de la administración, incluyendo una generalización literalmente- que no se vislumbra prima facie del texto legal aplicable. Ante ello, resulta prudente la perspectiva de Spisso cuando enseña: "la utilización de métodos generales de interpretación — y en particular, el de la significación económica- en derecho tributario signó el abandono de la sujeción irrestricta a la letra de la ley. para apreciar el espíritu de la norma determinado por la voluntad del legislador, se hace necesario recurrir a la ponderación, junto al elemento gramatical, del elemento lógico del espíritu de la ley, del elemento histórico que trata el derecho existente sobre la materia en la época en la cual la ley ha sido dictada y determina el modo de acción de ésta y los cambios que ha introducido,  y del elemento sistemático, que aprehende el vínculo íntimo que liga a las instituciones y reglas de derecho en una vasta unidad' (Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. 3ra Ed Lexis Nexis. Buenos Aires, 2007. Pág. 347). Así, siguiendo los lineamientos del reconocido doctrinario, vemos que al tiempo de no existir una determinación literal encaminada a la generalización del otorgamiento de los beneficios a todos los empleados de la entidad bancaria, lo que implicaría una interpretación gramatical, se le suma la consideración de otras circunstancias como ser que la disposición proviene de un mandato constitucional de clara relevancia económico social la cual versa sobre la cadena de estímulos que adopta el Estado en su afán de mejorar las circunstancias de la población en tal materia. En esto es razonable recordar que, en el proceso de incentivación, puntualmente el del presente caso, participan además del Estado mediante la aplicación de las normas, el agente incentivado y el beneficiario final, el cual recibirá los frutos de la actividad estatal sobre el segundo, por lo que depende claramente de la gestión pública el otorgamiento final de las prestaciones que la ley permite. Así, v.g. de nada sirve al trabajador que el Estado persiga un igualitarismo aritmético entre los eventuales beneficiarios que termine tornando irrelevante el monto a ser recibido, o que se obligue a los intermediarios a asignar montos a empleados que no hayan honrado debidamente la relación laboral. En cuanto al contexto y devenir histórico de la deducibilidad, vemos que el artículo 4° reglamenta al artículo 8, literal "n" de la Ley N° 125/91 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario", la cual contempla los requisitos de la deducción a efectos de calcular la Renta Neta del impuesto en cuestión, En ello, de la contemplación de los requisitos tanto en la misma ley 125/91, como en la Ley N° 2422/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal " y finalmente la 3703/09 "Que amplía el artículo 8° de la Ley N° 12591 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" modificado por la Ley 2422/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal”, se vislumbra la especificación de las exigencias para el Otorgamiento particular de los beneficios en contradicción con el criterio generalista que detenga la administración en el acto administrativo cuestionado, prueba de ello es que, remitiendo en las 3 leyes citadas las condiciones a lo establecido en el literal “c” de articulo 8 reglamentado en todas ellas, en el caso de la ley 3703/09 se establecía que “Las deducciones serán admitidas siempre que tales retribuciones sean corrientes en el mercado nacional, atendiendo al volumen de negocios de la empresa, así como la capacidad profesional, la antigüedad, las responsabilidades y el tiempo de trabajo dedicado por dichas personas a la empresa. Si la Administración considera excesiva algunas de las numeraciones, podrá resultaría solicitar un informe fundado a tres empresas de auditoria registradas”, lo que resultaría de cumplimiento harto difícil para la administración en caso de sostenerse un criterio igualitaria respecto a todos los empleados de una entidad contribuyente.

Que, por otro lado y también siguiendo la línea doctrinaria, resulta relevante el análisis sistemático el cual arroja, en la misma línea de pensamiento sostenida hasta aquí, que la empresa contribuyente siempre retiene la potestad y los criterios de aplicación interna del régimen de estímulos, entendido esto como la verificación de las condiciones de otorgamiento sobre el personal, así como la oportunidad y pertinencia para hacerlo, acorde al propio artículo 4° cuando expresa: "reservándose la misma los criterios que correspondan a dicha condición, de acuerdo con pautas de rendimiento, salario y otros, así como la oportunidad de su pago", lo cual debe ser interpretado conjuntamente con el artículo 5° cuando dispone: "el otorgamiento de los beneficios adicionales a los trabajadores no genera la obligación del empleador de otorgarlos en forma permanente" por lo que resulta indubitable que al ser la empresa la que ostenta la atribución de asignación de beneficios, es ella la que decide con relación a los beneficiarios, o inclusive la supresión de dicha asignación tal y como lo permite la norma trasuntada.

Que, ante tal escenario, el criterio sostenido por la administración además de resultar injustificadamente fiscalista, adolece de populismo, al materializar expresiones jurídicas de manera caprichosa y apartada no solo del ordenamiento vigente, sino – y que es peor – de las reglas de razonabilidad bajo la apariencia de la búsqueda de un bien general que se encuentra sustentado en frágiles hipótesis. Dichas falencias revelan lo que en doctrina se da en llamar Desviación de Poder y que afecta a uno de los que aquella señala como elementos esenciales del acto administrativo y que es el fin del mismo. Dicho concepto describe una conducta administrativa que, solapada bajo cumplimientos formales y materiales en la actuación, persiguen otros fines con ésta. Sobre la misma enseña Sayagués Laso que "los fines espúreos perseguidos pueden ser de dos clases: extraños totalmente al servicio o de interés público pero ilícitos. El primer caso se configura cuando el funcionario actuó impulsado por interés propio o de tercero, por espíritu de venganza, por razones políticas, etc. la segunda hipótesis surge cuando, persiguiendo fines de administración, se pretende eludir la aplicación de una ley o determinada finalidad u obtener cierto resultado por vía indirecta" (Sayagués Laso, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. Montevideo, 1963- pág. 451): En el presente caso, se configura la segunda hipótesis del maestro uruguayo, ante la comprobada improcedencia sistémica, lógica, gramatical e histórica de la generalización del otorgamiento de beneficios al todo el plantel de la firma contribuyente a efectos de la procedencia de la deducibilidad que otorga la ley especial.

Que, ante tales consideraciones, esta Magistratura llega a la conclusión de que la presente demanda resulta procedente correspondiendo consecuentemente hacer lugar a la misma revocando la Resolución Particular N° 27/2019, así como la denegatoria ficta, dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio e Hacienda. Ello con el alcance de cuanto establece el articulo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUANTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que me adhiero al voto del Miembro preopinante DR. MORINIGO A. ESCOBAR E., por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal e Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa presentada por la Abogada Carmen Belotto, en representación de la firma CITIBANK NA. contra la Resolución Particular NO 27, del 13 de MAYO de 2018, y Resolución Ficta, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA conforme los fundamentos expuestos en la presente resolución y, en consecuencia.

2.- CONFIRMAR, el citado acto administrativo, así como la denegatoria ficta, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO E TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa, de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192° del C.P.C.

4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia

BEEF PARAGUAY S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 251/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de setiembre del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., el DR. GONZALO SOSA NICOLI y el DR. MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “BEEF PARAGUAY S.A C/ RESOLUCIÓN N° 71800000637/20 DEL 19/02/2020DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. (Expte 120. Folio 136 vuelto Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. DIJO: QUE, en fecha 11 de marzo del 2020, obrante a fojas 28 a 33 de autos, se presenta la Abog. Carmen Belotto, en representación de la parte actora, la firma BEEF PARAGUAY S.A. a fin de promover demanda contencioso administrativa, manifestando en cuanto sigue: “... Mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del período fiscal de agosto de 2017 por la suma de Gs 4.595868.733 , este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) y parcialmente denegado, la denegación de la suma de Gs. 63.716.793 el argumento de la SET, conforme consta en el ítem f. Proveedores que no han presentado sus respectiva DDJJ", y en el ítem G "Proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas", la Set en su resolución sostiene textualmente: "Cabe destacar que el crédito fiscal. NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por lo tanto su devolución quedó suspendida, ya que el fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Al respecto, el Art. 2 de la RG N° 15/2024 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias", la SET funda su denegatoria en la devolución del crédito solicitado de los supuestos proveedores inconsistentes, en la Resolución General N° 15/2014. es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone, en verdad este articulo no dispone que podrá negarse el crédito por razón del cumplimiento impositivo del proveedor, la SET puede verificar la existencia y legitimidad del crédito fiscal el cual está sustentado única y exclusivamente en el comprobante de compra, por tanto, la SET, está facultada para verificar que el comprobante de compra reúne los requisitos legales en el caso que motiva esta demanda no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de mi mandante, el argumento de la SET es extra legal aI sostener que no está obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores, lo que como se ha expuesto no está contemplado en la ley por cuanto compete a la SET demandar el cumplimiento a lo proveedores omisos o evasores ...Solicita, oportunamente previo los trámites de rigor, se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas.

QUE, corrido el traslado de Ley, en fecha 15 de junio de 2021 obrante a fojas 68-85 se presenta el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Miguel E. Cardozo Zarate, bajo patrocinio del Abogado Fernando Benavente, argumentando que "...La firma BEEF PARAGUAY S.A. plantea demanda contenciosa a fin que se anule los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte actora, en relación al tiempo de análisis de la evolución de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución el crédito, La Administración Tributaria verifico el estado de cuenta de los proveedores. y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes 63.716.793, el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado, por tanto, su devolución se encuentra suspendida, la SET, dispuso la verificación en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, y producto de ello se constató que parle de los comprobantes si reúnen los requisitos legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales si corresponde su devolución, a fin de determinar le aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remetimos al alcance del Art. 234 de la Ley N° 125/91. al efecto de poder dar sentido a las actuaciones de la Subsecretaría de Estado de Tributación, considerando que se estipula el plazo del que dispone para interponer oposición alguna contra una resolución de la Administración Tributaria no aplicó erróneamente la figura del recurso de reconsideración, sino se apeló a ella por una cuestión de causalidad, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. Del texto de la Ley y del análisis realizado se llega a la conclusión de que la Administración Tributaria no debe proceder a la apertura de sumario en lodos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de opciones de la Administración Tributaria, en este sentido se aclara que la Subsecretaria de Estado de Tributación, en virtud del Art.12 de la Ley N°109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, aclarando al hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley, la firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relaivos a competencia, legitimidad, forma legal procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos, la adversa señala, que la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002131 de fecha 24 de mayo de 2018, no expone un solo findaento del rechazo, confórme lo establece el Art. 205 de la Ley N°125/91, la cual rechazmos dichas afirmaciones, debido a que en los informes elaborados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET, fueron detallados cada uno de los ítems del resultado de verificación del crédito y los motivos por los cuales fueron ojetados ...Solo puede devolverse aquello que se tiene en Poder, en este caso, para que se proceda la repetición o devolución, la norma establece que dichos imputados debieron haber ingreso a las arcas fiscales, concluimos que el Ministerio de Hacienda ha obrado y resuelto bien... Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas.

QUE, a foja 87 obra el A.I. N° 470 de fecha 30 de junio de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de Ley.

QUE, por providencia de fecha 11 de Octubre de 2021, obrante a foja 94, se encuentra el Informe de la Actuaria que declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio. Y llama AUTOS PARA SENTENCIA.

Y SIGUE DICIENDO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E.: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma BEEF PARAGUAY S.A., representada por la Abog. Carmen Belotto, se presenta en fecha 11 de marzo de 2020, según escrito de demanda de folios 28/33, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 7180000637 de fecha 19 de febrero de 2020, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución fuera "cuestionada" por un monto de Gs. 63.716.723, por provenir de Proveedores que no Presentaron sus DDJJ y Proveedores que registran ingresos inferiores en sus DDJJ; es decir, "proveedores omisos e inconsistentes". Cabe acotar, que la suma rechazada es mayor y se encuentran motivadas en otras irregularidades, pero que no son objeto de la demanda.

QUE, la recurrente solicitó el recupero del IVA crédito Exportador por el régimen acelerado de los periodos agosto/2017, por un monto de Gs.4.595.868.733, para el efecto presentó una garantía bancaria; en éstas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales conforme al Informe de Análisis N° 77300009006 por un monto de Gs. 4.528.512.436, por lo que el monto total rechazado es de Gs. 67.356.297.

QUE, luego de los análisis documentales, la SET presenta cuestionamientos a los mismos sobre cuatro puntos principales: 1) Diferencias entre formularios, por un monto de Gs. 3.597.892; 2) Comprobantes que no cumplen las reglamentaciones, por un monto de Gs. 41.612; 3) Proveedores que no presentaron sus DDJJ por Gs. 18.523.053; y, 4) Proveedores que registran en sus DD.JJ. ingresos inferiores a las ventas realizadas, por un monto de Gs. 45.193.740, siendo sólo estos dos últimos ítems objeto de la presente demanda.

QUE, el pedido se realizó conforme a las disposiciones del art. 88° de la Ley N° 125/91 y sus reglamentaciones (Resolución N° 15/14), por el periodo que abarca agosto/2017; al respecto, el artículo 88 de la Ley 125/91 dispone: “Crédito Fiscal del Exportador: Los Exportadores podrán recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para caso que el exportador también realice operaciones gravadas y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales o devuelto en la forma y condiciones que determine la Administración, la que queda facultada para adoptar otros procedimientos para la utilización de dichos créditos" Este crédito se devuelve con la emisión del Certificado de Crédito Tributario, régimen especial para los exportadores, como es el caso de BEEF, por lo que no se puede sostener que la falta de ingreso del tributo del proveedor resulte en un impedimento para la devolución, siendo que el fisco no devuelve efectivo, sino un simple certificado, por lo que no se da una salida de dinero de las arcas fiscales como sostiene la Abogacía del Tesoro.

QUE, en cuanto, a los dos puntos objeto de la presente demanda (proveedores omisos e inconsistentes”, fundado en que el fisco no puede devolver lo que no ha llegado a percibir; en ningún artículo de la Ley 125/91 está establecido que el exportador no podrá recuperar el IVA pagado en la compra de bienes y servicios adquiridos si el proveedor no cumplió con sus obligaciones. El IVA CREDITO del exportador debe ser recuperado de forma rápida si este cuenta con los documentos respaldatorios requeridos por la administración y solamente se requiere justificar que los mismos sean reales y se encuentren debidamente documentados.

QUE, en lo que respecta a las sumas cuestionadas sobre la base de que los proveedores no han ingresado sus tributos al Fisco y fundado en que no se puede devolver lo que no se ha llegado a percibir; este Tribunal ha mantenido el firme criterio de que no puede imponerse al contribuyente la obligación previa de verificar que sus proveedores se encuentren al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias para validar sus comprobantes.

QUE, el comprador en este caso el exportador, no requiere demostrar el efectivo ingreso de impuesto a las arcas fiscales por parte del provéedor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo por parte del exportador, se origina el derecho a devolución sin el requisito de demostrarse su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema auto declarativo mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza.

QUE, en tal sentido, los proveedores de la Actora efectúan operaciones gravadas por el IVA razón por la cual se encuentran obligados a facturar el monto de los mismos, añadiendo en las facturas el importe correspondiente al IVA por las enajenaciones de bienes y la prestación de servicios. Dada la mecánica del IVA; efectivamente, es el comprador el que lo paga, al encontrarse incluido en el precio; y. es el vendedor quien lo debe ingresar al fisco una vez efectuada la liquidación entre el "Debito Fiscal" y el "Crédito Fiscal"; ante esta mecánica, la firma actora se encontraba excusada del cumplimiento de las obligaciones Tributarias de sus proveedores.

QUE, no sólo se puede concluir que el adquiriente no requiere demostrar el electivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del proveedor, sino que es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso, en el sentido de que corresponde a la administración el control y percepción de los tributos a su cargo; tal es así, que el artículo 189 de la Ley 125/91 le otorga las más amplias facultades de administración y control, independientemente a su potestad de declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria en forma obligatoria y vinculante en los casos en que no se presenten las declaraciones que correspondan, cuando éstas no sean veraces, o generen dudas (Arts. 209 y 210), entre otras atribuciones más.

Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse parcialmente el acto administrativo impugnado en estos autos, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de la suma equivalente a Gs. 63.716.793 en concepto de Crédito Fiscal IVA exportador, más sus intereses y accesorios legales.

A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. MARTIN AVALOS manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que sigue:

Asunción, 08 de setiembre del 2022.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

RESUELVE:

1. HACER LUGAR, a la demanda contenciosa administrativa promovida por BEEF PARAGUAY S.A C/ RESOLUCIÓN N° 71800000637/20 DEL 19/02/2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACIÓN, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. REVOCAR PARCIALMENE la RESOLUCIÓN DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACIÓN N° 71800000637/20 DE FECHA 19 DE FEBRERO DE 20120 DICTADA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, debiendo la administración tributaria procederá la devolución de la suma equivalente a Gs. 63.716.793 en concepto de Crédito Fiscal IVA exportador más sus intereses y accesorios legales.
3. COSTAS, en el orden.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

Dr. Rodrigo A. Escobar E.

Dr. Gonzalo Sosa Nicoli

Dr. A. Martín Avalos V.

Ante mí:

Abg. Evelin Martínez. Actuaria

FRANCISCO GANADOS MEDINA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 94/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 09 días del mes de mayo del 2022, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: DRES. RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA, y EDWARD VITTONE ROJAS en la Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: FRANCISCO GRANADOS C/RES. N° 17 DEL 08 DE ENERO DEL 2019 DICTADA POR EL MINISTERIO E HACIENDA. (Expte. N° 15, Folio N° 99 Año 2019).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar lo siguiente.

CUESTIÓN

¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA y DR. EDWARD VITTONE.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E; En fecha 22 de Enero del 2.019 la PARTE ACTORA FRANCISCO GRANADOS MEDINA bajo patrocinio legal y conforme los términos del escrito de presentación obrante a fs. 22/33, vino a promover Demanda Contencioso Administrativa contra la Resolución N° 17 del 9 de enero del 2.019 dictada por Ministerio de Hacienda en el marco del SUMARIO ADMINISTRATIVO instruido a su persona por supuestas irregularidades en el desempeño de sus funciones como funcionario de la subsecretaria de estado de tributación, solicitando su revocación por considerar que fue dictada fuera de los plazos sumariales vigentes, irrespetando el DEBIDO PROCESO, como también que no fueron cumplidos los requisitos de fondos para imponerle la sanción.

QUE, manifestó que: “Que, vengo a interponer demanda ordinaria contencioso administrativo, por la cual se ha concluido el sumario administrativo instruido por la Resolución M.H. N° 1° 1626/2000 “DE LA FUNCION PUBLICA al Señor FRANCISCO GRANADO MEDINA, funcionario de la Subsecretaria de Estado de Tributación de este Ministerio; y por la que se suspendió a dicho funcionario por diez días del lugar de trabajo sin goce de sueldo y presentar medida cautelar para suspender la ejecución de la sanción o caso contrario solicitar la devolución de sueldo en contra de la Resolución N° 17 del 08 de enero de 2019, el funcionario dice que es funcionario permanente del Ministerio de Hacienda — Sub Secretaria de Estado de Tributación por ante la Dirección de apoyo y de Administración de Finanza, Coordinación Administrativa en la oficina del Departamento de Servicios C.I. N° 760.965, con 27 años de antigüedad (PERMANENTE); habiendo recorrido por todas las dependencias de la citada Institución hasta llegar a ser ASIGNADO de categoría y cargo de Dirección de Apoyo y de Administración de Finanzas con categoría del cargo técnico con un salario nominal percibido (GS. 3.600.000), dicha liquidación de cobro de haberes para tener en cuenta la sanción que me impusieran) del cual solicita la medida cautelar y posterior Sentencia Definitiva.

QUE, sobre el citado funcionario habla del sumario que se le atribuyó, como faltas graves se patentiza la mala fe delos acusadores, y el hecho que supuestamente se   produjesen faltas leves; se puedan convertir en faltas graves esta causa nunca pudo haberse caratulado con faltas graves, no existe prueba ni mucho menos existe nexo causal para producirse ellos, ni mucho menos argumentación que así lo amerite; es importante señalar que la norma aplicable de la Ley N° 1626/2000, en su Art. 70 prescribe: Las Sanciones administrativas por falta leve serán aplicadas por el jefe de la Repartición publica donde preste sus servicios, sin sumario administrativo previo si el inculpado considerase inocente por la pena o amonestación o apercibimiento, podrán solicitar la instrucción de sumario administrativo.

QUE, termina solicitando la accionante HACER LUGAR A LA DEMANDA y consecuentemente siguiendo los tramites de rigor otorgar la vigencia a la Resolución N° 02 del 22 de noviembre de 2008, dictado por el Abog. GUSTAVO VENANCIO GAMARRA, en la que el Juez Instructor sobreseyó literalmente al Señor, FRANCISCO GRANADOS MEDINA.

QUE, a fs. 48/54 se presenta la LETICIA YEGROS MACCHI, Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, contestar el traslado corrido a esta representación ministerial por providencia de fecha 22 de febrero de 2019, y notificado el 11 de abril de 2019. en relación a la presente demanda contencioso administrativa, haciéndolo en base a las consideraciones de hechos y derechos que seguidamente paso a exponer:

QUE, a priori, es justo y necesario determinar la causa del presente sumario administrativo instruido por el Ministerio de Hacienda al Sr. Francisco Granados Medina, con el fin de esclarecer el fundamento del legal del Ministerio de Hacienda, en apartarse de la Resolución dictada por el mal llamado Juez Instructor. La falta administrativa objeto del sumario administrativo, consistió en ausencias injustificadas del periodo fiscal 01/12/2017 al 31/05/2018, totalizando en ese periodo treinta y dos (32) ausencias injustificadas.

QUE, de acuerdo a lo estipulado por la Resolución MH 155/2016, que regula los derechos, deberes y obligaciones de los funcionarios pertenecientes al Ministerio de Hacienda, la situación del Sr. Francisco Granados Medina, se encontraba subsumida en las faltas graves, además de conformidad a lo previsto en la ley marco N° 1626/2000 “De la Función Publica”. El sumario administrativo, consistió en la demostración de las faltas administrativas, por medio de los informes de los registros de marcaciones, documento oficial expedido por el área de recursos humanos de la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET), el sumario tuvo que haber adjuntado en su momento documentación que justificaba las TREINTA Y DOS (32) AUSENCIAS INJUSTUFUCADAS, de acuerdo a lo citado en la Resolución N° 155/2016, Art. 27°.

 Ausencias Injustificadas: La ausencia injustificada es día no trabajado; por tanto, ese día no se abonará el salario. Asimismo, generará las siguientes sanciones: a) Ausencia injustificada hasta tres (3) días continuos en el mes y hasta cuatro (4) días alfemos en el trimestre: A la primera ausencia injustificada: apercibimiento por escrito. a.2 A partir de la segunda ausencia injustificada: un (1) día de multa. b) Ausencia injustificada por cuatro (4) o más días continuos en el mes o cinco (5) alfemos en el trimestre, será considerada falta grave, de conformidad con el artículo 68 de la Ley N° 1626/2000, y será sancionada de acuerdo con lo establecido en los artículos 69 y 71 de la citada Ley.   

QUE, termina manifestando la Abogada de la demandada; Dictar Acuerdo y Sentencia rechazando, con costas, la demanda promovida por FRANCISCO GRANADOS MEDINA y en consecuencia CONFIRMAR la Resolución MH N° 17/2019.

QUE, por medio del Al N° 407 del 22 de mayo del 2.019 (fs. 56), se declaró la competencia del Tribunal para entender en este Juicio y por providencia de fecha 27 de diciembre de 2.019, previo Informe del Actuario obrante a fs. 64 se declaró clausurado el periodo probatorio y se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, analizadas las constancias de autos, una vez determinada la pretensión de la Acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en Derecho Hacer Lugar a la presente acción que busca revocar la Resolución N° 17 del 08 de enero de 2019, del Ministerio de Hacienda, por el cual sé que resolvió sancionar a la Actora con una suspensión sin goce de sueldo por el término de DIEZ días por incumplimiento de las disposiciones contenidas en el Art. 6xx de la Ley N° 1626/2000.

QUE, conforme surge de los Antecedentes la Actora, FRANCISCO GRANADOS  MEDINA, funcionario del Ministerio de Hacienda, se desempeñó como funcionario  permanente del Ministerio de Hacienda - Sub Secretaria de Estado de Tributación por ante la Dirección de apoyo y de Administración de Finanza, Coordinación Administrativa en la oficina del Departamento de Servicios C.I. N° 760.965, con 27 años de antigüedad y. de conformidad al Informe, se habría constatado que la citada incurrió en faltas administrativas graves por reiteración de faltas leves, razón por la que le fue instruido el Sumario al mismo. por reiteradas llegas injustificadas.

QUE, el sumario administrativo que fuera instruido al Accionante concluyo, con la Resolución N° 1 del 17/08/18, por el cual el Juez instructor Abog. Gustavo Venancio Gamarra Irrazabal, concluyó con el Sobreseimiento Definitivo del mismo.

QUE, el Ministerio de Hacienda al recepcionar dicha resolución definitiva realizo un examen a la recomendación emanada del juez instructor del sumario, concluyendo que al funcionario le correspondía como sanción a las faltas atribuidas la suspensión en cargo de 10 días sin goce de sueldo.

QUE, primeramente, cabe rememorar que en ésta instancia se debe comprobar la regularidad y validez del Acto Administrativo impugnado, y de la lectura de los instrumentos agregados se colige que la Demandada, en el contexto del Sumario Administrativo instruido a la Actora, actuó conforme las atribuciones que le son otorgadas por Ley, y que le permiten la fiscalización y control de la gestión jurisdiccional y administrativa de sus subordinados por lo que la Resolución goza de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fue dictada por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes y así también lo señala la doctrina: ...una resultante de la juridicidad con que se mueve la actividad estatal. La legalidad justifica y avala la validez de los actos administrativos: por eso crea la presunción de que son legales, es decir, se los presume validos y que respetan las normas que regulan su producción..." (DERECHO ADMINISTRATIVO. ED. CIUDAD ARGENTINA, BS. AS. ARGENTINA, AÑO 1995. Pg. 222) por lo que no se puede admitir la revocación pretendida por la Parte Actora en tal sentido, salvo que se constate lo afirmado por la misma respecto del Informe de la Auditoria, base del Sumario, del que sostuvo era en falso y temerario y respondería la intención de construir un proceso sin fundamento en su contra con el solo afán de perjudicarle. Pero, examinado los Antecedentes Administrativos claramente se verifican elementos que demuestran que la Actora incurrió en sucesivas faltas administrativas que configuraron el mal desempeño en sus funciones y sustentaron la necesidad de la introducción del Sumario y la consecuente sanción aplicada.

QUE, sobre la falta de objetividad y de determinación de las omisiones incurridas y sancionadas a las que se refiere la demandante.

QUE finalmente; no cabe duda que el Acto Administrativo impugnado. a más de disfrutar del presupuesto de legalidad -que ya mencionáramos- está ajustado a Derecho al declarar la existencia de hechos comprobados a través del procedimiento fijado en la Ley. como también con las instrumentales de autos, reuniendo satisfactoriamente los presupuestos exigidos para efectivizar la sanción a la que se arribó, especificándose sobre quienes recayó la responsabilidad y tomando en consideración que la ACTORA no aportó pruebas que ameriten concluir que el incumplimiento incurrido resultó de una imposibilidad sobreviniente no imputable a su parte como tampoco pudo demostrar otras causales eximentes de responsabilidad.

QUE por los argumentos esgrimidos ut supra, y en virtud a las claras disposiciones de Ley invocadas: esta Magistratura concluye que No corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa y CONFIRMAR la Resolución N° 17 de fecha 8 de enero de 2019 impugnada por el Recurrente con expresa imposición de COSTAS a la Actora, en virtud a la TEORÍA OBJETIVA DEL RIESGO asumido contenida en el Art. 192 del C.P.C.

Por las circunstancias arriba mencionadas, voto por la POSITIVA DE LA CUESTION, en ese sentido corresponde RECHAZAR la presente demanda contencioso administrativa por los fundamentos expuestos y CONFIRMAR el acto administrativo impugnado. IMPONER las costas a la parte demandante de conformidad con el Artículo 192 del C.P.C. ES Ml VOTO. –

A SU TURNO LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, SR. GONZALO SOSA Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS SEGUNDA SALA DR. EDWAR VITTONE ROJAS, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previo lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos:

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

RESUELVE:

1. NO HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso-administrativa planteada por FRANCISCO GRANADOS MEDINA C/ LA RESOLUCIÓN N° 17 DEL 8 DE ENERO DEL 2019 dictada por el MINISTERIO DE hacienda y, en consecuencia;
2. CONFIRMAR, la RESOLUCIÓN N° 17 DEL 8 DE ENERO DEL 2019 dictada por el MINISTERIO DE HACIENDA.
3. IMPONER, las costas a la perdidosa de conformidad con el Artículo 192° del C.P.C.
4. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar la Excma. Corte de Suprema de Justicia.

EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 36/2020. Primera SalaTribunal de Cuentas. Primera Sala.

 

En la ciudad de Nuestra Señora del Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 08 días del mes de febrero de 2020, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODIRGO ESCOBAR, MARIA BELEN AGÜERO quien interina esta sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019, y A. MARTIN AVALOS, en su Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados por ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) C/ RES. NOTA N° 1429 DEL 03 DE JUNIO DE 2015 Y OTRA. DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DEL ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)”. EXPTE. N° 390/2015”.

 

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

 

CUESTIÓN:

 

¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo impugnado?

 

Practicado, el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado. MARIA BELEN AGÜERO, MARTIN AVALOS Y RODRIGO A. ESCOBRAR.

 

Y LA MAGISTRADA MARIA BELEN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRINBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DIJO: Que en fecha de 20 de junio del 2015 (fs. 101/120) se presento ante este Tribunal el Abog. AVELINO FRANCISCO CACERES MOREL, en nombre y presentación de la firma EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) a efectos de promover demanda contencioso administrativa. Funda la demanda en los siguientes términos. "Que, la administración tributaria ha denegado a más de dos años y tres meses de tramitar el expediente, el derecho de mi mandante a pedir la devolución del crédito fiscal del IVA por CLAUSURA O CESE DE ACTIVIDADES en la suma de Gs. 419.870.506, denegada en la Resolución Nota DGF N° 1.429 de fecha 03 de junio de 2015 por el criterio de la supuesta CADUCIDAD de los créditos fiscales solicitados en devolución, por el Recurso de Reconsideración interpuesto y confirmando en todos sus términos a la -Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015, el valor proviene de montos ingresados en exceso por el contribuyente en concepto de Impuesto al Valor Agregado, asimismo peticionamos los accesorios legales conforme a la Ley tributaria vigente…”.

 

Termina solicitando, que previo los transmites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.

 

Que en fecha de 24 de noviembre de 2015 (fojas 134/150 autos), se presentaron ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal MARCOS A. MORINIGO CAGLIA, en representación del MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar demanda en los siguientes términos: “Que, dejamos consignado que las actuaciones administrativas realizadas en sede administrativa, vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho, es así porque no se contrapone a las disposiciones legales aplicables y porque reúne  todos los requisitos de validez del acto administrativo. Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios. El acto administrativo se halla suficientemente motivado…”.

 

Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.

 

Que por A.l. N° 1432 de fecha 29 de diciembre de 2015 (fs. 151) el Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley.

 

Que a fs. 266 obra el informe del Actuario de fecha 10 de mayo de 2019, en relación a las pruebas producidas, las cuales son: - PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1.- Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/120 de autos 2. Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada, de conformidad al escrito obrante a fs. 131 de autos Prueba de Informes que obran de 17 tomos por cuerda separada de conformidad al escrito obrante a fs. 173 de autos y obrante a fs. 243/263 de autos. Prueba Pericial obrante a fs.  221/234 de autos. - PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: 1.- Escrito de Contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 134/150 de autos. – 2. Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada de conformidad al escrito obrante a fs. 131 de autos.

 

Que por providencia de fecha 10 de mayo de 2019 (fs. 266) se llamó AUTOS SENTENCIA. –

 

Y LA MAGISTRADA MARIA BELÉN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DIJO: Que en fecha 30 de junio de 2015 (fs. 101/120) se presentó ante este Tribunal el Abg. AVELINO FRANCISCO CÁCERES MOREL, en nombre y representación de la firma EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON), a efectos de promover demanda contencioso administrativa, solicitando la revocación de los siguientes actos administrativos:

 

• Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015, cuya conclusión deniega la devolución de la suma de Gs. 420.022.867 (Guaraníes cuatrocientos — veinte millones veintidós mil ochocientos sesenta y siete), aprobando la devolución de Gs. 2.150.197 (Guaraníes dos millones ciento cincuenta mil ciento noventa y siete), solicitados por la actora en concepto de saldos provenientes del crédito fiscal del IVA por clausura o cese de actividades, utilizando como argumento el instituto de la caducidad.
• Resolución Nota DGF N° 1429 de fecha 03 de junio de 2015, por la cual se resolvió no hacer lugar al Recurso de Reconsideración interpuesta por la actora contra el acto administrativo antes citado.
•  

Que la parte actora argumento en sustento de su demanda, esencialmente, cuanto sigue: “…La administración tributaria ha denegado a mas de dos años y tres meses de tramitar el expediente, el derecho de mi mandante a pedir la devolución del crédito fiscal del IVA por CLAUSURA O CESE DE ACTIVIDADES en la suma de Gs. 419.870.506, denegada en la Resolución Nota DGF N° 1429 de fecha 03 de junio de 2015 por el criterio de la supuesta CDUCIDAD de los créditos fiscales solicitados en devolución, por el Recurso de Reconsideración interpuesto y confirmando en todos sus términos a la -Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015, el valor Agregado, asimismo peticionamos los accesorios legales conforme a la ley tributaria vigente…”.

 

En tanto que el representante de la SET al momento de contestar la demanda negó todos los hechos argüidos por la adversa y señaló medularmente: "... Dejamos consignado que las actuaciones administrativas realizadas en sede administrativa, vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho, es así porque no se contrapone a las disposiciones legales aplicables y porque reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo. Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios. El acto administrativo se halla suficientemente motivado…”.

 

Que el caso en estudio tiene como antecedente el Expediente N° 20123001294 de fecha 12 de enero de 2012, presentada ante la SET, por la cual se comunica la clausura definitiva de actividades de la firma EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON), posteriormente, en fecha 28 de agosto del mismo año, presentó su solicitud de devolución IVA CLAUSURA correspondientes a los periodos fiscales noviembre/2007 a diciembre/2011, por el importe de Gs. 422.022.867. Luego, en fecha 19 de septiembre de 2012, la Administración emite la documentación inicial requerida N° 76700000865, por la que deja constancia de las documentaciones presentadas, haciendo observaciones sobre la presentación de papeles de trabajo del Auditor Independiente, Libros de Compras y Ventas en medio magnético, etc. Así pues, en fecha 11 de enero de 2013 la parte demandada emite el mensaje a contribuyentes por la aprobación del DIR, solicitando la presentación de la solicitud de devolución o de repetición conforme a la norma vigente. Tras inconvenientes acaecidos con el sistema informático, urgimientos del solicitante y tras la habilitación del expediente físico, se dispuso la apertura a prueba, conforme Res. General N° 52/201 1 y atravesadas las demás etapas (con varios urgimientos de la actora), se dictó la Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015, por el cual se trascribe y notifica al contribuyente del Informe DGGC/DCFF N° 872 del 28/08/2014 y el Dictamen DANT N° 112 del 12/02/2015, en donde se concluyó que había operado la caducidad hasta el periodo fiscal de mayo/2008. Una vez interpuesto el Recurso de Reconsideración por parte de la actora contra dicha resolución, la Administración resolvió rechazarlo, confirmándose así lo resuelto a través de la Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015.

 

Que la cuestión de fondo del presente juicio gira en torno a la devolución del crédito fiscal peticionada por la firma accionante, habiendo sido la misma denegada debido a que los créditos requeridos se encontraban caducos, en los términos expresados por la Administración. En ese sentido, el quid de la demanda versa pues sobre la caducidad o no de los mentados créditos, al momento de solicitarse la devolución del saldo proveniente del IVA por cese o clausura de actividades, en virtud a las disposiciones normativas vigentes.

 

Del análisis de las constancias de autos tenemos que la parte actora solicitó la devolución de los créditos fiscales correspondientes a los periodos noviembre/2007 a diciembre/2011, sin embargo, la Administración consideró ajustado a derecho únicamente la devolución de la suma de Gs. 2.150.197, por los periodos fiscales a partir de junio/2008 reputando a los periodos anteriores como caducos y por tanto, inviables para su devolución Sobre el punto, esta Magistratura debe hacer referencia inexorablemente a lo dispuesto por la LEY N° 5061/2013 “QUE MODIFICA DISPOCICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO”, cuyo articulo 87 preceptúa:  “…Excedente del crédito fiscal. El excedente del crédito fiscal del impuesto al Valor Agregado existente al final del ejercicio para el impuesto a la Renta, por otra parte, de aquellos contribuyentes que enajenen bienes o presten servicios exonerados o no gravados por el impuesto al Valor Agregado, no podrá ser utilizado en las liquidaciones posteriores, ni tampoco podrá ser solicitada su devolución, constituyéndose en un costo para el contribuyente, en tanto se mantenga la exoneración. En ningún caso, corresponderá la devolución por clausura o terminación de la actividad del contribuyente. Los sujetos o las entidades que no pueden trasladar el tributo proveniente de sus compras, tendrán el tratamiento de consumidores finales. “(El subrayado y las negritas son nuestros).

 

Así pues, de la atenta lectura de la norma ut supra trascripta se infiere que dicha legislación veda expresamente a los contribuyentes que hayan clausurado sus actividades, la devolución del saldo o excedente del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual esta Magistratura considera que la cuestión debatida en estos autos se subsume perfectamente en dicho precepto legal, pues, si bien es cierto que la solicitud de devolución por parte de la actora fue incoado en el año 2012 (con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 5061/2013), también es cierto que el derecho al cobro de los mencionados créditos era un mero derecho en expectativa para el solicitante, en otras palabras, el recurrente no gozaba de un derecho efectivamente adquirido sobre el concepto tributario peticionado, de conformidad a lo dispuesto por el Artículo 2° del Código Civil Paraguayo, que reza: "...Articulo2°.- Las leyes disponen para el futuro, no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar los derechos adquiridos. Las leyes nuevas deben ser aplicadas a los hechos anteriores solamente cuando priven a las personas de meros derechos en expectativa, o de facultades que les eran propias y no hubiesen ejercido. Por consiguiente, esta Magistratura considera ajustado a derecho de rechazo de la presente demanda, en base a los argumentos expuestos en el presente apartado.

 

Que, por lo expuesto, cabe concluir que NO CORRESPONDE HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) y en ese sentido, corresponde CONFIRMAR los actos administrativos impugnados en el presente juicio, dictados por la SET DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

 

Que en cuanto a las costas y teniendo en cuenta que el presente debate implicaba la interpretación o alcance de normas jurídicas, corresponde imponerlas en el orden causado, de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 193 del C.P.C. ES Ml VOTO.

 

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTIN ACALOS V., PROSIGUIO DICIENDO: Que, me adhiero al voto de la miembro preopinante, agregando los siguientes fundamentos.

 

Que, no obstante, la posición asumida por la miembro preopinante en cuanto a la solicitud de la devolución de crédito proveniente del IVA por “Clausura del Negocio” según la norma citada, constituye un derecho en expectativa y no un derecho adquirido como sostiene el contribuyente, el monto reclamado de devolución del IVA se configura a la vez dentro del instituto de la Caducidad, prevista en el Artículo 221 de la Ley N° 125/91, y cuyo monto de Guaraníes cuatrocientos veinte millones veintidós mil ochocientos sesenta y siete (Gs. 420.022.867), ha surgido de la comprobación de la auditoria realizada por la SET, conforme a la Providencia DTJ N° 733 del 7 de julio de 2014, configurándose así la Caducidad de la Solicitud de Devolución del citado monto, circunstancia que amerita Rechazar la presente Demanda Contencioso – Administrativa y confirmar In Totum la resolución recurrida. Es mi voto

 

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: Disiento con los colegas que me antecedieron y me permito señalar al respecto de lo que señalaran, que la regla del tope del articulo 87 de la Ley 124/91 con las modificaciones inciertas por la Ley 2421/04, solo aplica en los casos de tasas inferiores al 10%, asimismo, al tratarse de saldos técnicos y no financieros, su libre disponibilidad se produce a partir del momento en que norma lo autoriza, que en este caso es con la clausura, ante de ello solo admite su arrastre y utilización en periodos siguientes, por lo que no se trata de derechos en expectativa sino de una condición.

 

QUE, con respecto al rechazo de la devolución de los créditos fiscales del IVA, generados en periodos anteriores al de mayo/2008, corresponde considerar que, el artículo 86 de la Ley 125/91 (modificado por la Ley 2421/04) describe al crédito fiscal como el que se encuentra integrado por: "a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Artículo 850. b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes, c) Las retenciones de impuesto efectuadas a los beneficiarios radicados en el exterior por la realización de operaciones gravadas en territorio paraguayo"; o sea, el crédito fiscal se constituye por la suma del impuesto abonado en las operaciones gravadas realizadas en el mes.

 

QUE, por el lado del crédito fiscal, de conformidad al artículo 86 de la Ley 125/91, su deducción con el débito fiscal se encuentra condicionada a que provenga de bienes o servicios que se encuentren directa o indirectamente afectados a operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado; asimismo, determina que en caso de que el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, luego de su deducción, el excedente (saldo técnico) deberá ser utilizado en las siguientes liquidaciones sin posibilidad de devolución salvo caso de cese de actividades, clausura o cierre definitivo u otros casos expresamente previstos.

 

Que, como fuera expuesto en el párrafo anterior, el crédito fiscal tiene como finalidad la de ser deducido con el debito fiscal para el calculo del impuesto a pagar en cada periodo fiscal, o su traslado al periodo siguiente sin posibilidad de devolución salvo casos como el de clausura como lo es en el presente caso en estudio.

 

QUE, al no permitirse su devolución hasta el cese de actividades, el crédito fiscal se constituye en un saldó técnico, cuya exigibilidad emerge a partir del acaecimiento de condición dispuesta en la norma (clausura); por tanto, el plazo de cuatro años de caducidad de los créditos contra el sujeto activo, comienza a correr a partir de la comunicación de clausura en el presente caso a partir del 10/01/2010, conforme constancia de fs. 08, por lo que el plazo de caducidad debe computarse desde esa fecha hasta el pedido de devolución acaecido  30/08/2012, con lo cual se aprecia que sólo han transcurrido 7 meses y 20 días.

 

QUE, de haber provenido el crédito solicitado de pagos en exceso o retenciones, si se trataría de un saldo financiero de libre disponibilidad y la caducidad debería desde el momento en que se soportó la carga; pero, este no es el caso de autos.

QUE, conforme a lo anterior, corresponde la devolución de los créditos fiscales denegados por la SET, al considerarlos caducados y cuyo monto asciende a la suma de Gs. 419.870.506.

 

QUE, para finalizar, quiero referirme a la excepción de prescripción opuesta como medio general de defensa, la cual no fuera considerada de manera previa; al respecto, la misma debe ser rechazada, pues no se trata de una prescripción del derecho de la actora, sino la misma caducidad de la devolución tratada en el fondo, pero confundida con el instituto invocado. ES MI VOTO.

 

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

 

RESUELVE:

 

1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio caratulado: “EMPRESAS VIALES CONSORCIADAS (EVICON) C/ RES. NOTA N° 1429 DEL 03 DE JUNIO DE 2015 Y OTRA. DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DEL ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)”. EXPTE. N° 390/2015”, y en consecuencia corresponde.

 

2.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados, Resolución Nota DGF N° 605 de fecha 18 de marzo de 2015 y Resolución Nota N° 1429 del 03 de junio de 2015 dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, en base a los argumentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

 

3- IMPONER las costas en el orden causado

 

4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN MINISTERIO DE HACIENDA.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 236/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

 

En la ciudad de Nuestra Señora de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 22 días del mes de 2020, estando presentes los E xcmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, MARTIN AVALOS, RODRIGO ESCOBAR Y MARIA BELEN AGÜERO, quien interina esta Sala de Audiencias y Publico Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA C/ RES. N° 7930003785 DEL 20 DE OCTUBRE DE 2017, DICT. POR LA SET DEL MINISTERIO DE HACIENDA”

 

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

 

CUESTIÓN:

 

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo impugnado?

 

Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO, MARTIN AVALOS y RODRIGO A. ESCOBAR.

 

Y, EL MIEMBRO MAGISTRADO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, la MAGISTRADA MARIA BELEN AGÜERO, DIJO: Que en fecha 20 de abril de 2018 (fs. 95/99), se presentaron ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Abgs. Estela López Recalde y Eladio Villadet Giménez, en representación de la firma RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA, a fin de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emanada de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales y la Resolución Particular N° 71800000114 del 08 de marzo de 2018, dictada por la Sub Secretaría de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que, en el informe de análisis se constata que RIDESA ha dado cumplimiento a todas las documentaciones requeridas y las medidas de mejor proveer, no existiendo ninguna objeción al respecto. Es más, todos los provee ores, según el informe de análisis, han cumplido a cabalidad las presentaciones de declaraciones juradas al ciento por ciento, pero, dice la SET, del CRUCE DE PROVEEDORES algunos han declarado montos inferiores de lo que mi mandante ha declarado... ".

 

Termina solicitando, que previo los transmites de rigor, al Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.

 

Que en fecha 27 de septiembre de 2018 (fojas 111/123 autos) se presentaron ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda WALTER CACLINI, bajo patrocinio del Abog. ANGEL FERNANDO BENAVENTE, a contestar demanda en los siguientes términos: “Que. Los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de sentencia, legitimidad y disponibilidad y el proveedor es el encargado de ingresar el impuesto indirecto y traslativo, finalmente y en esencia, en el presente caso el impuesto no fue percibido por el Estado. La Administración procederá a la repetición solicitada en la medida en que dichos proveedores ingresen al fisco los montos adeudados... ". Por último, peticionó al Tribunal la confirmación de las resoluciones atacadas por el accionante... ".

 

Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.

 

Que por A.l. N° 876 de fecha 17 de octubre de 2018 (fs. 124) el Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley.

 

Que a fs. 16 obra el informe del Actuario de fecha 16 de abril de 2019, en relación a las pruebas producidas, las cuales son: - PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1 Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/99 de autos 2. Antecedentes administrativos que obran por cuerda separada con 132 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 108 de autos. - PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: 1.- Escrito de Contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 11 1/123 de autos. Antecedentes administrativos que obran por cuerda separada con 132 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 108 de autos.

 

Que por providencia de fecha 16 de abril de 2019 (fs. 130) se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.

 

Y LA MAGISTRADA MARÍA BELÉN AGÜERO CABRERA, DIJO: Que en fecha 20 de abril de 2018 (fs. 95/99), se presentaron ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Abgs. Estela López Recalde y Eladio Villadet Giménez, en representación de la firma RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA, a fin de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emanada de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales y la Resolución Particular N° 71800000114 del 08 de marzo de 2018, dictada por la Sub Secretaría de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda.

 

Que los representantes de la parte actora argumentaron en sustento de su demanda, esencialmente: "...En el informe de análisis se constata que RIDESA ha dado cumplimiento a todas las documentaciones requeridas y las medidas de mejor proveer, no existiendo ninguna objeción al respecto. Es más, todos los proveedores, según el informe de análisis, han cumplido a cabalidad las presentaciones de declaraciones juradas al ciento por ciento, pero, dice la SET, del CRUCE DE PROVEEDORES algunos han declarado montos inferiores de lo que mi mandante ha declarado…”. Finalmente, solicitaron la revocatoria de los actos administrativos impugnados.

 

Por su parte, el representante de la institución demandada contestó el traslado de la demanda (fs. 111/122), subrayando fundamentalmente: "...Los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad y el proveedor es el encargado de ingresar el impuesto indirecto y traslativo, finalmente y en esencia, en el presente caso el impuesto no fue percibido por el Estado la Administración procederá a la repetición  solicitada en la medida en que dichos proveedores ingresen al fisco los montos adeudados….”. por último, peticiono al Tribunal la confirmación de las resoluciones atacadas por el accionante.

 

Que las constancias de autos se advierten que la actora impugno la Resolución del Formulario N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emanada de la Dirección de Asistencia al contribuyente y Créditos Fiscales, por la cual se rechaza la devolución de créditos fiscales por valor de Gs. 184.069.485 (Guaraníes Ciento Ochenta y Cuatro Millones Sesenta y Nueve Mil). Asimismo, la parte accionante recurrió a la Resolución Particular en Formulario N° 71800000114 de fecha 08 de marzo de 2018, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda por la cual se rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Res. N° 7930003785 de fecha de octubre de 2017.

 

Así pues, corresponde pasar al análisis de la Resolución del Formulario N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emanada de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales, de modo a determinar si los fundamentos esgrimidos en la misma se ajustan a las normas aplicables al caso concreto.

 

Que de la lectura de la misma se desprende que la parte actora solicito a la Administración una acreditación de Gs. 193.048.535 (Guaraníes Ciento Noventa y Tres Millones Cuarenta y Ocho Quinientos Treinta y Cinco), en concepto de “DEVOLUCION DEL CRÉDITO FISCAL POR PAGO EN EXCESO”, correspondiente al periodo enero – diciembre de 2013 en concepto de "DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL POR PAGO EN EXCESO", correspondiente al periodo enero-diciembre de 2013. El valor cuestionado en la resolución fue de Gs. 184.069.485 (Guaraníes Ciento Ochenta y Cuatro Millones Sesenta y Nueve Mil Cuatrocientos Ochenta y Cinco), mientras que el monto acreditado ascendió a Gs. 8.979.050 (Guaraníes Ocho Millones Novecientos Setenta y Nueve Mil Cincuenta).

 

A continuación, se ilustran mas detalladamente los conceptos y montos cuestionados por la SET insertos en el acto administrativo impugnado en el presente juicio:

 

Diferencia no ingresada por agentes retentores	Gs. 401
Proveedores que registran en sus declaraciones juradas del I.V.A. ingresos inferiores a las ventas realizadas.	Gs. 23.453.182
Proveedores sujetos a mayores controles (Expte. N° 20173027080)	Gs. 160.615.902

 

Como se puede observar del cuadro que precede, así como de los antecedentes administrativos, se advierte que el valor cuestionado por la SET hace referencia fundamentalmente a proveedores que, al momento del pedido de devolución, no han dado cumplimiento a las exigencias legales pertinentes, por un lado, el ítem b). que alude a proveedores inconsistentes que registran en sus DDJJ del I.V.A. ingresos inferiores a lo informado por la parte actora, la parte demandada estableció cuanto sigue: "...En base a lo informado por el solicitante de créditos en sus DJI Hechauka Compras, se constató el 100% de las compras gravadas locales con las respectivas DDJJ de sus proveedores, de este control se pudo confirmar que todos han cumplido con su obligación de presentar la respectiva DJ del impuesto pero algunos lo han hecho consignado montos inferiores a los informados por el solicitante, se deja en suspenso conforme al siguiente detalle... "

 

Que el ítem c) hace referencia a operaciones realizadas por la firma RIDE S.A. con proveedores inconsistentes, sujetos a controles tributarios, en donde éstos últimos no respondieron al pedido de la Dirección General de Fiscalización Tributaria a través del expediente N° 20173027080, a fin de que se realicen las verificaciones pertinentes.

 

Que corresponde trascribir la legislación aplicable al caso concreto, es decir, el Art. 217 de la Ley N° 125191 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario", cuyo texto expresa: "...Repetición de pago - El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia, tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes…", en tanto que el artículo 218 del mismo cuerpo legal preceptúa: Procedencia de la repetición de pago - La repetición procederá tanto cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento a una determinación firme del tributo. Por su parte, la Resolución General N° 23/14 "Por la cual se reglamenta la repetición de pago indebido o en exceso y el acreditamiento de los intereses por mora, establecidos en la Ley N° 125/91", en su artículo 3° establece: "REQUISITOS GENERALES. La repetición de pago indebido o en exceso está supeditada a: 1. Existencia del crédito invocado, y su debida exposición en la cuenta corriente del contribuyente, cuando corresponda. 2. La presentación de la documentación inicial requerida y los demás requisitos generales exigidos por la Administración Tributaria. 3 La provisión de las informaciones adicionales solicitadas por la SET. 4. El cumplimiento de las medidas de mejor proveer, dispuestas en el marco del proceso respectivo…”.

 

Que la empresa accionante ha cumplido con todos los requisitos documentales exigidos por la ley y la reglamentación ut supra señalada, tal como la propia Administración lo ha afirmado en las resoluciones impugnadas en el presente juicio. Que con relación a los ítems b) y c) del presente contencioso, identificados como proveedores omisos e inconsistentes y siguiendo con el estudio de los fundamentos de la SET para el rechazo del crédito fiscla pretendido por la contribuyente, tenemos que la demanda argumento que el crédito fiscal no se encuentra disponible ya que las sumas declaradas no se encuentran en las arcas del Estado y, por tanto, su devolución queda suspendido. Sobre este tema, este Tribunal de Cuentas como la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia se han expedido en sendos faltos que conforman la jurisprudencia (ejemplo, Acuerdo y Sentencia N ° 664 de fecha 30 de agosto de 2015 de la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia) en el sentido que la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. En este marco, se puede notar que se cuestiona al contribuyente la fe que merecen los comprobantes que respaldan la adquisición de bienes o servicios a causa del incumplimiento de los proveedores emisores de dichos comprobantes, haciéndose tácitamente solidariamente responsable a la contribuyente Naviera Chaco por la falta de ingreso del impuesto de sus proveedores.

 

El Código Civil paraguayo define la solidaridad en cuanto a las obligaciones en su Art. 508, señalando lo siguiente: "La obligación es solidaria cuando todos los deudores están, en virtud del título, obligados a pagar la misma prestación, de modo que cada uno puede ser constreñido al cumplimiento de la totalidad del objeto de ella, y el cumplimiento de parte de cada uno libera a los otros; o bien cuando entre varios acreedores cada uno tiene derecho de exigir el cumplimiento de la prestación entera y el cumplimiento obtenido por uno de ellos libera al deudor frente a todos los acreedores.". Dispone a continuación en el Art. 510, que la solidaridad no se presume, debe estar expresada en la ley, y con mayor razón en el caso de las obligaciones tributarias, que se rigen íntegramente por el Principio de Legalidad, debiendo por tanto ser establecidas únicamente a través de una ley.

 

La ley N° 125/91 en cuanto a la responsabilidad solidaria para el I.V.A., solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestiones expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsabilidad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifusión, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectivamente. En ningún apartado de la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad mas que en los artículos citados que no resultan aplicables al presente caso.

 

De conformidad a la ley tributaria, la parte actora no es solidariamente responsable por el incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, motivo por el cual la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicitado por RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA. La Administración Tributaria no puede responsabilizar a un contribuyente, mas aun si la firma contribuyente ha cumplido con todos los requisitos exigidos por las normativas aplicables al caso concreto.

 

En estas condiciones, corresponde revocar lo resuelto por la SET en relación al rechazo de la devolución de los montos de Gs. 23.453.182 y Gs. 160.615.902, correspondiente al ítem b) y c) individualizados mas arriba, que totalizan la suma de Gs. 184.069.084 (Guaraníes Ciento Ochenta y Cuatro Millones Sesenta y Nueve Mil Ochenta y Cuatro), en concepto de devolución del crédito fiscal por pago en exceso, correspondiente al periodo enero-diciembre de 2013, mas los intereses y accesorios legales correspondientes.

 

En razón a los argumentos consignados más arriba, CORRESPONDE HACER LUGAR PARCIALMENTE a la demanda contencioso administrativa planteada por la parte actora, la Firma RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA y en consecuencia, se deben REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, Resolución N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emanada de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y créditos fiscales y la Resolución Particular N° 71800000114 del 08 de marzo de 2018, dictada por la Sub Secretaria de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda.

 

En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 195 del Código Procesal Civil. ES Ml VOTO.

 

 A SU TURNO EL MAGISTRADO ALEJANDRO MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIO DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto emitido por la magistrada María Belén Agüero, en virtud a los siguientes fundamentos:

 

La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante solicitud de pago en exceso por el Régimen General provenientes de las Retenciones del IVA efectuadas a la firma. La suma requerida asciende a la suma de Gs. 193.048.535 (Guaraníes ciento noventa y tres millones cuarenta y ocho mil quinientos treinta y cinco). La Administración por medio de la Resolución N° 7930003785 de fecha 20/10/2017 resolvió aprobar cuanto sigue:

 

Valor del Crédito Fiscal Solicitado	193.048.535
Valor Cuestionados	184.069.485
Valor Total Aceptado	8.979.050

 

 

Cabe mencionar en primer lugar que luego de una atenta lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, el acto administrativo por el cual se rechazo el pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la Subsecretaria de Estado y Tributación la instancia administrativa fue agotada a través del recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contencioso administrativo establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo".

 

En la resolución impugnada se observa que el monto reconocido por la Administración es de Gs. 8.979.050 (ocho millones novecientos sesenta y nueve cincuenta guaraníes), existiendo una diferencia entre lo solicitado y lo otorgado de Gs. 184.069.485 (ciento ochenta y cuatro millones sesenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y cinco guaraníes).

 

Al respecto la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y crédito líquidos y exigibles transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3° dispone : “…Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentra al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”.

 

En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores inconsistentes del actor no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos. Sobre esta situación la SET tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen en las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Esta postura a criterio de esta magistratura, resulta por demás acertada, dado que el fisco mal podría devolver valores que no han ingresado a sus arcas por proveedores "incumplidores", inconsistentes o inexistentes o que no han "acompañado las facturas del crédito solicitado" en el Procedimiento Administrativo previsto en el Art. 88 de la Ley Tributaria, en la que la única exigencia es que la factura correctamente cumplimentada , sirva de soporte documental justificante del derecho a deducir cuotas o la devolución de créditos provenientes del IVA compra.

 

La solicitud realizada por la actora deviene improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición teniendo en cuanta que la Ley N° 125/91 “Que establece el nuevo régimen Tributario” en su articulo 217 dispone: “Repetición de Pago: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multa, dará lugar a la repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a titulo de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o reglamento que la conceda…”. De este articulo se desprende con claridad que la repetición de pago procede, solo en caso de haberes ingresado al tributo al fisco, o haber existido la transacción reflejada en la factura, situación que como hemos explicado anteriormente, no acontecen en el caso de marras.

 

Por otra parte, soy del parecer que este Tribunal: no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta: constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución, y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía repetida; no es valido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

 

En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria", Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas pruebas suficientes de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio". A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición... Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han Sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas " sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado".

 

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución Impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis o cuestionamiento del monto de Gs. 184.069.485 no devuelto por la Administración Tributaria por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Soy del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que oeste Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.

 

La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente Imitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco o que las facturas presentadas haya reflejado la realidad de la transacción. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA , pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función de operar como medida de información, como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión, y como instrumento de deducción y devolución.

 

En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas hasta aquí considero que se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda y consecuencia los actos administrativos impugnados. Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930003785 de fecha 20/10/2017 dictada por el Director de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales y Resolución Particular N° 71800000114 de fecha 08 de marzo de 2018 dictada por Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, deben ser confirmados, en cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al articulo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO.

 

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIO DICIENDO: Me adhiero al voto de la colega preopinante y me permito señalar que la devolución solicitada en estos autos, es la de impuestos pagados en exceso a través de otros contribuyentes que actuaron en calidad de agentes de retención.

 

QUE, al respecto el Jurista paraguayo Marco Antonio Elizeche expresa en su obra "Las Instituciones Tributarias" lo siguiente: a) El Contribuyente y b) Los Responsables. A su vez los Sujetos Responsables se dividen en: a) Sustitutivos, b) Solidarios y c) Subsidiarios. En nuestro caso, el Agente de Retención se ubica dentro de la clasificación de "Responsable Sustitutivo" de conformidad a los dispuesto en 240° de la Ley 125/91 que dispone: "...Efectuada la retención o percepción el agente es el único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, si no la efectúa (la retención) responderá solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente justificada. "'. Es decir, el Agente de retención, desde el momento en que percibe afectivamente el tributo de los contribuyentes se convierte en un responsable Sustitutivo, es decir desplaza al contribuyente en su obligación tributaria quedando como único obligado el Agente de Retención.

 

QUE, el mismo autor sigue manifestando cuanto sigue: “…Los responsables sustitutivos son aquellos que como bien lo indica su denominación reemplazan al contribuyente en su rol de sujeto obligado. El responsable en este caso lo desplaza al contribuyente y ocupa su lugar. De ahí su denominación de sustitutivo…”. Por lo tanto la administración tributaria carece de la facultad de negar la devolución del crédito por abonado en exceso por medio de retención argumentado que el Agente de Retención no ha ingresado dicho importe, de conformidad al art. 240 de la ley N° 125/91, pues aquella ya es una Relación Jurídica Tributaria independiente a la que el Actor posee con el Ente Administrativo y por lo tanto no puede afectarle de manera alguna.

 

 QUE, en consecuencia, a los expuesto precedentemente, la Administración no puede negar la repetición, cuando el peticionante justifica haber abonado los impuestos abonados en excesos a sus proveedores, ya que los mismos han actuado en calidad de agentes de retención del tributo, siendo estos los encargados de ingresarlos finalmente al fisco. Si la firma actora soporto la retención, corresponde su repetición siempre que ello tenga respaldo documental probatorio y estos hagan plena fe: entonces, al no cuestionarse dichas formalidades por la autoridad fiscal, la sola demostración de haber soportado el sacrificio mencionado en exceso, acreditaba a la actora su derecho a la repetición.

 

QUE, en estas condiciones, la devolución de tributos por pago en exceso resulta procedente, independientemente a que el agente de retención haya ingresado efectivamente al erario dichos gravámenes, siempre y cuando este acredito justificando el pago de lo reclamado, situación que no ha sido cuestionada.

 

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ante mi el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue.

 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

 

RESUELVE:

 

1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio caratulado: “RIDE SOCIEDAD ANÓNIMA RES. N° 7930003785 DEL 20 DE OCTUBRE DE 2017, DICT. POR LA SET DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, y en consecuencia, corresponde.

 

2.- REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, Resolución N° 7930003785 de fecha 20 de octubre de 2017, emana de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales y la Resolución Particular N° 71800000114 del 08 de marzo de 2018, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

 

3.- ORDENAR la devolución a la parte actora de la suma de Gs. 184.069.084 (guaraníes ciento ochenta y cuatro millones y nueve mil ochenta y cuatro), en concepto de devolución del crédito fiscal por pago en exceso, correspondiente al periodo enero-diciembre de 2013, mas los intereses y accesorios correspondientes, conforme a los argumentos expuestos en el exordio de la presente resolución.

 

4.- IMPONER las costas en el orden causado.

 

5.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

MEGA TRADING S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 215/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

 

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince días del mes de octubre de dos mil dieciocho estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados AMADO VERON DUARTE, RODRIGO A. ESCOBAR y RAMÓN ROLANDO OJEDA, Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, quien integra esta Sala por excusación del Magistrado A. MARTIN AVALOS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “MEGA TRADING S.A. C/ RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” (Expte. N° 356, Folio 51, Año 2017).

 

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,

 

CUESTIÓN:

 

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

 

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. AMADO VERON DUARTE, RODRIGO A. ESCOBAR y RAMÓN ROLANDO OJEDA.

 

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. AMADO VERON DUARTE, DIJO: Que, en fecha 22 de junio de 2017 (fs. 11/17), se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abg. José Eduardo Fleitas, en nombre y representación de la firma MEGA TRADING S.A., a promover demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Funda la demanda en los siguientes términos, entre otros: “...Que, nos ratificamos en que la Fiscalización Puntual comenzó con la notificación de la Nota DGFT Ns 105, de fecha 17/02/2014, y ha culminado con la redacción del Acta Final en fecha 05/09/2014, quedando demostrado que ha transcurrido en exceso el plazo legal. Que, atendiendo las características contenida en la Nota DGFT NQ 105/14, y posteriormente la NOTA DGFT NQ 252 de fecha 04/06/2014, no surgen dudas acerca de su naturaleza fiscalizadora, y más aun tomando en consideración que la Resolución RG N2 31/10, distingue entre: Fiscalización Puntual, Fiscalización Integral, Controles Internos y Controles Preventivos; descartando que sea un Control Preventivo, resta únicamente que haya sido Control Interno; pero resulta notoria su improcedencia justamente porque en este tipo de controles; el contribuyente no participa de las actuaciones, ya que la Administración contrasta informaciones previamente suministradas. Que, la facultad fiscalizadora constituye en sentido genérico, el poder-deber que ostenta la Administración Tributaria, en virtud del cual investiga y comprueba el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En ese sentido el requerimiento administrativo, realizado por la Directora de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, órgano competente, donde se han presentado a la Administración, los comprobantes de compras, facturas de ventas, DDJJ de impuestos, libros contables, etc., solo resume en una verdadera tarea de investigación, la cual constituye una faceta de la facultad fiscalizadora. Que, en la doctrina dominante dentro de la facultad inspectora o fiscalizadora, se ha consolidado el "Principio de celeridad y eficacia", también llamadas auditorias eviternas, que guarda relación con el Principio de dignidad humana, que considera la auditoria tributaria no fundamentada (como en este caso) una actividad discriminatoria y por consiguiente una situación de quebranto para el contribuyente equiparable a una tortura psicológica y un estado permanente de sospecha, motivo por el cual su realización debe tener la celeridad que la recaudación requiere de tal forma a evitar una pendencia indefinida del contribuyente al procedimiento, procurando siempre la Administración de darle el impulso procedimental que configure la eficacia como uno de los deberes estatutarios de la fiscalización. El contribuyente no puede quedar sometido indefinidamente a la voluntad de la actuación administrativa, es por ello que la Ley le ha otorgado un plazo, el cual, el legislador consideró adecuado y suficiente para que la Administración ejercite sus facultades fiscalizadoras (Articulo 31° Ley 2421/04), y el exceso en el cumplimiento del plazo legal, constituye el apartamiento a la legalidad, que la Administración está obligada a respetar. Que, si no entendemos de este modo, entonces, estaríamos en una situación donde los plazos fijados por la Ley, sean plazos procedimentales o de otra naturaleza, carecerían de sentido respetarlos, lo cual constituiría una norma en blanco. Del mismo modo, el mismo razonamiento, es con respecto a lo que debe entenderse por "Fiscalización"; así aunque la Administración le llame "Controles Internos" (como en este caso) o sencillamente no darles ningún nombres sino que limitarse a enviar "Notas de Requerimiento de Documentaciones", (las Notas DGFT NQ 105/14 y DGFT Ns 252/14) ya constituye una invasión al ámbito documental del contribuyente y por tanto al exigirle su participación, este, ya se encuentra fiscalizado. Por tanto no se puede admitir que so pretexto de darle una denominación diferente o no darle ninguna denominación a la actividad inspectora, se pretenda eludir el plazo legal previsto en el Articulo 31e de la Ley 2421/04. No es justo, ni jurídicamente admisible; que ante la ineficacia de la Administración de ejercitar su facultad fiscalizadora dentro del plazo legal, el contribuyente quede sometido indefinidamente a un procedimiento. Que, en el Derecho Público, rige el principio de legalidad, y no le son aplicable disposiciones del derecho privado, tales como el principio de la nulidad de los actos jurídicos, en razón de que tales principios requieren la demostración de un agravio a una de las partes involucradas en el litigio; en cambio en el Derecho Público, no se necesita demostrar ningún agravio, pues el no cumplimiento de la ley por los órganos que deben ser los primeros en respetarla, constituye una ilicitud que no se puede convalidar; por tanto la conducta ilícita no agravia al contribuyente, sino que a los cimientos de la República y a la vigencia del estado de derecho. En conclusión, y habiéndose iniciado la Fiscalización el 7/02/2014 y habiéndose firmado el Acta Final en fecha 25/09/2014; sobradamente queda demostrado que el plazo legal de 45 días previsto en el Articulo 31Q de la Ley 2421/04, ha transcurrido en exceso (transcurrieron 130 días contados desde el 25/02/2014 fecha de la notificación de la Nota DGFT 105/14 hasta el 05/09/2014; y 64 días contados desde el día siguiente de la Nota DGFT Ns 252/2014) ; y en virtud de lo dispuesto por la propia Administración en el Articulo 292 de la Resolución General RG NQ 04/08, debe disponerse el archivo de la presente causa. Que, los pronunciamiento administrativos jurisdiccionales invocados en el escrito de descargo, han ratificado nuestra posición, por tanto soslayar la jurisprudencia, constituye una terquedad administrativa, que traerá como consecuencia la imposición de costas en esferas del Poder Judicial. II- EL CONTROL INTERNO ES FISCALIZACION PUNTUAL. Que, la actividad administrativa a la cual la SET denomina de "CONTROL INTERNO", viene definida por el referido Articulo 12 de la Resolución General Ns 31/10, como : "aquellos controles cualquiera sea su forma o denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones previamente proporcionadas por el propio contribuyente, con las proporcionadas en cualquier momento por terceros, o las que suman de otros sistemas o formas de análisis de informaciones que realice la institución los cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales, o en su caso, a los Procedimientos de Determinación y Aplicación de Sanciones, conforme a lo establecido en el Libro V de las Ley 125/91 y sus modificaciones". (Subrayado y negritas son propios). Que, surge a las claras que por propia definición de la Administración, se entiende como "Controles Internos"; a la actividad específica de contrastación (controlar), derivada del ejercicio de una facultad genérica (fiscalizar); y que para mayor precisión se sintetiza en que los controles intemos que realiza la Administración podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales o en su caso a los Procedimientos de Determinación (Articulo 212°) y Aplicación de Sanciones (Articulo 225°), en cuyo caso el inciso e) del Articulo 210° de la Ley 125/91, requiere que sea mediante Fiscalización.Que, el ejercicio de la facultad interpretativa por parte de la Administración no comprende la creación de nuevos sistemas, métodos o procedimientos no contemplados en la Ley. Así, la Ley le ha dotado de la "Facultad Inspectora o de Fiscalización" (Articulo 312 de la Ley 2421/04) que es la única que puede aplicarse para comprobar la existencia o no, del adeudo tributario. En tal sentido, el procedimiento administrativo denominado de "Controles Internos", NO ES UN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO puesto que no está contemplado en la Ley', constituyéndose en apenas, una actividad específica que forma parte del Procedimiento de Fiscalización. Así también lo ha entendido la Administración quien : "una vez concluido el trabajo de fiscalización , los funcionarios actuantes citarán al contribuyente o sus representantes legales, para informarles sobre el resultado de los trabajos realizados, dejándose constancia de la actuación, por Acta Final, el cual deberá ser suscripto por los funcionarios actuantes, y por el contribuyente o su representante legal. (Articulo 202 de la Resolución RG N2 4/08 - vigente a la fecha del inicio de la fiscalización). Por tanto SI EXISTE ACTA FINAL, EXISTIÓ FISCALIZACION, puesto que el mal llamado "CONTROL INTERNO” constituye apenas una argucia de la Administración Tributaria de renombrar su actividad fiscalizadora, con la finalidad de no someterse al rigorismo legal y a sus propios reglamentos; en lo que respecta a- a) La formalidad de la Orden de Fiscalización, previsto en el Articulo 1Q de la Resolución General 10/09 que modifica el Articulo 62 de la Resolución General Ne 4/08; y el Articulo 72 de la Resolución RG. N2 4/08. que impone a la Administración las formalidades para ejercitar la facultad fiscalizadora (Fiscalización Puntual). EN ESTE CASO NO EXISTE ORDEN DE FISCALIZACION, Y MUCHO MENOS FIRMADA POR EL SUBSECRETARIO DE TRIBUTACION (Articulo 12 de la Res. Gral. 10/09 que modifica el Articulo 62 de la Resolución RG N2 4/08, que expresa "Las Fiscalizaciones Puntuales, integrales serán dispuestas por el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, Articulo 16a de la Resolución RG N2 4/08"La Orden de Fiscalización deberá ser notificada al contribuyente en su domicilio fiscal-"b) El plazo de realización de la Fiscalización, que en este caso, por tratarse de una Fiscalización Puntual el plazo legal es de 45 días hábiles prorrogables (Articulo 31 de la Ley 2421/04.Por tanto, al no existir Orden de Fiscalización, tomamos como referencia para el cómputo del plazo, la primera actuación administrativa que constituye la Nota DGFT N2 105/2014 notificada en fecha 25/02/2014; cuya naturaleza jurídica se encuadra en una Orden de Fiscalización, y atendiendo que el Acta Final fue presentado y firmado en fecha 05 de setiembre de 2014, se puede corroborar que ha transcurrido 130 días hábiles, sobrepasando en exceso el plazo 45 días hábiles, previsto por el Articulo 312 de la Ley 2421/04. Que, estos fundamentos constituyen vicios que afectan el procedimiento administrativo desplegado por la SET, exteriorizando un apartamiento de la legalidad que invalidad las actuaciones realizadas; evidenciado un desapego no solamente a la Ley sino que a sus propias reglamentaciones; olvidando que cuando la Administración ejercita sus facultad interpretativa, no hace otra cosa que someterse y aprisionarse a sus propios actos, cuyo apartamiento constituye ejercicio abusivo y arbitrario de las facultades, que deben ser fulminadas por la nulidad en restablecimiento y ratificación de la vigencia del Estado de Derecho. Que, así, lo ha entendido el Tribunal de Cuentas la Sala, que por Acuerdo y Sentencia N° 39 de fecha 11/03/2013, ha fundamentado su decisión por voto unánime de sus miembros en los siguientes términos: Por tanto y quedando fehacientemente demostrado que el tiempo transcurrido ha superado en exceso el marco legal previsto; estamos en una situación de incumplimiento por parte de la Administración de una disposición legal, precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el cumplimiento de esta finalidad, que también responde al interés público. La Administración Tributaria, estaba obligada a proteger en el ejercicio de sus facultades fiscalizadoras el interés público; y mal podría entenderse que traslade los efectos de su accionar negligente e irregular, hacia los administrados/ sino por el contrario su actuar se convierte en una causal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse, muy a pesar de lo manifestado por la parte demandada en el sentido de que si bien es cierto, todo contribuyente está obligado a pagar sus deudas tributarias, pues éstas responden al interés general; no resulta menos cierto que las actuaciones de la Administración Tributaria también deben apegarse a las normas vigentes, pues éstas también se dictan en resguardo del interés general. Entenderlo de otra manera seria vulnerar el principio de legalidad y reconocer que los plazos y demás formalidades que forman parte del derecho tributario administrativo, pueden ser sistemáticamente violentados por la Administración...”.

 

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.

 

Que en fecha 23 de octubre de 2017 (fs. 31/41), se presentó ante este Tribunal el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini, a contestar la presente demanda contencioso administrativa, en los siguientes términos: “...La pretensión de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifiestamente inviable. Ello en base a los argumentos expuestos en esta contestación de la demanda y, asimismo, en base a lo siguiente: El origen de la determinación tributaria establecida en los citados actos administrativos (Resoluciones Nos. 06/2016 y 48/17, respectivamente) demandado en este juicio contencioso, fue como resultado de la orden de control interna dispuesta por Nota DGFT No. 105 del 17/02/2.014, referida a la obligación IVA General correspondiente a los periodos fiscales mayo y diciembre/2.012, donde se le solicitó a la adversa la presentación de los libros compras y de ventas del IVA, comprobantes de ingresos y de egresos y de la especialización de la forma de cobro de las facturas emitidas, así como los datos del profesional contable, los cuales fueron, según constancias del expediente administrativo, presentados con posterioridad al plazo requerido por los auditores de la Sub-Secretaria de Estado de Tributación. Véase en este punto que la notificación en ningún caso ordenó la fiscalización puntual, sino un simple requerimiento de antecedentes que hacen a la justificación de sus declaraciones juradas. En este punto es prudente señalar que la adversa recién en fecha 30 de mayo de 2.014, (Expdte. No. 20143014189), se allanó al pedido de antecedentes o justificativos de sus declaraciones juradas solicitada por mi principal, presentado las documentaciones que hacen a los periodos fiscalizados. Ello no obstante su obligación de darle tramite al requerimiento fiscal en un plazo de 3 (tres) días a tenor de la citada comunicación consignada en la Nota No. 105/2.014 de la fiscalización dispuesta por la Administración Tributaria. Siendo así, por Acta DGFT No. 105-252 del 23/09/2.014 se procedió al cierre del proceso de control interno y requerimiento de documentos, llegando a las siguientes conclusiones de Auditoría: "...En base a lo expuesto como resultado del control efectuado, los hechos constatados y debidamente probados, se enmarcan en los siguiéntes artículos: - Articulo 173°, núm. 3 y 4 de la Ley No. 125/91 por la presentación de declaraciones juradas con datos que no se ajustan a la realidad por haber excluido operaciones de ingresos que significaron la declaración incompleta de la base imponible, conforme fue probado debidamente por esta auditoria con las documentaciones respaldatorias (facturas). - Articulo 174°, Núm. 12° de la Ley No. 125/91 por hacer valer ante la Administración una declaración jurada alejada a la realidad de los hechos gravados que están respaldados en las documentaciones obtenidas por la Auditoría. Habiéndose confirmado que el IVA Crédito determinado por esta Auditoría totaliza Gs. 55.606.243...., no fue ingresado por el contribuyente fiscalizado, se evidencia el perjuicio ocasionado al Fisco, comprobándose la comisión de la infracción denominada defraudación descripta en el Articulo 172° de la Ley No. 125/91. Al respecto esta auditoría recomienda la aplicación de la sanción estipulada en el Articulo 175° de la Ley No. 125/91, texto actualizado por la Ley No. 2.421/04,con la multa de una de una (1) vez el tributo dejado de ingresar. Asimismo, por la presentación fuera del plazo de las documentaciones requeridas, y sin perjuicio de la sanción mencionada corresponde la aplicación de la multa por contravención prevista en el Artículo 176° del mencionado cuerpo legal y reglamentada por la Resolución General No. 7°/2.Q13, Articulo 2°, inc. a) de Gs. 1.170.000...” La adversa no niega las defraudaciones perpetradas que, por otro lado, aparecen palmarias en base al cotejo de los datos proveídos por sus proveedores y las declaraciones juradas presentadas a la Administración Tributaria. El único argumento esbozado a fin de pretender liberase del pago de los tributos adeudados al Fisco (que financian todos los gastos públicos, incluidos aquellos que benefician a la misma adora, como la promoción de esta demanda), es que supuestamente no se cumplió con el plazo de realización de la fiscalización puntual. Sobre el punto, esta representación fiscal hace notar que las tareas que culminaron con el acta final de fecha 23/09/2014, empero, las mismas fueron materializadas dentro de un proceso de "control interno", en vista a las claras diferencias existentes entre las declaraciones juradas presentadas por la adversa con las de sus proveedores. De ahí que, como puede verse, no se trata de la hipótesis sostenida por el contribuyente Mega Trading S.A. (fiscalización puntual) sino que un mero cotejo de datos que demostraron la existencia de diferencias de impuestos no  liquidados por el actor. Volvemos a insistir en este punto. Las declaraciones., juradas de la actora no coincidían con las declaradas por sus proveedores que, por lo demás, tienen en su poder las facturas timbradas originales expedidas por Mega Trading S.A.. Es por ello la misiva de la Administración Tributaria donde se le solicita documentales que hagan a la justificación de la situación de inconsistencia en que se encontraba. Luego, en atención a que el contribuyente Mega Trading S.A. no se allanó a la determinación tributaria, la dependencia técnica del Ministerio de Hacienda ordena la instrucción del sumario administrativo de conformidad a lo establecido en los Articulos 212 y 225 de la Ley 125/91, a cargo del Juez de Instrucción Sumarial Abg. Cristian Ferreira y como actuario el Señor Carlos Enrique González Fernández, respectivamente. Dentro del citado sumario administrativo la adversa tuvo intervención y activa participación en el proceso a cargo de la Administración Tributaria. A saber: a) Toma intervención, constituye domicilio, solicita acceso a todas las actuaciones y presenta escrito solicitando prórroga para contestar sumario (9/01/2.015); b) presenta escrito de defensa en fecha 29 de enero de 2.015 solicitando no hacer lugar a la denuncia; c) presenta escrito de ofrecimiento de prueba en fecha 12/02/2.015, y; d) plantea recurso de reconsideración y manifiesta reserva legal en fecha 12 de febrero de/2.016 luego de los trámites de rigor, en fecha 12 de enero de 2.016, el Juez de Instrucción emite el dictamen de conclusión del proceso sumarial (dictamen DSR No. 5/2.016), señalando en su parte pertinente que "... lo invocado por la contribuyente quedó totalmente desvirtuado en el sentido de que el Articulo 1o, inc. c) de la RG 31/10 (vigente a la fecha del inicio), precisa que "Controles Internos: son aquellos controles, cualquiera sea su forma o denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones proporcionadas por el propio contribuyente con las proporcionadas en cualquier momento por terceros o las que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones que realice la institución, los cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales o en su caso, a los procedimientos de determinación y aplicación de sanciones conforme a lo establecido en el Libro V de la Ley No. 125/91 v sus modificaciones. Es decir, es esta norma la aplicable al caso que nos ocupa, viendo que la misma es correspondiente al IVA del 2012 y que regía al momento del control mencionado, es más el Articulo 186° de la Ley 125/91 faculta a la SET la potestad de dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Por tanto se concluye que las actuaciones administrativas como el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos de regularidad y validez, por consiguiente recomendó su conformación porque se ajusta a derecho...", r todo lo señalado, se calificó la conducta del demandante en defraudación de conformidad a lo establecido en el Articulo 172° de la Ley No. 125/91, sancionándolo con la aplicación de una multa del 100 % del impuesto no ingresado y además multas por contravención de Gs. 1.170.000. Asimismo, se determinó y autorizó la percepción de la suma de Gs. 112.382.486 (Guaraníes Ciento Doce Millones, Trescientos Ochenta y Dos Mil, Cuatrocientos Ochenta y Seis), en concepto de IVA de los periodos fiscales mayo 2012 y diciembre 2.012, más la multa por defraudación del 100 % del tributo dejado de ingresar y las multas. Por otro lado, a fin de dotar de claridad a la cuestión planteada, es menester remitirnos in extenso al texto de las normativas que han servido de base a las actuaciones realizadas: Articulo 196°: "ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN. -Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". Articulo 212°: "PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. La determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales, b) a f) del Articulo 210 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1) Comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactara un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y la s normas infringidas; 2) Si el o los presuntos deudores participaren de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarla, podiendo dejarlas constancias que estimen covenientes; si se negaren o no pudieren firmarla, así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que él o los imputados declaren que firma o firmas en el acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado en las actuaciones de los funcionarios competentes que el acto recoge. En todo caso el acta hará plena fé de la actuación realizada, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud;..." Articulo 225°; "PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES. Excepto para la infracción por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente, prevista en el Articulo 189 numeral 10, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de las sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ellas y la norma infringida. 2)Si él o los imputados participaren de las actuaciones se levantará acta que deberán firmarla, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmaría, así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que él o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado en las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fé de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud” La aplicación conjunta y concomitante a las citadas normativas permite concluir con meridiana claridad la vigencia de la presunción "juris tantum", de legitimidad de los actos realizados por la administración en ejercicio de sus funciones, lo cual es sin duda aplicable al caso de los informes y denuncias elevadas por sus funcionarios y relacionados contributario nacional, y a los actos posteriores que lo cual se aclara es principio consagrado en nuestra legislación. De esta manera, los funcionarios intervinientes -en mandato del texto legal expreso- han podido determinar la existencia de adeudos impositivos en IVA, en concepto de declaración de operaciones comerciales no declaradas (evadidas), entre otros, razón por la cual rige la presunción de legalidad sobre dichos actos administrativos, hoy recurridos por la adversa.Aclaramos asimismo que la denuncia formulada por los funcionarios auditores de la Sub Secretaria de Estado de Tributación se limitó, a más de los datos identifica torios pertinentes (nombres, apellidos, domicilios, etc.), a realizar una descripción de los hechos y documentos en que se basa la denuncia. Luego, habiéndose constatado in totum las mismas, la Administración Tributaria, a través de sus Órganos idóneos, (por intermedio del proceso de Instrucción del Sumario respectivo donde la adversa tuvo activa participación), procedió a la determinación de las obligaciones, accesorios legales y aplicó las sanciones correspondientes. Todo lo cual ha sido correctamente ejecutado y diligenciado en autos. Que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, haciendo referencia a las nulidades procesales, en un fallo reciente señaló, "... La normativa vigente al tiempo de iniciarse la fiscalización que regula los plazos para dichas tareas, como se señalara precedentemente es la Resolución N" 648/00 que fija un plazo máximo de duración de 90 días para los trabajos de fiscalización tributaria. Posteriormente se promulga la Ley 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" que entró a regir por Decreto N" 2939 de fecha 26 de julio de 2004 que establece un nuevo plazo de 45 días prorrogable por un período igual que como puede constatarse por su fecha de inicio de vigencia ya no es aplicable al caso por el principio de la irretroactividad de las leyes. De lo expuesto se colige que los trabajos de fiscalización tributaria concluyeron fuera del plazo reglamentario, es decir, después de los 90 días fijados en la Resolución N° 6448/00. Por Resolución N° 1026 de fecha 5 de julio de 2006 se confirma en todos sus términos la Resolución N° 1154 de fecha 21 de noviembre de 2005. La demandada al contestar la demanda a fs. 151 manifiesta: "Sin embargo, conforme a una somera lectura de los antecedentes administrativos que motivaron las resoluciones impugnadas así como el escrito de demanda presentado, puede notarse que el contribuyente Ramón Zubizarreta Zaputovich ha centrado su recurso de reconsideración en una supuesta "nulidad" del proceso sumarial sin cuestionar los fundamentos de la Resolución N° SSET 1154/05 ni negar los adeudos tributarios que se imputan. En efecto, luego de verificar las documentaciones obrantes en autos, se observa que la parte adora funda su demanda exclusivamente en la inobservancia de los plazos fijados en el proceso administrativo basado en los términos de la resolución N" 648/00 y la Ley 2421 reputando de nulas las actuaciones realizadas en la fiscalización tributaria sin presentar siquiera una defensa eficiente de las imputaciones que le hiciera la Administración Tributaria. El actor en ningún momento niega la deuda ni arrima probanzas que pudieran eventualmente demostrar la extinción o inexistencia de las obligaciones que le son reclamadas, en tal sentido, el silencio de la parte adora nos induce a presumir que acepta tácitamente su deuda. Es sabido que las normas que regulan la tributación son de orden público y su cumplimiento es obligatorio. En tal sentido, todo contribuyente está obligado a pagar su deuda. El no cumplimiento de esta obligación implicaría una trasgresión a la norma tributaria en perjuicio del Fisco que de este modo dejaría de recaudar el tributo establecido por Ley. Aun cuando pudieran existir errores formales en el proceso de fiscalización (presentación del informe fuera del plazo reglamentario) sustento el criterio que dicha formalidad no es razón suficiente para exonerar al contribuyente del pago de una deuda no cuestionada por el mismo. -Este fallo unánime resulta aplicable al caso por las siguientes razones: 1) El actor no negó la deuda, y; 2) El actor no cuestionó las razones de fondo de lo determinado por la administración. Su objeción es formal y desde luego no es viable o suficiente para sostener la revocatoria del acto administrativo. - Como podría W.EE. observar de las actuaciones producidas en el expediente administrativo e inclusive en la demanda incoada, los mismos elementos que motivaron el rechazo de la acción contencioso en este precedente se configura perfectamente en el caso del contribuyente Mega Trading S.A. Por tanto, las argumentaciones expuestas relacionadas a la competencia de los funcionarios que realizaron la determinación tributaria en base a expresos instructivos y mandatos de la Administración Tributaria y la inexistente caducidad invocada, no tiene ningún sustento y debe ser desestimada por improcedente e inviable y así se solicita respetuosamente se concluya en el fallo de VV.EE. Por lo demás, la Ley 125/91 y su modificatoria, señala expresamente que la Administración Tributaria tiene las más amplias facultades de fiscalización y control, entre las cuales se encuentra expresamente señalada la posibilidad de realizar verificaciones en base a informaciones obtenidas por efecto de su competencia y jurisdicción en materia tributaria y en ejercicio de su potestad legal de policía fiscal. De ahí también que el cuestionamiento sobre el origen de la fiscalización (por infracciones cometidas por el actor detectadas por simple comparación de datos entre las proporcionadas por el mismo y el de sus proveedores que corroboró la existencia de declaraciones juradas con datos falsos excluyendo adrede ventas realizadas) debe ser desestimado por improcedente. Asimismo, se cuestiona la "DURACION DE LA FISCALIZACION", señalando entre otros que la fiscalización ha superado el establecido en la Ley de trámites administrativos para producirse la caducidad. Sobre el particular, además de lo señalado que la determinación tributaria liquidada a la adversa NO FUE POR MEDIO DE UNA FISCALIZACIÓN PUNTUAL, SINO POR SIMPLE PROCEDIMIENTO DE CONTROL INTERNO, es prudente destacar cuanto sigue: En relación a la supuesta INOBSERVANCIA DEL PLAZO FIJADO PARA LA FISCALIZACIÓN -mencionado por la adora-, establecido en el Articulo 31° de la Ley 2.421/04 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL", debemos señalar que la misma conlleva la nulidad del proceso, más aún cuando sea en beneficio del contribuyente moroso. Efectivamente, este criterio ha sido sostenido ya en anteriores oportunidades por ese Excmo. Tribunal, y como ejemplo se cita el siguiente fallo (se transcribe lo pertinente): "...Es sabido que las normas que regulan la tributación son de orden público y su cumplimiento es obligatorio. En tal sentido, todo contribuyente está obligado a pagar su deuda. El no cumplimiento de esta obligación implicaría una transgresión a la norma tributaria en perjuicio del Fisco, que de este modo dejaría de recaudar el tributo establecido por la Ley. Aun cuando pudieran existir errores formales en el proceso de fiscalización -solicitud extemporánea de ampliación del plazo o presentación fuera del plazo reglamentario, según manifiesta el contribuyente- dicha formalidad no es razón suficiente para exonerar al contribuyente el pago de una deuda..."(Acuerdo y Sentencia N° 80 de fecha 15 de julio de 2.008, Tribunal de Cuentas, 2da. Sala). Del mismo modo, y con relación a la posibilidad de alegar NULIDADES PROCESALES (como sugerentemente expresa la adversa), debemos hacer notar que la Jurisprudencia pacífica y constante de nuestros Tribunales ha sentenciado que: "...no se da la nulidad por la nulidad misma, ni en el solo beneficio de la ley..." (Acuerdo y Sentencia N° 96, de fecha 25/11/87, Tribunal de Apelaciones, 5ta. Sala en lo Civil y Comercial). Ello no se da en la especie, porque la inacción dentro una fiscalización o incluso dentro de un sumario, no perjudican al contribuyente, y es más, le benefician -por la eventual probabilidad de prescripción-, Tampoco la fiscalización o el sumario conllevan necesariamente la existencia de infracciones ni modifican su condición jurídica como contribuyente. En consecuencia, no existe perjuicio y no es acto administrativo. Por todo ello, esta alegación es inviable e improcedente. Por último, esta representación fiscal se remite y ratifica todas las consideraciones, fundamentaciones, probanzas, disposiciones legales, doctrinas y jurisprudencias, consignadas en los actos administrativos demandados por la actora; a cuyo tenor nos remitimos a los efectos de evitar innecesarias reiteraciones...".

 

Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.

 

Que por A.I. N° 1.055 de fecha 17 de noviembre de 2017 (fs. 45), este Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a prueba por todo el término de ley.

 

Que por providencia de fecha 25 de abril de 2018 (fs. 52), se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.

 

Y EL EXCMO. MIEMBRO DR. AMADO VERON DUARTE PROSIGUIÓ DICIENDO: Que la Empresa MEGA TRADING S.A., se ha presentado ante este Tribunal, bajo representación de profesional abogado y fundamenta la demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución supra mencionada de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en los términos consignados a fs. 11 al 17 de autos.

 

Que el Representante convencional del Ministerio de Hacienda, Ab. del Tesoro, dentro del plazo de ley, contesta la presente demanda en los términos del escrito presentado, obrante en autos, formándose esta causa con los instrumentales glosados en estos autos y con los antecedentes administrativos correspondiente.

 

El contribuyente MEGA TRADING S.A., ha sido objeto de una denuncia administrativa instrumentada en el Acta Final FISCALIZACION PUNTUAL, prevista por el Articulo 31 de la ley 2421/04. Es sabido que el referido artículo, además de consagrar las modalidades de fiscalización, también establece otros parámetros para el ejercicio de esta facultad, entre ellos el plazo de duración de las mismas y la posibilidad de prorrogarlo por un periodo igual.

 

Que, si bien es cierto que administrativamente la fiscalización comienza con la "Orden de Fiscalización", jurídicamente y desde la óptica del Derecho Administrativo, se reconocerá por el contenido del acto que lo ordena y por lo que en él se exterioriza. Es así que la Nota DGFT N° 105 de fecha 17/02/2014, y posteriormente la NOTA DGFT N° 252 de fecha 04/06/2014, son actos administrativos que además de haber quedado firmes para las relaciones jurídicas, contienen la decisión administrativa de ejercitar la facultad fiscalizadora, ya que invaden la órbita documental del contribuyente requiriendo su participación efectiva en el procedimiento; requiriendo la provisión a la Administración Tributaria de comprobantes, libros, registros y documentos, que posteriormente serán utilizados para fundar una eventual denuncia administrativa. Es por esto, que asumiendo la misma posición que en fallos anteriores, el comienzo del cómputo del plazo de duración de las fiscalizaciones previstas en el Articulo 31° de la Ley 2421/04, debe hacerse a partir de haber sido notificado del "acto administrativo que requiera la participación del contribuyente a un proceso de inspección, sea entregando, presentando o exhibiendo, documentos, comprobantes, libros o registros que puedan servir de base a la SET, para formular una denuncia tributaria y en consecuencia exponiendo el patrimonio del contribuyente a la posibilidad de ejecución fiscal".

 

Que, por otro lado, el "plazo razonable", debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para producir efectos jurídicos válidos; y en el campo del Derecho Público este plazo responde a una voluntad legislativa sometido irrestrictamente a su cumplimiento por los sujetos afectados, en razón de la vigencia del principio de Legalidad.

 

Que en estos autos, si tomamos como fecha de culminación de la fiscalización el Acta Final del 05/09/2014, queda demostrado que el plazo razonable previsto por la ley para ejercitar la Fiscalización Puntual, ha sido desbordado tanto si comenzamos el computo a partir de la NOTA DGFT N° 105 notificado el 25/02/2014, o a partir de la NOTA DGFT N° 252 notificado al correo electrónico del contribuyente el 05/06/2014 12/07/2014, corroborando que han transcurrido 115 días, muy por encima de los 90 días máximos de duración previsto por el Articulo 31° de la Ley 2421/04.

 

Que en cuanto a los efectos jurídicos de una actuación administrativa que se encuentra reglada legalmente en su duración, ha ocasionado la perdida de competencia de la Administración para proseguir la tarea ordenada, porque de hacerlo provocaría que las actuaciones que se realicen a partir del vencimiento del plazo legal, produzcan un vicio que invalida lo actuado produciendo la caducidad del procedimiento, y el resultado de ese acto, no produciría efectos jurídicos válidos.

 

Que en este mismo sentido, ya se ha expedido la Sala Penal de la CSJ, mediante el Acuerdo y Sentencia N° 49 de fecha 13/02/2015, dictado en el marco del proceso sustanciado en el expediente caratulado: "AMANDAU S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION", sintetizado en la afirmación que "si un proceso de fiscalización se excede en su duración y culmina fuera del plazo establecido en la ley, NULIFICA TODO EL PROCESO POSTERIOR EN EL AMBITO ADMINISTRATIVO".

 

Que en función al principio de legalidad, los órganos del Estado deben cumplir sus funciones dentro del marco legal y en este contexto, una fiscalización no puede extenderse por un plazo mayor, que el plazo máximo establece el Articulo 31° de la Ley 2421/04, en concordancia con lo establecido por el Articulo 196° de la Ley 125/91. POR TANTO, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativo y, consecuencia, REVOCAR el acto administrativo impugnado, imponer las costas a la perdidosa. ES MI VOTO.

 

A SU TURNO LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR y RAMÓN ROLANDO OJEDA, DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante DR. AMADO VERÓN DUARTE, por sus mismos fundamentos.

 

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

 

Asunción, 15 de octubre de 2018.-

 

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

 

RESUELVE:

 

1- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio: “MEGA TRADING S.A. C/ RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” y, en consecuencia;

 

2- REVOCAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCIÓN N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, conforme a los argumentos vertidos en el exordio de la presente Resolución.

 

3- IMPONER las costas a la perdidosa.

 

4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Amado Verón. Miembro

 

Rodrigo A. Escobar. Miembro

 

Ramón Rolando Ojeda. Miembro

 

Ante mí:

 

Esteban D. González. Actuario

ACONCAGUA S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.

 

ACUERDO Y SENTENCIA Nº 132/2015. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

 

En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y dos días del mes de junio del año dos mil quince, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO ESCOBAR E., AMADO VERON DUARTE, MARTIN AVALOS VALDEZ en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: 

"ACONCAGUA S.A. C/ RES. PARTICULO N° 176 DE FECHA 21/06/2013, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUATCION DEL MINISTERIO DE HACIENDA".

 

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

 

CUESTIÓN:

 

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo impugnado?

 

    Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO ESCOBAR ESPÍNOLA, MARTÍN AVALOS VALDEZ Y AMADO VERON DUARTE.

 

    Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO ESCOBAR ESPINOLA, DIJO: Que, en fecha 19 de julio de 2013, se presenta el Abogado Manuel Riera Escudero, a promover demanda contencioso administrativo. Funda la demanda en los siguientes términos: "... De conformidad con el Articulo 237 de la Ley 125/91, en cumplimiento de precisas instrucciones recibidas de mi comitente, promuevo demanda contencioso-administrativa contra la Resolución particular N° 176, dictada el 21 de junio de 2013 por el Viceministro de Tributación del Ministerio de Hacienda, en los autos caratulados: "Departamento de Fiscalización de Inconsistencias s/ informe c/ ACONCAGUA S.A. - "Expedientes N° 20103023436, 20103/29575, 201003000752, 2011001218, 20113003095". Mi parte se agravia contra la citada resolución porque hizo lugar parcialmente a la denuncia realizada por los Auditores conforme al Informe Final de Auditoria N° 67000000570, de fecha 3 de febrero de 2011 del Departamento de Fiscalización de Inconsistencias (DGGC), determinando el ajustes fiscal del Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2008, teniendo en cuenta la liquidación realizada en la pericia, además de aclarar que no corresponde la aplicación de sanciones por omisión o defraudación El rechazo a estas conclusiones fiscales se encuentra sustentado en consideraciones de hecho y de derecho ya expuestas de manera previa en los escritos de defensa al Informe denuncia de los fiscalizadores, de contestación al Informe del Perito Técnico Contable y de Alegato, presentados en Instancia administrativa en esta causa, que brevitatis causa damos por reproducidos, así como también a lo establecido en la jurisprudencia y en la doctrina. I. Inconsistencia del acto de determinación Como se aprecia con la simple lectura de la Resolución 176 recurrida, la autoridad de aplicación claramente violó la ley tributaria respecto al acto de determinación impositiva, al omitir la aplicación de lo que taxativamente dispone el Articulo 215 de la Ley 125/91, que exige que "apreciar y valora los descargos, defensas y pruebas y los fundamentos de hecho y de derecho de la administración". En la resolución recurrida el Viceministro de Tributación concluye que el crédito utilizadas por mi cliente no se consignaron las facturas a las cuales corresponden, como prescribe el Articulo 23 del Decreto 6539/05, considerando que, en consecuencia, "La falta de identificación del documento principal, torna invalido el descuento realizado, en razón de la imposibilidad de establecer una relación con aquel. Este es e/ quid de la cuestión. S.E. es consciente que las modalidades operativas exigidas por el comercio de productos a escala con los grandes supermercados y negocios de venta al público exigen una dinámica que muchas veces no se concilia con las exigencias de las normas que regulan dicho tráfico documental (elaboradas en los laboratorios de reglamentaciones) aunque consultan el espíritu de la norma. El derecho nace de los hechos. Así, pues, en el afán de reconocer los hechos, la manera como opera el mercado, el Articulo 11 del Decreto 6539/05, admite el uso de "Nota[s] de Crédito", definidas como aquellos "documentos expedidos para anular operaciones, aceptar devoluciones y conceder descuentos o bonificaciones efectuados con posterioridad a la expedición del comprobante de venta. En el contexto de esta definición se habla claramente del objetivo a cumplir con la expedición de este documento: anular operaciones (que constan en facturas anteriores), aceptar devoluciones (que constan en facturas anteriores), conceder descuentos o bonificaciones (que constan en facturas anteriores) sobre saldos de facturas o simplemente del movimiento de la cuenta corriente. Advierta S.E. que la norma citada no establece ninguna condición de forma y de fondo; lo importante es cumplir con la finalidad expuesta. Por el Articulo 13 del Decreto 6806/2005 se amplían las formalidades, estableciendo precisiones sobre la correlación de las notas de crédito con las facturas. Quien concibió la norma (de su propia redacción se colige), obviamente, sólo pensó en las facturas emitidas por operaciones puntuales, pero no alcanzó a percibir que los comerciantes a escala trabajan en base a una cuenta corriente mercantil (Articulo 1393 y sg., Código Civil), en cuya cuenta se anotan créditos y débitos en una suerte de cadena de compraventa sinfín, en la cual no siempre pueden individualizarse exactamente las notas de crédito a qué facturas corresponden, aunque se corresponden a las ventas facturadas en el marco de dicho régimen comercial de cuenta corriente. Ignorando esta realidad operativa (cuenta corriente mercantil), que el legislador sí quiso cubrir, la Autoridad Administrativa pretende la identificación exacta de operaciones comercial de pequeña escala (para las que fue prevista la reglamentación) con operaciones comerciales a gran escala, donde no resulta posible o -cuanto menos- resulta muy difícil cuando existen múltiples facturas emitidas -a su vez- por múltiples entregas de mercaderías, especialmente a supermercados, farmacias y otras empresas de venta al público, tratando -como señalé- de evitar la que la empresa quede sin existencias (stock) en base a una suerte de línea transportadora de productos que entran y salen de los almacenes sin solución de continuidad. Este mecanismo de abastecimiento continuo va acompañado - como no puede ser de otro modo- de abundante documentación contable (facturas, remisiones, notas de crédito, etc.), a través de la cual puede demostrarse la coincidencia entre la existencia (stock) y las diversas facturas emitidas y notas de crédito recibidas por la operación continua de abastecimiento y devolución. Este modus operandi hace imposible (o muy difícil) la identificación unitaria y/o de lotes con las facturas, como pretende la Administración Tributaria...".

 

    Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

 

    Que, en fecha 24 de agosto de 2013, se presenta el Abogado Fiscal Walter Canclini, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Hernán Martínez en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, contestar la demanda contencioso administrativa. Funda la contestación de la demanda en los siguientes términos: "...De la Resolución Administrativa recurrida y del escrito de demanda, cotejada con las actuaciones administrativas, se observa que se plantea, demanda contencioso administrativa, contra una determinación de contravención, en la suma de Gs. 1.000.000 (Guaraníes Un Millón). La suma de referencia se adeuda al Fisco en base al hecho (no desmentido por parte de la actora, y también plenamente probado en el sumario administrativo), de haber utilizado notas de crédito, en las cuales fueron consignadas transacciones, posteriormente declaradas en los formularios 120 - IVA, por los periodos fiscales enero a diciembre de 2008, aclarándose que, en tales notas de crédito, no se consignaron las facturas a las cuales corresponden. La situación descripta configura el incumplimiento de las formalidades exigidas por la Ley que, como se ha dicho, está sancionada como CONTRAVENCIÓN, castigada con una multa de hasta Gs. 1.000.000 (Guaraníes Un Millón), que es lo determinado contra Aconcagua S.A. Esto de conformidad a las siguientes disposiciones legales: Articulo 176° de la Ley 125/91; Artículo 4°, 11° y 23° del Decreto No. 6.539/05; Articulo 13 del Decreto No. 6.806/05.

 Cabe aclarar los documentos denominados "notas de crédito" son meros documentos complementarios de los comprobantes de ventas. Los mismos no sustentan por si mismos la enajenación de bienes y servicios y son expedidos para anular operaciones, aceptar devoluciones o conceder descuentos con posterioridad al comprobante de venta. Siendo así, si no están vinculadas directamente a la factura de venta, los mismos no tienen ninguna validez. Ello es evidente. Efectivamente, en el caso de Aconcagua S.A., en las Notas de Crédito observadas no se ha identificado la factura a la cual se refiere como documento auxiliar y, de conformidad a las normas citadas, la carencia de identificación y vinculación con el documento principal (factura), hace inválido el descuento pretendido. Ello por la evidente imposibilidad de relacionarlo con la venta realizada.

 Por tal razonamiento, amén de la contravención que el hecho significa, Aconcagua S.A. debe proceder a reliquidar el Impuesto al Valor Agregado, desafectando los montos a que hacen referencia las notas de crédito impugnadas. Ello por el procedimiento de las "rectificativas" en los formularios habilitados por la Administración Tributaria. Es de rigor señalar que la situación narrada -de pretender aplicar notas de créditos inhábiles-, en el caso de Aconcagua S.A., no genera obligación de abonar tributos al Fisco ni sanciones por omisión o defraudación. 

Es así porque el contribuyente posee a su favor saldos en los periodos cuestionados y, por tales motivos, su conducta impositiva incorrecta, no perjudicó patrimonialmente al Estado. Por tanto, las argumentaciones vertidas por la contraparte no aparecen sustentables y aviesamente contradictora a los preceptos legales. Por lo que la demanda debe ser rechazada por improcedente, y así se solicita respetuosamente de VV.EE. se provea al tiempo de dictar la Sentencia que resuelva en definitiva la presente causa. Por tanto, encarecemos do VV.EE. rechace la demanda contencioso administrativa promovida por la adversa porque no se presenta admisible su pretensión de sostener una conducta contradictoria al texto expreso de la Ley y el reglamento. En consecuencia, esta representación fiscal sostiene que la presente demanda contencioso administrativa deviene inviable. Por ende, corresponde la desestimación de esta acción por improcedente, con costas que protesto.".

    Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

 

    Que a fojas 47 de autos, consta el A.I. N° 1166 de fecha 147 de noviembre del 2013, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de ley.

 

    Que, a fojas 52 vlto, de autos, consta el informe del Actuarlo, de fecha 24 de junio de 2.014, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.

 

    Y, EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIÓ DICIENDO:

 

    QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar la obligación tributaria de la firma Aconcagua S.A en la suma de Gs. 267.385.375 en concepto de ajuste fiscal del IVA y de Gs. 1.000.000 en concepto de multa por contravención.

 

    QUE, de las constancias de autos, surge que el contribuyente Aconcagua S.A. con RUC N° 80026598-0, fue objeto de una fiscalización puntual en sus obligaciones impositivas por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuesta mediante la Nota SET N° 65000000572 del 27 de septiembre de 2010, en la misma se determina que realizará una fiscalización puntual de los impuestos IRACIS General, periodo 2008 e IVA de los periodos fiscales enero a diciembre de 2008.

 

    QUE, en fecha 3 de febrero de 2011 se realiza el informe sobre las actuaciones de los auditores en la fiscalización, en el misma se realizan una serie de imputaciones sobre supuestas infracciones tributarias, en tal acta los auditores expresan que de revisión de las compras se constató que fueron emitidas notas de créditos que no han sido consignadas en la factura a las cuales corresponden, en violación a los decretos reglamentarios.

 

    QUE, posteriormente la Sub. Secretaría de Estado de Tributación por resolución Res. Particular N° 176 del 21 de junio de 2013 resuelve hacer lugar Parcialmente a la denuncia presentada por los fiscalizadores y se procede a la determinación del ajuste fiscal del IVA conforme a la pericia practicada (Gs. 267.385.375) y a imponer una multa de Gs. 1.000.000 en concepto de contravención; ante éste resolución el accionante instauró directamente la presente acción contencioso- administrativa.

 

    QUE, en este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una obligación tributaria y la imposición de una sanción el contribuyente Aconcagua S.A., pero como cuestión previa se deberá resolver la "Excepción de Falta de Acción como medio general de defensa" opuesta por los representante de la Subsecretaría de Estado de Tributación bajo el argumento de que la accionante no ha interpuesto el recurso de reconsideración contra la resolución de la Subsecretaría de Estado de Tributación.

 

    QUE, en base a los argumentos esgrimidos por la excepcionante se observa claramente que la misma lo que desea es que se rechace la presente demanda porque supuestamente la actora no tiene derecho a demandar (falta de acción) pues no se reúnen los requisitos del Articulo 3° de la ley 1462/35.

 

    QUE, analizadas las constancias de autos surge que efectivamente la accionante NO ha agotado instancia en sede administrativa al no haber interpuesto el debido recurso de reconsideración o reposición pues en este caso es muy claro el texto legal cuando el Articulo 237° de la Ley 125/91 modificado por la Ley 2421/04 dispone: "...Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita...".

 

    QUE, al no haberse agotado instancia automáticamente no se está cumplimiento con lo dispuesto expresamente en el Articulo 3 de la Ley 1462/35 que dispone: "...La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no„ haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que ¡a resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo prestablecido a favor del demandante...". Específicamente el requisito a), es decir que la resolución administrativa debe causar estado y no haya recurso administrativo contra ella, ergo debe ser definitiva y perjudicial para el administrado.

 

    QUE, al respecto el jurista Hernán Casco Pagano expresa en su Cód. Proc. Civ. Comentado cuanto sigue: "...3.3. Falta de acción: La calidad para obrar (legitimatio ad causam) es la condición jurídica en que se halla una persona con relación al concreto derecho que invoca en el proceso, en razón de su titularidad u otra circunstancia que justifica su pretensión. La falta de dicha calidad se denuncia mediante la excepción de falta de acción (sine actione agit) ...".

 

    QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: "/. Presupuestos. - Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales. - 1. Concepto y clases. - Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad. - Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción.- Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa; b) denegación expresa o tácita; c) pago previo; d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, ye) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión".

 

    QUE, en este caso en particular el accionante ha omitido su obligación legal de interponer el recurso de reconsideración por lo tanto no es viable la presente acción contencioso-administrativa de conformidad al Articulo 237° de la Ley 125/91 modificado por la Ley 2421/04 en concordancia con el Articulo 3 de la Ley 1462/35. En consecuencia, no habiéndose cumplido con las exigencias legales expresamente establecidas resulta improcedente la presente demanda contencioso-administrativa por lo tanto corresponde hacer lugar a la excepción de falta de acción opuesta por la parte demandada rechazando la presente demanda sin pronunciarse sobre la cuestión de fondo.

 

    QUE, por otro lado, debe agregarse; que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo.

    QUE, por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran Inherentes, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 196 de la Ley 125/91 que establece: "...Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de seguridad y validez relativos o competencia, legalidad, forma legal y procedimientos correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos..."; por lo que considero ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo al determinar la existencia de deudas e infracciones cometidas por la actora, por ser la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada.

 

    QUE, por las razones expuestas, VOTO por la positiva a la cuestión, considerando que se ajusta a derecho NO hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma Aconcagua S.A. con RUC N° 80026598-0 y, en consecuencia, confirmar la Resolución Particular N° 176 del 21 de junio de 2013 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, soy de opinión que, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad con las normas contenidas en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

 

    A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARTIN AVALOS VALDEZ AMADO VERON DUARTE, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.

 

    Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

 

    Asunción, 22 de junio de 2015.

 

VISTO. Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS,

 

PRIMERA SALA,

 

RESUELVE:

 

1.- ADMITIR la excepción de falta de acción opuesta como medio general de defensa por la parte demandada de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de esta resolución;

 

2.- RECHAZAR la presente demanda promovida por la firma Aconcagua S.A. de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de esta resolución, y, en consecuencia;

 

3.- CONFIRMAR la Resolución Particular N° 176 del 21 de junio de 2013 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

 

4.- IMPONER LAS COSTAS a la accionante.

 

5.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Dr. Amado Verón Duarte. Miembro

 

Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro

 

A. Martín Avalos V. Miembro

 

Ante mí:

 

Miguel A. Colman. Secretario
 

CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. CONTRA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 120/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de agosto del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E. y MARIA BELEN AGÜERO CABRERA quien interina esta sala por Resolución N° 5758 de fecha 16 de octubre de 2019, de la Corte Suprema de Justicia, y ARSENIO CORONEL, quien integra la sala por excusación del Miembro MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN N° 13.389 DEL 18 DE DICIEMBRE DE 2017 CONTRA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO CABRERA Y ARSENIO CORONEL.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 26 de diciembre de 2018, se presentó ante el Tribunal de Cuentas la representante convencional de la Señora FULGENCIA BARRETO LUGO a interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCION DPNC-B Nro. 1089 DEL 02 DE MAYO DEL 2019 y la RESOLUCION DE RECONSIDERACION DPNC-B N° 2.120 DE FECHA 08/11/2018 Dictadas Por La Dirección De Pensiones No Contributivas Del Ministerio De Hacienda, sosteniendo que rechazan el pago de Haberes Atrasados como Hija Discapacitada y heredera de Veterano de la Guerra del Chaco, sosteniendo que le corresponde desde la fecha de fallecimiento de su Difunto Padre, conforme lo expone en el escrito obrante a fojas 9 a 11 de autos.

 

QUE, corrido el traslado de la presente demanda, se presentó el Abogado Fiscal de Hacienda VICTOR E CABALLERO, a contestar la misma, de conformidad al escrito obrante a fojas 89 a 96 de autos, negando los términos de la Acción, sosteniendo le legalidad de la Resolución recurrida, puesto que esta fue dictada conforme el Articulo 3 de la Ley 4317/2011 “Que Fija Beneficios Económicos a favor de los Veteranos y Lisiados de la Guerra del Chaco” por lo que corresponde el pago de la pensión mensual a partir de de la Resolución dictada por el Ministerio de Hacienda, debiendo en consecuencia rechazar la demanda por su improcedencia.

 

QUE, en fecha 29 de octubre de 2019 por proveído obrante a fojas 110, el Tribual de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS/PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.

 

Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, se presentó ante este tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp con matrícula C.S.J. N° 3.284 en nombre y representación de la tirina CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. a promover demanda contencioso-administrativa contra el DICTAMEN N° 13.389/2017 del 18/DIC/2017 dictado por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN.

 

QUE, el referido dictamen impugnado en esta instancia resolvió rechazar la solicitud peticionada en la instancia administrativa de excluir a los efectos del cálculo para del Impuesto a la Patente Comercial, los activos del exterior de la firma CARGILL.

 

QUE, los efectos de dicha determinación correspondiente, la parte accionante arrimó junto con la petición indicada precedentemente los balances de los años 2016 y 2017 de la firma accionante y en el que se detallan los activos de CARGILL ubicados en el exterior, motivos por el cual peticionaron una reliquidación y a fin de determinación al base imponible, solicitaron que sean excluidos los bienes activos de la firma que se encuentran situados en el exterior.

 

QUE, la demandada por su parte- manifiesta que la Municipalidad de Asunción obró conforme al Principio de Legalidad, pues, conforme a lo que establece la Ley N° 881/81 - “QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y DE OTROS RECURSOS PARA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN” establece que para la determinación del impuesto a la patente comercial se establecerá sobre la base de los activos del contribuyente; en atención a ello, la exclusión peticionada no osta expresamente en la referida norma. Además, mencionaron, que la parte actora quiere hacer valer ejercicios tributarios anteriores sobre la base de que anteriormente se excluía bienes activos que no se encontraban asentados dentro de la ciudad Capital.

 

QUE, sobre este punto debemos primeramente traer a colación lo dispuesto en el artículo 179 de la Constitución Nacional que establece bajo el epígrafe "De la creación de tributos”: "...Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley. respondiendo a principios económicos y sociales justos, asi como a políticas favorables al desarrollo nacional...": es decir, ningún tributo, sea impuesto, tasas o contribuciones podrá ser objeto de exigibilidad por parte del Estado o sus organismos si no fueron creados expresamente por la Ley. -

 

QUE, la Ley N° 881/81 ut supra mencionada dispone: "...Artículo 2°: Las personas y entidades que ejercen comercios, industrias, profesiones u oficios en actividades con fines lucrativos dentro del municipio de Asunción, pagarán el impuesto de patente anual establecido en esta Ley..." (en negrita es mío); de la lectura del referido articulado podemos colegir que se crea un impuesto a favor de la Municipalidad de Asunción, es decir, la Patente para actividades comerciales o Patente Comercial gravados sobre actividades de personas físicas o jurídicas con fines de lucro dentro del Municipio. Sobre este punto es importante establecer que la propia normativa establece conforme al Principio de Territorialidad los límites del ámbito de su aplicación y es porque el Municipio no puede extender su poder tributario sobre bienes o actividades que no hayan sido objeto de un hecho generador fuera de sus límites territoriales, ya que en caso contrario estaríamos privando a otros municipios u otros Estados de los impuestos sobre los hechos generados en su territorio o en el peor escenario se estaría condenando al contribuyente a un doble pago de impuestos, ya que es lógico suponer que también el Estado extranjero u otros municipios del interior del país querrán hacer valer su derecho a percibir los impuestos que correspondan sobre los hechos generados dentro de los límites de su territorio. Por mandato constitucional queda prohibida la doble imposición sobre el mismo hecho generador de la obligación tributaria.

 

QUE, el maestro Dr. Marco Antonio Elizeche nos enseña sobre el Poder Tributario al que me referí en el parágrafo anterior; "El Poder Tributario o el poder de imperio del Estado es lo que en virtud de la Ley asigna a éste la facultad de exigir a personas que se hallan dentro de su jurisdicción o límites territoriales la entrega de determinadas contribuciones o prestaciones pecuniarias o de otra especie".

 

QUE, en realidad cuando hablamos de la aplicación del Principio de Legalidad, lo que referimos es que la Municipalidad de Asunción, está autorizada por ley al cobro del Impuesto a la Patente Comercial y para tal determinación, el contribuyente, en este caso la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I. debió acercar las documentaciones sobre los activos que posee a fin de determinar la base imponible conforme a lo que establece el artículo 3° de la Ley N° 881/81, circunstancia que no se discute en este juicio, pues, la parte actora ha presentado los balances del año anterior al 2016 y 2017 a los efectos de determinarse los cálculos, sobre ello la parte demandada determinó el monto a percibir en concepto de Impuesto a la Patente Comercial consideración sobre el total de los activos declarados, sin haber discriminado aquellos bienes del exterior.

 

QUE, es aquí cuando el acto administrativo no se ajusta a derecho, pues, la normativa imperante debe ser restringida al Principio de la Territorialidad, o sea, no es admisible que la Municipalidad de Asunción pretenda gravar un impuesto sobre activos que han sido generados fuera de sus límites territoriales, primero por escapar del poder tributario de su competencia y segundo porque obliga a la firma accionante a una doble imposición, ya que aquellos activos fuera del radio de la ciudad de Asunción y del país serán objeto de cobro por parte los municipios correspondientes, a este respecto, Dino Jarach1 nos explica: “El aspecto espacial del hecho imponible. Los hechos imponibles definidos en la ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la misma ley y que. automáticamente excluye los hechos imponibles que, si bien responden a una delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio en que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal (...)".

 

1 "Finanzas Publicas y derecho tributario" - Editorial Cangallo - Buenos Aires, Argentina. 1985 pagina 386.

 

QUE, siguiendo con el mismo hilo deductivo virtud el artículo 5° de la Ley N° 881/81 que dispone en la parte pertinente: “...el impuesto de patente se liquidara previa deducción del valor de los bienes existentes en otros municipios y servirá para la deducción una declaración jurada en la que constara la ubicación de los bienes localizados fuera del municipio de Asunción y la prueba de la declaración jurada presentada en otros municipios...". Es así que la propia norma aplica el principio de territorialidad que habíamos mencionado precedentemente, pues, determina con meridiana claridad que a los efectos de la determinación del impuesto se debe deducir los bienes que se hallan en otros municipios, es decir, fuera del municipio de Asunción.

 

QUE, por lo tanto, conforme a lo ya expuesto soy del parecer que la presente demanda contencioso-administrativa debe prosperar, en virtud a que el acto administrativo impugnado no se ajustó a derecho y merece su revocación por parte de este Tribunal, consecuentemente debe quedar expresamente establecido que en lo sucesivo la parte demandada deberá deducir aquellos activos que se encuentra fuera de su jurisdicción territorial a los efectos de realizar el cálculo para el Impuesto a la Patente Comercial, en consecuencia, voto por la NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, a esos efectos el Tribunal de Cuentas, Primera Sala debe HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. en contra del DICTAMEN N° 13.389 de fecha 18 DE DICIEMBRE DE 2017, dictada por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN por los fundamentos expuestos: en consecuencia: REVOCAR el acto administrativo impugnado; ORDENAR la reliquidación de la Patente Comercial correspondiente a los años 2016 y 2017, DISPONER la exclusión de todos los activos que se encuentren fuera del municipio de la Ciudad de Asunción a los efectos del cálculo para el patente comercial, conforme al balance de la firma accionante, previa certificación con las documentales que lo acrediten. IMPONER las costas a la parte demandada en virtud a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

 

A SU TURNO, LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA: Del análisis realizado de las constancias de autos, me adhiero al Voto favorable del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar E, con respecto a la procedencia de la presente demanda, por los mismos fundamentos. Sin embargo, me permito formular una fundamentación ampliatoria fundado en las siguientes consideraciones:

 

Que en fecha 08/02/2018 se presenta la abogada Nora Ruoti, representante convencional de la parte actora, Cargill Agropecuaria SACI. a fin de promover demanda contencioso-administrativa en contra del Dictamen N° 13.389/17, dictado por la Municipalidad de Asunción.

 

Que. visto los antecedentes del caso, la firma impugna los actos administrativos a través del cual la Municipalidad de Asunción calculó y determinó el impuesto a la patente comercial de los años 2016 y 2017 a la firma Cargill Agropecuaria SACI, incluyendo activos del exterior.

 

Que a los efectos de dilucidar el presente caso debemos remitimos primeramente a lo dispuesto en el Articulo. 2° de la Ley N° 881/81, que establece cuanto sigue: "Las personas y entidades que ejercen comercios, industrias, profesiones u oficios en actividades con fines lucrativos dentro del municipio de Asunción, pagarán el impuesto de patente anual establecido en esta Ley".

Que la citada disposición legal acoge el principio de territorialidad que rige a nuestro sistema impositivo entendido este punto como el lugar o espacio territorial donde se desarrolla el elemento objetivo del hecho generador a cuya jurisdicción se someten los sujetos de la relación jurídico-tributaria.

 

Que nuestra Constitución Nacional, con respecto a las atribuciones de las Municipalidades dispone: Articulo. 168° "De las Atribuciones. Serán atribuciones de las municipalidades. EN SU JURISDICCIÓN TERRITORIAL y con arreglo a la ley.." En efecto, nuestra ley fundamental claramente subordina la potestad tributaria al ámbito espacial de las Municipalidades no pudiendo extenderse a otros municipios y con mayor razón a otros estados sobre los cuales no posee poder de imposición.

 

En el mismo sentido, el reconocido jurista argentino Diño Jarach en su obra "Finanzas Publicas y derecho tributario", Editorial Cangallo - Buenos Aires, Argentina. 1985 pagina 386, expone cuanto sigue: "Los hechos imponibles definidos en la ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la misma ley y que, automáticamente excluye los hechos imponibles que, si bien responden a una delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio en que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal (...)".

 

Siguiendo con el análisis del presente caso, con relación a las deducciones, el Articulo. 5° de la Ley N° 881/81, dispone "El impuesto de patente se liquidará sobre el monto del activo a que hace referencia este capítulo, previa deducción de los siguientes: a- Las cuentas de orden; b- La pérdida; c- Las cuentas nominales y la d- La depreciación de bienes situados en el municipio de Asunción.

 

Parágrafo Primero: Serán deducibles los encajes legales establecidos por las autoridades competentes cuando se trate de Bancos y entidades financieras, tales como casas de cambio, compañías de seguros, instituciones de ahorro y préstamo y similares.

 

Parágrafo Segundo: El impuesto de patentes se liquidará previa deducción del valor de los bienes existentes en otros municipios y servirá para la deducción una declaración jurada en la que constará la ubicación de los bienes localizados fuera del municipio de Asunción y la prueba de la declaración jurada presentada en otros municipios. (En negritas es mío).

 

Parágrafo Tercero: A falta de esta prueba al contribuyente se le exigirá el pago sobre el total del activo comercial". Con relación a este punto coincido con lo expuesto por la parte actora en que resulta ilógico que una norma prevea situaciones fácticas que puedan producirse fuera del territorio de nuestra república, es decir fuera de la jurisdicción del estado y por ende de su poder tributario de imposición.

 

En otro orden resulta importante traer a colación que la propia Dirección de Asuntos Jurídicos de la Municipalidad de Asunción, conforme consta en la fs. 14° del Expediente N° 17423/2016, la Dirección de Asuntos Jurídicos, en fecha 26/06/2016, se expidió manifestando que corresponde la exclusión de los activos del exterior de la base de cálculo para el impuesto propuesto por Cargill Agropecuaria SACI, manifestando cuanto sigue: "Atendiendo al año de presentación del expediente y la* consulta de esa Dirección que antecede, es parecer de esta Asesoría, que corresponde conceder la liquidación solicitada por la Empresa Cargill Agropecuaria SACI con PC N° 111616, ya que fue realizada teniendo en cuenta las documentaciones, presentadas y las deducciones en el Articulo. 5° de la Ley N° 881/81, quedando a disposición de la Dirección de Recaudación tomarlos recaudaos pertinentes".

 

Se puede observar que la Dirección de Asuntos Jurídicos, confirma el criterio de que corresponde realizar la exclusión de los activos del exterior para el cálculo de la Patente Comercial por los ejercicios 2016 y 2017.

 

Que, en base a las consideraciones expuestas, corresponde hacer lugar a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma Cargill Agropecuaria SACI y en consecuencia revocar los actos administrativos impugnados dictados por la Municipalidad de Asunción.

 

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del riesgo objetivo por la cual se setenta que el litigante que asume una posición controversial, es quien debe cargar con las consecuencias ante el rechazo de su pretensión jurídica, esta aserción es la que establece el Articulo. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, ARSENIO CORONEL, manifiestan adherirse al voto de la Dra. BELEN AGÜERO, por los mismos fundamentos.

 

Asunción, 28 de agosto de 2020.

 

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

 

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA

 

RESUELVE:

 

1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.l. en contra del DICTAMEN N° 13.389 de fecha 18 DE DICIEMBRE DE 2017, dictada por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución: en consecuencia;

 

2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado en virtud a los fundamentos antes referidos, en la presente resolución;

 

3.- ORDENAR la reliquidación de la Patente Comercial correspondiente a los años 2016 y 2017;

 

4.- DISPONER la exclusión de todos los activos que se encuentren fuera del municipio de la Ciudad de Asunción a los efectos del cálculo para el patente comercial, conforme al balance de la firma accionante, previa certificación con las documentales que lo acrediten.

 

5.- IMPONER las costas a la parte demandada en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. -

 

6.- NOTIFICAR por cédula de oficio conforme a lo que dispone el artículo 385 del C.P.C.

 

7.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

A. Arsenio Coronel. Miembro

 

Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro

 

Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro

 

Ante mí:

 

Abg. Esteban D. González. Actuario

 

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de agosto del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E. y MARIA BELEN AGÜERO CABRERA quien interina esta sala por Resolución N° 5758 de fecha 16 de octubre de 2019, de la Corte Suprema de Justicia, y ARSENIO CORONEL, quien integra la sala por excusación del Miembro MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN N° 13.389 DEL 18 DE DICIEMBRE DE 2017 CONTRA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN”.
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

 
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO CABRERA Y ARSENIO CORONEL.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 26 de diciembre de 2018, se presentó ante el Tribunal de Cuentas la representante convencional de la Señora FULGENCIA BARRETO LUGO a interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCION DPNC-B Nro. 1089 DEL 02 DE MAYO DEL 2019 y la RESOLUCION DE RECONSIDERACION DPNC-B N° 2.120 DE FECHA 08/11/2018 Dictadas Por La Dirección De Pensiones No Contributivas Del Ministerio De Hacienda, sosteniendo que rechazan el pago de Haberes Atrasados como Hija Discapacitada y heredera de Veterano de la Guerra del Chaco, sosteniendo que le corresponde desde la fecha de fallecimiento de su Difunto Padre, conforme lo expone en el escrito obrante a fojas 9 a 11 de autos.

QUE, corrido el traslado de la presente demanda, se presentó el Abogado Fiscal de Hacienda VICTOR E CABALLERO, a contestar la misma, de conformidad al escrito obrante a fojas 89 a 96 de autos, negando los términos de la Acción, sosteniendo le legalidad de la Resolución recurrida, puesto que esta fue dictada conforme el Articulo 3 de la Ley 4317/2011 “Que Fija Beneficios Económicos a favor de los Veteranos y Lisiados de la Guerra del Chaco” por lo que corresponde el pago de la pensión mensual a partir de de la Resolución dictada por el Ministerio de Hacienda, debiendo en consecuencia rechazar la demanda por su improcedencia.

QUE, en fecha 29 de octubre de 2019 por proveído obrante a fojas 110, el Tribual de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS/PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.

Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, se presentó ante este tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp con matrícula C.S.J. N° 3.284 en nombre y representación de la tirina CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. a promover demanda contencioso-administrativa contra el DICTAMEN N° 13.389/2017 del 18/DIC/2017 dictado por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN.

QUE, el referido dictamen impugnado en esta instancia resolvió rechazar la solicitud peticionada en la instancia administrativa de excluir a los efectos del cálculo para del Impuesto a la Patente Comercial, los activos del exterior de la firma CARGILL.

QUE, los efectos de dicha determinación correspondiente, la parte accionante arrimó junto con la petición indicada precedentemente los balances de los años 2016 y 2017 de la firma accionante y en el que se detallan los activos de CARGILL ubicados en el exterior, motivos por el cual peticionaron una reliquidación y a fin de determinación al base imponible, solicitaron que sean excluidos los bienes activos de la firma que se encuentran situados en el exterior.

QUE, la demandada por su parte- manifiesta que la Municipalidad de Asunción obró conforme al Principio de Legalidad, pues, conforme a lo que establece la Ley N° 881/81 - “QUE ESTABLECE EL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y DE OTROS RECURSOS PARA LA MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN” establece que para la determinación del impuesto a la patente comercial se establecerá sobre la base de los activos del contribuyente; en atención a ello, la exclusión peticionada no osta expresamente en la referida norma. Además, mencionaron, que la parte actora quiere hacer valer ejercicios tributarios anteriores sobre la base de que anteriormente se excluía bienes activos que no se encontraban asentados dentro de la ciudad Capital.

QUE, sobre este punto debemos primeramente traer a colación lo dispuesto en el artículo 179 de la Constitución Nacional que establece bajo el epígrafe "De la creación de tributos”: "...Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley. respondiendo a principios económicos y sociales justos, asi como a políticas favorables al desarrollo nacional...": es decir, ningún tributo, sea impuesto, tasas o contribuciones podrá ser objeto de exigibilidad por parte del Estado o sus organismos si no fueron creados expresamente por la Ley. -

QUE, la Ley N° 881/81 ut supra mencionada dispone: "...Artículo 2°: Las personas y entidades que ejercen comercios, industrias, profesiones u oficios en actividades con fines lucrativos dentro del municipio de Asunción, pagarán el impuesto de patente anual establecido en esta Ley..." (en negrita es mío); de la lectura del referido articulado podemos colegir que se crea un impuesto a favor de la Municipalidad de Asunción, es decir, la Patente para actividades comerciales o Patente Comercial gravados sobre actividades de personas físicas o jurídicas con fines de lucro dentro del Municipio. Sobre este punto es importante establecer que la propia normativa establece conforme al Principio de Territorialidad los límites del ámbito de su aplicación y es porque el Municipio no puede extender su poder tributario sobre bienes o actividades que no hayan sido objeto de un hecho generador fuera de sus límites territoriales, ya que en caso contrario estaríamos privando a otros municipios u otros Estados de los impuestos sobre los hechos generados en su territorio o en el peor escenario se estaría condenando al contribuyente a un doble pago de impuestos, ya que es lógico suponer que también el Estado extranjero u otros municipios del interior del país querrán hacer valer su derecho a percibir los impuestos que correspondan sobre los hechos generados dentro de los límites de su territorio. Por mandato constitucional queda prohibida la doble imposición sobre el mismo hecho generador de la obligación tributaria.

QUE, el maestro Dr. Marco Antonio Elizeche nos enseña sobre el Poder Tributario al que me referí en el parágrafo anterior; "El Poder Tributario o el poder de imperio del Estado es lo que en virtud de la Ley asigna a éste la facultad de exigir a personas que se hallan dentro de su jurisdicción o límites territoriales la entrega de determinadas contribuciones o prestaciones pecuniarias o de otra especie".

QUE, en realidad cuando hablamos de la aplicación del Principio de Legalidad, lo que referimos es que la Municipalidad de Asunción, está autorizada por ley al cobro del Impuesto a la Patente Comercial y para tal determinación, el contribuyente, en este caso la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I. debió acercar las documentaciones sobre los activos que posee a fin de determinar la base imponible conforme a lo que establece el artículo 3° de la Ley N° 881/81, circunstancia que no se discute en este juicio, pues, la parte actora ha presentado los balances del año anterior al 2016 y 2017 a los efectos de determinarse los cálculos, sobre ello la parte demandada determinó el monto a percibir en concepto de Impuesto a la Patente Comercial consideración sobre el total de los activos declarados, sin haber discriminado aquellos bienes del exterior.

QUE, es aquí cuando el acto administrativo no se ajusta a derecho, pues, la normativa imperante debe ser restringida al Principio de la Territorialidad, o sea, no es admisible que la Municipalidad de Asunción pretenda gravar un impuesto sobre activos que han sido generados fuera de sus límites territoriales, primero por escapar del poder tributario de su competencia y segundo porque obliga a la firma accionante a una doble imposición, ya que aquellos activos fuera del radio de la ciudad de Asunción y del país serán objeto de cobro por parte los municipios correspondientes, a este respecto, Dino Jarach1 nos explica: “El aspecto espacial del hecho imponible. Los hechos imponibles definidos en la ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la misma ley y que. automáticamente excluye los hechos imponibles que, si bien responden a una delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio en que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal (...)".

1 "Finanzas Publicas y derecho tributario" - Editorial Cangallo - Buenos Aires, Argentina. 1985 pagina 386.

QUE, siguiendo con el mismo hilo deductivo virtud el artículo 5° de la Ley N° 881/81 que dispone en la parte pertinente: “...el impuesto de patente se liquidara previa deducción del valor de los bienes existentes en otros municipios y servirá para la deducción una declaración jurada en la que constara la ubicación de los bienes localizados fuera del municipio de Asunción y la prueba de la declaración jurada presentada en otros municipios...". Es así que la propia norma aplica el principio de territorialidad que habíamos mencionado precedentemente, pues, determina con meridiana claridad que a los efectos de la determinación del impuesto se debe deducir los bienes que se hallan en otros municipios, es decir, fuera del municipio de Asunción.

QUE, por lo tanto, conforme a lo ya expuesto soy del parecer que la presente demanda contencioso-administrativa debe prosperar, en virtud a que el acto administrativo impugnado no se ajustó a derecho y merece su revocación por parte de este Tribunal, consecuentemente debe quedar expresamente establecido que en lo sucesivo la parte demandada deberá deducir aquellos activos que se encuentra fuera de su jurisdicción territorial a los efectos de realizar el cálculo para el Impuesto a la Patente Comercial, en consecuencia, voto por la NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, a esos efectos el Tribunal de Cuentas, Primera Sala debe HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. en contra del DICTAMEN N° 13.389 de fecha 18 DE DICIEMBRE DE 2017, dictada por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN por los fundamentos expuestos: en consecuencia: REVOCAR el acto administrativo impugnado; ORDENAR la reliquidación de la Patente Comercial correspondiente a los años 2016 y 2017, DISPONER la exclusión de todos los activos que se encuentren fuera del municipio de la Ciudad de Asunción a los efectos del cálculo para el patente comercial, conforme al balance de la firma accionante, previa certificación con las documentales que lo acrediten. IMPONER las costas a la parte demandada en virtud a la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO, LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA: Del análisis realizado de las constancias de autos, me adhiero al Voto favorable del colega preopinante, Dr. Rodrigo A. Escobar E, con respecto a la procedencia de la presente demanda, por los mismos fundamentos. Sin embargo, me permito formular una fundamentación ampliatoria fundado en las siguientes consideraciones:

Que en fecha 08/02/2018 se presenta la abogada Nora Ruoti, representante convencional de la parte actora, Cargill Agropecuaria SACI. a fin de promover demanda contencioso-administrativa en contra del Dictamen N° 13.389/17, dictado por la Municipalidad de Asunción.

Que. visto los antecedentes del caso, la firma impugna los actos administrativos a través del cual la Municipalidad de Asunción calculó y determinó el impuesto a la patente comercial de los años 2016 y 2017 a la firma Cargill Agropecuaria SACI, incluyendo activos del exterior.

Que a los efectos de dilucidar el presente caso debemos remitimos primeramente a lo dispuesto en el Articulo. 2° de la Ley N° 881/81, que establece cuanto sigue: "Las personas y entidades que ejercen comercios, industrias, profesiones u oficios en actividades con fines lucrativos dentro del municipio de Asunción, pagarán el impuesto de patente anual establecido en esta Ley".

Que la citada disposición legal acoge el principio de territorialidad que rige a nuestro sistema impositivo entendido este punto como el lugar o espacio territorial donde se desarrolla el elemento objetivo del hecho generador a cuya jurisdicción se someten los sujetos de la relación jurídico-tributaria.

Que nuestra Constitución Nacional, con respecto a las atribuciones de las Municipalidades dispone: Articulo. 168° "De las Atribuciones. Serán atribuciones de las municipalidades. EN SU JURISDICCIÓN TERRITORIAL y con arreglo a la ley.." En efecto, nuestra ley fundamental claramente subordina la potestad tributaria al ámbito espacial de las Municipalidades no pudiendo extenderse a otros municipios y con mayor razón a otros estados sobre los cuales no posee poder de imposición.

En el mismo sentido, el reconocido jurista argentino Diño Jarach en su obra "Finanzas Publicas y derecho tributario", Editorial Cangallo - Buenos Aires, Argentina. 1985 pagina 386, expone cuanto sigue: "Los hechos imponibles definidos en la ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la misma ley y que, automáticamente excluye los hechos imponibles que, si bien responden a una delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio en que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal (...)".

Siguiendo con el análisis del presente caso, con relación a las deducciones, el Articulo. 5° de la Ley N° 881/81, dispone "El impuesto de patente se liquidará sobre el monto del activo a que hace referencia este capítulo, previa deducción de los siguientes: a- Las cuentas de orden; b- La pérdida; c- Las cuentas nominales y la d- La depreciación de bienes situados en el municipio de Asunción.

Parágrafo Primero: Serán deducibles los encajes legales establecidos por las autoridades competentes cuando se trate de Bancos y entidades financieras, tales como casas de cambio, compañías de seguros, instituciones de ahorro y préstamo y similares.

Parágrafo Segundo: El impuesto de patentes se liquidará previa deducción del valor de los bienes existentes en otros municipios y servirá para la deducción una declaración jurada en la que constará la ubicación de los bienes localizados fuera del municipio de Asunción y la prueba de la declaración jurada presentada en otros municipios. (En negritas es mío).

Parágrafo Tercero: A falta de esta prueba al contribuyente se le exigirá el pago sobre el total del activo comercial". Con relación a este punto coincido con lo expuesto por la parte actora en que resulta ilógico que una norma prevea situaciones fácticas que puedan producirse fuera del territorio de nuestra república, es decir fuera de la jurisdicción del estado y por ende de su poder tributario de imposición.

En otro orden resulta importante traer a colación que la propia Dirección de Asuntos Jurídicos de la Municipalidad de Asunción, conforme consta en la fs. 14° del Expediente N° 17423/2016, la Dirección de Asuntos Jurídicos, en fecha 26/06/2016, se expidió manifestando que corresponde la exclusión de los activos del exterior de la base de cálculo para el impuesto propuesto por Cargill Agropecuaria SACI, manifestando cuanto sigue: "Atendiendo al año de presentación del expediente y la* consulta de esa Dirección que antecede, es parecer de esta Asesoría, que corresponde conceder la liquidación solicitada por la Empresa Cargill Agropecuaria SACI con PC N° 111616, ya que fue realizada teniendo en cuenta las documentaciones, presentadas y las deducciones en el Articulo. 5° de la Ley N° 881/81, quedando a disposición de la Dirección de Recaudación tomarlos recaudaos pertinentes".

Se puede observar que la Dirección de Asuntos Jurídicos, confirma el criterio de que corresponde realizar la exclusión de los activos del exterior para el cálculo de la Patente Comercial por los ejercicios 2016 y 2017.

Que, en base a las consideraciones expuestas, corresponde hacer lugar a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma Cargill Agropecuaria SACI y en consecuencia revocar los actos administrativos impugnados dictados por la Municipalidad de Asunción.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del riesgo objetivo por la cual se setenta que el litigante que asume una posición controversial, es quien debe cargar con las consecuencias ante el rechazo de su pretensión jurídica, esta aserción es la que establece el Articulo. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, ARSENIO CORONEL, manifiestan adherirse al voto de la Dra. BELEN AGÜERO, por los mismos fundamentos.

Asunción, 28 de agosto de 2020.-

VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA

RESUELVE:

1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Abg. Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.l. en contra del DICTAMEN N° 13.389 de fecha 18 DE DICIEMBRE DE 2017, dictada por la MUNICIPALIDAD DE ASUNCIÓN por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución: en consecuencia;

2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado en virtud a los fundamentos antes referidos, en la presente resolución;

3.- ORDENAR la reliquidación de la Patente Comercial correspondiente a los años 2016 y 2017;

4.- DISPONER la exclusión de todos los activos que se encuentren fuera del municipio de la Ciudad de Asunción a los efectos del cálculo para el patente comercial, conforme al balance de la firma accionante, previa certificación con las documentales que lo acrediten.

5.- IMPONER las costas a la parte demandada en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, conforme a lo que dispone el artículo 192 del C.P.C. -

6.- NOTIFICAR por cédula de oficio conforme a lo que dispone el artículo 385 del C.P.C.

7.- ANOTAR, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.

A. Arsenio Coronel. Miembro

Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro

Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro

Ante mí:

Abg. Esteban D. González. Actuario
 

 CARGILL AGROPECAURIA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 105/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

Asunción, 07 de agosto de 2020

Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de Agosto del dos mil veinte, estando  presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Prime Sala Rodrigo A. Escobar E., María Belén Agüero, y Arsenio Coronel de la segunda sala en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CARGILL AGROPECAURIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN DANT N° 24 DE FECHA 18 DE ENERO DE 2018 DICTADA POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA", a objeto de resolver el Recurso de Aclaratoria de oficio contra el Acuerdo y Sentencia N° 266 de fecha 16 de octubre de 2019, dictado por este Tribunal de Cuentas Primera Sala.-

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. -

CUESTIÓN:

Resulta procedente el Recurso de Aclaratoria de oficio?. -

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARÍA BELEN AGUERO, RODRIGO A. ESCOBAR  E. y ARSENIO CORONEL.-

 

 

Y LA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, MARIA BELÉN AGUERO, DIJO: Que, en fecha 16 de octubre de 2019 el Tribunal de Cuentas Primera Sala, ha dictado el Acuerdo y Sentencia N° 266, conforme a los términos de la resolución obrante a fojas 4342/4350 de autos. -

Que en fecha 05 de febrero de 2020 (fs. /4351/4357) la parte actora interpuso Recurso de Aclaratoria contra el Acuerdo y Sentencia N° 266 de fecha 16 de octubre de 2019, en los siguientes términos: “... Que atenta lectura del Acuerdo y Sentencia N° 266/2019 consideramos que el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, ha incurrido en una omisión involuntaria en el resuelve, en tomo a la procedencia de la devolución del importe ejecutado de la garantía bancaria en concepto de "intereses ejecutados", de lo cual fue desposeído mi representada y cuya devoción fue expresamente solicitada..."-

Que por providencia de fecha 12 de febrero de 2020 (fs. 4358) este Tribunal llamó AUTOS PARA RESOLVER el Recurso de Aclaratoria.-

Que el Artículo 387 del Código Procesal Civil dispone: "El Objeto de la aclaratoria. Las partes podrán, sin embargo, pedir aclaratoria de la resolución al mismo Juez o tribunal que la hubiere dictado, con el objeto de que: a) corrija cualquier error material, b) aclarar alguna expresión obscura, sin alterar lo sustancial de la decisión, y c) supla cualquier omisión en que hubiere incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutida en el litigio".-

Que la actora interpuso Recurso de Aclaratoria contra el Acuerdo y Sentencia N° ? 266 de fecha 16 de octubre de 2019, obrante a fs. 4342/4350 de autos, dictado por este Tribunal, con el objeto de que el mismo se expida respecto la devolución de los créditos, con los que resolvió que corresponde hacer lugar parcialmente la demanda y dispone la revocación parcial del acto administrativo debiendo la Administración Tributaria en consecuencia proceder a la devolución de las sumas reclamadas. Siendo así, esta magistratura considera que es improcedente dicho pedido de aclaratoria en virtud a que de la lectura del Considerando del Acuerdo y Sentencia recurrido, por lo que este Tribunal se ha expedido correctamente sobre lo solicitado en la presente demanda. -

En cuanto al cumplimiento de los requisitos formales enunciados, se advierte que no se hallan cumplidos todos los presupuestos legales previstos en el Artículo 387 del CPC, pudiendo notarse que no existe error material ni omisión en la misma, por tanto la solicitud de aclaratoria no se ajusta a los presupuestos previstos en el Artículo 387 del CPC. -

Que por los motivos expuestos corresponde, NO HACER LUGAR al Recurso de Aclaratoria interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 266 de fecha 16 de octubre de 2019, dictado por este Tribunal por su notoria improcedencia. -

A SU TURNO LOS MAGISTRADOS RODRIGO A. ESCOBAR E. y ARSENIO CORONEL, DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos. -

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue. -

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA.

RESUELVE:

1) NO HACER LUGAR AL RECURSO DE ACLARATORIA interpuesto por la parte actora contra el Acuerdo y Sentencia N° 266 de fecha 16 de octubre de 2019 dictado por este Tribunal en el juicio: "CARGILL AGROPECAURIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN DANT N° 24 DE FECHA 18 DE ENERO DE 2018 DICTADA POR LA SUB-SECRETARIA DE ESTADO TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución -

2) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. -

Ante mí:

SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED CONTRA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

 

ACUERDO Y SENTENCIA N° 38/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

 

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de febrero de dos mil veinte y uno, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados RODRIGO ESCOBAR, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019 ; y ARSENIO CORONEL BENITEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED C/ RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,

CUESTIÓN:

Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, RODRIGO ESCOBAR Y ARSENIO CORONEL BENITEZ.

Y LA MAGISTRADA MARÍA BELÉN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DIJO: Que en fecha 11 de enero de 2019 (fs. 42/71) se presentó ante este Tribunal la Abg. NORA RUOTI COSP, en nombre y representación de la firma SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED, a efectos de promover demanda contencioso administrativa, solicitando la revocación de la RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 y contra el DICTAMEN DE CONCLUSION DANT N° 16/17, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) Por el presente escrito, en tiempo y forma, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4° de la Ley N° 1462/35 modificada por la Ley N° 4046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000309 (en adelante "Resolución Particular") notificada en fecha 18/12/12 y del Dictamen de Conclusión DANT N° 16/17 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, a través de las cuáles de manera totalmente ilegal y arbitraria la Administración Tributaria se ha negado a devolver a mi representada la totalidad de los créditos fiscales solicitados por el importe de G. 539.325.114 (Guaraníes quinientos treinta y nueve millones trescientos veinticinco mil ciento catorce) y además, se procedió a una reliquidación ilegitima rechazando la devolución de créditos no solicitados por un valor mucho más elevado. Mí representada, en su carácter de exportadora solicitó de la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes a los periodos junio/2008 a septiembre/2009 por importe de G. 296.493.550 y octubre/2009 a marzo/2010, por importe de G.242.831.564, totalizando los créditos solicitados el importe de G. 539.325.114.La Administración Tributaria, incumpliendo con todos los plazos legales, habiendo transcurrido MÁS DE 3 AÑOS desde la presentación de las solicitudes de devolución, dictó las Resoluciones de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003720 y, 7930002230 (en adelante Resoluciones de devolución), a través de las cuales, sin exponer un solo fundamento, resolvió rechazar la totalidad de las devoluciones solicitadas. Luego remitieron Informes Finales, suscriptos por analistas de créditos, a través de los cuales se pretende "fundamentar" los rechazos. Ante lo ilegítimo de los rechazos, hemos solicitado la apertura de sumario administrativo, a través del cual demostramos fehacientemente la improcedencia de los rechazos dispuestos por los analistas de créditos, el cual fue resuelto por medio del Dictamen de Conclusión DANT N° 16/2017 cuyo efecto práctico es la confirmación de los rechazos por parte de los analistas Aclaración. Debido a que en todo el procedimiento la Administración Tributaria (en adelante AT), ha incurrido en numerosas violaciones de la normas que establecen deberes formales como procedimentales, primeramente demostraremos estos incumplimientos, para luego desvirtuar una vez más los rechazos contenidos en los informes Finales (no en las Resoluciones de devolución), todos ellos emitidos por Analistas de Créditos, funcionarios que carecen de competencia para rechazar las solicitudes de devolución presentadas por los contribuyentes. Asimismo, cabe aclarar que la solicitud de devolución de créditos fiscales fue presentada en el mes de JULIO DEL AÑO 2012, y hoy, en el ejercicio 2019, recién se han agotado todas las instancias administrativas a los efectos de promover la acción contencioso administrativo. Es decir, un proceso de devolución de créditos fiscales que contando todos los plazos previstos en la norma no debe durar más de SETENTA (70) DIAS, y sin embargo se ha extendido por más de 03 TRES AÑOS, lo cual torna ilegitimo y nulo al presente procedimiento por lo que el Excmo. Tribunal de Cuentas debe revocar los administrativos impugnados y en consecuencia disponer la devolución inmediata de los créditos fiscales solicitados por importe de G. 539.325.114 (guaraníes quinientos treinta y nueve millones trescientos veinticinco mil ciento catorce), monto al cual se le deben adicionar los intereses y accesorios legales correspondientes. Ampliando lo antedicho, según la legislación tributaria que rige la materia, la empresa que adquiere bienes o servicios tiene la sola obligación de exigir los comprobantes correspondientes con las formalidades que exige la normativa vigente y la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente .Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. Según los antecedentes que la motivaron la sentencia recurrida, nótese que se cuestiona a la actora la fe que merecen los comprobantes que respaldan la adquisición de bienes o servicios a causa del incumplimiento de sus proveedores emisores de dichos comprobantes, haciéndose tácitamente solidariamente responsable a la firma Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. por la falta de ingreso del impuesto de sus proveedores. Al respecto en la Ley 125/91 en cuanto a la responsabilidad solidaría para el I.V.A. y la adquisición de bienes con la debida documentación, solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestiones expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsabilidad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifusión, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectivamente. En ningún apartado de la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad más que en los artículos citados que no resultan aplicables al presente caso. Es más, el Código Civil Paraguayo vigente, al disponer sobre la solidaridad, en el artículo 510, dice que la misma no se presume, debe estar expresa en la ley, y para los actos jurídicos, resultar de términos inequívocos. Por todas estas consideraciones, SOSTENGO QUE NO SE PUEDE RESPONSABILIZAR A LA FIRMA DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A. POR EL INCUMPLIMIENTO DE SUS PROVEEDORES, YQUE EN ESTE CASO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBIÓ INICIAR LOS PROCEDIMIENTOS DE DETERMINACIÓN CONTRA DICHOS PROVEEDORES, PERO NO SE PUEDE RESPONSABILIZAR A UN TERCERO POR EL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE OTRO CONTRIBUYENTE. Este criterio expuesto ya ha sido sostenido por esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia en el Acuerdo y Sentencia No 184 de fecha 3 de mayo de 2011 y en el Acuerdo y Sentencia No 664 del 31 de agosto de 2015".

Termina soticitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.

Que en fecha 25 de junio de 2020 (fojas 93/108 de autos), se presentó ante el Tribunal de Cuentas, el Abog. JOSE MANUEL PEDROZO Abogado fiscal del ministerio De HACIENDA bajo patrocinio del señor abogado del tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE FERREIRA contestar la demanda en los siguientes términos “...Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a contestar la impertinente demanda planteada por la firma SJ JERSEY PARAGUAY FARM N° 1 LIMITED contra la Resolución N° 71800000309 de fecha 3 de diciembre de 2018 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, fundado en las consideraciones tácticas y jurídicas que seguidamente paso a exponer: NEGACIÓN CATEGÓRICA: NIEGO CATEGÓRICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE RESPONDE, SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR NUESTRA PARTE EN ESTA PRESENTACIÓN, LO QUE PETICIONO, SE TENGA EN CUENTA AL MOMENTO DE DICTARSE RESOLUCIÓN DEFINITIVA, En ese sentido, y a fin de refutar los conceptos en los que incurre la parte actora, que pretenden confundir a S.S.E.E., nos permitimos contestar la presente demanda y su ampliatoria en los términos siguientes: La firma SJ JERSEY PARAGUAY FARM N° 1 LIMITED plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la Resolución N° 71800000309/18, ratificatoria del Dictamen DANT N° 16/2017 emitidos por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte actora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto otorgado a la Subsecretaría de Estado de Tributación Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión de los actos administrativos hoy recurridos por la adversa, emitidos por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa SJ JERSEY PARAGUAY FARM N° 1 LIMITED en relación al tiempo del análisis de la devolución de créditos solicitado por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito. No se debe perder de vista la objetividad formal que ellas deben reunir para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Art. 196 de la Ley 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Expone asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anuladles y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. Que, con relación al crédito fiscal derivado de operaciones realizadas por la firma SJ JERSEY PARAGUAY FARM N° 1 LIMITED con proveedores inconsistentes, técnicamente no fueron rechazados, sino objetados debido a que los proveedores encargados de ingresar el impuesto al fisco no lo hicieron, lo cual motivó la suspensión de la devolución, va que el crédito fiscal no se encontraba disponible, además, aclaramos que en los casos en que procede la devolución de créditos, las sumas debidas por el Estado deben referirse al montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Fisco, considerando que solo puede devolverse aquello que se tiene en poder. Que, en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarando el hecho de quería Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley. La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legitimidad, forma legal, procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos. La adversa señala, que el Dictamen N° 16/2017 y Resolución, 71800000309 no exponen un solo fundamento del rechazo, conforme lo establece el Art. 205 de la Ley N° 125/91, la cual rechazamos dichas afirmaciones, debido a que en los informes elaborados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET, fueron detallados cada uno de los ítems del resultado de verificación del crédito y los motivos por los cuales fueron objetados La Administración Tributaria, sostiene que en cuanto a la devolución de los créditos rechazados estos deberán ser suspendidos; y devueltos una vez que los montos sean ingresados a las arcas del estado por parte de los proveedores en situación irregular, puesto que el Fisco no puede devolver lo que no recibió. La Resolución General N° 7 de fecha 17/07/2007, "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y EL 108° ÚLTIMO PARRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN: DADA POR LEY N° 2421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL PUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ARTÍCULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS" que en su artículo 15 expresa cuanto sigue: "En los casos de Exportación el monto por el que se solicite su devolución o repetición no podrá ser superior al crédito fiscal directo y/o proporcionado correspondiente al valor FOB del bien exportado, deducidos los importes imputados o a imputar en las operaciones en el mercado interno, cuando corresponda. En todo caso, el crédito que se solicite deberá ser, como máximo, el que corresponda al periodo fiscal IVA durante el cual se efectuó la exportación, entendiéndose por tal la fecha del cumplido de embarque registrada conforme a la legislación y procedimientos aduaneros. Una vez solicitado el crédito, el contribuyente deberá restar, en la declaración jurada del IVA correspondiente al periodo en el que se presentó la solicitud, el importe solicitado al saldo a favor de crédito por exportaciones acumulado hasta dicho periodo". RECHAZO DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS ORIGINADOS EN OPERACIONES REALIZADAS PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES De esta manera el incumplimiento total o parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con la confección de las facturas, implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, hasta tanto pueda verificarse el efectivo ingreso de las mismas así como sus formalidades. En esta precisa parte la adora ataca vehementemente las atribuciones de la administración, buscando desviar la atención de los jueces, sin embargo cabe hacernos la siguiente pregunta, existe en realidad agravio con el "no reconocimiento" de las facturas impugnadas, pues tal cual como lo expone la ley, la sanción por los documentos defectuosos es nada más el no reconocimiento "momentáneo" de créditos que se solicita, pues que la ley contempla una segunda instancia con la iniciación del sumario administrativo para la re verificación de dichas documentaciones, es por ello que rechazamos categóricamente que dicho proceder constituya una sanción o un castigo, sino que se erige como un mecanismo de seguridad con el fin de proteger las golpeadas arcas fiscales, por las constantes mega evasiones en detrimento del fisco. En ningún momento la Administración Tributaria tuvo la intención de castigar accionante con la "supuesta condicionante" que alega, ni mucho menos existe u despropósito sin fundamento alguno de la norma impositiva aplicada de manera correcta a adversa, existe, en pocas palabras, la denegatoria de lo peticionado porta adversa en sede administrativa, del recupero del crédito fiscal reclamado documentales arrimadas en el procedimiento administrativo, no han justificado ni cumplido con lo legalmente establecido para el efecto. La claridad del procedimiento administrativo al que fue sometida la firma accionante en sede administrativa, se encuentra fundamentada en lo establecido por las normas legales impositivas que rigen la materia, la accionante de manera estéril invoca que la Administración Tributaria intenta solapar la denegatoria supeditando a la supuesta conducta de los proveedores observados, y que a simple vista volvemos a manifestar que no han reunido los requisitos formales para la devolución de los créditos fiscales solicitados por la contraparte EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión Sobre el crédito fiscal respaldado con notas de créditos no declaradas por los clientes de SJ JERSEY PARAGUAY FARM N° 1 LIMITED, señalamos que a raíz de esta situación no fue posible confirmar las operaciones supuestamente revertidas o en su caso los descuentos realizados. Además, la firma demandante no presentó documento alguno en el que conste que las operaciones por las cuales fueron emitidas las notas de créditos fueron realizadas efectivamente y posteriormente revertidas....".

Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa imponiendo costas a la accionante.

Que por A.I. N° 1056 de fecha 08 de octubre de 2019, (fs.119) este Tribunal declaró la competencia del Tribunal para entender en el presente y juicio, y existiendo hechos que probar, recibió la causa a prueba por todo el término de ley.

Que a fs. 127 obra el informe del Actuario de fecha 12 de febrero de 2020, en relación a las pruebas en el presente juicio se halla vencido, habiendo transcurrido el plazo desde la última notificación de fecha 18 de octubre de 2019 obrante a fs. 122 y que son las siguientes-PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/71 de autos. 2- Antecedentes Administrativos que obran de un tomo por cuerda separada conforme al escrito obrante a fs. 86 de autos. PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: Escrito de contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 93/108 de autos. 2 -Antecedentes Administrativos que obran de un tomo por cuerda separada de autos conforme al escrito obrante a fs86 de autos.

Que por providencia de fecha 12 de febrero de 2020 (fs.127), se llamó AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se halla firme y ejecutoriada.

Y LA MAGISTRADA MARÍA BELÉN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DIJO: Que en fecha 11 de enero de 2019 (fs. 42/71) se presentó ante este Tribunal la Abg. NORA RUOTI COSP, en nombre y representación de la firma SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED, a efectos de promover demanda contencioso administrativa, solicitando la revocación de la RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 y contra el DICTAMEN DE CONCLUSION DANT N° 16/17, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET).

Que la parte actora argumentó en sustento de su demanda, esencialmente, cuanto sigue: "...Por un lado tenemos que las resoluciones de devolución sin fundamento alguno de los rechazos parciales de las solicitudes de devolución presentadas y por otro lado tenemos los Informes finales emitidos por funcionarios que carecen de competencia para resolver las solicitudes de repetición. Las resoluciones de repetición y los informes de análisis fueron notificados por correo electrónico y el incumplimiento de absolutamente todos los plazos legales y reglamentarios... No hemos tenido acceso a los antecedentes del rechazo de los créditos, ni siquiera una hoja de cálculo del fundamento del rechazo dispuesto por la analista de créditos, funcionario sin competencia para tomar este tipo de decisiones...No existe fundamento alguno para el rechazo de la devolución de los créditos solicitados por mi representada, correspondiendo que al momento de devolverse los importes rechazados mediante la ejecución parcial de la garantía), se abonen los intereses y accesorios legales de los mismos porcentajes y conceptos que aplica la AT cuando los retrasos son los de los contribuyentes (intereses moratorios y multa por mora)...”.

En tanto que el representante de la SET al momento de contestar la demanda, negó todos los hechos argüidos por la adversa y señaló medularmente: “...La administración tributaria ha cumplido cabalmente la máxima en el Derecho Administrativo que rige la actuación de la Administración Pública, el cual es el Principio de Legalidad, es decir, lo que no está autorizado está prohibido. Ello significa que la Administración debe regirse estrictamente por lo que dice la Ley, tal como lo hizo la Subsecretaría de Estado de Tributación al dictar el acto administrativo impugnado...Por último esta representación fiscal sostiene claramente que la Administración Tributaria, percatada de algún tipo de irregularidad o ilegitimidad en el caso de autos, está obligada por el principio de legitimidad o de oportunidad, de revocar o revisar su propio acto administrativo que fuera emitido...”.

Que el caso en estudio tiene como antecedente el pedido formulado por la firma actora a la SET respecto a la devolución del crédito fiscal del tipo exportador, correspondientes a los periodos junio/2008 a septiembre/2009 por el importe de Gs. 296.493.550 y octubre/2009 a marzo/2010 por la suma de Gs. 242.831.564, totalizando así el monto solicitado Gs. 539.325.114. Posteriormente, la SET dictó las Resoluciones N° 7930003720 y 7930002230, las cuales rechazaron el pedido solicitado por el accionante, asimismo, luego de la instrucción de un sumario administrativo, el mismo concluyó con el dictamiento del DICTAMEN DANT N° 16 de fecha 01 de septiembre de 2017 (fs. 20/24 de los antecedentes administrativos), por el cual se realizó una reliquidación de créditos con un monto más elevado, los que no fueran solicitados por la actora y además, realizó una confirmación de las resoluciones de rechazo mencionadas anteriormente.

Luego, tras el recurso de reconsideración expuesto por la firma sumariada contra el Dictamen ut supra señalado, la Administración procedió a dictar la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 71800000309 de fecha 18 de diciembre de 2018, la cual confirmó en todos sus puntos el dictamen recurrido, tras lo cual la firma agraviada promovió la presente demanda contencioso administrativa.

Expuestos los antecedentes del caso, corresponde determinar la procedencia de la demanda incoada por la parte actora y en ese sentido, si el rechazo de la devolución de tributos solicitada fue dictada acorde a derecho.

Así pues, pasaremos a analizar las afirmaciones de la parte actora en sustento de su demanda. Con respecto a la falta de fundamentos de las resoluciones de devolución, debemos decir que los informes de análisis forman parte de las mismas y teniendo en cuenta que en ellas se explican los motivos del rechazo resuelto, esta impugnación de tipo formal esgrimida por la actora debe ser descartada. Con respecto a la supuesta incompetencia señalada, cabe advertir que el suscriptor de la Resolución de Devolución de Crédito fue el Director de la DACCG, habiendo la analista de créditos elaborado el informe de análisis que, como ya dijéramos, forma parte de las resoluciones que rechazan la devolución. En lo que hace al último error formal impetrado por la firma accionante, es decir, los defectos en la notificación y la violación al derecho de la defensa de la misma, cabe acotar que el Art. 18 de la Ley N° 4.679/2012 señala que las notificaciones pueden realizarse por medios electrónicos y que su validez jurídica y valor probatorio son iguales a las actuaciones administrativas tramitadas por Sos medios usuales, además, resta decir que la Administración instruyó sumario administrativo a la demandante, de modo a que ésta tenga la facultad de exponer sus medios de defensa y así lo hizo; por consiguiente, tenemos que el administrado ejerció su libre defensa, acorde a las normas constitucionales que rigen la materia y por otro lado, que la nulidad no puede existir la nulidad por la nulidad misma, al solo beneficio de la ley, sin que se compruebe realmente un perjuicio o agravio para alguna de las partes y finalmente, los actos de la administración se reputan legítimos hasta que se demuestre lo contrario.

Seguidamente, corresponde pasar a las cuestiones de fondo atinentes al presente caso, en primer lugar, vemos que la SET argumentó en sustento de la negativa de devolución la inexistencia de los créditos fiscales solicitados en las arcas del Estado, como consecuencia de los incumplimientos de los proveedores omisos o inconsistentes que operaron con la firma actora, por valor de Gs. 138.408.440 (Guaraníes Ciento Treinta y Ocho Millones Cuatrocientos Ocho Mil Cuatrocientos Cuarenta). Sobre este punto, cabe aclarar lo sgte.: a) proveedores omisos, son aquellos que no cumplen con sus obligaciones tributarias formales y substanciales con respecto a la presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas; mientras que los proveedores inconsistentes son aquellos contribuyentes que declaran un monto inferior al que le correspondía, sin ingresar la totalidad del tributo. Sobre el punto, tenemos que la demandada argumentó que el crédito fiscal no se encuentra disponible ya que las sumas reclamadas no se encuentran en las arcas del Estado y por tanto, su devolución queda suspendida. Sobre este tema, este Tribunal de Cuentas como la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia se han expedido en sendos fallos que conforman la jurisprudencia (ejemplo, Acuerdo y Sentencia N° 664 de fecha 30 de agosto de 2015 de la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia) en el sentido que la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria.

En otras palabras, las objeciones formuladas por la Administración devienen de situaciones que escapan al ámbito de control tributario de la firma accionante y por tanto, no se le puede considerar como garante de la conducta de otros contribuyentes, por consiguiente, independientemente de que los importes hayan ingresado o no a las recaudaciones del Estado, tal situación constituye un negligente accionar administrativo del órgano recaudador, a quien el ordenamiento le ha dotado de las herramientas suficientes para hacer efectiva la recaudación y fundado en estas consideraciones considero procedente la devolución de los puntos referidos precedentemente.

El Código Civil paraguayo define la solidaridad en cuanto a las obligaciones en su Art. 508, señalando lo siguiente: "La obligación es solidaria cuando todos los deudores están, en virtud del título, obligados a pagar la misma prestación, de modo que cada uno puede ser constreñido al cumplimiento de la totalidad del objeto de ella, y el cumplimiento de parte de cada uno libera a los otros; o bien cuando entre varios acreedores cada uno tiene derecho de exigir el cumplimiento de la prestación entera y el cumplimiento obtenido por uno de ellos libera al deudor frente a todos los acreedores.". Dispone a continuación en el Art. 510, que la solidaridad no se presume, debe estar expresa en la ley, y con mayor razón en el caso de las obligaciones tributarias, que se rigen íntegramente por el Principio de Legalidad, debiendo por tanto ser establecidas únicamente a través de una ley.

Entonces, de conformidad a la Ley tributaria, la parte actora no es solidariamente responsable por el incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, motivo por el cual la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicitado por la firma accionante. La Administración Tributaria no puede responsabilizar a un contribuyente por el incumplimiento de la obligación tributaria de otro contribuyente, de ahí que corresponde la devolución de la suma de Gs. 138.408.440 (Guaraníes Ciento Treinta y Ocho Millones Cuatrocientos Ocho Mil Cuatrocientos Cuarenta), rechazados por provenir de supuestas operaciones realizadas con proveedores omisos o inconsistentes.

Sobre el argumento del rechazo de la SET debido a documentaciones que no cumplen con los requisitos legales, esta Magistratura considera procedente y legítimo el rechazo, pues los comprobantes necesariamente deben cumplir con los requisitos legales o reglamentarios, acorde a lo establecido en la Ley 125/91, así como el Decreto N° 10.797/2013, en otras palabras, la parte actora no ha desvirtuado la presencia de los presupuestos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por la firma contribuyente.

Con referencia a la falta de devolución por tratarse de facturas del exterior cuyas retenciones no fueron ingresadas y de créditos cuestionados por auditor independiente, por estar registrado en comprobantes que no reúnen requisitos legales y reglamentarios, la Administración expuso claramente las diferencias constatadas entre las declaraciones juradas y los montos informados en el sistema Hechauka, es decir, los importes ingresados al fisco fueron menores a los consignados en las declaraciones juradas informativas. Asimismo, corresponde a derecho el descuento realizado a raíz de operaciones sostenidas con documentos que no reúnen los presupuestos normativos para su validez, tal como se expresara en el apartado anterior.

Por último, en lo que respecta a la reliquidación efectuada por la Administración, es decir, el crédito fiscal debido a la diferencia constatada por la DCFF entre lo declarado por la contribuyente en el formulario N° 120 y la reliquidaclón del formulario N° 120 del IVA realizada por la DCFF, de la lectura del acto administrativo impugnado se desprende que la reliquidación se realizó debido a que se visualizaron compras afectadas directas a exportación, consideradas por la DCFF como indistintas, considerando que el contribuyente declaró operaciones a diferentes tasas y las compras reliquidadas afectan indistintamente a las operaciones como ser inmuebles, honorarios, etc. de acuerdo al informe de la DCFF las compras reliquidadas fueron realizadas en concepto de valuación, transferencia, intermediación en operaciones de ventas de inmuebles, productos químicos y análisis de suelos. Consideramos correcto el razonamiento de la SET, al exponer que no rechazaron el crédito fiscal sobre este punto, sino que realizaron una distribución teniendo en cuenta que guarda relación con las exportaciones realizadas por la firma o con las operaciones efectuadas en el mercado local, sumado a ello, la sumariada no justificó el modo en que las compras señaladas por la SET se hallan relacionadas tanto en el mercado interno como en el externo, por lo que consideramos procedente la reliquidación, de conformidad a lo preceptuado en los Arts. 84 y 88 de la Ley N° 125/91.

En estas condiciones, corresponde revocar parcialmente lo resuelto por la SET en relación al rechazo de la devolución del monto de Gs. 138.408.440 (Guaraníes Ciento Treinta y Ocho Millones Cuatrocientos Ocho Mil Cuatrocientos Cuarenta), por provenir de supuestas operaciones realizadas con proveedores omisos o inconsistentes, en concepto de devolución del crédito fiscal l.V.A. tipo exportador, más los intereses y accesorios legales correspondientes.

En razón a los argumentos consignados más arriba, CORRESPONDE HACER LUGAR PARCIALMENTE a la demanda contencioso administrativa planteada por la parte actora, SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED y en consecuencia, se deben REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 y el DICTAMEN DE CONCLUSION DANT N° 16/17, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET).

En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 195 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.

A SU TURNO, LOS MAGISTRADOS A. RODRIGO ESCOBAR y, ARSENIO CORONEL BENITEZ DIJERON: Que se adhieren al Voto de la Colega Preopinante, por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario

autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 08 de febrero de 2021.-

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,
RESUELVE:

1- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio caratulado: “SJ JERSEY PARAGUAY FARMS N° 1 LIMITED C/ RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)" EXPTE. N° 99/2019, en consecuencia, corresponde;

2- REVOCAR PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, RES. N° 71800000309 DEL 03 DE DICIEMBRE DE 2018 y el DICTAMEN DE CONCLUSION DANT N° 16/17, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET), ORDENANDO LA DEVOLUCIÓN de Gs. 138.408.440 (Guaraníes Ciento Treinta y Ocho Millones Cuatrocientos Ocho Mil Cuatrocientos Cuarenta), por provenir de supuestas operaciones realizadas con proveedores omisos o inconsistentes, en concepto de devolución del crédito fiscal I.V.A. tipo exportador, más los intereses y accesorios legales correspondientes.

3- IMPONER las costas en el orden causado.

4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

 

Arsenio Coronel. Miembro

Rodrigo Escobar. Miembro

Belen Aguero. Miembro

Ante mi:

Evelin Martínez. Acturia

INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 125/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dieciocho días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado “INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 71800001071 EL 19/JUNIO/2020 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.

Que, a fs. 129 de autos obra el A.I. N° 177 de fecha 25 de marzo de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.

Que, por providencia de fecha 02 de julio de 2021, obrante a fs. 137 de autos, se llamó Autos para Sentencia.

EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN AVALOS VALDEZ, dijo:

QUE, el Abogado Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. promovió demanda contra la resolución N° 71800001071 y la resolución N° 76 de la SET., manifestando lo sgte: “...El Sumario en la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, se inicia con el J.I. No. 218 del 28/04/2016, notificado a mi parte el 03/05/2017. Luego de diligencias previas, la empresa presente su Descargo, en fecha 06 de junio de 2017. En fecha 24 de julio de 2017, mi parte ofrece las pruebas que hacen a sus derechos y dentro de la respectiva etapa procesal, las que hacen referencia al escrito de Descargo y las documentaciones adjuntadas al mismo, los antecedentes del expediente Administrativo y Prueba Pericial Contable, de superlativa importancia para la dilucidación del tema decidendum, cuyos pormenores los citare más adelante, luego el 03/09/2018, mí parte presenta sus alegatos finales. En fecha 30/10/2019, la SET dictó la Resolución Particular N° 76, notificada el 31/10/2019, contra la cual se ha planteado Recurso de Reconsideración en fecha 14/11/2019 y, finalmente en fecha 19/06/2020, se dicta la Resolución Particular No. 7800001071, notificada en fecha 21 de julio de 2020, contra la cual se acciona mediante esta demanda. Que en base a un control interno y apelando a artificios, la administración tributaria consigue burlar la propia ley 125/91, creando un tipo de control que curiosamente no goza de plazo limitante para su ejecución y con ello somete al contribuyente a interminables procesos, con el agravante de que a cada caso de requerimiento se acompaña una amenaza explícita de aplicación de sanciones en caso de incumplimiento, por cuanto que para pretender justificar la supuesta facultad se ampara en el art. 189° de la Ley N° 125/91, que regula lo relativo a las fiscalizaciones, regladas por el art. 31° de la Ley N° 2421/04, como una medida de protección a los contribuyentes ante posibles abusos o excesos que pudiera cometer la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones, por lo que el término control que utiliza la ley, debe entenderse en el sentido amplio de "fiscalización”, pues, si se pretendiera entender que la ley dice expresamente "control" y con ello se refiere al control interno, entonces también cabría advertir que no dice fiscalización y sin embargo este artículo es utilizado discrecionalmente por la SET en todos los reglamentos que dicta y en los que se regula la función o tarea de fiscalización. Conforme se indica en el párrafo anterior, la SET ha iniciado su fiscalización en base a un control interno, en donde los plazos no fueron tenidos en cuenta y en base a que dichos plazos no son computados, primeramente ha sometido a mi mandante a controlar todo lo que ha querido, pero el cómputo del plazo establecido en el Art. 31 de la Ley 2421/04, para las fiscalizaciones puntuales es de 45 días hábiles (...) Al haberse iniciado el trabajo de "Control", en realidad Auditoria, según Nota DPO/DGGC N° 348/2016, de fecha 13/07/2016 y, culminado según Acta Final del 14/03/2017, han TRANSCURRIDO NADA MAS Y NADA MENOS QUE 170 (CIENTO SETENTA) DIAS HABILES, por lo cual se ha violado totalmente lo prescripto por la Ley 2421/2004, en cuanto al plazo para una fiscalización, en este caso puntual, por lo que efectivamente la SET se ha excedido en el uso de sus facultades conforme ha quedado fehacientemente demostrado. Como habíamos manifestado precedentemente, el que se quiera rotularle como Control interno de las obligaciones tributarias de mi poderdante, no le priva absolutamente de constituirse como una Fiscalización Puntual, porque lisa y llanamente lo que la Administración Fiscal hace con eso es pretender ejercer una "fiscalización sui géneris" para eludir el cumplimiento de los plazos. El deber de la Administración, es ajustar sus actuaciones estrictamente a la Ley y en ese sentido el Art. 196 de la Ley 125/91. En relación a lo expuesto por los auditores como evidencia de que la Sociedad incurrió en defraudación, la firma cuenta con registros contables, infraestructura y procesos industriales para demostrar, y de hecho lo demostró en sede Administrativa, que efectivamente sus operaciones fueron reales. La empresa emite comprobantes de venta que respaldan los productos que comercializa que son emitidos en tiempo y forma, es agente de información en el Hechauka, obligación ventas, presentando mensualmente todo el detalle de sus ventas, clientes y la numeración de las mismas. Así mismo en periodo mensual presenta el Hechauka, obligación compras, donde se detalla a sus proveedores, sus comprobantes con su número y fecha que respaldan todo lo adquirido. Realiza todos los controles a su disposición y que la SET deja a disposición de los contribuyentes; verificación de la validez de timbrado, RUC y datos de factura, realiza auditoría con profesionales autorizados por la SET y los mismos tampoco han mencionado que los comprobantes no cumplan con los requisitos exigidos por las normas, si bien en el ejercicio 2015 el dictamen de auditoría fue 'Abstención", se basó en debilidades de control interno en las órdenes de pago y no porque los comprobantes no cumplían los requerimientos específicos. Cuenta con una instalación con maquinarias y equipos, así como rodados que utiliza para la producción y comercialización de sus productos además de tener muchos años en el mercado. El insumo principal de su actividad es el café en granos que adquiere de proveedores locales a través de intermediarios, quienes son los que les ponen en contacto con los proveedores, recibe el producto lo someten a un proceso industrial, para finalmente distribuirlo en el mercado local por lo que no existe simulación ni mucho menos una distorsión de la realidad económica, realizando los, pagos por los productos recibidos y registrando todas estas transacciones en sus libros y en las declaraciones juradas. Todas estas compras fifi café en granos las ha recibido en sus instalaciones con la documentación contable y fiscal que las acompañaban, habiendo realizado los controles a su disposición para validar los documentos y habiendo realizado los pagos para cancelar esas obligaciones. Los valores a los que se han adquirido estos productos, son valores razonables y los precios que trasladan al mercado son los que se manejan en el mercado y aceptados por el consumidor. El margen bruto de ventas de sus estados de resultados, si fuera simulado, expondría una desproporcionalidad de rentabilidad. En relación al cuestionamiento hacia la veracidad de sus operaciones de que no contarían con documentación de respalda, que estas son de contenido falso o son operaciones que no reflejan la realidad económica, la empresa sumariada ha realizado todos los controles y tomado los recaudos a su disposición para cerciorarse de que son válidos y, todas las operaciones pactadas con proveedores y los intermediarios que forman parte de su operativa son reales, actuando con los mismos intermediarios y proveedores desde tiempo atrás y hasta la fecha son los mismos intermediarios y proveedores de los años 2014, 2015 y 2016.(...).

QUE, el Abogado Walter Canclini bajo patrocinio del Señor Abg. Femando Benavente F., en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presentan a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: "...La adversa solicita la revocatoria de los actos administrativos dictados por mi principal sosteniendo que, en su opinión, entre otros, ha transcurrido el plazo establecido en las Ley 125/91 y modificaciones para el inicio y finalización del proceso de fiscalización puntual (soslayando que no se trató de una determinación originada por fiscalización sino realizada en base a un control interno realizado por la Administración en ejercicio de sus facultades legales). Al respecto, respetuosamente decimos: Del Control Interno y su diferencia con la Fiscalización. La petición de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifiestamente inviable. Ello en base a los argumentos expuestos en los actos administrativos demandados en este juicio y, asimismo, en base a lo siguiente: Según se desprende de las constancias de autos, el proceso de revisión en el pago de las obligaciones a cargo de la parte actora se realizó conforme el procedimiento de CONTROL INTERNO tanto respecto del IRACIS GENERAL de los ejercicios fiscales 2014 y 2015, así como del IVA GENERAL de los periodos fiscales 06,08 al 12/2.013, Or a 09/2014, 07 a 12/2015 y 01/2016, respectivamente. La mima fue dispuesta, reiteramos, por la Administración Tributaria, en base a sus atribuciones y competencias establecidas en la Ley 125/91 y reglamentaciones, bajo la figura jurídica y procedimiento administrativo del CONTROL INTERNO. Aclaramos que no se trata por tanto de un proceso de fiscalización sino de revisión de las declaraciones de la adversa vía control interno, que es una hipótesis diferente a lo establecido en el Art. 31° de la Ley modificatoria de la Ley 125/91, invocado por la adversa. La misma Resolución Particular No. 76/2020, aclara en el considerando que "...las actuaciones llevadas a cabo por los auditores de la SET fueron ejecutadas en el marco de los Arts. 186° y 189° de la ley, es decir, consistió en un Control interno, el cual conforme a lo establecido en el inc. c) del Art. 1° de la RG No. 04/2008, modificado pon la RG No. 25/2014 ...es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionadas por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias o a la aplicación de sanciones cuando correspondan...".

Y, se recuerda, el proceso de control interno, a diferencia de las fiscalizaciones a los que hace referencia el Art. 31° citado por la adversa, no tiene consignado plazo de duración. También consta igualmente en autos que el informe final (DAGC2 No. 79/2017) fue suscrita el día 30 de marzo de 2017) y en la misma claramente se aclara que corresponde a un procedimiento de control interno. No de fiscalización. Por tanto, en el caso de marras no puede sostenerse válidamente de maneral alguna que haya transcurrido el plazo establecido en el Art. 31° de la Ley 2421/04, simplemente, porque no se trata de la hipótesis prevista en dicha norma. En este informe de control interno quedo además acreditado que la firma Industrial y Comercial Mayo S.R.L., incluyo en sus declaraciones juradas de pago de tributos costos respaldados con comprobantes de compras relacionados a operaciones económicas inexistentes. A fin de evitar innecesarias reiteraciones, respecto de esta cuestión, nos remitimos a lo señalado de manera contundente en las citadas Resoluciones dictadas por mi principal, a cuyo tenor nos remitimos y ratificamos en extenso. Es decir, la evasión impositiva detectada contra la firma aparece manifiesta. En consecuencia, todo el proceso no traspaso el plazo de ley y, por tanto, el cuestionamiento deviene inhábil desde el momento las actuaciones administrativas han sido materializadas dentro con resguardo al principio de legalidad que rige y actuar de la Administración. Ello es evidente y, por tanto, la alegación de la adversa de que ha transcurrido el plazo es improcedente y en consecuencia el planteamiento inviable. No obstante, lo predicho, corresponde hacer la siguiente aclaratoria respecto de los plazos dentro de los procesos administrativos: Del carácter y naturaleza ordenatorio -no perentorio- de los plazos en los procesos de fiscalización establecido en el Art. 31° de la Ley 2.421/04: Por otro lado, si bien no es el caso planteado en autos porque el de marras corresponde a un procedimiento de control interno que arrojo como resultados impuestos adeudados por la contraparte, respecto del plazo de fiscalización, entendemos oportuno y, por, sobre todo, tenemos certeza que en este juicio VV.SS. procederán a aplicar correctamente criterios jurídicos ajustados a derecho, a la sana crítica y, principalmente, de cumplimiento obligatorio en temas tramitados conforme las reglas del derecho administrativo y tributario. Sobre el punto, en primer lugar, nos ratificamos que el término establecido en la Ley 2.421/04 para la fiscalización ordenada contra el contribuyente actor NO FUE SUPERADO. Y es así porque la determinación tributaria no resulto, reiteramos, de un proceso de fiscalización sino de un simple control interno que, al contrario del anterior, no tiene plazo. Y, por ende, la tesis sostenida por la adversa es incorrecta. Por lo demás, cabe apuntar que los plazos establecidos en la Ley 125/91 y modificaciones para el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios. La Ley de forma expresa no establece esta sanción. Sobre el punto, cabe señalar lo siguiente: La pretensión de la contraparte de que se declare una "caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección" operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 (que reiteramos no se ha producido de manera alguna), so pretexto de que estos plazos son perentorios y fatales, es improcedente. En primer lugar, VV.EE, debemos hacer notar — como es de conocimiento de VV.EE., los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PERENTORIOS. SINO MERAMENTE ORDENATORIOS* SALVO QUE LA PERENTORIEDAD SEA ESTABLECIDA EXPRESAMENTENTE EN LA NORMA. Las fuentes doctrinarias son pacíficas en lo apuntado. Por caso, Hutchinson explica que [. no hay que confundir obligatoriedad con perentoriedad de los plazos. Que un plazo sea perentorio significa que: 1) sin requerirse pedido de parte ni declaración de la Administración, 'por el solo transcurso del tiempo se produce la pérdida del derecho o la facultad procesal que ha dejado de usarse', y 2) el plazo no es, en principio, susceptible de interrumpirse ni suspenderse". Agrega este autor que en el procedimiento administrativo el principio general es que los plazos no son perentorios'. Continúa enseñando el respetado administrativista argentino [...] ¿Son perentorios los plazos en el procedimiento administrativo nacional? El principio general es que no lo son. Así, el ap. 8° del inc. he establece que la "Administración podrá dar por decaído el derecho dejado de usar dentro del plazo correspondiente": hace falta una declaración de la Administración. A su vez, el ap. 5° dispone que la Administración podrá a pedido del interesado o de oficio, disponer la ampliación de un plazo. No se dan, pues, ninguna de los dos caracteres que hacen a la perentoriedad. En el mismo sentido opina el egregio maestro Agustín Gordillo al decir que 7.4 Dentro del contexto explicado en los § 1.1 y 1.2 cabe evaluar ahora la perentoriedad de los plazos en el procedimiento administrativo. Dando al vocablo perentorio el alcance de plazo que una vez transcurrido implica haber perdido irremisiblemente el derecho dejado de usar en término, entendemos que no existe casi ningún plazo perentorio en el procedimiento administrativo. Resulta evidente a nuestro entender, que la supuesta perentoriedad de los plazos es no solamente irrazonable sino también plenamente injusta y disvaliosa. La débil argumentación de que lo contrario atenta contra la seguridad jurídica no pasa de ser un aserto meramente dogmático. La mera existencia textual de un término no es un dato suficiente que permita establecer su perentoriedad. Por ello no es ilegitima la decisión adoptada tardíamente ni se pierde la potestad administrativa por el mero transcurso del tiempo. Agrega el Dr. Milton César Dumrauf (.4 Los plazos administrativos, aun cuando revisten fuerza obligatoria, no son perentorios sino meramente ordenatorios. La perentoriedad rige únicamente en aquellos casos en los que las propias normas lo establecen en forma expresa (ej. plazos para interponer un recurso administrativo), y su vencimiento de ningún modo implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo cuando expresamente se encuentre prevista la caducidad o pérdida de competencia automática en la ley... "Si bien en principio la competencia es "irrenunciable e improrrogable", esto de ningún modo implica que los plazos administrativos sean improrrogables, o que al vencimiento del plazo de un procedimiento la competencia administrativa se extinga. Por el contrario, la sanción que generalmente prevén las normas ante esa circunstancia es la posible falta administrativa del órgano institución al cual se ha deferido legalmente la competencia, pero nunca la caducidad o extinción de ésta. Como se podrá notar, la adversa atribuye arbitrariamente, y sin tener en cuenta principios elementales del procedimiento administrativos, efectos y carácter de perentorio a los plazos contemplados en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 que regulan las fiscalizaciones integrales y puntuales de la Administración Tributaria, cuando ni la doctrina ni mucho menos el propio artículo citado precedentemente la contempla o prevé expresamente. Entonces, y en este estado de razonamiento surge la interrogante ¿de dónde extrae la contraparte la conclusión de que los plazos contemplados en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04 son perentorios y fatales? El citado articulado nada dice al respecto. Lo dicho en el párrafo precedente nos hace concluir inexorablemente que, a juzgar por su razonamiento, incurrió en una confusión de conceptos jurídicos procedimentales administrativos y procesales judiciales. Confunde — posiblemente adrede- los conceptos de obligatoriedad con perentoriedad a la hora de atribuir los efectos a los plazos establecidos en el Art. 31 de la ley 2421/04. Del mismo modo, la contraparte pretende que por efecto de este juicio se desconozca todos los principios que informan el procedimiento administrativo: que asimile el concepto de "plazo" en los términos del Derecho Procesal a su análogo del dentro del procedimiento administrativo cuando existen diferencias sustanciales entre lo que se entiende por plazo en el contexto del procedimiento administrativo y lo que se entiende por el mismo en el Derecho Procesal.

Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:

Que en fecha 05 de agosto de 2020, se presentó ante este Tribunal el abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. del señor JORGE DARIO RIVAS BAEZ, conforme testimonios de poderes obrantes en autos, a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800001071 del 19 de junio de 2020 y Resolución Particular N° 76 del 30 de octubre de 2019, dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.

Que, en fecha 05 de enero de 2021, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini, bajo patrocinio del Señor Abogado del Tesoro, Abg. Femando Benavente F., a tomar intervención y contestar la presente demanda (fs. 110/123).

Que, analizadas las constancias de autos se infiere que el fondo de la cuestión o thema decidendi en debate, gira en torno al instituto de la caducidad del procedimiento administrativo tributario producida en el sumario administrativo instruido a la firma actora y al señor Jorge Darío Rivas Báez, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos con mer idiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la de la Nota N° 348 del 13/07/2016 obrante en los antecedentes administrativos de estos autos, por la cual en atención a un control intemo a la accionante se le solicitó la presentación de documentaciones, constituyendo ésta uno de los efectos de la iniciación efectiva de la fiscalización, pues la presencia de la inspección fue efectivamente conocida y constatada ante el interesado o contribuyente, y en la revisión del contenido de la referida Nota se evidencia que el referido acto administrativo en su contenido exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el proceso de inspección y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Informe Final de Auditoría de fecha 14 de marzo de 2017; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal o perentorio, establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 - 45 días más prórroga de igual plazo como máximo para las fiscalizaciones puntuales pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana, constituyendo dicho procedimiento las llamadas Fiscalizaciones Eviternas”. Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva y el debido proceso adjetivo o administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica , 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley”. Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo "sin dilaciones injustificables”. Dentro de estas formalidades se destacan dos tipos de fiscalizaciones (Art. 31 - Ley N° 2421/04), y en consecuencia la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal, es decir, desde la Nota N° 348 del 13/07/2016.

El Art. 31 de la Ley N° 2421/04, establece expresamente que “los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las fiscalizaciones puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual". En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “tareas de fiscalización” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo de! cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

Por otra parte, en relación al sumario administrativo instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley - Art. 212 de la Ley N° 125/91 - para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución J.I. N° 218 del 28 de abril de 2017 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo impugnado - Resolución Particular N° 71800001071 del 19 de junio de 2020 - es decir, duró más de tres años. Constituyendo éste un plazo perentorio a improrrogable.

Con respecto a la cuestión en debate, la demandada se ha limitado a transcribir artículos de la ley, donde se hacen mención a las facultades de fiscalización de la Administración, pero sin precisar en cuál de ellos se le faculta a incumplir el plazo legal previsto en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04, que fuera prorrogado después de haber vencido el plazo, y transcurrido nuevamente en exceso, en violación expresa al plazo legal provisto por la ley y la resolución reglamentaria. En tal sentido, bajo la expresión “tareas de fiscalización", el Art. 31 ofrece un marco normativo sobre el aspecto temporal de la potestad comprobadora y conclusiva de las actuaciones de la fiscalización que se deben desarrollar sin demoras con el fin de no dilatar excesivamente el procedimiento que les servía de soporte, aun cuando la complejidad y alcance de las comprobaciones e investigaciones impusiese a veces extenderse durarte periodos más largos de tiempo a través de la prórroga por un periodo igual, circunstancias estas que impedirían se pospusiese sine die la conclusión de las actuaciones de fiscalización. Finalmente, “resultaría una contradicción jurídica, económica y social con el interés general, que el contribuyente pudiera estar pendiente de ser inspeccionado cinco años y que la inspección pudiera durar incluso otros cinco años más, menos un día” (Vide: “La comprobación de hechos por la inspección de los tributos” - Roberto I. Fernández López. Editora Marcial Pons, Barcelona, España. Año 1998).

Por dicha razón no me cabe la menor duda de que la fiscalización puntual “eviterna” y el sumario administrativo desplegados por la Administración Tributaria resultan nulos desde todo punto de vista, por haberse producido la caducidad del procedimiento administrativo tributario de ambos; excediendo considerablemente los plazos legales perentorios e improrrogables previstos en la Ley Tributaria. Siendo así, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión.

Por los fundamentos expuestos precedentemente, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. con RUC N° 80001614-9 y el señor JORGE DARIO RIVAS BAEZ; en consecuencia, ANULAR la Resolución Particular N° 7180000107115 de fecha 19 de junio de 2020 y la Resolución Particular N° 76 de fecha 30 de octubre de 2019 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.

En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la autoridad administrativa que suscribió el acto administrativo en virtud al Art. 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE se ADHIERE al sentido del voto emitido por el Preopinante Dr. Martin Avalos, sin embargo, DISIENTE al respecto de la imposición de las COSTAS a la Autoridad Administrativa que suscribió el Acto Administrativo, conforme paso a exponer:

QUE, al respecto a las COSTAS, este Tribunal YA SE HA EXPEDIDO en numerosas ocasiones al respecto de la responsabilidad que debe asumir los funcionarios en el ejercicios correcto y oportuno de sus funciones en la Administración, que concluye con el dictado de a ACTOS ADMINISTRATIVOS CONCLUSIVOS que son FRECUENTEMENTE ANULADOS Y REVOCADOS ya sea por la Prima o Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, como también por la Sala Penal de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, por la violación del debido proceso, la prescripción o caducidad administrativa o la ausencia defensa en el sumario del ciudadano.

QUE, si bien no quedan dudas a esta Magistratura que son funcionarios de la Secretaria de Estado de Tributaciones -no siempre la Máxima Autoridad- quienes siguen ocasionando el dictado Resoluciones contrarias a las normas procesales, que como el caso en cuestión, advierten evidentes Caducidad Administrativa en detrimento de las Garantías Constitucionales de los Ciudadanos, amparándose en violación al debido proceso bajo argumentos de sus potestades, es evidente que se precisa de una llamada de atención a la finalidad de la Institución a la naturaleza de Estado Social de Derecho, sin embargo, como ya se expuesto, conforme el Debido Proceso Contencioso Administrativo no se le podrán imponer las Costas de un Proceso a quien no fuera parte del mismo. En caso que se busque imponer las costas de este proceso, correspondería que este sea en forma Personal para que asuma la intervención de tercero coadyuvante, evitando la indefensión que podría alegarse posteriormente.

QUE, bajo la consigna de ser institucionalista no se puede esperar a que los Sumariantes entiendan que CADA SUMARIO ES PARA BUSCAR CULPABLES, pues en la realidad jurídica CADA SUMARIO ES UNA INVESTIGACION OBJETIVA que busca determinar el hecho y responsables de una falta, pero cumpliendo las garantías constitucionales de toda investigación y procedimiento, como ya lo indicara la Corte Suprema de Justicia. Es obvio que los Servidores Públicos estamos expuestos a los equívocos, pero que la administración se mantenga en forma habitual y aviesa en desacertadas resoluciones contrarias al derecho procesal del individuo, es un hecho que debe ser investigado y eventualmente sancionado, pues la multa que podría ser percibida por el Estado no se materializo por inobservancia de preceptos Constitucionales.

QUE, en consecuencia, VOTO POR IMPONER LAS COSTAS A LA PERDIDOSA que es la Administración, y que en cumplimiento de la Ley y los Preceptos Constitucionales De Responsabilidad Del Funcionario, se remitan los antecedentes de esta causa al Ministerio de la Función Pública, y a la Contraloría General de la República a los efectos de que se efectué el sumario correspondiente, en consideración a la perdida en costas ocasionada al Estado, ES DECIR UN PERJUICIO ECONOMICO PARA EL PAIS PORQUE NO SE PUEDE ESTUDIAR LA MULTA O FALTA ADMINISTRATIVA, Y SE DEJA DE PERCIBIR MILLONARIOS MONTOS, por lo que debería responder personalmente toda vez que la Procuraduría o la Contraloría lo reclame, en cumplimiento de sus obligaciones constitucionales. ES MI VOTO.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en estos autos la accionante impugna la Resolución N° 71800001071/20 dictada por el Vice Ministro de Tributación que resolviera rechazar el recurso de reconsideración que interpusiera en contra de la Resolución Particular N° 76 de fecha 30 de octubre del 2019 “Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la contribuyente Industrial y Comercial Mayo S.R.L., con RUC 80001614-9”, la cual igualmente es objeto de impugnación en el presente juicio.

Que, a tal efecto la demandante alega, entre otros cuestionamientos, la extemporaneidad de los pronunciamientos en sede administrativa dado que no se han respectado los plazos que establece la administración para la conclusión de las fiscalizaciones. Cuestión que será abordada previamente y de cuya conclusión dependerá la valoración de los demás cuestionamientos que hace el demandante.

Que, en este orden, alega el vencimiento del plazo de fiscalización. Bajo este argumento menciona que los trabajos de fiscalización a los que fue sometida se iniciaron con la Nota DPO/DGGC N° 348/2016 de fecha 13 de julio del 2016, momento desde el cual debe computarse el plazo previsto por artículo 31 de la Ley N° 2421/04 para las fiscalizaciones puntuales y que establece que el mismo será de cuarenta y cinco días para su culminación. Así tomando como fecha de partida la mencionada hasta el Acta Final la cual lleva fecha 14 de marzo de 2017 según copia obrante a fs. 74 del Tomo II de los antecedentes administrativos que obran por cuerda separada, han trascurrido ciento setenta días hábiles.

Que, en análisis de las constancias obrantes en autos, vemos que a fs. 09 del Tomo II de los antecedentes administrativos obra el facsímil de la Nota DPO/DGGC N° 348/2016 la cual, citando genéricamente las atribuciones previstas en los artículos 186° y 189° de la Ley N 125/91, solicita una serie de documentaciones contables e impositivas, siendo finalmente refrendada por el Lic. Víctor Gómez de la Fuente en su carácter de Director General de Grandes Contribuyentes. Respecto al argumento de la demandada tendiente a constituir dicha nota como acto inicial de una fiscalización puntual, cabe traer a colación lo que expresa el marco regente de dichas operaciones, sobre las que la Ley N° 2421/04 establece: “Artículo 31°- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", norma que opera concordantemente con la Resolución General N° 4/08 “Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07”, que señala: “Art. 2°.... Toda orden de fiscalización deberá ser impartida por el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación, y podrá conformar grupos de trabajos según el plan de trabajo definido”, así como con el artículo 7° de la misma que establece: "DEL CONTENIDO DE LA ORDEN DE FISCALIZACIÓN: La misma deberá contener, cuanto menos, los requisitos y formalidades siguientes: a) Nombre y Apellido, Razón Social o Denominación, RUC del contribuyente, y su domicilio; b) Nombre y Apellido, numero de documento de identidad de los funcionarios actuantes; c) Los impuestos, períodos o ejercicios fiscales, cuentas, registros y documentaciones que serán fiscalizados; y d) Identificación de los documentos que se precisan para realizar la Fiscalización, e) Firma del Titular de la Repartición competente y del Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Sin perjuicio de que el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación disponga per sé la fiscalización de un contribuyente a través de otras dependencias”. Así, en sencilla comparación de los requisitos normativos para la existencia de una fiscalización puntual, con el documento antes identificado, surge con diáfana claridad que el mismo no constituye ni por aproximación una fiscalización puntual, al menos en os términos del marco normativo regente, emergiendo sí de la aplicación de cuanto dispone el artículo 189 de la Ley N° 125/91 que atribuye a la administración tributaria de facultades suficientes para "3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones". Por lo que dicho argumento deviene claramente improcedente.

Que, otra circunstancia distinta emerge del contexto general en que, acorde a las constancias de fs. 08 del Tomo II de los antecedentes administrativos en que se halla la Denuncia Interna N° 68000015064, ésta provocó en la misma fecha (13/07/2016) el pedido de informes contables a que se hiciera referencia anteriormente. Circunstancia que se encuentra regulada como materia de fiscalización, s atendemos al texto de la Resolución General 04/08 que reza: “Art. 31°- DE LAS FUNCIONES DE LOS ACTUANTES. En los trabajos de fiscalización las funciones de los actuantes son: c) Realizar una propuesta de calificación, calificación preliminar o denuncia respecto de la conducta del contribuyente, y en consecuencia suministrar información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas al contribuyente”.

Que, mientras externamente se tramitaba una denuncia interna contra el contribuyente, externamente se solicitaba al mismo informaciones contables bajo la mención del ejercicio de un “control interno”, tal y como se constata en la copia sin foliar obrante el Tomo II de los antecedentes administrativos remitidos por la propia administración tributaria y en que se lee “CONTRIBUYENTE INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO SRL RUC: 80001614D V9 -CONTROL INTERNO- AUDITORES: -RENATO MARMOL - JAVIER GAYOZO SUPERVISOR: ECON. FLORENTINO APODACA" (sic). Actuación normada y en cuya redacción anterior, vale decir, el texto original de la Resolución N° 4/08, modificado por la Resolución N° 31/10 establecía “c) Controles internos: son aquellos controles, cualquiera sea su forma o denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones previamente proporcionadas por el propio contribuyente, con las proporcionadas en cualquier momento por terceros, o las que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones que realice la Institución; los cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales”, por lo que realizando una contrastación con la redacción actual la cual omite referirse a las consecuencias de dicha labor interna, es dable entender que estos controles previos fueron diseñados normativamente para anteceder necesariamente a una etapa de fiscalización puntual en caso de verificarse o constarse una posibilidad sería de la comisión de infracciones o existencia de deudas impositivas. Siendo forzosamente un paso previo para la reliquidación y encontrándose atada a plazos bien específicos que limitan su accionar en el tiempo. Esta circunstancia ha sido obviada por la administración tributaria que ha pasado fácticamente del control interno al Acta Final, para luego, en una manipulación del sistema que termina violentando su propio marco procesal, sustentar el dictamiento de las resoluciones que hoy se impugnan. Esta hipótesis se confirma con la constancia del “Programa de Fiscalización” cuya copia obra a fs. 5 del Tomo II de los antecedentes administrativos en que, dicho sea de paso, los ítems que guardan relación a la fecha de notificación de la orden de fiscalización, fecha de vencimiento del plazo legal, auditores, revisores y jefe del departamento permanecen en blanco, consignándose extrañamente que el tipo de fiscalización es “control interno” (sic). A esto debe sumarse que la actuación investigativa de la administración definitivamente se encontraba abocada a la verificación de los objetivos concernientes a las fiscalizaciones, los cuales son establecidos por el artículo 12° de la Resolución General 4/08 al decir: “DE LOS OBJETIVOS DE LAS FISCALIZACIONES: Las tareas de fiscalizaciones integrales y puntuales que encara la Administración Tributaria tendrán por objeto comprobar e investigar si los contribuyentes cumplen adecuadamente sus obligaciones tributarias. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, libros, documentos de respaldo, y en su caso descubrir la existencia de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente, así como la eventual comisión de Infracciones Tributarias”, no obstante ello, el proceso de fiscalización puntual en sí, fue omitido, decantando como se vio, directamente en el acta e informe finales, los que a su vez sustentan la decisión administrativa atacada, evidenciando así una manipulación del sistema reglamentario en detrimento del contribuyente.

Que, en la tramitación de dicho control interno, en fecha 06 de marzo del 2017, ya a ocho meses de la denuncia interna, se emite el Dictamen Técnico Revisor N° 64/2017 en que se lee “Con relación al Control Interno realizado al contribuyente INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO SRL...". Lo que llama poderosamente la atención ante la lectura de la copia del Acta Final obrante a fs. 64 de los antecedentes en que se exponen los puntos concernientes al "Origen de la Fiscalización Puntual” (sic), y más aún al contemplar en el Informe Final de fecha 30 de marzo del 2017 obrante a fs. 73 y sgts. de los mismos, que “Cabe mencionar que en la Nota DPO/DGGC N° 391/2016, el departamento de Planeamiento operativo de la DGGC informó además sobre las supuestas compras realizadas del proveedor CRYSTIAN ARNALDO CANDIA FERNANDEZ, las mismas no son objeto de determinación en el presente control interno, debido a que la firma INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L. fue objeto de una Fiscalización Puntual según orden de Fiscalización N° 65000001497 del 25/02/2016, en la cual las facturas de este proveedor fueron cuestionadas.,.." (sic). Instrumento que llamativamente no obra entre los antecedentes remitidos ante este Tribunal y que, de tomarse como fecha cierta la mencionada en él, se verificaría la notoria extemporaneidad del proceso. Así, partiendo desde la fecha de la fiscalización puntual mencionada por la propia administración, el 25 de febrero del 2016, a la fecha del Informe Final, 30 de marzo del 2017, han trascurrido 283 días hábiles, sobrepasando los cuarenta y cinco que otorga el artículo 31 de la Ley N° 2421/04.

Que, en conclusión, emerge con claridad un manejo cuanto menos desprolijo y negligente del proceso por parte de la Administración Tributaria la cual con su propio actuar ha viciado y comprometido la legitimidad de las resoluciones impugnar as al haber violentado sus propias reglas procesales y exceder notoriamente el plazo que la ley le otorgaba para la duración de la fiscalización. Actuación que no solo ha sido apartada de la vista de este tribunal, sino al parecer inclusive del propio contribuyente, vulnerando el Principio de bilateralidad, así como el acceso, control e impugnación de probanzas. Esto al tiempo de considerar igualmente ilegítimo su actuar omisivo con respecto a las etapas procesales contempladas en la normativa regente, tal y como se ha señalado en párrafos precedentes. Así, esta Magistratura entiende que corresponde hacer lugar a la presente demanda y en consecuencia declarar la nulidad de la Resolución 71800001071/20 dictada por el Vice Ministro de Tributación y la Resolución Particular N° 76 de fecha 30 de octubre del 2019 “Por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la contribuyente Industrial y Comercial Mayo S.R.L., con RUC 80001614-9”. Ello con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario

Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 18 de mayo de 2022.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA

RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por la firma INDUSTRIAL Y COMERCIAL MAYO S.R.L., contra la RESOLUCIÓN N° 71800001071 DE FECHA 19 DE JUNIO DE 2020 Y LA RESOLUCION N° 46 DEL 30/10/2019, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, conforme a los términos expuestos en el considerando de la presente resolución.
2. ANULAR la Resolución Particular N° 7180000107115 de fecha 19 de junio de 2020 y la Resolución Particular N° 76 de fecha 30 de octubre de 2019 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET.
3. IMPONER las costas de la instancia a la parte perdidosa.
4. NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro

Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro

Dr. A. Martín Avalos V. Miembro

Ante mí:

Abg. Evelin Martínez. Actuaria

PUERTO DEL SUR S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 46/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la Ciudad de Asunción. Capital de la República del Paraguay, a 10 días del mes de febrero del año dos mil veintiuno, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala., RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO CABRERA quien interina esta sala por Resolución N° 5758 de fecha 16 de octubre de 2019, de la Corte Suprema de Justicia, y ALEJANDRO MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “PUERTO DEL SUR S.A C/ RESOLUCION FICTA, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION". (Expte. N° 270, Folio 82, Año 2018).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas. Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO y A. MARTIN AVALOS VALDEZ.

Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 11 de julio de 2018 a (fs. 24/28) obrante en autos se presenta NADIA VERGARA LAPIUK abogada, en representación de la empresa PUERTO DE SUR S.A ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala a promover demanda contencioso-administrativa contra la RESOLUCIÓN FICTA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Funda la Demanda en los siguientes términos: Que, según la solicitud de Devolución PAGO EN EXCESO SET N° 75002001727 de fecha 06/06/217, tramitada mediante proceso N° 33000000456-DIR N° 76700005474 de fecha 23/05/2017 la firma PUERTO DEL SUR S.A sOLicita a la Administración Tributaria la suma de GUARANIES CIENTO TREINTA Y CUATRO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO (134.533.385) por Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004453 de fecha 03 de mayo de 2018 hace saber la Administración Tributaria a mi representada el cuestionamiento de todo lo solicitado por nuestra parte, es decir la suma de GUARANIES CIENTO TREINTA Y CUATRO MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO (Gs. 13-1.533.385) se acompaña copia de toda la documentación señalada. Los puntos del informe que rechaza la devolución de los cerditos fiscales solicitados por mi representada son los puntos 4.1. 4.2. 4.6. 4.8. y 4.9 dichos puntos versan sobre caducidad. Proveedores omisos e Inconsistentes y Proveedores sujetos a mayores controles. Los puntos que anteceden al presente ya han sido ampliamente discutidos en los Tribunales y se ha Sostenido en todas las ocasiones que el deber de policía es inherente y exclusivo del Estado, no debiendo el Estado trasladar esa responsabilidad al contribuyente en ningún caso, por lo que los descuentos por omisos, e inconsistentes son improcedentes y no resultan aplicables a nuestra legislación. Ademas, al realizar la certificación por el Auditor Externo- requisito exigido para reclamar la repetición del impuesto- los comprobantes descriptos eran válidos y estaban en plena vigencia; de manera que mi podría castigar a la Firma Puerto del Sur S.A por una falta del Proveedor.

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

QUE, en fecha 18 de febrero de 2019 a (fs. 39/57) obrante en autos se presentó ante este Tribunal de Cuentas, CONCEPCION INFRAN ALVARENGA. Abogada Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del señor Abogado del Tesoro Ángel Femando Benavente, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos; Que, la presente demanda tiene lugar en razón a la determinación tributaria dada en el Informe de Análisis N° 77300008911, el cual forma parte integrante de la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004453. en virtud de cual se resolvió: "Art. 1°: NO APROBAR la solitud de Repetición de créditos fiscales N° 75002001727, conforme a las siguientes especificaciones...Art. 2"DETERMINAR como valor cuestionado el monto de Gs. 134.533.385. Al respecto, en primer término, expresamos que el rechazo manifestado por la adversa sobre los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria en el Informe de Análisis mencionado es totalmente Subjetivo y carece de sustento legal alguno. Como VV.EE podrán corroborar, la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET), ajustándose a los preceptos legales, ha analizado in extenso los documentos presentados por la firma contribuyente de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91, reglamentaciones correspondientes y los datos reportados por el sistema de Gestión Tributaria de Marangatu, en base a los cuales ha resuelto conforme al informe Final de Análisis N° 300008911 del 02/05/2018. Como puede verse, la caducidad es un modo de extinción de ciertos derechos durante el plazo prefijado por la Ley o la voluntad de los particulares, y se funda en la particular índoles del derecho sujeto al término prefijado, el cual no se puede concebir más allá de ese término. La caducidad no importa sino la "pérdida de un derecho como consecuencia de la inacción del titular durante el termino fijado por la ley". Es asi que. en base a todo lo expuesto, podemos colegir con meridiana claridad que en virtud de diversas actuaciones realizadas, y en base a las previsiones del articulo 221° de la Ley 125/91. el plazo de caducidad para el reclamo de los créditos fiscales cuya devolución habla solicitado la hoy parte adora, se halla cumplido, y es motivo por el cual la sana critica impone a VV.EE a desestimar la acción incoada y confirmar las resoluciones recurridas en todas sus partes. Por todo lo expuesto, aseveramos que la Administración Tributaria ha cumplido con rigurosidad y a cabal idad todas sus funciones, ha determinado y resuelto ajustándose a los preceptos legales y constitucionales; por lo cual, esta representación ministerial sostiene que lo solicitado por la adversa en la presente demanda contencioso-administrativa deviene inviable y corresponde el rechazo de esta acción por improcedente, con costas que protesto.

Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contenciosa administrativa, con costas.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados al expediente), encontramos que la parle actora solicita revocación de los actos administrativos Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004453 de fecha 03 de mayo y la denegatoria tácita del recurso de reconsideración planteado en su contra; solicitando en consecuencia se proceda a la devolución de la suma de Gs. 134.533.385.

QUE, de conformidad al Informe de Análisis N° 77300008911, el rechazo en la devolución del monto señalado se debe a La existencia de créditos caducos y provenientes de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes y proveedores sujetos a mayores controles.

QUE, los créditos cuya devolución fuera rechazada por caducidad, afecta a los periodos enero/13 por Gs. 15.954.972 y marzo/13 por Gs. 63.103.848, haciendo un total de Gs. 79.058.820, Además del rechazo de la devolución por la suma de Gs. 54.979.110 y 745.455 relacionado a proveedores omisos e inconsistentes, a los que incluye operaciones con proveedores en las que se requieren mayores análisis.

QUE, en cuanto a la caducidad de los créditos de los periodos enero a marzo/13 la actora alega haber presentado la devolución por pago en exceso del periodo 2012 en fecha 24/08/2016 con lo que se debió considerar suspendida la caducidad. Al respecto, el artículo 221 de la Ley 125/91 dispone que la caducidad se produce a los cuatro años desde que el crédito pudiera ser exigible y opera por periodos mensuales, por lo que la solicitud de devolución del periodo 2012 en nada incide con los de enero a marzo/13 que por tal motivo fueran rechazados.

QUE, de igual modo, con respecto a la caducidad, la actora alega que la Resolución RG N° 09/2013, produjo una suspensión de la caducidad de 31 días, cuando lo que en realidad dispuso es la suspensión de la presentación de las solicitudes de devolución de impuestos y repetición de pagos, durante el periodo mencionado que concluyó el 31 de enero de 2014, ínterin se realizaban ajustes informáticos para que dichas presentaciones se efectúen en su totalidad por la vía electrónica: por tanto, atendiendo que el principio general establece los derechos que deben ser ejercidos en un tiempo determinado caducan por el vencimiento del plazo si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho, la suspensión producida por la Resolución 09/2013 sólo afecto a los créditos y pagos cuyo plazo para el reconocimiento del derecho a la devolución debía ejercitarse dentro de esos 31 días de suspensión de actividades, no implicando de ninguna manera una extensión del plazo de caducidad por 31 días, ni ha afectado ningún derecho del contribuyente sobre su solicitud de devolución planteada tres años después.

Por cuanto, corresponde confirmar el rechazo por caducidad de la devolución de los pagos indebidos de los periodos enero a /marzo de 2013.

QUE, en cuanto a los proveedores omisos e inconsistentes, a los que se agregan los que en esta oportunidad ha señalado como sujetos a mayores controles, y conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias formales o materiales al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto o pagos indebidos o en exceso, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos o cumplido otras obligaciones conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al electo y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.

QUE, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "retener" temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.

QUE, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del pago indebido o en exceso, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes y sujetas a mayores controles, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.

QUE, esta postura ha sido también sostenida por la Suprema Corte de Justicia en fallos anteriores recaídos en materia similar, como ser en el Acuerdo y Sentencia N° 184/2011 donde la Ministra Dra. ALICIA PUCHETA DE CORREA consideró que: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaría ha lanzado en el mercado... Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, asi como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco".-

QUE, por lo tanto, es criterio de esta Magistratura que el rechazo de los montos consignados por la SET como de inconsistentes, omisos y sujetos a mayores controles, resulta arbitrario, ilegal y hasta confiscatorio y deben ser devueltas a la contribuyente PUERTO DEL SUR S.A.

QUE, por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que se debe HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa interpuesta por PUERTO DEL SUR S.A. y en consecuencia se debe DISPONER LA REVOCACIÓN PARCIAL DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS IMPUGNADOS, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de las sumas cuya devolución ha sido indebidamente rechazada por un monto de Gs. 55.474.565, correspondiente a los periodos abril a diciembre de 2013 en concepto de pago indebido o en exceso, más sus intereses y accesorios legales, con COSTAS a la perdidosa. ES MI VOTO.

A SU TURNO, LOS EXCELENTISIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DRA. MARÍA BELÉN AGÜERO C. Y MAG. A. MARTIN AVALOS VALDEZ manifiestan adherirse al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos expuestos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del tribunal de Cuentas. Primera Sala, por ante mi el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente:

Asunción, 10 de febrero de 2021.

VISTO: El mérito que otrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA

RESUELVE:

1. HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda Contencioso Administrativa planteada por PUERTO DEL SUR S.A contra Resolución Ficta, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION y, en consecuencia;
2. REVOCAR PARCIALMENTE ios actos administrativos impugnados, debiendo la Administración Tributaria proceder a la devolución de las sumas cuya devolución ha sido indebidamente rechazada por un monto de Gs. 55.474,565, correspondiente a los periodos abril a diciembre de 2013. más sus intereses y accesorios legales, por las razones expuestas en el exordio de la presente resolución.
3. COSTAS, a la perdidosa.
4. ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir Copia a La Excma. Corte Suprema de Justicia.

Maria Belen Aguero. Miembro

A. Martín Avalos. Miembro

Rodrigo Escobar. Miembro

Ante mi:

Abog. César Coronel. Actuario

SOTA S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 03/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días ocho del mes de enero de dos mil veinte y uno estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas - TC1S, Primera Sala, los Magistrados MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, quien interina esta Sata por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019, el Magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, Miembro del Tribunal de Cuentas 2a. -TC2S, quien integra esta sala por inhibición del Dr. A. MARTIN AVALOS VALDEZ y la Magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, Miembro del Tribunal de Cuentas 2a-- TC2S, quien integra esta sala por inhibición del Dr. RODRIGO A. ESCOBAR, bajo la Presidencia de la Primera de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “SOTA S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 56 DEL 01/JUNIO/2018 Y DENEGATORIA TACITA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, ARSENIO CORONEL BENITEZ Y CELESTE JARA TALAVERA.

Y LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, DIJO: Que en fecha 07 de agosto de 2018, se presentó ante este Tribunal el contribuyente SOTA S.R.L., a plantear acción demanda contencioso administrativa contra la Resolución Denegatoria Tácita recaída en el Recurso de Reconsideración, previsto en el Artículo 234° de la Ley 125/91 (Nuevo Régimen Tributario) y que fuera interpuesta contra la Resolución Particular N° 56 del 01de junio de 2018, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda (fs.08/27). Funda la demanda en los siguientes términos: “QUE, cumpliendo expresas instrucciones de mi mandante; en tiempo y debida forma; vengo a, promover DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, en contra de la Resolución Denegatoria Tácita, basados en las consideraciones de hecho y de derecho que exponemos en los siguientes términos: Que, en fecha 29/06/2018, contra la Resolución Particular N° 56, del 01/06/2018, se interpuso Recurso de Reconsideración, en los términos del Artículo 234° de la Ley 125/91; y habiendo transcurrido en exceso el plazo legal previsto en el referido artículo, conforme se certifica con la SOLICITUD DE RECURSO DE RECONSIDERACION N* 72600000805, de fecha 29/06/2078, cuya copia se acompaña; sin que a la fecha; la autoridad administrativa se pronuncie expresamente; y conforme el Artículo 40 de la CN concordante con el Artículo 234° de la Ley 125/91, el silencio administrativo debe entenderse como denegado el pedido; razón suficiente para considerar agotada la instancia administrativa, cumpliéndose los requisitos exigidos por el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35; para la procedencia de la presente demanda contencioso administrativo. Que, por Nota DGGC Ns 159, de fecha 08/02/2016, se solicita al contribuyente SOTA S.R.L., la provisión en sede administrativa de comprobantes desde el año 2010 hasta el año 2016, vinculados a determinados proveedores. Asimismo, también se solicitan entre otros, Libro IVA Compras, Libro Diario y Mayor, Estados Financieros, Dictamen del Auditor Extemo Impositivo, a los efectos de ejercitarlas tareas de fiscalización prevista en el Artículo 31° de la Ley 125/91. Que, la referida Nota, ante la inexistencia de una ORDEN DE FISCALIZACION; presupone el inicio de las tareas de fiscalización puntual, haciendo notar que la SET al no dictar el acto administrativo (ORDEN DE FISCALIZACION) ha incumplido su propio reglamento, específicamente lo dispuesto por el Artículo 1° de la Resolución General N° 25/2014, que modifica el Artículo 15° de la Resolución N° 4 del 30/10/2008...Que, como se puede apreciar la Ley establece como base de aplicación de sanciones, “el monto del tributo defraudado”, lo que evidencia una desmedida voracidad de los funcionarios en razón de ser beneficiados por la repartija de las multas, lo cuál ha sido ratificado con la decisión cómplice del titular del órgano que ante esta evidente situación de arbitrariedad, de ilegalidad y de confiscación, ha convalidado con el acto administrativo, una conducta delictual, irregular e ilícita de los funcionarios actuantes Que, el derecho administrativo sancionador como otras ramas del derecho público, se por los principios del derecho penal. Esto quiere decir que al subsumir la conducta del contribuyente al plano infraccional se deben verificar todos los elementos objetivos constitutivos del hecho punible. Esto requiere de un análisis objetivo que permita encuadrar la conducta desplegada por el contribuyente con la finalidad precautelada por la norma y debe ser probado por la Administración. En estos autos, se pueden apreciar que la cuantía denunciada proviene según el entendimiento de los fiscalizadores, de la impugnación de facturas; que al decir de la fiscalización, "SOTA S.R.L., HA UTILIZADO FACTURAS QUE NO REFLEJAN LA REALIDAD DE LOS HECHOS ECONÓMICOS" "FACTURAS DE PRESUNTO CONTENIDO FALSO", pero no advierten que mediante la enajenación de las mercaderías que supuestamente se detallan en los comprobantes de contenido falso, fueron las que generaron el Debito Fiscal del IVA, al momento de la venta; y los Ingresos para la liquidación del IRACIS. Es por esto, que como ya veníamos fundamentando las facturas son legales porque cumplen con todos los requisitos exigidos para ser considerados como tales, cuentan con timbrado válido, otorgado por acto administrativo que ha adquirido estabilidad, porque corresponden a compras de mercaderías realizadas a proveedores que a la fecha de la emisión de las mismas se encontraban habilitados por la SET, han presentado sus declaraciones juradas y han cumplido con todas sus obligaciones sustanciales y formales. Tampoco, su contenido puede ser considerado falso, porque las pruebas arrimadas demuestran lo contrario; nuestros libros de compras, nuestras anotaciones en el libro Diario, nuestras Facturas de Ventas íntimamente vinculadas con los productos adquiridos, nuestro Libro Inventario, las Declaraciones presentadas por nuestros proveedores; hacen nacer la certeza de lo afirmado, y NO constituyen alegaciones genéricas de ex culpabilidad, sino que pruebas concretas y contundentes de una realidad económica que efectivamente se materializó. Que, rechazamos, la pretendida calificación de DEFRAUDACION, totalmente carente de justificación, ya que no se ha probado ni el DOLO, ni el RESULTADO perjudicial al fisco, además de haber incurrido en un GRAVE ERROR al pretender sancionar, aplicando la multa sobre el impuesto resultante de tas facturas impugnadas y no sobre el importe resultante a pagar. La ilicitud de DEFRAUDACION requiere de dos elementos constitutivos: LA INTENCION y el RESULTADO (Artículo 172 Ley 125/91), esto quiere decir que se debe aplicar la sanción “única y exclusivamente sobre el resultado a pagar y no sobre las facturas impugnadas" Sostenemos y ratificamos que rechazamos tales impugnaciones, por estar debidamente documentadas las operaciones y por tratarse de operaciones que existieron y se hallan debidamente atipadas en nuestros comprobantes, libros, informes, registros y declaraciones juradas...".

Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.

Que en fecha 12 de diciembre de 2018, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, César Mongelos Valenzuela, a tomar intervención y contestar la presente demanda (fs. 42/55), en los siguientes términos “...Que asimismo, en tiempo y forma oportuna vengo a contestar el traslado corrido a ésta representación ministerial por medio del proveído de fecha 17 de octubre de 2018, notificado en fecha 16 de noviembre de 2018, en relación a la demanda contencioso administrativa promovida por SOTA S.R.L. y, de conformidad con lo establecido en el art 235 inc. a) del Código Procesal Civil, NIEGO CATEGÓRICAMENTE PUNTO POR PUNTO, TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y ARGUMENTOS EXPUESTOS POR EL DEMANDANTE en su escrito inicial, salvo aquellos que expresamente se admitan como ciertos a través de la presente contestación. En dicho contexto, ES CIERTO que por medio de la Resolución Particular N° 56 del 1 de junio de 2018, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió en parte: "...Art DETERMINAR la obligación tributaria del IRACIS General y del IVA General de la firma SOTA S.R.L., con RUC 8006202-0, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución. Art 2°. - CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa...Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá constatar, en todo el procedimiento administrativo, el contribuyente SOTA S.R.L. por sí y a través de su representante convencional, tuvo acceso a las actuaciones desplegadas por la Administración Tributaria. En el proceso de fiscalización y en el sumario administrativo se mostró desde el inicio del procedimiento. Tuvo acceso a copias de las documentaciones, solicitó prórroga, contestó traslado, ofreció pruebas e interpuso recurso de reconsideración contra la resolución que dispuso la determinación tributaria, por lo que se puede sostener que la actuación administrativa se desarrolló en el marco de las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso...En fin, la calificación aplicada responde a la actitud asumida por el contribuyente SOTA S.R.L., quien dejó de ingresar al fisco las obligaciones fiscales del IVA General de los periodos 12/2012, 02 a 05/2013, 09 a 12/2013, 01 a 05/2014, 09/10/2014 y del IRACIS General ejercicio fiscal 2012, 2013, 2014 y 2015 respectivamente, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo. Por su parte, los hechos denunciados por la SET en ningún momento fueron rebatidos por la firma contribuyente SOTA S.R.L. pese a haber sido debidamente notificada de todas las actuaciones sumariales, Por el contrario, la parte sumariada al momento de presentar su descargo en la etapa de reconsideración, no hizo otra cosa que referirse a hechos que no lograron desvirtuar ni desbaratar las graves consecuencias generadas a raíz de su actuación dolosa. En cuanto a un hipotético error excusable -que tampoco fue invocado por el actor de la demanda-, se ha dicho que no hay dispensa de sanción, si existen normas claras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanta mayor razón si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. Y es precisamente lo que se evidencia en las actuaciones cumplidas, por lo que el contribuyente SOTA S.R.L debe responder por su actuación así consumada. Finalmente, es oportuno recalcar que todos los actos que formaron parte del procedimiento administrativo contemplaron el principio de legalidad que rige en el ámbito y se traduce en el cumplimiento por parte de la Administración Tributaria de las disposiciones que regulan el procedimiento tributario que se encuentra sometido a su control. Las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, porque fueron dictadas por la entidad competente, dentro de las facultades legales que le son inherentes y, por lo tanto, se puede sostener que la actuación de la Administración Tributaria se encuentra ajustada a la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones al declarar como configurada la existencia de una deuda y una falta meritoria de sanción...”.

Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.

Que por A. I. N° 403 de fecha 17 de mayo de 2019 (fs. 61), este Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, recibió la causa a prueba por todo el término de Ley.

Que a fs. 68 de autos obra el informe del Actuario de fecha 16 de diciembre de 2019: respecto a las pruebas producidas en juicio, las cuales son: por la PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1- Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 1/27 de autos. 2.- Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada con 433 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 37 de autos. - PARTE DEMANDADA INSTRUMENTALES: 1- Escrito de contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 40/55 de autos. 2.- Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada con 433 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 37 de autos.

Que por providencia de fecha 16 de diciembre de 2019 (fs. 68), se llamó AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se halla firme y ejecutoriada.

Y LA MIEMBRO MAGISTRADA BELEN AGÜERO, DIJO: Que en fecha 07 de agosto de 2018, se presentó ante este Tribunal el contribuyente SOTA S.R.L., a plantear acción contenciosa administrativa contra la Resolución Denegatoria Tácita recaída en el Recurso de Reconsideración, previsto en el Artículo 234° de la Ley 125/91, y que fuera interpuesta contra la Resolución Particular N° 56 del 01de junio de 2018, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda (fs. 08/27).

Que, en fecha 12 de diciembre de 2018, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, César Mongelos Valenzuela, a tomar intervención y contestar la presente acción (fs. 42/55).

Que, analizadas las constancias de autos se infiere que la adora ha articulado varios argumentos de defensa destacando primeramente como cuestión o thema decidendi en debate, el instituto de la caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección previsto en el Artículo 31° de la Ley N° 2421/94. En efecto, y lo que se destaca como diferente a las otras causas sometidas al juzgamiento de este Tribunal, de la posición asumida por la Administración Tributaria, denominando Control Interno o como refiere el Ada Final, Verificación y Control, a las tareas de inspección originadas a partir de la NOTA DGGC N° 159 de fecha 08/02/2016. De la lectura del escrito de contestación de la acción, el representante de la Administración Tributaria, expresa que “la Administración se limitó al Control Interno relativo al cumplimiento de las obligaciones fiscales", y por otro lado manifiesta: "La reglamentación señalada, además de establecer procedimientos de rigor, no dispone ningún plazo para la culminación de los trabajos de Control Interno": justificando en los Artículo 186° y 189° de la Ley 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04. En este sentido, resulta innegable que la Ley le ha dotado a la Administración tanto facultad reglamentaria como facultad de realizar Auditoria de cumplimiento de las obligaciones tributarias, que anteriormente se denominaban Auditoría Interna y Externa, siendo identificada esta última con la Fiscalización prevista en el Artículo 31° de la Ley N° 242/04. Al respecto del reglamento, es justo reconocer que en materia tributaria en los últimos tiempos pareciera que existe una confusión entre reglamentar y legislar, pretendiéndose dotar al reglamento de un predominio muy acentuado con relación a la Ley y muchas veces a la Constitución, ya que resulta evidente que muchas veces se ignora o se vulnera no solo la prevalencia de la ley, sino que en muchos casos incluso violentado el Principio de Reserva de Ley Tributaria. Por lo expuesto, no resultaría válido entender que el legislador haya establecido plazos máximos de duración de las auditorias o fiscalizaciones tributarias y que por otro lado por vía de reglamento se degrade la Ley en aras de otros intereses.

La ley N° 2421/04, en el artículo 31°, ha dotado a la Administración la facultad de realizar fiscalizaciones, y además ha establecido los presupuestos a los cuales debe sujetarse la actuación administrativa en cumplimiento de esta finalidad. Es así que el llamado control interno o la Auditoria Interna es una facultad que es inherente al cumplimiento de la finalidad recaudadora que goza la Administración Tributaria, y a la cual la Administración le puede atribuir la nomenclatura o denominación que crea conveniente, es así que lo denomina indistintamente como Control Interno, Verificación y Control, Control Fiscal, etc., constituyendo estas modalidades de ejercicio de control, como un mecanismo diferente al de las Fiscalizaciones previstas en el Artículo 31° de la Ley N° 242/04, en razón de que el Control Interno y como su propio nombre lo consagra se ejercita tomando en consideración los informes, declaraciones, comunicaciones y otros datos que el contribuyente provee a la Administración, en cumplimiento de sus obligaciones sean sustanciales o formales; y se caracteriza porque la Administración ya dispone internamente y sin necesidad de solicitar al contribuyente de esos datos que le permitan verificar la verdadera medida del hecho imponible, sea, verificando a través de cruces de informaciones, de confrontaciones de declaraciones y otros mecanismos de auditoría, el efectivo cumplimiento de la obligación tributaria, y sin estar sujeto a ningún plazo, salvo el de la prescripción. Esta modalidad conocida en el escenario tributario de nuestro país como Control Interno, se encuentra prevista como mecanismo de Determinación en el Artículo 212 numeral 1) de la Ley 125/91, y se materializa mediante la presentación al contribuyente de un “Informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas" distinguiéndose del numeral 2) del referido artículo de ley, justamente por la “no participación del contribuyente” y por la “inexistencia de un Acta Final", que son justamente características de lo que se denomina fiscalización tributaria que requiere la participación efectiva del contribuyente y el resultado de la fiscalización debe contenerse en un Acta Final, que es presentado a la firma del contribuyente, justamente por haber participado de la Auditoría Externa, y el cual se encuentra sometido a un plazo de ejecución.

Que, hechas estas aclaraciones, resulta innegable que la Nota DGFT N° 159 de fecha 08/02/2016, es un acto administrativo, que ha adquirido estabilidad y el cual contiene la facultad fiscalizados (Auditoría Externa), en razón de que requiere del contribuyente la presentación a la Administración Tributaria, de comprobantes, registros, libros y otras documentaciones de relevancia tributaria, y que lo vinculan directamente al procedimiento fiscalizador mediante su participación efectiva, quedando a partir de ese momento sometida la Administración al cumplimiento del plazo de duración de la Fiscalización, garantizándose de esta manera la finalidad legal de no someter al contribuyente a interminables y prolongados procedimientos de inspección y a un estado permanente e indeterminado de sospecha. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con extrema claridad que el inicio de la Fiscalización Puntual es a partir de la Nota DGGC N° 159 de fecha 08/02/2016, y ha culminado con la presentación del Acta Final, en fecha 13/02/2017, lo que comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/2004, pues tuvo duración de un año. Al respecto del Plazo de Fiscalización, lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta”, constituyendo dicho procedimiento las llamadas “Fiscalizaciones Eviternas". Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva o debido proceso adjetivo o administrativo, previsto en el Artículo 17 de la Constitución Nacional, y que la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la Administración Pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables" Dentro de estas formalidades se destacan dos tipos de fiscalizaciones (Artículo 31 - Ley N° 2421/04) y en consecuencia la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también de liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal, es decir, desde la Nota DGGC N° 159.

El Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, establece expresamente que “los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cuarenta y cinco días para las fiscalizaciones puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual". En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Artículo 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas y el Art 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica); precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizados. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por tas que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

Es por esto, que habiendo quedado confirmado la caducidad del procedimiento administrativo, resulta inoficioso referirnos a los demás temas del debate administrativo, en razón de los argumentos expuestos. En consecuencia, corresponde hacer lugar a la demanda REVOCANDO la Resolución denegatoria tácita recaída en el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 56 de fecha 01 de junio de 2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del "riesgo objetivo" de conformidad al Artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL MAGISTRADO ARSENIO CORONEL BENITEZ Y LA MAGISTRADA MARIA CELESTE JARA TALAVERA, PROSIGUIERON DICIENDO: Que se adhieren al Voto de la Colega Preopinante por los mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:

Asunción, 08 de enero de 2021.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa en los autos "SOTA S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 56 del 01/JUNIO/2018 Y DENEGATORIA TACITA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Expte. N° 314/18”, y, en consecuencia;

1. 2.- REVOCAR la RESOLUCION N° 56 DEL 01 DE JUNIO DE 2018, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.
2. 3.- IMPONER las costas a la perdidosa.
3. 4.- ANOTAR registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Rodrigo A. Escobar. Miembro

Dr. Edward Vittone R. Miembro

Celeste Jara. Miembro

Ante mi:

Abog. Celia Centurión. Actuario

CARGILL AGROPECUARIA S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 345/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de diciembre del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y DR. ARSENIO CORONEL (quien integra por recusación del DR. A. MARTIN AVALOS), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el juicio contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA S.A. C/ RES. FICTA DICTADA POR LA SET” (Expte N° 175, Folio 139 vlto, Año 2020).

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI Y ARSENIO CORONEL.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, en fecha 11 de junio de 2020 (fojas 26/49) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se presentó el Abog. FEDERICO VALINOTTI representante convencional de la FIRMA CARGILL AGROPECUARIA S.A., a interponer Demanda Contenciosa Administrativa contra la RES. FICTA DICTADA POR LA SET, exponiendo entre otras cosas que: "...Cargill Agropecuaria SACI (en adelante Cargil o CASACI), en su carácter de exportadora, y en virtud de lo previsto en los Artículos 849 y 889, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al período fiscal junio/2019, por medio del régimen acelerado de devolución, Concediendo una garantía bancada por un importe igual al solicitado. La Administración Tributaria a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N 7931006653 (en adelante Resolución de devolución), resolvió la acreditación del importe total solicitado por mi representada por un total de G. 25.037.784.066. Luego, recibimos la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002073 (en adelante Comunicación de ejecución), a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, se resolvió cobrar las garantías presentadas por mi representada por importe de G. 2.341.509.563, pero, sin embargo, ejecutó la garantía por importe total de G. 2.793.420.909. También fue remitido el Informe de Análisis N° 77300011887 (en adelante Informe de Análisis), a través del cual el analista de créditos, procuró esbozar un "fundamento " del rechazo parcial. El Informe de análisis fue emitido por el analista de créditos, quien carece de competencia para resolver las solicitudes de devolución de créditos fiscales, en donde se exponen los "fundamentos " de los rechazos, los cuales resultan totalmente improcedentes...".

QUE, sigue exponiendo el accionante: "...a Administración Tributaria, a través de una simple comunicación y no de una resolución, sin fundamento alguno, ejecutó parcialmente la garantía ofrecida por mí representada, y cobró intereses y multas de más. Ante la ilegitimidad de los rechazos y la total arbitrariedad en el obrar de la Administración Tributaria, en tiempo y forma, en fecha 24/03/2020, hemos interpuesto el recurso de reconsideración a través de la Solicitud de Recurso de Reconsideración N° 72600002721 conforme lo dispone la Ley N° 125/91, texto modificado. A través del recurso de reconsideración hemos demostrado la total improcedencia de los rechazos, pues el "fundamento" expuesto por la AT, se centra en el incumplimiento de sus obligaciones por parte de terceras personas ajenas a mí representada y en créditos que fueron ingresados al fisco por medio de la documentación prevista en la Ley...".

QUE, así mismo sostiene la parte actora: “...Habiéndose interpuesto el recurso de reconsideración en fecha 24/03/2020, ha transcurrido el plazo que de 20 días hábiles posee la Administración Tributaria para expedirse conforme lo disponen el Artículo 234° y concordantes de la Ley N° 125/91, por lo tanto, ha operado la denegatoria ficta al tiempo de la interposición de esta demanda que se realiza dentro del plazo de ley...", y termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas.

QUE, corrido el traslado de la demanda, se presentó el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado WALTER CANCLINI Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda y el Abogado ANGEL FERNANDO BENAVENTE Abogado del Tesoro en nombre y representación de la SUBSECRETARIA DE ESTADO Y TRIBUTACION (SET), exponiendo que: “...Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria del "hecho administrativo" dictado por la Administración Tributaria objeto de la presente acción. En relación a la Excepción de Falta de Acción como Medio General de Defensa mi parte señala que la demanda deviene improcedente por inexistencia de acto administrativo que lesione un derecho subjetivo: exigencia ineludible en los términos de la Ley Especial que regula el proceso contencioso administrativo que habilita como defensa la excepción de Falta de Acción. Es por dicho motivo que la reconsideración tampoco se puede plantear contra meros informes o dictámenes que, reiteramos, a la sazón, son simples actuaciones preparatorias del acto conclusión del proceso administrativo. Y. consecuentemente. no existe posibilidad de resolución ficta por recurso de reconsideración incoado contra hecho administrativo. Por tal motivo, este procedimiento no es válido para pretender remitir el asunto de fondo a decisión del Tribunal de Cuentas, reiteramos, por inexistencia de acto administrativo que habilite la instancia. Por tanto, mi parte sostiene que en el caso de autos no se ha dado cumplimiento a las exigencias establecidas en la Ley N° 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo"; concordante con las previsiones de la Ley N° 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" actualizada por Ley N° 2421/04...”

QUE, así mismo sostiene la parte demandada; “...El parte actor a pretender la revocatoria de una supuesta RESOLUCION FICTA (que deviene manifiesta por su inexistencia) producida -según sus dichos- por efecto de un recurso de reconsideración incoado contra un informe técnico (dictamen) elaborado por -también sus propios dichos-, por funcionarios que no cuentan con la competencia legal para emitir actos administrativos. O sea, reconoce y acepta que no se trata de acto administrativo, empero igual remite el asunto a conocimiento de VV.EE., en violación expresa de la ley de procedimientos contencioso administrativo...”.

QUE, así mismo sostiene la parte demandada; “...En consecuencia, y habiendo rebatido mi parte los argumentos de la adversa punto por punto, así como lo inviable de la pretensión de devolución del crédito fiscal del IVA tipo exportador, entendemos que queda debidamente demostrado deforma indubitable la improcedencia de la presente demanda y, por ende, solicitamos encarecidamente de VV.EE. proceda a su desestimación por improcedente, con costas, confirmando in totum la Resolución Administrativa recurrida...”, y termina sonvitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costa.

QUE, por Auto Interlocutorio N° 179 de fecha 15 de abril de 2021, obrante a fojas 120 de autos, el Tribunal de Cuentas declaro su competencia para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, se dispuso la recepción de la causa a pruebas por todo el término de ley. Posteriormente culmina el período probatorio y previo Informe de la Actuaria, se llamó AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR, E„ PROSIGUIO DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma CARGILL AGROPECUARIA SACI, representada por el Abog. FEDERICO VALINOTTI, se presenta en fecha 11 de junio de 2020, según escrito de demanda de folios 26/49, a interponer demanda contencioso administrativa en contra de la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500002073 de fecha 09/03/20 y la negativa ficta al recurso de reconsideración interpuesto, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado; y, más la suma imputada en concepto de mora e intereses ejecutados junto con la garantía bancaria, que hacen un total de Gs. 2.793.420.909.

QUE, en estas condiciones, los conceptos cuya devolución se reclaman, son:

	Descripción	monto
1	Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador	Gs. 1.870.873.481
2	Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal	Gs. 273.424.814
3	Proveedores que no presentaron sus respectivas DDJJ	Gs. 197.211.268
4	Intereses y multa por mora ejecutados	Gs. 451.911.346
5	Importe total ejecutado	Gs. 2.118.426.501
6	Devolución solicitada	Gs. 2.793.420.909

QUE, como aclaración previa, debe considerarse el error materia incurrido en el escrito de demanda, pues en el cuadro de la página 3, señala como importe total ejecutado la suma de Gs. 2.118.426.501; luego, en el petitorio, solicita la devolución de la suma de Gs. 2.793.420.909. Entendemos que el error se produjo en la primera suma, ya que la adición de cada uno de los rubros cuestionados, da como resultado el monto mayor.

QUE, el ítem 1 corresponde a “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador” por Gs. 1.870.873.481, corresponde a operaciones cuestionadas por no guardar relación con la actividad de la empresa, como ser: juguetes, mochilas, etc.; es decir, por no cumplir los criterios de causalidad del gasto para considerarlas relacionadas con las operaciones de exportación, también se cuestionan créditos sustentados en facturas que no detallan el bien o servicio adquirido, por un monto de Gs. 17.895.025.

Asimismo, se descontaron créditos fiscales correspondientes a anticipos que no poseen sus respectivos comprobantes de cancelación, además de algunos comprobantes que no son originales, por un monto de Gs. 1.847.359.007 y Gs. 5.637.449 respectivamente.

El contribuyente alegó y acompañó constancias de los contratos realizados con los productores, así como el pago de las facturas por anticipo a cuenta del precio final, por los cuales se emitieron las facturas correspondientes, por lo que no existe motivo para cuestionar su devolución alegando no haber acompañado la cancelación de dichos anticipos, los que conforme a la RG N° 24/14, Artículo 29, requiere la emisión de factura de cancelación sólo por la diferencia en la liquidación final, “si existiere”; por lo tanto, la falta de dicha liquidación final, no resulta argumento válido para cuestionar los pagos anticipados, facturados y liquidados por los productores, lo que puede ocurrir fuera del periodo de zafra.

Para graficar lo anterior, transcribimos la mencionada disposición:

Artículo 29.- ENAJENACIÓN DE SOJA, MAÍZ Y TRIGO. Teniendo en cuenta que, en la enajenación de la soja, el maíz y el trigo, los precios son fijados en base a precios internacionales que son de público y notorio conocimiento a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, a los efectos de la liquidación del IVA se deberá tener en cuenta lo siguiente:

1. BOLETA DE RECEPCIÓN O DE ENTRADA DE PRODUCTO. La Boleta de Recepción de los granos en el silo certificará la recepción de los mismos, y en ella se deberán considerar cuanto menos los siguientes datos: la fecha de recepción, el número de boleta de romaneo o pesaje (con sus datos correspondientes), la individualización del transportista, del vehículo, del remitente, así como el producto, su calidad, el peso bruto y neto de la carga. Este documento deberá formar parte del archivo tributario de las partes intervinientes en la operación (remitente y receptor), quienes lo conservarán por el plazo de prescripción.
2. FACTURA. Excepcionalmente, cuando por la naturaleza de la comercialización no se cuente con todos los datos necesarios para la emisión de las facturas, se tendrá en cuenta lo siguiente:
   1. Las facturas deberán ser emitidas en la misma fecha de cierre del precio pactado entre las partes, ya sea por la cantidad parcial o total de los bienes enajenados.
   2. Cuando se reciban anticipos en dinero por los productos a ser entregados, se deberá emitir la factura correspondiente por el monto recibido, aun cuando no se hubiere cerrado o pactado el precio final. En caso que se acuerde o se cierre el precio, se deberá realizar la liquidación final y emitir la factura correspondiente por la diferencia, si existiere.
   3. La emisión de la última factura que corresponda a la finalización de una determinada zafra, en ningún caso podrá ser posterior a las siguientes fechas:

SOJA	30 de Junio
MAÍZ	31 de Octubre
TRIGO	31 de Diciembre

En caso que a la fecha indicada en el cuadro precedente no se haya concretado el cierre del precio de los productos enajenados, a fin de establecer la base imponible se determinará el precio, conforme a las condiciones establecidas en el contrato celebrado entre las partes.

Posteriormente, si surgieren diferencias al cerrar el precio, los ajustes pertinentes deberán realizarse a través de Notas de Crédito y Débito según corresponda.

Esta factura final deberá detallar el total de kilos vendidos, el número y fecha de contrato y los números de las demás facturas que se hayan emitido por anticipos en el marco del contrato, si existieren.

La presente disposición no será aplicable en los casos en que los bienes se encuentren en poder o disposición plena del propietario, por no haber sido comprometidos los mismos en un contrato de enajenación.

QUE, en estas condiciones, corresponde confirmar el cuestionamiento al monto de Gs. 23.532.474, por no ajustarse al principio de causalidad y de las facturas agregadas en formato de fotocopia, por encontrarse incursas en incumplimientos reglamentarios; así como, revocar el rechazo de la devolución de Gs. 1.847.359.007 sustentados en facturas de anticipos de pagos a productores, conforme a los contratos de provisión de granos acordados.

QUE, el ítem 2 corresponde a “Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal” por Gs. 273.424.814, y 3 “Proveedores que no presentaron sus respectivas DDJJ” por Gs. 197.211.268, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos de que no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos relacionados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan.

Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "suspender", ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada.

Que, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración.

QUE, el ítem 4 corresponde a “Intereses y multa por mora ejecutados”, por Gs. 451.911.346, correspondiente a los intereses y recargos ejecutados con la garantía bancaria.

Sobre al punto, al tratarse de una devolución acelerada, en la que el exportador presenta la garantía bancaria y obtiene la devolución casi inmediata, lo cual se ha producido, no se configura una mora en la devolución, sino de un caso de presunta irregularidad que motivó la objeción parcial del crédito, procediéndose a la impugnación y ejecución de la garantía, aplicando los recargos correspondientes. Por tanto, reconocida la pertinencia de su devolución, quedarían compensados proporcionalmente al momento de la ejecución de la sentencia en la parte de la condena del monto reconocido más sus accesorios legales. Por lo que corresponde el rechazo de su reconocimiento.

En conclusión, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 2.317.995.089, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que, me adhiero al voto del colega preopinante en virtud a los siguientes fundamentos haciendo la siguiente salvedad en el punto 4 "Intereses y multa por mora ejecutados” que ante este punto, es importante tener en cuenta que se encuentra reglamentada por la Resolución General N° 89 "POR LA CUAL SE REDUCEN LOS REQUISITOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES Y SE AMPLÍA LA CANTIDAD DE SOLICITUDES QUE PODRÁN TRAMITARSE SIMULTANEAMENTE" en su artículo 5°.- Modificar el artículo 24 de la Resolución General N° 15/2014, el cual queda redactado de la siguiente forma: “Artículo 24.- GARANTÍA BANCARIA O PÓLIZA DE SEGUROS En el Régimen Acelerado, el solicitante deberá presentar dentro de los 5 (cinco) días siguientes del ingreso de su solicitud, una garantía bancaria o póliza de seguros con un plazo de vigencia de 150 (ciento cincuenta) días corridos, computado desde la fecha del referido ingreso. Cuando con posterioridad a la verificación de los créditos surja una diferencia a favor del Fisco, la misma será cobrada por la SET mediante la ejecución de la garantía bancaria o póliza de seguro, en cuyo caso deberá notificar al solicitante y a la entidad garante, para que se ingrese dicha diferencia en un plazo no mayor a 48 (cuarenta y ocho) horas. El monto de la diferencia comprenderá el valor del crédito otorgado indebidamente más los accesorios."

Que, a fs.15 de autos nos encontramos con un comprobante de pago de Gs. 2.793.420.909 de los cuales Gs. 451.911.346 corresponden al pago de Intereses y mora, por lo que al demostrar que los fundamentos de la administración en ciertos puntos de la resolución más específicamente sobre la denegatoria de Gs. 2.317.995.089, se encuentran en una interpretación arbitraria del marco jurídico, al no estar sustentados en Ley o en una mala interpretación de la misma por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, corresponde su reconocimiento para su devolución.

Que, así las cosas, en cuanto al interés y mora ejecutados por el fisco sobre el monto admitido, corresponde de igual manera su devolución en proporción al crédito fiscal que sea reconocido y ordenado en estos autos, ya que, al no ser así, el fisco estaría incurriendo en un enriquecimiento indebido, ante la ausencia de un fundamento válido para su denegatoria.

Que, al mismo tiempo al determinar que la denegatoria de la devolución del IVA crédito exportador al contribuyente no se encuentra fundada en disipaciones legales establecidas en las normativas vigentes, nos encontramos ante una situación perjudicial para el contribuyente, por lo que corresponde abonar un interés originado en la mora de la devolución del crédito solicitado, el mismo deberá calcularse sobre el monto reconocido en la presente resolución, tomando como base de tiempo, Comunicación de Ejecución de Garantía N° 755000002073 del 09 de marzo del 2020 que obra a fs. 7, por el cual rechazó el crédito hasta su efectiva devolución, aplicando el porcentaje previsto en 171 de la Ley N° 125/91, conforme lo dispone el Artículo 88 del mismo cuerpo de Ley.

A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, SEGUNDA SALA, DR. ARSENIO CORONEL, DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Preopinante el Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. por sus mismos fundamentos.

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación de la misma firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA,

RESUELVE:

1. HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por "CARGILL AGROPECUARIA S.A. C/ RES. FICTA DICTADA POR LA SET", por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2. REVOCAR PARCIALMENTE la RES. FICTA DICTADA POR LA SET.
3. IMPONER las costas en el orden causado.
4. NOTIFICAR DE OFICIO, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro

Arsenio Coronel. Miembro

Rodrigo Escobar. Miembro

Ante mi:

Abog. César Coronel. Actuario

D&D S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 335/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de diciembre de dos mil veintidós, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Martín Avalos Valdez; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “D&D S.A. C/ RES. PARTÍCULO N° 71800000720 del 09/SET719 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.

Que, a fs. 89 de autos obra el A.I. N° 411 de fecha 03 de julio de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.

Que, por providencia de fecha 19 de noviembre de 2020, obrante a fs. 95 de autos, se llamó Autos para Sentencia.

EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 50/59 de autos, el abogado FEDERICO VALINOTTI en representación de D & D S.A., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instauran demanda Contencioso Administrativa contra la resolución N° 71800000720 del 09/SET719 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, manifestando lo sgte: “...En fecha 5 de noviembre d 2015, la Dirección General de Fiscalización Tributaria dispuso la Fiscalización Puntual de D & D respecto de sus obligaciones IRACIS General del Ejercicio Fiscal 2014 e IVA General de los periodos fiscales que van de enero a diciembre de 2014. La Fiscalización tuvo su origen en la Denuncia Interna/Externa N° 68000014620 de fecha 19/10/2015 generado en base al Informe DA FT2 N° 246 de fecha 13/10/2015 y el Informe DGFT/DPO N° 198/2015 de fecha 14/10/2015 Entonces, la inspección que es causa de este sumario tuvo su origen en un informe elevado por el Dpto. de Auditoria FT2 que detecto supuestas inconsistencias entre las ventas declaradas por D & D en la liquidación del IVA y los montos de las compras declarados por sus cliente -de D & D- a través del Hechauká del Sistema Marangatú, como también se menciona que existieron operaciones entre la firma LIVING THE SHOW SA.. mi mandante, respecto de auspicios relacionados con los conciertos organizados por aquella, relativos a los artistas METALLICA Y GUNS AND ROSES. El Informe Final de Auditoría N° 67000001381 de fecha 27/01/2016. El Informe Final de Auditoria N° 67000001381 de fecha 27/01/2016, en adelante "IFA 1381" en lo fundamental dice: "Controles efectuados: En el marco del proceso de fiscalización, esto Auditorio confrontó los documentos arrimados por el contribuyente fiscalizado, con las Declaraciones Juradas del Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a la Renta de las actividades comerciales, industriales y de servicios y las informaciones obtenidas del Sistema de Gestión Tributaria... como del Sistema Integrado de Recopilación de Datos.... Ingresos. De las verificaciones realizadas se constató la omisión de ciertos registros, además realizado el comparativo del valor de las facturas emitidas en moneda extranjera (Dólares Americanos) al tipo de cambio cotizado por la Administración... se constató el uso de un valor inferior... constituyendo diferencias de menos por tipo de cambio...Las facturas no registradas que fueron informadas... y proporcionados por el contribuyente TELEFONÍA CELULAR DEL PARAGUAY (TELECEL S.A.) N° 001-001-38480 de fecha 23/04/2014 con un monto de USD 30.800 con tipo de cambio 4422.12 con un importante total IVA incluido de Gs. 136.201.296y N° 001-002-000002 de fecha 03/11/2014 con un monto de USD 13.200 con tipo de cambio 4616,47 con un importe total IVA incluido de Gs. 60.937.404. Egresos: Verificados los comprobantes de compras y gastos se constató que algunos egresos no cuentan con respaldo documental, por lo que fueron impugnados por esta auditoría de conformidad al Artículo 68 del Decreto N° 1030/2013, además realizado el comparativo del valor de las facturas emitidas en moneda extranjera... se constata el uso a un valor superior a lo establecido por la Administración, constituyendo así diferencias de más por tipo de cambio... abultamiento del crédito fiscal... Los ingresos alcanzados por el Artículo 2 de la Ley N° 125/91... no declarados y detectado por esta auditoría, expuesto en el cuadro N° 1 del presente, constituyen ingresos para el IRACIS del ejercicio 2014 y las compras y gastos impugnados por esta Auditorio que representante gastos no deducibles, por lo que procede a reliquidar el citado impuesto de conformidad a los arts. 7 y 8 de la Ley N° 125/91. El total de los ingresos según Auditorio alcanza la suma de Gs. 5.45.8.239.363 resultante de la suma de registro del Libro de Ventas IVA Gs. 5.228.89.713 e ingresos omitidos Gs. 229.345.650. El Total de Gastos no deducibles según auditoría alcanza la suma de 80.993.213, que descontando al gasto deducible declarado alcanza la suma de 497.760.154. Considerando que el contribuyente... no ha declarado la totalidad de sus facturaciones, ha utilizado tipos de cambio inferior en las ventas y superior en las compras y gastos... y utilizó créditos y gastos sin respaldo documental en las Declaraciones Juradas del Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales Enero/2014 a Diciembre/2014 y del Impuesto a la Renta... Ejercicio Fiscal 2014, razón por lo que se considera que incurrió en Defraudación... Infracciones y Sanciones: ...Se recomiendo que lo sanción aplicada sea la multa de 1 (una) vez el monto del tributo defraudado en virtud del Artículo 175° de la Ley N° 125/91... agravantes: núm... 5 del Artículo 175: el grado de cultura del infractor y le posibilidad de asesoramiento... el contribuyente contaba con asesoramiento de profesionales... Atenuantes: la conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos, al colaborar con el trabajo de Auditorio... Resultado no aceptado por el contribuyente(...) Mediante este acto administrativo y como resultado del Sumario incoado a mi representada la Administración Tributaria DETERMINÓ la obligación tributaria complementaria de la firma D & D, al tiempo de calificar su conducta como defraudadora, pretendiendo sancionar a la misma con una multa por Defraudación equivalente al 100% del monto del tributo supuestamente defraudado. Así, la citada Resolución Particular en lo esencial dice: "... D & D.… no declaró la totalidad de las ventas que efectuó, según sus propios registros y comprobantes, según los montos que fueron informados por su cliente a través del... Hechauká... detectaron que la firma registró facturas emitidas en moneda extranjera utilizado un tipo de cambio inferior... respecto de las compras... D & D declaró créditos fiscales en el IVA y gastos en el IRACIS que no cuentan con respaldo documental... facturas en moneda extranjera... fueron declaradas con tipos de cambio superiores... de lo cual surgieron saldos a favor del fisco en el IRACIS, pues en el IVA el contribuyente cuenta con saldos a su favor... (...) La Resolución Particular N° 71800000720 notificada el día 01/10/2019.De acuerdo a este acto administrativo, la SET resolvió NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por mi mandante, en lo siguiente términos: "Visto: El Proceso Virtual Ng 44000000695 del 27/18/3018 referente al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente D & D S.A. con RUC 80027563-2, en adelante DDSA, en contra de la Resolución Particular DPTTN° 65 notificada el 27/08/2018, y; Que conforme a lo establecido en el Artículo 234 de la Ley N° 125/91 (la Ley), la firma interpuso el Recurso de Reconsideración en tiempo y forma, por lo que corresponde su tratamiento y consideración. Mediante la Resolución recurrida, lo SET determinó la obligación del IRACIS General de DDSA en razón de que durante el sumario administrativo comprobó que la misma no declaró la totalidad de sus ingresos gravados por el IVA General y por el IRACIS, declaró ventas por valores inferiores a su valor real, dedujo indebidamente gastos e invocó créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental y registró compras respaldadas con comprobantes emitidos en moneda extranjera con tipos de cambios superiores a los establecidos por la SET, en infracción a los artículos 22., 72, 8g y 86 de la Ley, por lo que la SET reliquidó el tributo del cual surgió saldos a favor del Fisco... Dadas estas circunstancias, la SET calificó la conducta de DDSA como Defraudación, según lo previsto en el Artículo 172 de la Ley y le aplicó la multa del 100% sobre el tributo defraudado, más una multa por Contravención dispuesta en el Artículo 176 de la Ley por no presentar la totalidad de los documentos que le fueron requeridos durante el proceso de verificación. Por todo ello, la SET realizó la siguiente liquidación (...) ...la caducidad de instancia, que lo alegado por DDSA carece de sustente el proceso administrativo NUNCA dejó de gestionarse. Prueba de ello, son las numerosas diligencias que fueron impulsadas por la SET, con el único fin de llegar a lo veracidad de los hechos, puesto que desde la instrucción del sumario administrativo del 18/04/2016 en todo momento la SET impulsó el trámite del proceso. Tal es así que el 08/08/2016 se abrió la causa a prueba, cuyo plazo que fue prorrogado por otros 15 días más por pedido expreso de la firma... (...)”.

QUE, el Abogado José Manuel Pedrozo, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: "... Antes de empezar a defender la presente situación se recuerda que el Artículo 196 de la Ley N° 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte actora- DyDSA- plantea demanda contencioso administrativo a los efectos de que este excelentísimo Tribunal de Cuentas anule o revoque el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria (RESOLUCIÓN PARTICULAR 71800000720 del 09109/2019) y la Resolución Particular DPTT N° 65/2018 por la cual redetermina los impuestos adeudados y se impone las sanciones dispuestas por Ley en casos de defraudación, tal como lo ha dispuesto correctamente la Administración Tributaria. La presente demanda versa sobre la calificación de la conducta como DEFRAUDACIÓN y su correspondiente sanción de la multa del 100%, la cual no es aceptada por el contribuyente y pretende su revocatoria, sin ningún tipo de asidero legal. Las alegaciones formuladas en la presentación de la demanda fueron debidamente refutadas en instancia administrativa que concluyó con la RESOLUCIÓN N° 71800000720 de fecha 9 de setiembre dl 2019 a cuyo tenor se remite in extenso dictada por el Viceministro de Tributación, las cuales a su vez nuestras representaciones remite in totum que cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. Ello a los efectos de evitar innecesarias y cansinas reiteraciones, que evidentemente no son recomendables. Asimismo, en defensa de la posición del Ministerio de Hacienda manifestamos y agregados respetuosamente cuanto sigue: Las argumentaciones expuestas por la firma, así como toaos los antecedentes agregados en el sumario fueron analizadas por la SET, que llegó a las siguientes conclusiones. La firma DYDSA. no declaró la totalidad de sus ingresos gravados por el IVA GENERAL y por el IRACIS GENERAL en infracción a lo dispuesto en los artículos 2° y 177° de la Ley Tributaria, porque se comprobaron que se consignaron en sus declaraciones juradas montos de ventas inferiores a los valores que fueron informados a la SET por sus clientes a través del módulo Hechauká del Sistema Matangatu, comprobándose también que se declararon ventas por valores inferiores a su valor real, pues registró sus facturaciones en moneda extranjera con tipos de cambio inferiores a lo establecido por la SET, en infracción a lo dispuesto en el Artículo 7° de la Ley tributaria. Por otra parte, con relación sus egresas, se constató que la parte actora dedujo indebidamente gastos e invocó créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental, en infracción a lo dispuesto en los artículos 8° y 86 de la Ley, al no haber proveído la totalidad de los comprobantes que los respaldan, además de haber registrado compras respaldadas con comprobantes emitidos en moneda extranjera con tipos de cambio por valores superiores a los establecidos por la SET. En este sentido, considerando que la firma DYDSA no aportó elementos objetivos ni respaldos que puedan desvirtuar los hechos denunciados en su contra, la Administración Tributaria correcta y legalmente ha redeterminado los impuestos fiscalizados y se aplica una sanción impuesta en la Ley. Dadas estas circunstancias, la SET calificó la conducta de DYDSA como Defraudación, según lo previsto en el Artículo 172 de la Ley y le aplicó la multa del 100% sobre el tributo defraudado, más una multa por Contravención dispuesta en el Artículo 176 de la Ley por no presentar la totalidad de los documentos que le fueron requeridos durante el proceso de verificación.(...) Respecto a la caducidad de instancia, alegado por la contraparte que lo carece de sustento, porque tal y como consta en las actuaciones insertas en el expediente, el proceso administrativo NUNCA dejó de gestionarse. Prueba de ello, son las numerosas diligencias que fueron impulsadas por la SET. con el único fin de llegar a la veracidad de los hechos, puesto que desde la instrucción del sumario administrativo del 18/04/2016, en todo momento la SET impulsó el trámite del proceso. Tal es así, que el 08/08/2016 se abrió la causa a prueba, cuyo plazo fue prorrogado por otros 15 días más por pedido expreso de la firma (fs. 42 del Exp. 2016300202S), etapa en la que se diligenciaron las pruebas que fueron ofrecidas por la empresa y el 05/01/2017 se llamó a autos para resolver. Con estas actuaciones queda demostrado que ninguna de las distintas etapas del sumario ha superado el plazo legal de 6 meses. Posteriormente, el 16/11/2017 como medida de mejor proveer se ordenó el diligenciamiento de otra prueba que fue concluida el 01/02/2018. Con ello, queda claro además que con esta penúltima actuación (llamamiento de autos para resolver), ya han precluido las diferentes etapas del proceso del sumario, y conforme a lo dispuesto en el Artículo 176 del código procesal civil el cual es aplicable de manera supletoria a la Ley N° 125/91, contempla que "No se producirá la caducidad... c) cuando los procesos estuvieren pendientes de alguna resolución... En lo que respecta al cumplimiento de los requisitos de validez del acto administrativo impugnado, nos permitimos señalar que la Resolución Particular DPTT N° 65 del 31/07/2018 y su confirmatoria la Resolución N° 71800000720/2019 cumplen efectivamente con los requisitos de regularidad y validez previstos en el Artículo 215 de la Ley, pues en la misma se individualizaron todos los hechos que fueron denunciados, así como la defensa de la empresa. Respecto al detalle de los montos cuestionados por la SET, se dejó expresa constancia de que en el Informe Técnico N° 02 del 31/02/2018 se había concluido, en atención a que la firma no respaldó sus dichos, que fueron replicados en el recurso, confirma la liquidación expuesta en el Informe Final. En ese sentido, en el referido informe técnico se adjuntan los cuadros con el detalle de los periodos reliquidados, en tanto que las hojas de trabajo respectivas obran a fojas 13/70 del Exp. N° 20163000772, antecedentes a los que DYDSA siempre tuvo libre acceso, por lo tanto, su argumento es débil y sin asidero legal. Igualmente, cabe señalar que la nulidad invocada debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión a la parte que dice haberse agraviado por este hecho, lo cual en este caso no ocurrió, pues DYDSA no presentó elemento alguno que demuestre la nulidad alegada y el hecho de que no haya ejercido correctamente su defensa no es cuestionable a la SET. Nuevamente, aclaramos que en lo que respecta a los ingresos, LA SET comprobó una vez más que la parte actora no declaró la totalidad de sus ingresos gravados por el IVA General y por el ERACIS, en infracción a lo dispuesto en los Arts. 2° y 77° de la Ley, pues consignó en sus declaraciones juradas montos de ventas inferiores a los informados por sus clientes a través del módulo Hechauka del Sistema Marangatu; tal situación se comprueba pues en esta etapa recursiva tampoco pudo ser desvirtuada por la contraparte, pues si bien la recurrente volvió a aducir que fue consignado erróneamente los importes de las facturas emitidas a la firma TELEFONÍA CELULAR DEL PARAGUAY en el campo 13 del Form. N° 101 debido a un error involuntario, la firma no presentó, ni durante el sumario administrativo ni durante el recurso la composición del saldo expuesto en el mencionado campo a los efectos de comprobar la veracidad de sus dichos, a pesar de haber sido notificado debidamente requerida a ese efecto. Asimismo, plenamente se confirmó que DYDSA declaró ventas por valores inferiores a los que corresponden, al efectuar la conversión de la moneda extranjera a un tipo de cambio inferior a la cotización real y declaró compras efectuadas en moneda extranjera consignando los montos de la conversión a un tipo de cambio superior al establecido por la SET, hechos a los cuales DYDSA se allanó. Así también, en base a todo lo expuesto, la SET señaló que D&DSA utilizó comprobantes que NO reflejan la realidad de las operaciones para respaldar sus créditos fiscales y sus costos y gastos, porque constató que MATERIALMENTE ES IMPOSIBLE que quienes supuestamente actuaron como proveedores hayan suministrado lo bienes y servicios descritos en las facturas utilizadas. La SET llega a esta conclusión atendiendo las evidencias contundentes colectadas. Conforme a estos hechos, quedó claro que D&DSA incumplió lo establecido en los artículos 7° y 85 de la Ley N° 125/91 y sus modificatorias y reglamentaciones, que exigen la realidad de las operaciones (que el hecho haya existido y que efectivamente se haya producido la compra-venta entre quienes dicen ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas. (...) ...”.

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: En fecha 24 de octubre de 2019, de conformidad al escrito de demanda obrante a fs. 50/59 de autos, se presenta el abogado Federico Valinotti en nombre y representación de la firma D & D S.A., conforme poder obrante en autos, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000720 del 09 de setiembre de 2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.

La cuestión contenciosa se origina mediante la Orden de Fiscalización N° 65000001456 por la cual la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuso la realización de una Fiscalización Puntual a la firma actora del IRACIS General del ejercicio fiscal 2014 y del IVA General de los periodos fiscales de enero a diciembre/2014, cuyo resultado arrojó una liquidación en concepto de impuestos y multa por Defraudación y Contravención de la suma de Gs. 54.925.966 (guaraníes cincuenta y cuatro millones novecientos veinticinco mil novecientos sesenta y seis), y con el fin de precautelar las garantías constitucionales de la defensa y el debido proceso se dio lugar a la apertura del sumario administrativo o debido procedimiento administrativo tributario por J.I. N° 160 del 18 de abril de 2016 (copia obrante a fs. 165 de los antecedentes administrativos).

El sumario administrativo concluyó con el pronunciamiento de la Resolución Particular N° 65 del 31/07/2018. Contra la referida Resolución Particular el contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, el cual fue rechazado por Resolución Particular N° 71800000720 de fecha 09 de setiembre de 2019 - impugnada en estos autos - y por la cual la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió: “Artículo 1 °. - Determinar la obligación fiscal del contribuyente D & D S.A. con RUC 8002563-2 de acuerdo al siguiente detalle:

Obligación	Periodo	Impuesto	Multa	Total
511- RESOLUCIÓN DE AJUSTE IRACIS	2014	26.852.483	26.852.483	53.704.966
551 - RESOLUCION DE AJUSTE POR CONTRAVENCIÓN	11/01/2016	0	300.000	300.000
Totales		26.852.483	27.152.483	54.004.966

Sobre el tributo deberá calcularse tos accesorios legales conforme al Artículo 171 de la Ley 125/91.

Artículo 2°. - HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma D & D S.A con RUC 80027563-2, y CONFIRMAR en todos sus términos la Resolución Particular DPTT N° 65 del 31/07/2018, de acuerdo a los argumentos expuestos en el Considerando de la presente resolución. Artículo 3°. - NOTIFICAR a la firma contribuyente conforme a la RG N° 114/2017, a fin de que proceda a dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Resolución, bajo apercibimiento de Ley. Artículo 4°. - COMUNICAR a la firma que podrá interponer demanda contencioso-administrativa ante el Tribunal de Cuentas del Poder Judicial, dentro del plazo de 18 (dieciocho) días hábiles, computados a partir del día hábil siguiente al de la modificación de la presente resolución, conforme a la Ley N° 1.462/1935, modificada por la Ley N° 4.046/2010. Artículo 5°. - INFORMAR a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin de que tome conocimiento de la presente Resolución y cumplido archivar".

Que, analizadas las constancias de autos, corresponde abocarse al análisis del instituto de la caducidad del procedimiento sumarial o procedimiento administrativo tributario instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributar 1a establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de administrativo tributario - sumario administrativo, se puede comprobar que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley - Artículo 225 y ss. de la Ley N° 125/91 - para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución J.I. N° 160 del 8 de abril de 2016 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con la Resolución Particular N° 65 del 31 de julio de 2018 - es decir, duró más de dos años y 3 meses. Construyendo éste un plazo perentorio e improrrogable, cuyo conculcamiento viola el Derecho a la Tutela Judicial del Administrado o contribuyente, prevista en los citados artículos de la Ley Tributaria, Artículo 17 de la Constitución Nacional y 8° y 25° de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica).

Con la fijación de los plazos legales establecidos para la duración del procedimiento administrativo tributario se evita la perniciosa práctica de realizar actuaciones fuera de los plazos, causando de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva y el debido proceso administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administradas y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”.

En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto y produciéndose la caducidad del procedimiento administrativo tributario, constituyendo este accionar - como ya se refirió precedentemente - una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en EL Artículo 225 y ss. de la Ley Tributaria y el Artículo 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento sumarial; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración del procedimiento administrativo tributario lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidar; e ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una caí sal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "tareas de fiscalización" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida.

En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente demanda REVOCANDO la Resolución Particular N° 71800000720 del 09 de setiembre de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del "riesgo objetivo" de conformidad al Artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, me adhiero al voto preopinante, con las siguientes acotaciones.

QUE, la caducidad del sumario administrativo se produce por falta de impulso: es decir, por su inactividad, el hecho de su duración por más de dos años no implica perención Si bien la Ley N° 125/91 establece el procedimiento para la determinación tributaria y aplicación de sanciones, fijando plazos para cada etapa, su dilación no tiene el efecto de anular el procedimiento, ya que dicho efecto no surge de la Ley expresa ni implícitamente. El administrado que es sometido a dicho procedimiento, debe ejercer dentro del mismo las peticiones correspondientes, entre las cuales se encuentra urgir su impulso, de modo tal que el sumario se desarrolle dentro de los parámetros formales y temporales que la Ley impone.

QUE, del mismo modo, la caducidad no puede computarse simplemente desde el inicio del sumario hasta su conclusión, sino que resulta necesario analizar los diversos actos de impulso y a partir de allí, computar si entre cada uno de ellos se ha producido una dilación más allá de los seis meses establecidos; o sea, para juzgar la caducidad, se requiere una indicación expresa del momento en que ésta se ha producido. Para este menester, es necesario analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la actora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal.

QUE, el Artículo 203° de la Ley N° 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario, lo que no fue cumplido por la Administración. La instrucción del sumario administrativo fue dispuesta por J.I. DFI N° 160/2016 de fecha 18 de abril de 2016 (Antec. Fs. 165), notificado el 27 de abril (Antec. Fs. 166), la actora solicita prórroga para presentar descargo, lo que es proveído conforme DFI N° 217/2016 de fecha 11 de mayo de 2016 (Antec. Fs. 171), mediante el J.I. DFI N° 361/2017 de fecha 08 de agosto de 2016 (Antec. Fs. 179) se ordena la apertura a prueba y a solicitud del contribuyente se prorroga su plazo conforme DFI N° 246/2016 de fecha 05 de setiembre de 2016 (Antec. Fs. 186), por J.I. DFI N° 565/2016 (Antec. Fs. 201) de fecha 22 de noviembre de 2016 se cierra el periodo probatorio; y, a través del J.I. DFI N° 02/2017 de fecha 05 de enero de 2017 (Antec. Fs. 203) se llama a autos para resolver.

QUE, desde el llamamiento de autos para resolver, el sumario ha quedado paralizado; y, transcurridos 16 meses de falta de impulso idóneo, se dicta la Resolución Particular DPTT N° 65 de fecha 31 de julio de 2018, por la cual se sanciona a la firma actora.

QUE, la inactividad de la administración tiene consecuencias, esa afirmación tiene su sustento legal, en el Artículo 11° de la Ley 4679/2012 (De Trámites Administrativos), que dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación...” (sic), que es la citada disposición administrativa, cuestión imputable a la Administración, y por tanto la resolución recurrida en si misma carece de validez.

QUE, al respecto, no nos encontramos ante lo que el citado Artículo 11° de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/91 en sus artículos 212 y 225 denomina el procedimiento de determinación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no deja de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo.

QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012.

Por lo que se concluye que entre el llamado de autos para resolver del sumario administrativo y el siguiente impulso (Resolución Particular DPTT N° 650 transcurrió el triple del plazo establecido para que opere de pleno derecho la caducidad de dicho trámite administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones. Cebe acotar, que conforme a la Ley 4679 y a diferencia de que ocurre por aplicación del artículo 383 del CPC, el llamamiento de autos para sentencia no interrumpe el cómputo de la caducidad, sino que se requiere su conclusión; es decir, el dictado del acto administrativo conclusivo.

QUE, de la disposición legal arriba mencionada surge evidentemente la caducidad del sumario administrativo en virtud de que han transcurrido más seis meses desde la última actuación y el Ministerio de Hacienda no ha instado su curso; por lo que considero en atención a lo dispuesto en el Artículo 13 de la Ley 4.679 la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente.

QUE, no pueden dejarse de mencionar las providencias DSR2 N° 355 (Antec. Fs. 204), DSR2 N° 373 (Antec. Fs. 205) y la DSR2 N° 01 (Antec. Fs. 207), las que dictadas luego del llamamiento a autos disponiendo medidas para mejor resolver, no resultan interruptivas al no constituir un impulso idóneo, ya que el Juez Instructor no posee las mismas atribuciones de un Magistrado en sede jurisdiccional, por lo que debió haber proveído dichas medidas, dentro del periodo probatorio. Aun así, de considerarse con actos interruptivos, que no lo son, entre el llamamiento a autos (05/01/17) y la DSR2 N° 355 (16/11/17), de igual manera se ha expedido el plazo de seis meses requerido para que opere la caducidad.

QUE, de conformidad al numeral 7) de los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, las medidas para mejor proveer, podrán ser dictadas hasta antes del llamamiento de autos para resolver, luego del cual, tiene como último acto de impulso, al dictado del acto administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones.

QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la nación negligente de la Administración Tributaria, a pesar de sus sólidos argumentos de fondo, no puede convalidarse, ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte entona causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o "sumarios administrativos" que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentos;

Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:

Asunción, 07 de diciembre de 2022.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA

RESUELVE:

1. HACER LUGAR a la presente demanda Contencioso Administrativa promovida por el abogado Federico Valinotti en representación de D & D S.A., contra la Resolución Particular N° 71800000720 del 09 de setiembre de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda y en consecuencia corresponde;
2. REVOCAR la Resolución Particular 71800000720 del 09 de setiembre de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.
3. IMPONER, las costas a la perdidosa.
4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia

Rodrigo A. Escobar. Miembro

Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro

A. Martín Avalos. Miembro

Ante mí:

Abog. Evelin Martínez. Actuaria

AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.

ACUERDO Y SENTENCIA N° 333/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.

En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de diciembre de dos mil veintidós, estando presentas los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Martin Avalos Valdez;, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Agropecuaria Campos Nuevos SA c/ Resolución N° 72700000471/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET”.

Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.

CUESTIÓN:

¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?

Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI.

Que, a fs. 96 de autos obra el A.I. N° 68 de fecha 04 de marzo de 2022, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.

Que, por providencia de fecha 30 de mayo de 2022, obrante a fs. 104 de autos, se llamó Autos para Sentencia.

EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN AVALOS VALDEZ, dijo:

De acuerdo al escrito de fs. 39/58 de autos, Nora Ruoti Cosp, en representación de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instauran demanda Contencioso Administrativa contra la resolución N° 72700000471/2021 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, manifestando lo sgte: “...Agropecuaria Campos Nuevos S.A., en su carácter de exportadora, y en virtud de lo previsto en los Artículos 84" y 88° de la Ley N° 125/91, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes a los periodos fiscales agosto, setiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2013, por un lado y, por el otro, enero, febrero y marzo de 2014, por medio del régimen acelerado de devolución, otorgando una garantía bancaria por importes iguales a los solicitados. La Administración Tributaria, a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003/563 correspondiente a los periodos agosto/2013 a febrero/2014. resolvió la acreditación del importe total solicitado por mi representada, el cual asciende a Gs. 985.009.872, y a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930003615 correspondiente al periodo marzo/2014, resolvió la acreditación del importe total solicitado p r mi representada. el cual asciende a 6 1.023.607.049. Con relación al periodo agosto/2013 a febrero/2014, en lecha 28/12/2017, mi representada recibió la Comunicación de Ejecutiva Garantía N° 755100001166, a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, resolvió ejecutar parcialmente las garantías presentadas por mi representada por importe de Gs. 985.009.872 más Gs. 187.644.381 correspondiente a recargos ejecutados ilegítimamente, razón por la cual el monto total ejecutado asciende a Gs. 1.102.654.253. En la misma fecha, mi representada recibió el Informe de Análisis N° 77300008476 que, si bien identifica a un analista de créditos, no se halla suscripto por el mismo. A través de dicho informe se pretende "fundamentar" el rechazo efectuado. Igualmente, con relación al periodo marzo/2014, en fecha 12/01/2018, mi representada recibió la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001181. a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, resolvió ejecutar parcialmente las garantías presentadas por mi representada por importe de G 179.119.287 más G 34.032.664 correspondiente a recargos ejecutados ilegítimamente, razón por la cual el mono total ejecutado asciende a G 213.151.951. En la misma fecha, mi representada recibió el Informe de Análisis N° 77300008505 que, si bien identifica a un analista de créditos, no se halla suscripto por el mismo. A través de dicho infirme se pretende "fundamentar" el rechazo efectuado. Recalcamos que. los sumarios administrativos de ambos periodos, con numeración 43000000156 y 43000000171 respectivamente, fueron acumulados en el proceso N° 43000000456 del 26/09/2018, dentro del cual se dieta la Resolución Particular N° 72700000471, en la que se resuelve devolver 469.800.157pero sin devolver los respectivos intereses, que ascienden a la suma de 328.699.581. Descontando la mencionada devolución el monto rechazado totaliza 694.329.002 más los intereses de 221.677.045 y de G 328.699.581, ascendiendo el monto total ejecutado a G 1.244.705.628. Contra la mencionada Resolución Particular hemos interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración en fecha 15/04/2021, ingresado bajo expediente N° 72600003433. cuya denegatoria tácita operó en fecha 13/05/2021, por lo que a presente demanda se promueve en tiempo y forma oportuna. Defectos formales de la Comunicación de ejecución. Validez de las Resoluciones de devolución. Para comprender el incumplimiento por parte de la Administración Tributaria, debernos resaltar que la legislación impositiva vigente permite a los exportadores solicitar y obtener una devolución más rápida de los créditos fiscales mediante el otorgamiento de una garantía bancaria por un plazo determinado. Mi representada optó por este régimen para la solicitud de devolución de créditos fiscales que constituye el objeto de esta demanda. Como consecuencia de la solicitud de recupero de créditos, la Administración Tributaria dictó la Resolución de devolución N° 7930003563 y la Resolución de devolución N° 7930003615, ordenando la devolución del importe total solicitado, es decir, un total de G 2.008.616.921. La Ley N° 125/91, texto modificado, a través del Artículo 196°, establece la presunción de legitimidad de los Actos de la Administración. (...) Las Resoluciones de devolución cumplieron con los requisitos exigidos por la norma trascripta y no fueron modificadas por actos administrativos de igual jerarquía, por ende, no existe motivo ni acto administrativo que justifique la ejecución de la garantía constituida por mi representada, corno ilegalmente lo ha realizado la Administración Tributaria por importe total de 694.329.002, más intereses y recargos por valor de P 22.677.045, totalizando el valor de la ejecución ilegitima G 916.006.047. Asimismo, debernos resaltar que una resolución es un acto administrativo y en el caso de devolución de créditos fiscales, se trata de una Resolución Particular, pues resulta aplicable con relación al contribuyente que solicitó la devolución. Una resolución particular es una norma que obliga tanto al administrado como a la propia Administración Tributaria. Como estamos hablando de una norma que resulta exigible tanto a la Administración corno al administrado, luego de dictada la resolución, la misma solo puede ser modificada por una norme de igual o superior rango corno consecuencia de la aplicación del Artículo 137° de la Constitución Nacional que consagra el Principio de Jerarquía Normativa, es decir, una resolución no puede ser modificada por una simple comunicación, por lo que dicho acto carece de validez y, por ende, corresponde la devolución de los importes incorrectamente descontados. Es decir, la Comunicación de ejecución no es una resolución, por lo tanto, no tiene la virtud de descontar el crédito fiscal. Defectos formales de la Comunicación de ejecución. La Administración Tributaria resolvió ejecutar la garantía constituida por mi representada por importe de G. 694.329.002, comunicando dicha decisión por medio de Comunicaciones de ejecución, ejecutando, asimismo, intereses por dicte monto. La ejecución de una garantía, en la casa de solicitudes de devolución de créditos afectados a la exportación implica, en la práctica, el rechazo del crédito solicitado por el contribuyente. Al existir un rechazo de una solicitud, el mismo debe ser fundado y cumplir con los demás requisitos formales y de fondo exigidos por la legislación. En efecto, como lo hemos expuesto y trascripto en el punto anterior, la Ley N° 125/91. texto modificado, establece una presunción de legitimidad sobre los actos administrativos, la cual admite prueba en contra, siempre que el acto cumpla con los requisitos de regularidad y validez relativos a: a. Competencia b. Legalidad c. Forma legal d. Procedimiento. La Comunicación de ejecución no cumple con los requisitos legales expuestos pues: a) No expone un solo fundamento de los rechazos. (...) en el presente caso, la Administración Tributaria no cumplió con las disposiciones legales, pues tomó una decisión traducida en las Comunicaciones de ejes clan, cuyo efecto práctico es la no devolución de parte de los créditos fiscales, sin exponer el fundamento legal o fáctico de su decisión. La fundamentación exigida por la Ley n responde a un capricho del legislador, sino que tiene por objeto permitir al contribuyente conocer las razones de las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria y, de acuerdo con ello, ejercer el derecho a la defensa, consagrado en maestra Constitución, mediante los procedimientos contenidos en las leyes. Debemos destacar que, la fundamentado exigida por la Ley debe hallarse contenida dentro de la resolución, no pidiendo remitirse a dictámenes, informes o resoluciones previas. (...) En este caso, en la Resolución Particular N° 72700000471, se considera que las Comunicaciones de ejecución se hallan fundadas en los Informes de Análisis, pero de la simple lectura de las Comunicaciones de ejecución se desprende que la misma ni siquiera menciona al referido informe. Por lo expuesto, las Comunicaciones de ejecución, al no contener los fundamentos en virtud de los cuales se resolvió no devolver parte los créditos fiscales solicitados, incumplieron con las condiciones legales, por lo que carecen de legitimidad, correspondiendo ordenar la devolución inmediata de los créditos rechazados si fundamento alguno por importe de G 916.006.047, más los respectivos intereses y recargos. (...) No fue emitida por funcionarios competentes. Las Comunicaciones de ejecución no identifican ni se hallan suscriptas por funcionarios competentes. En efecto, la Resolución General N° 102/13, a través de la parte pertinente del Artículo 12° establece que: "El personal actuante que realice la comunicación vía correo electrónico, deberá identificarse con su nombre, apellido, cargo e informar el objeto de la comunicación. Reiteramos, las Comunicaciones de ejecución no identifican a funcionario alguno, es decir, el acto administrativo no fue emitido por un funcionario competente, demostrándose así el carácter de ilegítimo de las mismas, desvirtuándose la presunción de legitimidad consagrada en el Artículo 196° de la Ley N° 125/91. En el caso de que se tome a los Informes de Análisis como "fundamentos- de los rechazos, igualmente los mismos fueron emitidos por analistas de créditos, funcionarios que carecen de competencia para resolver los rechazos de los créditos fiscales. Defectos en las notificaciones. Las Comunicaciones de ejecución no contienen un solo fundamento de los cuestionamientos en virtud de los cuales se ejecutaron y rechazaron los créditos cuya devolución fue solicitada por mi representada. Ello lo demostramos por ni dio de la presentación de las copias autenticadas de la misma. Ahora bien, como fundamentos de los rechazos, la administración tributaria remitió los informes. Tanto las Comunicaciones de ejecución como los Informes de análisis, en contra de las disposiciones legales vigentes, fueron notificados por correo electrónico. Siguiendo con el análisis del Artículo 196° de la Ley N' 125/91. el acto administrativo goza de la presunción de legitimidad, salvo que se demuestre que no se ha cumplido con la forma y el procedimiento legal. Con relación a las notificaciones, el Artículo 200° de la Ley N° 125/91. (...) La norma trascripta dispone la obligación de la Administración Tributaria de notificar personalmente o por cédula, toda resolución que pueda ocasionar un gravamen irreparable. Al respecto, el insigne jurista paraguayo Dr. Hernán Casco Pagano, en su obra "Código Procesal Civil Comentado y Concordado", Tomo 1, página 612, expone: "Constituye gravamen irreparable el que no puede ser reparado o enmendado pm la sentencia definitiva. Aplicado el concepto expuesto a los procedimientos en sede administrativa, tendríamos que el gravamen irreparable seria aquel que no puede ser reparado o enmendado por la resolución ulterior. En el caso de que mi representada no haya interpuesto el recurso de reconsideración, ello implicaría la pérdida los créditos ilegítimamente rechazados, por lo que queda claro que dichos actos administrativos pudieron ocasionar gravamen irreparable y, por ello, debieron ser notificados personalmente o por cédula. No obstante, lo expuesto, la Administración Tributaria se limitó a notificarlos por medio de correos electrónicos, incumpliendo con la disposición legal, hecho este que torna nulo a dichos actos, correspondiendo la revocación de os mismos y, por tanto, la devolución de los créditos rechazados más los intereses y accesorio legales. (...)".

QUE, el Abogado Femando Cubilla, bajo patrocinio de abogado, en nombre y representación del MINISTERIO DE HACIENDA, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...En ese sentido, y a fin de refutar los conceptos en los que incurre la parte actora, que pretenden confundir a VV.EE., nos permitimos contestar la presente demanda en los términos siguientes: La parte actora plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la Resolución N° 72700000471 del 15/03/2021, por la cual hace lugar parcialmente a lo solicitado en el sumario administrativo, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto rechazado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión del acto administrativo hoy recurrido por la adversa, emitido por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum y el cual forma parte de los antecedentes de fa presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante de la empresa parte actora, en relación al análisis de la devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen Acelerado solicitados por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las documentaciones presentadas por la recurrente, con relación Monto de crédito fiscal por Topeo del 10% del Valor FOB de exportación que arroja la reliquidación, (-) Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 del contribuyente, susceptible de devolución, Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no descontados en la certificación, Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas, Diferencia entre DJ Formulario N° 122 y DJI-Retenciones del periodo Agosto/2013, por lo tanto no han ingresado al fisco el impuesto debido. No se debe perder de vista la objetividad formal que deben reunir las solicitudes de devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen Acelerado, para ser tomadas como válidas; es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como exige la Ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Artículo 196 de la Ley N° 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Expone, asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte adora alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de Gs. 1.244.705.628 el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida (...) VVEE., podrán observar que el Departamento de Aplicación de Normas Tributarias de la Subsecretaría de Estado de Tributación, a través del Formulario correspondiente y notificado al contribuyente, dio apertura al sumario administrativo y posteriormente a las diferentes etapas del mismo, por lo que la firma ejerció el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso. En el formulario por el cual interpuso el sumario administrativo, la firma solicitó el monto total no justificado para su devolución, pero únicamente fundamentó algunos de sus cuestionamientos sobre los cuales la SET se expedirá en la presente Resolución. En relación con los puntos no objetados ni argumentados, se procede a ratificar el acto recurrido debido a que la firma no aportó nuevos elementos que ameriten la revisión del acto. Que, se exponen a VV.EE., los cuestionamientos de la Subsecretario de Estado de Tributación el argumento de la firma y la conclusión de la Administración Tributaria. La Administración Tributaria desafecto del campo de las exportaciones (Rubrc 1 inc. 13) y afectó a las operaciones en el mercado local (Rubro 1 inc. 11) el valor que no cuenta con la totalidad de los swifts bancarios, por no ajustarse a lo establecido en el Artículo 70 del Decreto N° 1.030/2013. En relación con los montos que no cuentan con comprobantes de cobro, el contribuyente Agropecuaria Campos Nuevos S.A., refirió en ocasión del sumario que obtuvo un préstamo del BANCO LATINOAMERICANO DE COMERCIO EXTERIOR (BLANDEX), y a los efectos de realizar los pagos de la deuda, ordenó a sus clientes del exterior que depositen en la cuenta de la entidad bancaria los montos de las transacciones, por lo que no cuentan con los swifis bancarios de dichas exportaciones. Al respecto, la firma refirió que la Ley le faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a modificar unilateralmente las determinaciones realizadas por los contribuyentes. Se señala a VV.EE., que se observó que la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A. solicitó mediante el expediente N° 20173019611 una autorización a fin de sustituir la presentación del swift bancario por otros documentos, la cual fue concedida por la SET a través del Dictamen DANT N° 35/2018, por el cual se resolvió que en cada presentación la firma deberá adjuntar lo siguiente: 1) La solicitud del préstamo a la Entidad Financiera, debiendo presentarse el contrato traducido al castellano por traductor matriculado por la Corte Suprema de Justicia en su caso. 2) El depósito por parte de la Entidad Financiera de la suma correspondiente al préstamo, en un banco paraguayo de plaza en la cuenta del deudor. Asimismo, la constancia de este movimiento en los Libros respectivos. 3) La orden de pago realizada por el contribuyente a sus clientes, para que se deposite la suma de dinero establecida en la factura de exportación, en la cuenta de la Entidad Financiera que otorgó el préstamo. 4) Documentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero, de conformidad a lo establecido en el Artículo 84 de la Ley N° 125/91 y el Art, 1° de la Resolución General N° 89/2016. 5) El pago realizado por los clientes a cuenta y orden del contribuyente al Banco respectivo, presentando el swift bancario, o en su caso, la comunicación efectuada por el comprador al exportador, en la que conste que procedió al pago conforme las instrucciones dadas. Que, consecuentemente, luego de notificado el dictamen señalado, se procedió a dar apertura a la medida para mejor proveer N° 72800000171, a fin remitir el presente proceso a la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales (DACCF) para que analicen las pruebas adjuntadas por el contribuyente y determine si es procedente su devolución, conforme los requisitos exigidos en el Dictamen DANTN° 35/2018. Que, la Administración Tributaria a través del Informe Técnico N° 7320000132, la DACCF, luego de las verificaciones correspondientes concluyo lo siguiente: "...Por todo lo expuesto, el monto pasible de devolución sería de G. 469.800.157, teniendo en cuenta que el contribuyente ha demostrado una mecánica de pago que podría reemplazar al pago convencional, con todo lo expresado con anterioridad. Este monto había sido rechazado durante el análisis de devolución de crédito fiscal porque las facturas de exportación carecían de Swift bancario. Que, el Artículo 85 de la Ley Tributaria determina que la Administración Tributaria establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la documentación que demuestre la exportación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero. Por lo expuesto, y en atención a la autorización de carácter excepcional presentada por la firma, se reconoció el derecho a devolución de créditos fiscales por valor de G 469.800.157. Crédito fiscal de G 8.703.848 rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. Que, la Administración Tributaria impugnó el crédito fiscal debido a que las facturas en las que se halla consignado no cumplen con lo establecido en la Ley y Reglamentos respectivos, como ser: sin descripción del bien adquirido o no estar relacionado con la actividad de exportación de la firma. Que, sobre estos cuestionamientos, la firma contribuyente alegó que la factura expedida por LAERCIO FERNANDEZ DOS SANTOS con RUC 4932231 cuyo IVA asciende a G 4.500.000 fue rechazada por ser expedida en concepto de "consumición" no detallada, sin embargo, en la misma dice "comisión agrícola". Asimismo, refirió que el concepto consumición es a favor de su personal, siendo este un servicio amplio, resultando irracional detallar el contenido de cada plato consumido, llegando al extremo de exigir la inclusión de los ingredientes de cada plato, debiendo diferenciarse las tasas del IVA aplicables a cada elemento, según las manifestaciones de la firma. Con relación a la factura por el cual LAERCIO FERNÁNDEZ DOS SANTOS con RUC 4932231, cuyo IVA asciende a G 4.500.000, la misma no fue adjuntada en el presente sumario, por la que no habiendo pruebas que desvirtúen la conclusión del área competente del análisis en él proceso de devolución, es pertinente confirmar su rechazo, conforme se fundamenta en el párrafo siguiente. Es importante resaltar que el Artículo 86° de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/2004, estipula que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. Asimismo, el Artículo 20 del Decreto N° 6539/2005, modificado por el Decreto N° 10797/2013, establece de manera expresa y taxativa que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado. Que, en el caso particular del concepto "consumición", la Administración Tributaria señala que no siempre puede ser de alimentos, puede ser de bebidas alcohólicas, las cuales en ningún caso pueden considerarse como relacionados a la operación de exportación. Asimismo, existen proveedores que no se dedican al rubro de comidas, como es el caso de los contribuyentes GREFAN S.R.L. con RUC 80008711 quien posee como actividad "comercio al por mayor de otros productos"; 3 MG SD con RUC 80049724 quien tiene como actividades otras actividades de administración", "consultorio de administración de empresas", 'actividades inmobiliarias realizadas con bienes propios o ajenos"; (...) Sobre las compras no relacionadas, señalamos que el Artículo 88° de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 5061/2013 de manera EXPRESA y CLARA instaura que la devolución del crédito fiscal del IVA solo es procedente cuando la compra de la cual proviene está relacionada directa o indirectamente con la operación de exportación de la firma; es decir, sin la presencia de estos elementos, no podría configurarse dicha actividad, y en ese sentido, la adquisición de revelado de fotos, bebidas alcohólicas, revolver, planta ornamentales entre otros, no reúnen uno de los criterios que conforma el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de NECESIDAD, que implica que sin la realización del mencionado desembolso no sería posible realizar dicha actividad. Que, la Administración Tributaria resolvió confirmar el rechazo de G 8.703.848, conforme lo expuesto precedentemente. Crédito fiscal de G 17.407.383 suspendido por derivar de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes. Que, la Administración Tributaria verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DD.JJ. de sus proveedores y constató que algunos de éstos presentaron su mal con montos inferiores a los invocados por ACNSA (inconsistente) o que no presentaron las mismas (omisos), por lo que la diferencia no retenida fue descontada del crédito fiscal solicitado. En consecuencia, la firma refirió que no posee facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva e indelegable de la Administración Tributaria. Sobre él punto cabe destacar que el crédito fiscal NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Al respecto, el Artículo 2° de la RG N° 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DD.JJ. de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias, a los efectos de determinar el crédito susceptible de devolución. En consecuencia, la Administración Tributaria resolvió y comunico al contribuyente que estos montos serán devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma. Sobre la Validez de la Resolución de devolución, la firma alegó que la misma solo puede ser modificada por un acto igual o superior, no por una comunicación realizada por correo electrónico. (...).

Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que en fecha 09/06/2021 se presentó ante este Tribunal la abogada representante de la firma Agropecuaria Campos Nuevos SA, a plantear acción contencioso-administrativa (fs. 39/58) contra la Resolución Particular N° 72700000471/2021 de fecha 15/03/2021, y su Resolución Denegatoria Tacita, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda.

Que, en fecha 01/02/2022, se presentan los representantes de la Abogacía del Tesoro, a tomar intervención y contestar la presente acción contencioso-administrativa (fs. 81/94).

Que la providencia de fecha 30/05/2022 (fs. 104), dispone llamar “Autos para Sentencia”, encontrándose la referida providencia, a la fecha, firme y ejecutoriada.

Que, el Acto Administrativo objeto de la presente acción contencioso-administrativa es la Resolución Particular N° 72700000471/2021 de fecha 15/03/2021, y su Resolución Denegatoria Tacita, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación -Ministerio de Hacienda; por las cuales se dispone, luego de un sumario administrativo, la devolución parcial del crédito fiscal solicitado por el contribuyente en sede administrativa, y cuestionar  parte del citado crédito, ordenándose el rechazo de su devolución por la administración tributaria.

De la Caducidad el Sumario Administrativo. -

Que, analizadas las constancias de autos, y previo al estudio de la cuestión de fondo o tema decidendum, esta judicatura pasa a abocarse al estudio de la caducidad del procedimiento administrativo, por tratase de una cuestión esencial para determinar la legalidad de los actos administrativos dictados como consecuencia de la misma, y por haber sido alegado por la parte actora en el ítem N° 4 de su escrito de demanda (fs. 39/58), al respecto, esta judicatura manifiesta cuando sigue:

En efecto, y con relación a la caducidad del sumario administrativo alegada por la parte actora, conforme a las constancias de autos y a los antecedentes administrativos traídos a la vista del tribunal, se concluye que no es posible determinar la caducidad del sumario administrativo, puesto a que no obra constancia alguna de los autos de instrucción sumarial de los procesos de devolución, tampoco obra constancia de la resolución administrativa que ordena la acumulación de los procesos de devolución, ni tampoco constancia de las actuaciones respectivas a descargos, producción y diligenciamiento de pruebas, alegatos, y toda actuación de las etapas propias del sumario administrativo. En resumen, no obra en autos constancia alguna que permita determinar el transcurso en exceso de los plazos legalmente establecidos para el dictamiento del acto administrativo definitivo por la administración tributaria. Siendo así, y considerando que la parte actora no ha impugnado el contenido de los antecedentes administrativos dentro del plazo establecido, conforme al tercer párrafo de providencia de fecha 10/11/2021 (fs. 79), corresponde NO HACER LUGAR a la caducidad solicitada.

De la Cuestión de Fondo o Thema Dedidendum. -

La cuestión contenciosa se origina en el rechazo parcial de la Devolución IVA EXPORTADOR correspondiente a los periodos fiscales de febrero y marzo del año 2014. La suma objetada por la administración tributaria asciende a la suma de guaraníes veintiséis millones ciento once mil doscientos treinta y uno (G. 26.111.231), monto que contiene las siguientes especificaciones:

Descripción	Monto
Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas	17.407.383
Comprobantes que no cumplen con lo establecido en la reglamentación pertinente, no descontados en la certificación	8.703.848

Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas - Operaciones con proveedores omisos o inconsistentes G. 17.407.383.-

Que, la parte actora ha cuestionado la legalidad de los actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legal es para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma Agropecuaria Campos Nuevos SA se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.-

La parte actora arguye que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1-Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador.

Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Agropecuaria Campos Nuevos SA.

Que, analizando la cuestión que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el Artículo 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma acción ante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio Artículo 180 de la Ley N° 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No poderíos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura le relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Agropecuaria Campos Nuevos SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores.

La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al Artículo 238 inc. 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones.

En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo: “En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación”(vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura concluye que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, respecto al monto objetado por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes diecisiete millones cuatrocientos siete mil trescientos ochenta y tres (G. 17.407.383), reúne la suficiente justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que corresponde HACER LUGAR a la misma, por así corresponder en derecho.

Comprobantes que no cumplen con lo establecido en la reglamentación pertinente, no descontados en la certificación - G 8.703.848.-

Como mencionamos anteriormente, éste Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado.

Que respecto a la postura de la parte actora de que la AT ha rechazado la devolución en cuestión alegando la "falta de detalle de los bienes adquiridos", así como una "descripción suficiente", sabe señalar lo siguiente: "...Sin ánimo de ser exhaustivos, listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de las operaciones documentadas por el contribuyente en una factura: ... Facturas con descripción de operaciones genéricas o incompletas...; Resolución del TEAC 358/2009 de 3 de febrero de 2010, Sentencia de la AN de 4 de mayo de 2000, recurso 1149/1997”. 200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria” - Directores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 100.

En el mismo sentido, señalan los autores citados precedentemente que: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central —TEAC- señala “Las facturas no constituyen por sí solas pruebas suficientes de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicie”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS — sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, decidiendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición. .Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”. 200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria:” - Directores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99.

Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe no devuelto por la Administración Tributaria por Comprobantes que no cumplen con lo establecido en la reglamentación pertinente, no descontados en la certificación, por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia.

La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución.

Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador, por la suma de guaraníes diecisiete millones cuatrocientos siete mil trescientos ochenta y tres (G. 17.407.383), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Artículo 193 del C.P.C. ES MI VOTO.

A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, muy respetuosamente me permito expresar las razones que me llevan a DISENTIR con respecto a las consideraciones vertidas por el colega preopinante, en lo que respecta al instituto de la caducidad administrativa, pues soy del criterio que como modo anormal de terminación el procedimiento, debe ser entendido de manera restrictiva, limitándose a lo regulado por la Ley 4679/12 y no extenderlo a otros plazos, regulados en otras normativas, que aunque perentorios e improrrogables, no les haya sido atribuido como efecto poner fin al procedimiento en caso de ser excedidos; de hecho, la caducidad no ha sido propuesta y los reclamos van más allá de créditos provenientes de proveedores omisos e inconsistentes, por lo que a fin de evitar el dictado de una sentencia nula, se procede a su análisis cabal.

QUE, en el caso de marras, la Abogada NORA LUCIA RUOTI, en representación de la firma contribuyente AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A., promueve demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000471 de fecha 15/03/2021, por la cual se rechaza parcialmente su solicitud de devolución del crédito fiscal IVA tipo exportador y la negativa ficta de su reconsideración.

QUE, en cuanto a la nulidad del sumario, fundada en el incumplimiento de su duración que no puede exceder de 70 días, la Ley N° 125/91 en su artículo 233, claramente señala que en materia tributaria sólo proceden los recursos y acciones establecidos en la Constitución Nacional y los señalados en dicha Ley; asimismo, el artículo 237 dispone que lo único que puede ser materia de la acción contencioso administrativa, son las resoluciones expresa o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, a lo que se debe circunscribir la revisión del acto, y no extenderse indebidamente a los actos preparatorios del acto, salvo las expresamente establecidas como lo son la duración de la fiscalización o la caducidad del sumario.

QUE, en el presente caso ni siquiera resultan aplicables los procedimientos establecidos en los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, pues no nos encontramos ante un procedimiento de determinación tributaria o de aplicación de sanciones incoada por la Administración, sino ante un sumario administrativo iniciado a petición del contribuyente ante la denegación parcial de la devolución de la devolución de su crédito fiscal IVA tipo exportador regulado en el artículo 88; en estas condiciones, el procedimiento aplicable es la del procedimiento general del Capítulo IX y los artículos 196 a 205.

QUE, aun anulado el procedimiento seguido para dictar el acto administrativo, no se puede disponer sobre esa base la procedencia de la acción contencioso administrativa sin analizar el fondo de la cuestión, pues como se ha referido, no nos encontramos ante una cuestión iniciada de oficio por la Administración, sino a instancia del particular. De hecho, el artículo 205 dispone la procedencia de la negativa tácita en este tipo de procedimiento.

QUE, pasando al fondo de la cuestión, se visualiza que la Firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS S.A., representada por la Abog. NORA LUCIA RUOTI COSP, se presenta en fecha 16 de abril de 2021, según escrito de demanda de folios 39/58, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000471 de fecha 15 de marzo de 2021 y la resolución ficta de su reconsideración, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera cuestionado por un monto de Gs. 985.009.872 y 179.119.287; de los cuales Gs. 16.932.531 y 474.852 corresponden a proveedores inconsistentes y el resto cuestionados por otros motivos. La recurrente reclama que al monto cuestionado debe adicionarse la suma de Gs. 221.677.045 correspondientes a los demás rechazos y al interés; asimismo, agregarse a monto reconocido en sumario la suma de Gs. 328.699.580 por intereses y recargos, totalizando su reclamo la suma de Gs. 1.244.705.628.

QUE, en estas condiciones, los concentos cuya devolución se reclaman, son:

	Descripción	monto
1	Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes, no descontados en la certificación	Gs. 8.063.285	Gs. 640.563
2 Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 308/2022 DIVISA AUTOMOTORES S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. DIVISA AUTOMOTORES S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 308/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los 22 días del mes de noviembre del año dos mil veintidós, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el DR. RODRIGO A. ESCOBAR, GONZALO SOSA NICOLI y el DR. ARSENIO CORONEL (por recusación del DR. MARTIN AVALOS VALDEZ), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “DIVISA AUTOMOTORES S.A C/ RESOLUCIÓN N° 57 DEL 01 DE JUNIO DEL 2020 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE TRIBUTCIÓN”. (Expte. N° 217, Folio 141 Vlto., Año 2020). Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado. Magistrados DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DR. GONZALO SOSA NICOLI y DR. ARSENIO CORONEL. Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 09 de Julio de 2020 obrante a fojas 101/132 de autos, se presentó ante el Tribunal de Cuentas los Abogados, Carlos Sosa Jovellanos y Nicolás Sosa Jovellanos, en representación del contribuyente DIVISA AUTOMOTORES S.A, a los efectos de interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 57 DEL 01 DE JUNIO DEL 2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TIBUTACIÓN, manifestando en cuanto sigue: "...Sostenemos el sumario ha quedado caduco jen instancia administrativa por el transcurso del tiempo estableado en la Ley N° 4679/12 (seis meses), la carga de la prueba está en cabeza de la Administración Tributaria quien es la denunciante y Juez al propio tiempo, y es la que debe demostrar sus asertos, sin embargo, la Administración Tributaria quien es la denunciante y Juez al propio tiempo, y es la que debe demostrar sus asertos. Sin embargo, la administración Tributaria condena al contribuyente bajo el pretexto de que no pobo que no es cierto lo alegado por el Fisco. cuando debiera ser, lo contrario, las compras de mercaderías de PUKARA, la contadora reconoce que el original del comprobante de venta que justifica las compras de mercaderías porpate de DIVISA, exhibido por los inspectores actuantes, es de la firma PUKARA, con lo cual se demuestra que no es clonado, falsificando u otra vía de facturación. Además, si la factura es de PUKAA SRL su contendido también esta implícitamente reconocido, aunque la misma la niegue porque nadie más que la propia firme, tiene la disponibilidad de sus propios comprobantes, y el uso y llenado de los mismos por sus empleados se reputan como hechos por la empresa sin que ello pueda ser usado como respaldo o excusa de su falta de responsabilidad, luego de la inspección, el proveedor PUKARA RECTIFICO sus DDJJ en los dos únicos meses que se emitieron las facturas objetadas incluyendo en la venta realizada a DIVISA AUTOMOTORES S.A, con lo cual quedo regularizado el pago de los impuestos (IVA E IRACIS ) sobre estas operaciones, el proveedor JOYA MOTORS S.A se excusa bajo el pueril argumento, en primer término de que sus comprobantes fueron dados de baja, luego cuando se verifica que dichos comprobantes fueron emitidos con anterioridad a la baja, utilizan un nuevo argumento que fueron inutilizados por una inundación ocurrida en su oficina por lo que ya no tiene copia del comprobante de venta emitido a DIVISA. Este hecho sin embargo no está aprobado, al respecto, el proveedor no niega la operación y es más en su LIBRO DE VENTAS IVA consta la venta con el mismo número de comprobantes y por los mismos importes, así demostrado que las compras que ha realizado DIVISA es real y que son los proveedores quienes omitieron declarar dichas operaciones en sus DDJJ del IVA y del IRACAS, no existe responsabilidad solidaria ni sustitutiva entre el comprador de bienes y el vendedor por la conducta impositiva de este último, por lo que no puede atribuirse responsabilidad a DIVISA en ese sentido, con respecto al Impuesto a la Renta por distribución de utilidades reclamadas por el fisco respecto al no reconocimiento de la deducibilidad del gasto documentado con los comprobantes de venta objetados, es menester señalar que el Fisco convierte mágicamente las erogaciones o gastos en utilidades distribuidas, lo cual es contradictorio e improcedente, además dicho impuesto a la renta al 5% grava la distribución de utilidades reales por que no se puede distribuir utilidades inexistentes como son las utilidades fiscales, provenientes de gastos reales que fueron reputados no deducibles por el fisco, por que estas utilidades son ficticias, provenientes de ajustes impositivos que incrementan la utilidad real en la DDJJ del IRACAS, por lo demás dichos costos que fueron deducidos son reales y guardan relación con la mantención de la fuente de la renta y con Ja obtención de rentras gravadas, por lo que los mismos son costos deducibles, por su parte, el contribuyente ha abonado el impuesto del 5% sobre las utilidades efectivamente distribuidas a sus accionistas en cada ejercicio en que fueron pagadas o acreditadas, de hecho no existe ninguna denuncia respecto a la conducta impositiva del contribuyente con respecto a la distribución anual de las utilidades generadas, por lo que esto no forma parte de la Litis, con relación a las multas, al no existir ninguna infracción, no corresponde aplicar ninguna multa ni de Omisión de Impuesto - no hubo y mucho menos la de Defraudación de Impuesto- que tampoco existió. El contribuyente en su escrito de reconsideración ha peticionado, bajo esta representación, la caducidad de sumario administrativo durante su tramitación en la Sub Secretaria de Estado de Tributación, en base a la Ley N° 4679/12, por su parte el Fisco en la Resolución N° 04 de fecha 12 de enero de 2020, ha sostenido que dicha caducidad no se ha producido pues la misma se encontraba en estado de resolución, es decir, bajo la providencia de autos para resolver, lo que se produjo el (22/01 2016) el 22 de enero del dos mil dieciséis por lo que conforme con las disposiciones del Código de Procedimiento Civiles y Comerciales, artículo 176 inciso c) el plazo de caducidad cuando los procesos estuviesen pendientes de alguna resolución, aplicando supletoriamente dicha disposición, estando vigente la Ley N° 4679/12, que hace referencia expresa a la caducidad de los trámites administrativos, y de entre ellos, a los sumarios administrativos. Es indudable que el transcripto articulo 11 es aplicable tanto al contribuyente como a la Administración Tributaria que actúa como juez y parte en los procesos administrativos. Interpretar lo contrario sería, desde el punto de vista procesal, establecer una diferencia y discriminación a favor del Estado y en contra del contribuyente, lo cual elimina la igualdad que debe regir en todo procedimiento, además, siendo la Subsecretaría de Estado de Tributación, Juez y Parte en el sumario administrativo, la jurisprudencia de nuestros tribunales ha establecido que el rigorismo procesal es aplicable a la misma (Fisco) con estricta obligatoriedad, pues quien acusa y entiende en su propia acusación, cuanto menos, no debe faltar a las normas procesales que tienen por objeto precautelar la igualdad de las partes y el cumplimiento del debido proceso. Por lo tanto, sobre la Administración Tributaria Juez y Parte recae la obligación del cumplimiento de los plazos legales y de las normas procedimentales vigentes, las que son más flexibles con el contribuyente, que, en esta instancia meramente administrativa, carecen de la obligación de hacerse representar por un profesional del derecho. Así lo tiene resuelto la jurisprudencia de nuestros tribunales, pero el artículo 12 de la citada ley resuelve este punto con toda claridad, al decir que La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa. Consecuentemente el incumplimiento del plazo establecido en la Ley N° 4679/12, produce necesariamente la caducidad del sumario administrativo, porque lo contrario seria consagrar un premio a la decidía o impericia de quien tiene la obligación primaria del cumplimiento de las normas procesales y especialmente los plazos, como en el caso de la perención de la instancia que se produce fatalmente a los seis meses de inacción de la Administración. Por otro lado, no es posible someter a un contribuyente a un sumario administrativo por un periodo superior al establecido en la norma, en el que, para peor, se le reclama parte de su patrimonio en concepto de impuesto y multa, pues ello atenta contra la seguridad jurídica y contra la garantía constitucional de que los juicios deben ser prontos y baratos, que es lo que el articulo transcripto ha querido proteger. Que en este sentido corresponde analizar si el sumario administrativo ha transcurrido más allá del plazo de seis meses establecidos en la Ley citada, dice la Resolución Recurrida que, dentro del sumario administrativo, el periodo probatorio concluyo el 02/10/2014 y se llamó a alegatos, en tanto que el 22/01/2015 se llamó a autos para resolver y la Resolución Administrativa Particular N° 56 del 20 de julio de 2016, que resuelve el sumario fue notificada el 3 de agosto de 2016, ESTO ES MAS DE SEIS MESES DESPUES, el sumario consecuentemente caduco pues ha pasado con exceso el plazo de seis meses establecido en la Ley N° 4679/12. La Administración Tributaria tenía veinte días para dictar resolución y sin embargo lo hizo en tres años y nueve meses: de conformidad con el artículo 234 de la Ley N° 125/91, si no se emitiere resolución en el término señalado (20 días) se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso, dicho artículo y la jurisprudencia de nuestros tribunales han determinado ciertamente que lo único ficto es la existencia de una resolución denegatoria, mas no así, su notificación, que es siempre, en los casos sumariales, una obligación de la Administración Tributaria, en consecuencia, se tiene por ficto la existencia de una resolución denegatoria que además debe ser declarada en algún acto administrativo que por ejemplo diga de conformidad con el artículo 234 de la Ley N° 125/91 se ha producido la denegatoria tacita y esta providencia debe ser notificada o la existencia de una denegatoria tacita debe ser notificada porque lo único ficto es la existencia de una resolución denegatoria tacita, mas no así su conocimiento por parte del contribuyente, que, para ello, la resolución debe ser notificada ya que la notificación no es ficta, sino que debe ser expresa, tomando en cuenta que la propia Administración tributaria es la que tiene la carga de instar el proceso para evitar la caducidad, y la de dictar la resolución a favor o en contra del contribuyente, dentro del plazo legal para evitar la resolución ficta y si así no fuere, por lo menos dentro del plazo de seis meses para evitar la caducidad del proceso administrativo, por su rol de juez y parte en el proceso administrativo, no pudiendo dejar a su libre discrecionalidad y arbitrio el tiempo de dictar resolución por lo expresado precedentemente no corresponde la aplicación analógica de la norma procesal, por lo demás, si se pretendiese aplicar de forma supletoria lo dispuesto en el Código de Procedimiento Civil, cuanto mínimo la Ley N° 4679/12 debió de hacer mención expresa de la aplicación supletoria del Código de Procedimiento Civil, pero que como vimos no se ha legislado de dicha forma, justamente para evitar estas morosidad administrativas que afectan al patrimonio del contribuyente. Por último, es importante mencionar que, para la interpretación de un texto legal, en este caso de carácter administrativo. campea el principio de especialidad que habla que ante la posible aplicación de dos normas sobre una misma situación jurídica se elegirá siempre la ley especial (la que habla expresamente sobre la cuestión) antes que la ley general, en este caso, estamos ante la figura de la caducidad de los procesos administrativos, prevista de forma específica en la Ley N° 4679/12, por lo que la aplicación supletoria de lo dispuesto en el Código de Procedimientos Civiles resulta innecesaria, al estar expresamente prevista la figura de la caducidad de los procesos administrativos en la Ley citada, condenan a mi representado al pago de tres mil cuatrocientos veintitrés millones ochocientos cuatro mil ciento ochenta y seis guaraníes (Gs. 3.423.864.186) en concepto de Impuesto a la Renta, Impuesto al Valor Agregado, más la multa del 100% en concepto de defraudación, lo más grave de la situación es que han llegado a esta detentación tributaria sin tener ninguna prueba concreta que incrimine al contribuyente, sin que se haya probado fehacientemente que el mismo ha incurrido en un acto infraccional por acto propio y con dolo o intención, es más el criterio expuesto en el párrafo transcripto de la resolución objeto de la Acción Contencioso Administrativa, sostiene que DIVISA NO DEMOSTRO, pero es el caso que no es Divisa Automotores SA quien tiene que demostrar, sino que es el fisco quien debe demostrar que la operación registrada en la contabilidad de mi representado y en sus DDJJ de impuesto es inexistente. Y no demostraron dicho aserto y antes bien las pruebas obtenidas demostraron todo lo contrario...”. Solicita, oportunamente previo los trámites de rigor, se dicte Sentencia HACIENDO LUGAR a la demanda promovida con costas. QUE, corrido el traslado de la presente demanda a la parte accionada, se presentó a contestarla el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda José Manuel Andrés Pedrozo y el Abogado del Tesoro, Abg. Fernando Benavente, en representación de la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN de conformidad al escrito obrante a fojas 153/164 de autos en fecha 24 de marzo de 2021, argumentando que: “...La actor a en su escrito solicita la revocatoria de los altos administrativos dictados por mi principal sosteniendo que, en su opinión, entre otros, ha transcurrido el plazo establecido en la Ley N° 125/91 y otras. Al respecto, respetuosamente decimos que la petición de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifietamente inviable. Ello en base a los argumentos expuestos en el acto administrativo demandado en este juicio y asimismo, en base a lo siguiente: Mediante Orden de Fiscalización N° 65000000929 de 01/08/2021, la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET, dispuso la verificación del IRACIS General del ejercicio fiscal 2010 y del IVA General de los periodos fiscales de enero a diciembre/2010, específicamente en lo que respecta a las compras efectuadas de los proveedores PUKARA SRL, JOYA MOTORS SA YJDMSA, y se le requirió la presentación de los comprobantes de egresos y el libro compras del IVA, los cuales fueron presentados. Según el informe final de Auditoria N° 67000000960 del 13/12/2021, los auditores constataron que el contribuyente declaro costos en el formulario N° 101 del IRACIS, así como créditos fiscales en los formularios N° 120 del IVA General, respaldados con comprobantes de compras relacionados a hechos económicos que no existieron ya que el detalle de las facturas no tenía vincidación con el giro comercial de la empresa, la cual se dedica a la compra y venta de vehículos, asimismo la Lie. Julia Riveros negó que los proveedores PUKARA SRL y JOYA MOTORS SA le hayan vendido a DIVISA AUTOMOTORES SA, por lo que dichas compras fueron impugnadas, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 8 y 86 de la Ley N° 125/91. Igualmente los auditores impugnaron los registros contables de la empresa y reliquidación el IVA y el IRACIS General, en razón de que en el Libro Diario y en el Libro Compras del IVA estaban registradas las operaciones inexistentes, por lo que tampoco merecían fe, de acuerdo a lo dispuesto en artículo 103 de la Ley N° 1034/83. Ante estas circunstancias, los Auditores de la SET consideraron que la firma DIVISA AUTOMOTORES SA incurrido en Defraudación en los términos del Artículo 172 de la Ley 125/1991 (en adelante la Ley), proporcionando a la Administración Tributaria datos que no coinciden con la realidad de los hechos gravados y que inciden en la determinación del impuesto, ocasionando un perjuicio al Fisco, el cual está representado por el monto en concepto de créditos fiscales, costos y gastos respaldados con los comprobantes cuestionados y los impuestos dejados de ingresar; y en virtud al Artículo 175 de la Ley recomendaron la aplicación de una multa equivalente al 100% en concepto del IVA General de los periodos fiscales de agosto, septiembre, octubre y noviembre/2010, el IRACIS General del ejercicio fiscal 2010, la tasa adicional del 5% por la distribución de utilidades, más los intereses y la mora, los cuales deberán ser calculados sobre el monto de los tributos determinados, de acuerdo al artículo 171 de la Ley N° 125/91, y la multa por defraudación. La CADUCIDAD DE INSTANCIA ADMINISTRATIVA en fecha 03 de agosto de 2016 DIVISA AUTOMOTORES SA ha sido notificada de la resolución citada precedentemente y en fecha 17 de agosto de 2016 por Expediente N° 201663022749 interpuso Recurso de Reconsideración en contra de la Resolución en cuestión, en dicha presentación la firma alego "...ha trascurrido en exceso el termine d la perención de instancia, conforme al Artículo 11 de la Ley N° 4679, ya que el 26/05/14 nos notifican que se declarócerrado el periodo probatorio y en fecha 02/10/201, nos notifican que prosigue el sumario administrativo con la etapa establecida en el numeral 7 del Artículo 212 y el Artículo 225, en donde la contribuyente tenía 10 dias para presentar su memorial, este plazo venció el 16/10/2014, a partir de dicha fecha se ingresa a la siguiente etapa sumarial del num. 8) en la cual la administración tiene 10 dias para dictar el acto administrativo correspondiente, ciertamente en este caso el plazo de 10 días ya no es perentorio pero la Administración Tributaria tiene el limite que le ha impuesto la Ley N° 4679/2012 que es de o meses contados desde la última actuación. Pero es el caso que la Administración Tributaria ha dictado la Resolución Particular N° 56 el 20/07/2016 y notificado el 03/08/2016 transcurriendo en efecto un año y más de 10 meses, plazo excesivamente superior al termino de 6 meses establecidos por la ley mencionada, en consecuencia solicito como previo y especial pronunciamiento, que se declare la caducidad de instancia administrativa, se deje sin efecto la Resolución No 56 por extemporánea y finalmente se archive el expediente..." De esta manera la SER considera que los trabajos de fiscalización fueron realizados dentro del marco legal establecido, y no han sobrepasado los plazos fijados por ley y sus reglamentaciones al respecto, asimismo aclaro al recurrente que los plazos establecidos en los artículos 212 y 225 de la ley, que establecen los procedimientos para la determinación de tributos y la aplicación de sanciones, no son perentorios, por lo que no caducan por ministerio de la ley. Por otro lado, la SET manifestó que es sabido que la caducidad o perención esta definida como un modo de culminación de proceso, producido por inactividad de las partes durante el plazo señalado por Ley, a falta de impulso procesal en una determinada etapa del proceso, es decir puede producirse solamente ante la ausencia de actividad tendiente a avanzar en el proceso, situación que no se observa en el presente caso. Concluyendo así que no corresponde la caducidad solicitada y alegada por Divisa Automotores S.A. Por tanto, cabe apuntar que los plazos establecidos en la Ley N° 125/91 y modificaciones para el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios. La Ley de forma expresa no establece esta sanción. En primer lugar, VV.EE, debemos hacer notar -como es de conocimiento de VV.EE.-, los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PARENTORIOS, SINO MERAMENTE ORDENATORIOS, SALVO QUE LA PERENTORIEDAD SEA ESTABLECIDA EXPRESA MIENTENTE EN LA NORMA. Es decir, para la doctrina administrativista más autorizada el único efecto de la obligatoriedad del plazo respecto de la Administración en el marco de un procedimiento administrativo, es que en caso de incumplimiento el particular posee el derecho y la facultad de exigir su cumplimiento ora en el ámbito administrativo, ora en el ámbito judicial. Así las cosas, podemos concluir liminalmente que acorde el análisis esbozado en el procedimiento administrativo tributario, la falta de actividad, y su consiguiente paralización, determina diferentes efectos según que aquélla sea imputable al interesado, en los procedimientos iniciados a instancia del mismo, o a la Administración, en los que se inicien de oficio. DE LA CALIFICACIÓN COMO DEFRAUDACIÓN: en este sentido, la parte adora plantea demanda contencioso administrativo a los efectos de que este excelentísimo Tribunal de (atentas anule o revoque el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, por la cual redetermina los impuestos adeudados y se impone las sanciones dispuestas por Ley en casos de defraudación, tal como lo ha dispuesto correctamente la Administración Tributaria, parte de la presente demanda versa sobre la calificación de la conducta como DEFRAUDACIÓN y su correspondiente sanción de la multa del 100%, la cual no es aceptada por el contribuyente y pretende su revocatoria, sin ningún tipo de asidero legal. Respecto a la calificación e imposición de sanciones el DSR2 expuso en la resolución recurrida que Divisa Automotores S.A no demostró la forma de pago de las supuestas compras realizadas de PUKARA S.R.L y los documentos que respalden suficientemente tales transacciones (cheques, transferencias bancarias u otros) y en respuesta a ello Divisa Automotores S.A manifestó que las operaciones fueron al contado y que sus transacciones fueron a través de la cuenta Banco y Cafa, pero no indico cual o cuales fueron las entidades bancarias involucradas, y cuales específicamente fueron las operaciones de extracción y/o pagos con cheques correspondientes al proveedor mencionado, y principalmente no identifico al o los responsables que recibieron los millonarios pagos, asimismo al momento de requerir a la firma los documentos de respalden las operaciones correspondientes a 07 a 10/2010 no lo hicieron, teniendo solo registros del mes de diciembre de 2010, por lo cual no se pudo realizar la verificación y seguimiento de dichas operaciones. Por tanto, el DSR2 concluye que corresponde confirmar la determinación del IVA General de los periodos de 08 a 11/2010, del IRACIS General del ejercicio 2010 y a la tasa del 5% por distribución de utilidades. En cuanto a la calificación de la conducta y aplicación de sanciones la DSR2 confirmo que se cumplieron las presunciones del numeral 3 del artículo 173 y del numeral 12 del artículo 174 de la Ley N° 125/91, por lo tanto se confirma la conducta de DIVISA AUTOMOTORES S.A. de acuerdo a los presupuestos del Artículo 172 de la Ley y la aplicación de la multa del 100%) sobre los impuestos defraudados. Por todo lo señalado precedentemente es dable notar que, NO ES CIERTO lo que DIVISA AUTOMOTORES S.A alega, ya que, conforme a las evidencias obtenidas, quedó confirmado que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Artículo 172 de la Ley, por lo que corresponde aplicar la multa por Defraudación. LA INEXISTENCIA DE PRUEBAS: el contribuyente no presentó pruebas concretas para desvirtuar el trabajo realizado por los auditores, o un análisis o explicación sobre las diferencias encontradas. En tal sentido, habida cuenta la calidad de instrumento público (que goza de plena fe en juicio) de que están investidos los informes elevados por los funcionarios de la SET, la carga de la prueba incumbe al administrado, el cual deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos, cabe resaltar- igualmente- que es obligación de los contribuyentes llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes referentes a las actividades y operaciones que realiza la empresa, según lo establece el artículo 192 num. 1) inc. a) de la Ley N° 125/91, y es facultad de la Administración exigir a los contribuyentes y responsables la presentación de estos libros y documentos, disponiendo de las más amplias facultades para la administración y control, según el artículo 189 de la misma Ley...." Solicita, oportunamente previo tramite de rigor, se dicte sentencia RECHAZANDO la demanda contenciosa administrativa con costas. QUE, en fecha 12 de Agosto de 2022 por proveído obrante a fojas 242, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada. EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO, QUE estudiadas, analizadas y evaluadas las constancias de Autos (escritos de demanda y su contestación, como asimismo los antecedentes administrativos anexados ai expediente), encontramos que la parte actora, representada por el abogado Carlos Sosa Jovellanos, solicita la revocación de los actos administrativos que le determinaron una obligación fiscal complementaria y por la sanción por defraudación. QUE, del análisis de estos autos, surge que el Acto administrativo atacado es la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 57 de fecha 01 de junio de 2020, por el cual se Resuelve el recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 56 de fecha 20 de julio de 2016, por el cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma DIVISA AUTOMOTORES con RUC 80021359-9. La resolución antes referida es cuestionada desde varias aristas, iniciando con la denuncia de la caducidad del sumario administrativo, cuestión que será analizada en primer término. QUE, se debe puntualizar que conforme a lo anterior, en primer lugar, esta Magistratura se abocará a analizar si los actos administrativos cuestionados, por los motivos mencionados en los escritos a través de los cuales se impugnan estas actuaciones, se ajustan o no a derecho, determinando primero si la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda al tomar dicha resolución actuó conforme a las facultades regladas que le otorga la legislación vigente, especialmente en cuanto a la regularidad del procedimiento administrativo. QUE, dada la denuncia de caducidad, es menester analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la actora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal. QUE, el Artículo 203° de la Ley N° 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario, lo que no fue cumplido por la Administración. La instrucción del sumario administrativo fue dispuesto por Resolución JI N° 107 de fecha 03/04/2013 (Fs. 218 Antec.), mediante Resolución JI N° 183 de fecha 03/06/2013 (Fs. 248 Antec.) se ordena la apertura a prueba, por Resolución JI N° 101 de fecha 26/05/2014 (Fs. 290 Antec.) se dispone el cierre del periodo probatorio, por Resolución JI N° 57 de fecha 02/10/2014 (Fs. 310 Antec.) se habilita la presentación de alegatos, por Resolución JI N° 33 de fecha 22/01/2015 (Fs. 312 Antec.) se llama autos para resolver; y, recién en fecha 20 de julio de 2016, se dicta la Resolución Particular N° 56 con la que se pone fin al procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, luego de encontrarse paralizado por más de 18 meses. QUE, la inactividad de la administración tiene consecuencias, esta afirmación tiene su sustento legal en el Artículo 11° de la Ley 4679/2012 (De Trámites Administrativos), que dispone: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación...” (sic), por lo que siendo la demora de más de 18 meses en dictar el acto administrativo una cuestión imputable a la Administración, por tanto la resolución recurrida en si misma carece de validez por haber operado la caducidad del procedimiento. QUE, al respecto, no nos encontramos ante lo que el citado Artículo 11° de la Ley 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus artículos 212 y 225 denomina el procedimiento de determinación tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, pueden tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no deja de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo. QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el artículo 11 de la Ley 4679/2012. Por lo que se concluye, que entre el llamado a autos para resolver y la Resolución Particular N° 56, ha trascurrido en exceso del plazo establecido para que opere de pleno derecho la caducidad de dicho trámite administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones. QUE, de las disposiciones legales antes mencionadas, surge evidentemente la caducidad del sumario administrativo, en virtud de haber transcurrido más de 18 meses de inactividad sin que la Administración Tributaria haya instado su curso; por lo que considero en atención a lo dispuesto en el Artículo 13 de la Ley 4.679, la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente. QUE, al tratarse de un procedimiento administrativo, no resultan aplicables las disposiciones del artículo 383 del CPC, por lo que el llamamiento de autos para resolver en sede administrativa no interrumpe el curso de la caducidad administrativa, que se computa desde su inicio hasta la conclusión con el acto administrativo pertinente. QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “sumarios” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida. QUE, por último, resulta importante agregar que no existen dudas de que, la Sub Sectaria Espado de Tributación, se encuentra investida de amplias facultades, conferidas por la Ley, para lOgrar el efectivo cumplimiento de sus finalidades, pero no debemos olvidar de que éstas facultades, en todos los casos deber ser ejercidas observando las formalidades exigidas por la Ley; ésta institución, con el solo fundamento de ser un órgano encargado de percibir los tributos de los contribuyentes, que forman en su conjunto, la riqueza de las arcas del Estado y por consiguiente la subsistencia de la economía del Estado no puede actuar al margen de la ley. QUE, de lo expuesto se concluye que a la Administración le están vedados los actos que no estén expresamente permitidos por ley, y en el presente caso, ha perdido en consecuencia su potestad para determinar de oficio tributos y aplicar sanciones con respecto a las irregularidades denunciadas por la auditoría realizada al actor, pues por mandato legal se limita la potestad a un plazo determinado para su validez; ello ocurrió en el procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones, que al haber quedado paralizado produjo su caducidad, lo que invalida lo resuelto por la Resolución Particular N° 56 de fecha 20 de julio de 2016, por el cual se determinan tributos y se aplican sanciones a la firma DIVISA AUTOMOTORES con RUC 80021359-9 y la Resolución Particular N°57 de fecha 01 de junio de 2020, por el cual se Resuelve el recurso de reconsideración, que es su consecuencia. QUE, el actor además ha cuestionado la caducidad del recurso de reconsideración; sin embargo, dentro del mismo ya no se computa la perención, pues el recurso en sí, implica el reconocimiento de la finalización del procedimiento con la emisión de un acto administrativo que es objeto de recurso. Por lo que siempre implica un sumario concluido. Asimismo, el recurso de reconsideración se encuentra sujeto a la negativa ficta en caso de demora en su resolución. QUE, habiéndose acreditado la caducidad del sumario administrativo, resulta innecesario expedirse sobre los demás cuestionamientos. QUE, en este orden de ideas, considerando todas las argumentaciones esgrimidas en párrafos anteriores, las reiteradas jurisprudencias que este Tribunal ha dictado en Materia Tributaria y sopesando las circunstancias en las cuales se llevó a cabo el proceso en sede administrativa, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, por ajustarse a derecho, debiendo revocarse los actos administrativos impugnados, por ser resultar irregulares. Por tanto, VOTO POR LA NEGATIVA DE LA CUESTIÓN, y en consecuencia para que este Tribunal proceda a HACER LUGAR a la presente Demanda Contencioso Administrativa, REVOCANDO la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 56 de fecha 20 de julio de 2016 y la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 57 de fecha 01 de junio de 2020, ambas dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA de conformidad con los fundamentos desarrollados precedentemente. En cuanto a las costas de la instancia, en virtud a la teoría objetiva del riesgo asumido, y de conformidad al Artículo 192 del C.P.C., ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa. ES MI VOTO. A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA SEGUNDA SALA DR. ARSENIO CORONEL, manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 22 de noviembre del 2022. VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo v Sentencia v sus fundamentas. EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA; RESUELVE: HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió DIVISA AUTOMOTORES S.A, contra la RESOLUCIÓN N° 57 DEL 01 DE JUNIO DE 2020 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACIÓN DE ESTADO, por los fundamentos expuestos y, en consecuencia. REVOCAR la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 56 del 20 de julio de 2016 y la RESOLUCION PARTICULAR N° 57 de fecha 01 de junio de 2020 ambas dictadas por la SUBSECRETARÍA DE TRIBUTACIÓN DE ESTADO. COSTAS a la perdidosa, art 192 C.P.C. NOTIFICAR, anotar, registrar y comunicar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia. Arsenio Coronel. Miembro Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro A. Rodrigo A. Escobar. Miembro Ante mí: Abog. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 166/2016 DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 1ª SALA Nº 166/16. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y dos días del mes de junio de dos mil diez y seis, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Mag. Alejandro Martín Ávalos V., Dr. Rodrigo A. Escobar E. y, Dr. Amado Verón Duarte, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ CONTRA LA RESOLUCIÓN N° 1111 DE FECHA 4 DE NOVIEMBRE DE 2005, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”.  Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.  CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?  Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y AMADO VERÓN DUARTE.  Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 29 de diciembre de 2005 (fs. 09/10 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abog. GILBERTO C. RIVAS FERREIRA, en nombre y representación de DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 1111 DE FECHA 4 DE NOVIEMBRE DE 2005, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Funda la demanda en los siguientes términos: Que, cumpliendo precisas y expresas instrucciones del Sr. DARIO DIOSNEL, CACERES SUAREZ, con domicilio real en la Cuidad de San Estanislao y de conformidad al testimonio de poder que presento en donde constan los demás datos de mi poderdante a que me remito, al amparo de lo que dispone la ley 1462 en concordancia con las disposiciones de la Ley 125, y el Acuerdo y Sentencia N° 418 de fecha 22 de julio de 1999 dictado por la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, en tiempo y forma oportunos vengo a PROMOVER JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO en contra de la RESOLUCIÓN N° 1.111 DE FECHA 4 DE Noviembre DE 2005 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, haciéndolo en los siguientes términos. Que, por la Resolución recurrida la Sub Secretaría de Estado de Tributación atribuye mi mandante una deuda 512.191.400.- y así lo demuestro con una copia simple de la misma, que desde ya pido su agregación y ofrezco como prueba V V.E.E. fácilmente podrán notar que en la resolución hoy recurrida se atribuye a mi mandante supuestas infracciones por impuestos y multas correspondientes a los ejercicios 1999 - 2.000 y 2.001 que totalizan la suma mencionada más arriba y sin que la misma haya tenido la mínima posibilidad de ejercer su defensa, violándose derechos de rangos constitucionales, específicamente los previstos en el Art. 16 de nuestra Carta Magna. Que, consecuentemente, en cumplimiento de mi mandato vengo a promover el preente juicio solicitando desde ya se intime a la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN para que en el plazo de que V.V.EE. señalen, remitan a la vista de ese Tribunal, copia completa de los antecedentes de las resoluciones recurridas, RESERVÁNDOME EL DERECHO DE AMPLIAR LA PRESENTE ACCIÓN una vez cumplida la intimación y agregados a estos autos los pertinentes antecedentes.  Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.  Que, en fecha 01 de junio de 2006 (fs. 24/41 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abog. GILBERTO C. RIVAS FERREIRA, en nombre y representación de DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ, a ampliar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la misma en los siguientes términos: Que, habiendo remitido la Sub Secretaría de Estado de Tributación, los antecedentes administrativos de la resolución recurrida, y habiéndose mi parte reservado el derecho de ampliar la presente demanda al tenerse a la vista dichos antecedentes, de conformidad a lo que dispone elArt. 217 del C.P.C., vengo a hacerlo en los siguientes términos. Que, esta ampliación de demanda va dirigida en contra de la Sub Secretaría de Estado de Tributación - Ministerio de Hacienda, con domicilio en Mcal. López esq. Yegros de esta ciudad capital, en donde deberá ser notificada la presente demanda. CONSIDERACIONES PREVIAS. Excelencias, en fecha 12 de diciembre del año 2002 los funcionarios Carlos Vielman, Ana Maidana y Cristian Escobar se constituyeron en el domicilio comercial de mi representado a los efectos de una fiscalización integral. En dicha oportunidad mi mandante le proveyó de la totalidad de los libros y documentos requeridos, según consta en el acta de la misma fecha (fs. 2 - cuerda separada) y que son: Libro diario ( con registros hasta el 30/09/2002 - folio 71, Libro de inventario (con registros hasta el 31/12/2001 - folio 08) Libro Compras (con registros hasta el 30/11/ 2002) Libro Ventas (con registros hasta el 30/11/2002) Balances ( ejercicios cerrados desde 31/12/1997 al 31/12/2001) 5 Biblioratos y 2 Carpetas archivadoras rápidas conteniendo comprobantes de egresos, gastos, declaraciones juradas y balances impositivos. Comprobantes de ventas - Facturas contado, del N° 001 al N° 15.540, correspondientes a operaciones desde su apertura hasta la fecha de la intervención. Que, los auditores en su informe final de fecha 7 de febrero del año 2003 (fs.8) mencionan una supuesta omisión de ingresos correspondientes a los siguientes ejercicios:  Ejercicio Fiscal Cerrado Renta Neta Imponible. 31/12/1999 Gs. 245.846.957. 31/12/2000 Gs. 219.284.114. 31/12/2001 Gs. 175.108.183. IRREGULARIDADES CIENTÍFICAS Y METODOLÓGICAS DE LA AUDITORIA. Que, la resolución impugnada debe ser revocada por el excelentísimo Tribunal de Cuentas pues a pesar de estar dotada, en apariencia, de las formalidades legales, la misma no constituye sino determinación arbitraria, consecuencia del exceso e ineficiente cumplimiento de atribuciones por parte de dicha repartición recaudadora y sus agentes. Excelentísimo Tribunal, la arbitrariedad que ha cometido la institución recaudadora se inicia con un informe firmado por los auditores Sr. Christian Escobar; Ana Maidana y Lic. Carlos Vielman, agregado a fs. 8 de autos. El método utilizado: Excelencias, los auditores en su informe, ni siquiera para disimular el interés ilegítimo que los mueve, manifiestan o explican que método utilizarán para realizar el trabajo, lo que es una total falta de seriedad, en la que de ninguna manera pueden caer el ente recaudador ni sus agentes, pues la detección de infracciones, e imposición de multas, por mandato legal, merece el mayor detalle y precisión, cualidades que ni remotamente adornan el "trabajo" de los auditores, por lo que nos preguntamos, sobre qué base han estimado el siguiente detalle. EJERCICIO CONCEPTO BASE IMPONIBLE IMPUESTO MULTA 1999 IMP. A LA RENTA 245.846.957 73.754.087 73.754.087 2000 IMP. A LA RENTA 219.284.114 65.785.234 65.785.234 2001 IMP. A LA RENTA 175.108.183 52.532.455 52.532.455 12/1999 I.V.A. 245.846.957 24.584.695 24.584 695 12/2000 I.V.A. 219.284.114 21 928.411 21.928.411 12/2001 I.V.A. 175 108.183 17.510.818 17.510.818 Sobre qué base han determinado que mi mandante debe al Fisco la suma de Gs. 512.191.400. Excelencias, para determinar la supuesta infracción fiscal necesariamente se debe efectuar un inventario final, el cual deberá partir del inventario inicial al 31 de Diciembre de 1998, agregar las compras del ejercicio siguiente y restar las ventas, entonces allí tendremos la existencia final, qué al ser comparada con los registros contables nos va determinar si hubo o no "venta negra", lo que los auditores denominan "omisión de ingreso". Es muy importante dejar en claro que los auditores no han objetado el inventario final, a pesar de haber tenido a su disposición todos los libros y documentos contables, incluso el depósito, con personal a sus órdenes, y aun con todos los elementos a la mano, no han objetado el inventario, al contrario, han señalado textualmente que: "no se pudo determinar con exactitud en qué periodo fiscal se realizó la omisión. Los ajustes se realizan en el mes de diciembre de 1999, diciembre de 2000 y diciembre de 2001" por lo que se colige que la determinación se ha efectuado sobre "base presunta", contraviniendo abiertamente las disposiciones de la Ley 125. Así lo ha entendido ese Excelentísimo Tribunal de Cuentas: "Existiendo libros y comprobantes de contabilidad regularmente llevados y además, no objetados expresamente por la administración Tributaria, es ilegal prescindir de la determinación sobre base cierta, y, en cambio, utilizar arbitrariamente la determinación sobre base presunta" Ac. y Sent. N° 25 del 11/04/96 - T. de Cuentas - 1ra. Sala. En efecto, pues para llegar a esta determinación (Gs.512.191.400) necesaria y únicamente se tuvo que proceder a la suma total de los comprobantes de compras y gastos de los citados ejercicios, a la revisión de los libros y documentos contables, o sea que bien pudieron entonces haber dado más detalle en relación a que les corresponde la supuesta infracción y que tipo de mercadería fue, según ellos, vendida en negro omitiéndose el ingreso. Excelencias, es menester, antes de avanzar en el estudio de la cascada de nulidades y arbitrariedades que constituyen los antecedentes de la resolución recurridas, que mi mandante TIENE SU CONTABILIDAD Y SUS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE LOS AÑOS 1999, 2000 Y 2001 CORRECTA Y LEGALMENTE DOCUMENTADAS, como se probará en profundidad en la estación procesal oportuna. Continuando con el análisis del informe de los auditores tenemos: Que, como ya señaláramos anteriormente, han basado su resumen de supuestas infracciones en una forma de trabajo que carece de técnica y sustento científico, y PEOR, contable, teniendo en cuenta que han llegado a determinar montos imponibles, omisión de ingreso y hasta multas sobre los ejercicios citados; atentando contra los más elementales principios de coherencia y razonamiento y de ninguna manera, la simple manifestación de estos auditores, que más hicieron de adivinos que de técnicos, puede sustituir lo que claramente dispone el Art. 225 inc. 1) de la ley 125/91 que taxativamente expresa: "Comprobada la comisión e infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionarios competentes de la administración tributaria en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y de la norma infringida". Excelencias, la actuación de los auditores necesariamente debe encuadrarse dentro de las Normas de Auditoria Generalmente aceptadas, entre las cuales, las relativas a la preparación del informe taxativamente expresan que deben: • fiscal se realizó la omisión de ingresos... Excelencias, la resolución hoy recurrida, atenta contra los más elementales principios de coherencia y razonabilidad, pues, el mismo es incorrecto, arbitrario, ilegal e irracional, pues mi mandante tiene derecho a conocer en qué periodo fiscal se ha producido la supuesta infracción, a que operación corresponde, que tipo de mercadería y por sobre todo, como se obtuvieron los montos indicados más arribacomo evadidos pues de ninguna manera, la simple manifestación de los auditores, y su consecuencia, la resolución de la Sub Secretaría de estado puede sustituir lo que claramente  dispone el Art. 225 inc. 1) de la ley 125/91, el cual por su importancia, volvemos a transcribir: "Comprobada la comisión e infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionarios competentes de la administración tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y de la norma infringida". Excelencias, redondeando las falencias del informe en el cual se basó la resolución recurrida, no se puede llegar a otra conclusión de que el mino no cumple ni un solo requisito de los establecidos en la norma citada en el párrafo anterior, pues, no señalan: la individualización de los documentos, periodos de tiempo, libros o comprobantes sobre los cuales realizaron los estudio, es imposible conocer datos básicos como cuáles fueron los montos, las mercaderías, las fechas, números de comprobantes, transacciones que sirvieron de base tanto para la declaración de las existencia misma de la infracción y mucho menos para su determinación, es más, los mismos auditores reconocieron — a confesión de parte relevo de pruebas "no se pudo determinar con exactitud en qué periodo fiscal se realizó la omisión de ingresos" entonces, toda la farsa no fue sino un fallido intento de despojar ilegítimamente a mi mandante de sumas de dinero que no debe. INVENTARIO. Excelencias, es muy importante, como ciencia y técnica que es la Contabilidad, comprender la relación inseparable que existe entre los distintos instrumentos utilizados para realizar una contabilidad, en este caso, libros y documentos contables, y consecuencia de estos: el balance, sobre el cual se tributa. Los auditores por un lado alegan que mi mandante ha incurrido en "omisión de ventas", o "venta en negro" (vender sin registrar); pero sin embargo no han objetado el inventario, lo que es totalmente descabellado, pues de haberse omitido ventas, esta situación necesariamente debería haberse reflejado en el inventario, en efecto, la oficina de coordinación de tareas de pericia técnico contable a fs. 390, en sumario administrativo, manifiesta: "respecto al inventario final, la auditoria no tuvo necesidad de tenerlo en cuenta". En consecuencia, surge al analizar el informe de la auditoría, al igual que de todos los antecedentes remitidos por la administración tributaria, que no se ha encontrado diferencias en el inventario, por lo que de ninguna manera se está ante una omisión de venta, comúnmente llamada "VENTA NEGRA". PRECIOS LIBRE - PROMOCIONES. Excelencias, deben tener en cuenta que los artículos que vende mi mandante (bebidas alcohólicas y gaseosas) no son de circulación ni de precios pre establecidos, o fijados por ley, rigiendo en consecuencia para su circulación, la ley de la oferta y la demanda, por lo que es fácil deducir que al ser mi mandante un distribuidor - y la mayoría de las operaciones realizadas al por mayor, la venta se realiza a mejor precio obteniendo la ganancia, repito, sobre la base del volumen de las mismas. Por otro lado, poniendo a conocimiento de Vuestras Excelencias algunos detalles que quizás no sean tan conocidos por aquellas personas que no practican el comercio, que es el pan de cada día, y también como una forma de fidelizar a los distribuidores (como mi mandante) que las cervecerías y las embotelladoras en general, establecen diversos tipos de "promociones", como ser bonificaciones por volumen de ventas (a mas compra mayor descuento); descuentos especiales para proveer a eventos sociales y deportivos (concierto de "Bronco" en Santaní, donde la propia cervecería indicó al distribuidor vender al organizador con 50% de descuento sobre el precio corriente) ... lo que implica mayor volumen de venta, mayor competitividad, disponibilidad rápida de circulante para capitalizarse, y también mayor crédito con los proveedores, que es el alma de los comerciantes. FALTA AL DEBIDO PROCESO. VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA. Que, conforme consta en el citado expediente, en fecha 28 de diciembre de 2004 y ante la situación de haber contado solo con las copias de fs. 11 a 18 de sumario instruido a mi mandante, mi parte ha solicitado la intervención pertinente es este sumario y también: al amparo de lo que dispone el Art. 17 inc. 7 De la Constitución Nacional y a los efectos de que mi parte tenga conocimiento de la causa que se le acusa y preparar la defensa de mi mandante, solicito se me expida copia de todas las piezas procesales del expediente más arriba individualizado, y al mismo tiempo se disponga la suspensión de todo plazo en esta causa, ínterin se me provea las copias y de esta forma me permita preparar la defensa y reunir los demás recaudos para la misma, (fs. 17). Sin embargo, esta presentación, lejos de ser tenida en cuenta y darse le los trámites de rigor, a mi parte le fue notificada en San Estanislao (fs. 24), a pesar de haber constituido domicilio en la Ciudad de Asunción, una supuesta resolución de fecha 16 de febrero de 2005 - N° J.I. N° 2805, que en su art. 1°, según la notificación, reza: "Tener por no contestado el traslado corrídole a la firma Cáceres Suarez Darío Diosnel". Sin embargo, al tener acceso al expediente, hemos constatado que la citada resolución en realidad resolvió: Tener por contestado el traslado corrídole... Excelencias, teniendo en cuenta que, a más de la terrible confusión que implica que se dicte una resolución en un sentido y se la notifique en otro, con el agravante de que ninguna de las circunstancias se ajustan a la verdad, (pues nunca se ha dado la oportunidad para la contestación del traslado, sino que se tomó como tal el pedido de suspensión de plazos y copias de actuaciones) y para colmo, se realizó la notificación en una dirección diferente a la constituida, a los efectos de ejercer correctamente la defensa y poder tener una mediana certeza del rumbo que tomó el "sumario", mi parte interpuso, en fecha 4 de marzo de 2005, recurso de reposición en contra de la - N° J.I. 2805 (la resolución del expediente, no de la notificación...), solicitando expresamente: Ordene la agregación de las constancias que adjunto, se tenga por presentado el recurso de reposición y se haga lugar al mismo, en consecuencia: Se revoque por contrario imperio la Resolución N° J.I. 2805, retrotrayéndose las actuaciones en el presente sumario hasta la resolución N° J.I. 18104 de fecha 9 de diciembre de 2004. Se me provea las copias solicitadas para ejercer el legítimo derecho a la defensa de mi mandante. Este recurso, al igual que todas las presentaciones efectuadas por mi parte, TAMPOCO FUE PROVEIDO, (fs. 34 vto.) a pesar de que en fecha 16 de marzo de 2005 se ha urgido respetuosamente (fs. 38) el recurso de reposición contra la Resolución N° J.I. 2805. Otra perla del sistema inquisitivo y arbitrario, legalizado en la administración, constituye la remisión del expediente a la unidad creada por Resolución N° 132 de fecha 18 de febrero de 2005, a fin de realizarse una "PERICIA TECNICO CONTABLE", diligencia realizada sin ningún tipo de control o siquiera participación de mi parte, a pesar de haberse ofrecido como prueba una pericia contable (fs. 44) proponiéndose inclusive los puntos periciales, los cuales por lo menos pudieron al menos ser tenidos en cuenta, ya que no se notificó a mi mandante, repito, que se haría la pericia y menos se le permitió participar de ella. Que, parte de la sistemática indefensión a la que se ha sometido mi mandante, también la constituye la Resolución hoy recurrida, en la cual no se han considerado las pruebas aportadas por mi mandante, no se ha considerado una sola instrumental, ya que la prueba pericial "unilateral" ha sustituido a la propuesta por mi parte. Excelencias, el interés en la indefensión de mi parte, al igual que los criterios miopes con que se encaró este proceso en sede administrativa, encuentra su justificación en el beneficio material directo que perciben los funcionarios, incluido el Vice Ministro, Juez y Parte, y que ya es de público conocimiento, y al respecto, adjunto copias de las publicaciones del diario Ultima Hora: tapa, pág. 2 y 3 de los días 9, 10 y 11 de febrero de 2006. En síntesis, y bajo el riesgo de caer redundancia, pero ante la impotencia a que queda atada mi mandante, una contribuyente a cuya contabilidad no puede oponerse reparos, estos puntos agravian a esta representación: Que, los supuestos auditores de hacienda en ningún apartado de su informe aportan elemento alguno de convicción menos de precisión, no hay claridad en el informe, es imposible saber de dónde provienen las conclusiones, sobre qué bases (facturas, números, fecha, mercadería; liquidación, declaración jurada correspondiente a que mes) determinan las supuestas infracciones cuantifican do la base imponible como Gs. 245.846.957.- para el año 1999, Gs. 219.284.114.- para el año 2000 y Gs. 175.108.183., para el año 2001. Nos preguntamos hasta el cansancio: ¿Sobre qué se basa el informe de los auditores para señalar que la base imponible del IVA y del IMPUESTO A LA RENTA es diferente de la declarada por mis mandantes? ¿En qué documentos se basan los auditores para enunciar que la base imponible es de Gs? 245.846.957.- para el año 1999, Gs. 219.284.114.- para el año 2000 y Gs. 175.108.183. para el año 2001. ¿Cómo han llegado a dicha conclusión, teniendo en cuenta que no fue objeta el inventario final? Al ser el IVA un impuesto de vencimiento mensual, ¿A qué mes de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 se imputan las supuestas infracciones, y por qué montos? Todas estas preguntas no tienen respuesta en el informe final de los auditores, ni en la "pericia" contable y menos en la sentencia hoy recurrida, pero queda a cargo de VV.EE. sopesar los elementos de convicción y veracidad totalmente ausentes en la resolución recurrida, con los aportados por esta representación, y en su oportunidad revocar la Res. N° 1111 del 04 de Noviembre de 2005. En efecto conforme a la documentación que se puso a disposición de los auditores, se demuestra claramente, prima facie el cumplimiento de estos principios y de las obligaciones tributarias, cuyos respaldos, facturas de compra correspondientes a los ejercicios, 1999, 2000 y 2001, y todos los duplicados de los comprobantes de ventas correspondientes a dichos ejercicios2 se ponen a disposición de ese Excelentísimo Tribunal de Cuentas, los cuales se hallan en poder del Asesor Contable de mi mandante, Lie. Guillermo Rivas Duarte con domicilio en Juan León Mallorquín N° 1003 esq. Lérida, quien actualmente se encuentra realizando trabajos profesionales en el interior del país, y que en la estación procesal oportuna, serán presentadas a ese Tribunal.  Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.  Que, en fecha 10 de agosto de 2006 (fs. 43 a 52 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, MARCOS A. MORINIGO C., Abogado Fiscal por el Ministerio de Hacienda, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder a la presente demanda planteada por DARIO DIOSNEL CACERES SUAREZ por la cual se procede a determinar la obligación fiscal complementaria de la firma accionante, con RUC. N° CASD 6208505, fundado en las consideraciones que seguidamente paso a exponer: NEGACIÓN CATEGÓRICA. QUE, niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en el traslado que se responde, salvo aquellos que fuesen expresamente reconocidos por mi parte en esta presentación, lo que peticiono, se tenga en cuenta al momento de dictarse resolución definitiva. HECHOS: Por Resolución N° 1111 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, de fecha 4/XII/2005, se hizo lugar al informe denuncia presentado por los funcionarios auditores de la Dirección General de Fiscalización Tributaria. Contra dicha resolución la firma interpuso la demanda contenciosa administrativa sintiéndose agraviada por la misma basadas principalmente en la auditoría realizada durante la fiscalización y en la nulidad de la resolución por violar artículos constitucionales y la ley.  LEGALIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO- ASPECTOS FORMALES: (A) VALIDEZ DEL INFORME-DENUNCIA: Como cuestión previa, y a fin de dotar de claridad a la cuestión planteada, es menester remitimos in extenso al texto de normativas (Ley N° 125/91) que han servido de base a las actuaciones realizadas: Art. 196 : ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN”.-Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". Art 212°: "PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA.- La determinación de oficio de la obligación tributaria sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales b) a f) del Art. 210 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: Comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactara un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas. Si el o los presuntos deudores participaren de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmarla, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla, así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que él o los imputados declaren que firma o firmas en el acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado en las actuaciones de los funcionarios competentes que el acto recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación realizada, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud; Art. 225° "PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES.-Excepto para la infracción por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente prevista en el Art. 189 numeral 10, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de las sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en el cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ellas y la norma infringida; Si él o los imputados participaren de las actuaciones se levantará acta que deberán firmarla, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla, así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que él o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado en las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud". La aplicación conjunta y conexa de las citadas normativas permite concluir con claridad la vigencia de la presunción "Juris Tantum" (La Ley presume la existencia de algún hecho, salvo que se pruebe lo contrario) DE LEGITIMIDAD DE LOS ACTOS REALIZADOS POR LA ADMINISTRACIÓN EN EJERCICIO DE SUS FUNCIONES, LO CUAL ES SIN DUDA APLICABLE AL CASO DE LOS INFORMES Y DENUNCIAS ELEVADAS POR SUS FUNCIONARIOS Y RELACIONADOS CON LA VIOLACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL, Y A LOS ACTOS POSTERIORES QUE SURGIERAN DE SU CONSECUENCIA, LO CUAL SE ACLARA ES PRINCIPIO CONSAGRADO EN NUESTRA LEGISLACIÓN. Específicamente, la denuncia formulada por los funcionarios auditores de la Sub Secretaría de Estado de Tributación deberá limitarse, a más de los datos identificatorios pertinentes (nombres, apellidos, domicilios, etc. tanto de los denunciantes como los denunciados), a realizar una descripción de los hechos y documentos en que se basa la denuncia, PERO EN NINGUN CASO SE HALLAN FACULTADOS A CALIFICAR LAS INFRACCIONES O SUGERIR LAS PERTINENTES SANCIONES EN CASO DE CONSTATARSE LA VERACIDAD DE LAS MISMAS, dado que es a la Administración Tributaria, a través de sus Órganos idóneos, la que corresponde el proceso de Instrucción del Sumario respectivo y eventualmente, el de determinación de las obligaciones, accesorios legales y/o sanciones respectivas. De esta manera, los funcionarios intervinientes -en mandato del texto legal expreso- se han limitado a señalar tanto en el ACTA FINAL como en el INFORME-DENUNCIA de fecha 21 de mayo de 2003, de funcionarios del Departamento de Fiscalización Externa, dependiente que como resultado de la verificación realizada se han detectado irregularidades en la declaración del IMPUESTO A LA RENTA e IVA ( Art. 176 de LEY N° 125/91), DE LOS EJERCICIOS FISCALES 1999, 2000 y 2001. (B) SUMARIO ADMINISTRATIVO-TRIBUTARIO y RESOLUCIONES DICTADAS EN CONSECUENCIA: Con relación a dicha cuestión, la norma aplicable de la Ley N° 125/91), es el Art. 225 "Procedimiento para la Aplicación de sanciones. Puede notarse que EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO (DE TIPO SUMARIO) FIJADO PARA LA INVESTIGACIÓN Y ESCLARECIMIENTO DE SUPUESTAS INFRACCIONES DETERMINA NO SOLO LA POSIBILIDAD DE QUE EL CONTRIBUYENTE ARGUMENTE POR LAS VÍAS PERTINENTES- LAS CUESTIONES QUE HAGAN A LA RAZON DE SUS PRETENSIONES, SINO QUE IGUALMENTE LE IMPONE LA CARGA DE OFRECER Y ADJUNTAR LAS PRUEBAS QUE HAGAN A LA RAZÓN DE SUS DICHOS. En tal sentido, habida cuenta la CALIDAD DE INSTRUMENTO PÚBLICO (que goza de plena fe en juicio) DE QUE ESTÁN INVESTIDOS LOS INFORMES ELEVADOS POR LOS FUNCIONARIOS DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (conforme se ha expuesto más arriba), LA CARGA DE LA PRUEBA INCUMBE AL ADMINISTRADO, el cual deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos. Al respecto, se aclara que "...las simples alegaciones procesales no bastan para proporcionar al órgano jurisdiccional el instrumento que éste necesita para la emisión de su fallo. El juez, al sentenciar, tiene que contar con datos lógicos que le inspiren el sentido de su decisión, pero no con cualquier clase de datos de este carácter, sino sólo con aquellos que sean o, por lo menos, le parezcan convincentes, respecto a su exactitud y certeza. Tiene que haber, pues, una actividad complementaria de la puramente alegatoria, dirigida a proporcionar tal convencimiento, actividad que, junto con la anterior, integra la instrucción procesal en el proceso de cognición, y que es, precisamente, la prueba (De Santo, "La Prueba Judicial", pág. 10/11). Por último, pero no menos importante, EL CONTRIBUYENTE PODRÁ —EN GRADO DE RECONSIDERACIÓN- CUESTIONAR LOS TÉRMINOS DE LA RESOLUCIÓN A QUE ARRIBARE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, PARA LO CUAL DEBERA REALIZAR UN ANÁLISIS RAZONADO DE LOS ARGUMENTOS DEL ACTO IMPUGNADO Y SOLICITAR SU RECHAZO. En el presente expediente, a la adversa se le ha otorgado a través del procedimiento del sumario administrativo para ejercer su defensa y así lo hizo (como se puede comprobar con los escritos presentados a fojas 23, 29, 33 y 34; 35; 38; 39 al 44; del expediente 1314/03) ejercitando de esa manera el debido proceso, en cuyo transcurso el contribuyente sumariado contestó a las faltas imputadas por los auditores objetando inclusive el método en la forma de llevar adelante la auditoria. Posteriormente la firma ha ejercitado su derecho a recurrir el acto administrativo dictado, conforme al sistema de recursos administrativos fijados por la Ley N° 125/91, con activa intervención en todo el proceso, por lo que se acredita su ejercicio del derecho a la defensa y acceso de las documentaciones involucradas, conforme a las consagradas en nuestra Constitución Nacional (fojas 35). LA POSICION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Sin embargo, conforme a una rápida lectura de los incumplimiento del propósito perseguido por la ley, lo que dará lugar a la indefensión" (A.I. N° 501 del 09/08/00 T. Apel 5ta. Sala). Por lo tanto y en conclusión al no mencionar, ni probar los extremos, que tanto la doctrina como la jurisprudencia han lesionado la defensa en juicio o en contra de sus intereses y 2) haberse demostrado un daño efectivo, corresponde que V.V.E.E., no hagan lugar al pedido de nulidad de actuaciones solicitado por el actor. Es dable destacar que en el caso de autos no fue violado según el accionante como podrá observar no se ha negado el derecho a la defensa es más planteó una serie de diligencias (ofreció pruebas periciales, presentó urgimiento y presentó recursos) y que las mismas fueron totalmente admitidas y diligenciadas. En síntesis podemos concluir que la administración tributaria en ningún momento actuó en forma arbitraria ni mucho menos ha violado los derechos del administrado tales como, el respecto irrestricto de las partes al principio de bilateralidad, legalidad y el formalismo procesal, al aplicar las sanciones resultado del procedimiento establecido por la Ley N° 125/91 a la firma demandante y que la misma sabe y que ahora pretende desconocer. COMO PUEDE VERSE: Como consecuencia de lo expuesto podemos deducir con claridad, que en virtud de las diversas actuaciones de la Administración, así como del propio contribuyente, a través de las distintas actuaciones tanto en la participación de la fiscalización efectuada por la Administración y ejerciendo la defensa posteriormente en el sumario administrativo instruido a la firma denunciada, lo solicitado por adversa deviene improcedente, Es por lo expuesto, que la sana crítica impone a V. V.E.E. desestimar la acción incoada y confirmar la Resolución recurridas en todas sus partes.  Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas.  Que, a fs. 52 vlto, de autos obra la providencia de fecha 14 de agosto de 2006, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.  Que, por providencia de fecha 30 de marzo de 2007, obrante a fs. 82 de autos, se llamó Autos para Sentencia.  Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO A. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:  Que, se rescata de las actuaciones administrativas el contenido del Acta Final de fecha 07/02/2003, donde se denuncian infracciones tributarias para el IRACIS por los periodos fiscales 1999, 2000 y 2001 y el Impuesto al Valor Agregado por los periodos fiscales : diciembre 1999, diciembre 2000 y diciembre 2001.  Al respecto, y conforme lo manifiesta la parte actora, los fundamentos utilizados en el Acta Final, tanto para determinar la obligación como para sancionar al contribuyente, no solamente son insuficientes sino que definitivamente son inexistentes, y revela un actuar irregular de los fiscalizadores que se sintetiza en los siguientes:  Para el IRACIS: De la revisión de los registros contables, balances impositivos, DDJJ y comprobantes que lo respaldan, hemos detectado una Omisión de Ingresos. (sic). Esto quiere decir que no existe coincidencia entre los libros, los comprobantes y los balances presentados, y para poder determinar la Omisión de Ingresos, se debería de haber cotejado las sumas de los comprobantes de ventas todos los meses y compararlos con las DDJJ de esos mismos periodos y de surgir diferencia se constituirá en Omisión de Ventas, con lo cual se podría tener precisión de los meses o períodos en que se verificaron las diferencias lo que hubiera facilitado el ejercicio de la defensa al contribuyente. De todas maneras las diferencias asi obtenidas deberían percutir en el Inventario de la empresa, hecho que no fue corroborado, y por tanto, la pretendida revisión no tiene fundamento factico ni mucho menos legal.  "Considerando que cotejado los comprobantes de compras y ventas de los productos que distribuye la mencionada firma se pudo determinar los már Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 309/2022 NEGRETE INGENIERÍA SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. NEGRETE INGENIERÍA SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 309/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y dos días del mes de noviembre de dos mil veintidós, estando prestes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Martin Avalos Valdez; en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NEGRETE INGENIERÍA SA C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000490 DE FECHA 11 DE MARZO DE 2019, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI. Que, a fs. 99 de autos obra el A.I. N° 858 de fecha 27 de noviembre de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. Que, por providencia de fecha 28 de mayo de 2021, obrante a fs. 106 de autos, se llamó Autos para Sentencia. EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, dijo: De acuerdo al escrito de fs. 43/51 de autos, el Abogado Pedro Juan Fleitas González, en representación de la firma Negrete Ingeniería S.A., conforme testimonio de Poder General que acompaña, instauran demanda Contencioso Administrativa contra la resolución N° 72700000490 DE FECHA 11 DE MARZO DE 2019, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN, manifestando lo sgte: “(...) A raíz de la citada Fiscalización; la SET inició un proceso de Determinación Tributaria de Oficio la Empresa NEGRETE INGENIERIA S.A. y a los señores WILLIAM VICTOR NEGRETE YAMBAY y MARTA DIONISIA HERMOSILLA GONZALEZ, a título personal y en calidad de representantes legales de la mencionada empresa; el cual culminó en la  hoy impugnada RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000490 de fecha 11 de Marzo de 2.019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET); quedando reducida la supuesta deuda inicialmente prevista en el Acta Final de Fiscalización, a la suma de G. 291.086.783, incluyendo supuestos tributos omitidos y multas. Mis mandantes, según la constancia adjudicada, en fecha 28 de Junio de 2019; habían interpuesto Recurso de Reconsideración, contra la citada RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000490 de fecha 11 de Marzo de 2.019; sin que hasta la fecha se haya pronunciado la Administración Tributaria al respecto, estando plenamente vencido el plazo de veinte (20) días previsto en el Artículo 234° de la Ley N° 125/91, razón por la cual, mis principales se han dado por notificados de la RESOLUCIÓN DENEGATORIA TÁCITA, según se puede apreciar con la constancia que se acompaña; quedando de esta manera expedita la presente Acción. Contencioso Administrativa. Irregularidad del acto administrativo. La presente Acción Contencioso Administrativa se basa sobre la irregularidad del Acto de Determinación Tributaria, el cual se originó en un viciado proceso de Fiscalización; que no solo no encuentra sustento de fondo; sino que principalmente, ha violentado derechos básicos del Debido Proceso establecido por Ley. El principal cuestionamiento guarda relación con el incumplimiento de las formas y en especial, de un elemento tan sensible como lo es el respeto irrestricto que debe observarse a los plazos legalmente establecidos; los cuales no fueron cumplidos por la Administración Tributaria en el proceso de Fiscalización, arrastrando dicho vicio al Acto de Determinación Tributaria. Resulta que la Ley N° 2.421/04, en su Artículo 31° establece los plazos que deben observarse al momento de proceder a la Fiscalización Integral, así como también a la Fiscalización Puntual, como el caso que nos ocupa. (...) Se otorga a la Administración Tributaria la posibilidad de reglamentar "los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros"; pero, en la última parte la citada norma legal es clara y categórica al disponer que los procesos de Fiscalización Puntual, como el caso de manas, como máximo, "serán" de 45 días; o sea, NO PUEDEN DURAR MÁS DE cuarenta y cinco (45) días y solamente de manera excepcional, se podría prorrogar ese plazo por otro período igual de cuarenta y cinco (45) días; lo que por simple adición matemática da que, según la citada norma legal, en ningún caso una Fiscalización Puntual puede durar en total más de noventa (90) días; porque sencillamente la Ley no prevé excepción alguna a ese plazo máximo de duración. Téngase en cuenta que el referido plazo de 90 días, debe computarse como días corridos y no solo días hábiles; pues al tratarse de plazos mayores a treinta (30) días y no disponer la Ley otra cosa, debe aplicarse lo dispuesto en el Artículo 249° de la Ley N° 125/91 que textualmente dice: 'Artículo 249°-Cómputo de plazos - Salvo disposición expresa en contrario, en los plazos no superiores a treinta (30) días se computarán sólo los días hábiles; en los Que superen dicho término se computarán los días hábiles e Inhábiles." Ahora bien, en lo que respecta al momento del inicio del cómputo del plazo máximo de duración y hasta cuándo debe computarse; la Resolución General N° 25/2014 que Modifica varios Artículos de la Resolución General N° 4/2008 dice: "Artículo 26°.-DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FLSVALIZACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevarán a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrán ampliarse por un periodo igual." "Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final." En el caso que nos ocupa, como ya mencionara en el relato de los antecedentes; la Orden de Fiscalización Puntual fue notificada a la Firma NEGRETE INGENIERIA S.A. en fecha 15 de Febrero de 2.018 según se constata con el acuse de recibo consignado en la mencionada notificación; con lo cual se dio inicio al cómputo del plazo máximo de duración del proceso de fiscalización. Asimismo; habiendo mediado una Prórroga del Plazo de Fiscalización Puntual, ésta concluyó con el Acta Final que como puede observarse, fue labrada en fecha 19 de Julio de 2.019. De esta manera, resulta que entre la fecha de inicio del cómputo del plazo máximo de duración del proceso de Fiscalización (15 de Febrero de 2.019) y la fecha de culminación con el Acta Final (19 de Julio de 2.019); han transcurrido ciento cincuenta y cuatro (154) días corridos, superando así ampliamente el plazo máximo de duración de noventa (90) días corridos permitido por la Ley. Recordemos que de conformidad con el Artículo 249° de la Ley N° 125/91, los 90 días mencionados deben incluir días hábiles e inhábiles. PERO, INCLUSIVE, suponiendo que, contrariamente a lo dispuesto en el Artículo 249° de la Ley N° 125/91, deban computarse únicamente los días hábiles; resulta que aun así han transcurrido ciento dos 102 días HÁBILES entre el inicio y el final de la Fiscalización; superando así de igual manera el plazo máximo de duración de la Fiscalización Puntual de 90 días prevista en la Ley. En efecto; téngase en cuenta que, desde el 15 de Febrero de 2.018; en FEBRERO, han transcurrido 9 días hábiles excluidos sábados y domingos; en MARZO, 18 días hábiles, excluidos sábados y domingos, el feriado por el día de los Héroes y en la Semana Santa, el miércoles, jueves y viernes Santos, en ABRIL, 21 días hábiles, excluidos sábados y domingos; en MAYO, 20 días hábiles, excluidos sábados y domingos, y los feriados del día de los Trabajadores y los días y 15 por la Independencia Nacional; en JUNIO, 20 días hábiles, excluidos sábados y domingos y el feriado por la Paz de la Guerra del Chaco; y en JULIO, 14 días hábiles, excluidos sábados y domingos y computados hasta el 19 de Julio, fecha del Acta Final sumando así en total durante todo ese plazo de Fiscalización, ciento dos 102 días hábiles. Por esta razón; al momento del proceso de Determinación Tributaria; mis mandantes habrán solicitado sean absueltos atendiendo a que el Proceso de Fiscalización se había excedido en el plazo máximo legal permitido; lo cual, no fue acogido favorablemente en la Resolución de Determinación Tributaria, tomándola así, en una resolución viciada de nulidad por no cumplir con los plazos legales. ES MÁS, siendo más puntillosos, como se debe ser al interpretar normas de cumplimento formal que pueden afectar a los administrados; puede incluso sostenerse que la Fiscalización duró 9 meses y 19 días hábiles; sobradamente por encima de los plazos previstos en el Artículo 31° de la Ley N° 2.421/04. Resulta que, la Fiscalización de hecho ya había comenzado en fecha 13 de Octubre de 2.017, con la Notificación de la NOTA DAGC 2 N° 735/2017 remitida a mi In andante NEGRETE INGENIERIA S.A. Por lo tanto; contando el plazo desde esa fecha 13 de Octubre de 2.017 hasta la fecha del Acta Final del 19 de Julio de 2.018; han transcurrido 9 meses y 19 días hábiles. EN RESUMIDAS CUENTAS; como puede apreciarse; sin importar si se computan días hábiles o inhábiles, o desde el comienzo de la Fiscalización el 13 de Octubre de 2.017 o desde el día siguiente de la notificación de la Orden de Fiscalización el 15 de Febrero de 2.018; de todas formas, hasta el momento del Acta Final el 19 de Julio de 2.019 han transcurrido más de los 90 días permitidos por el Artículo 31° de la Ley N° 2421/04 para la Duración máxima de la Fiscalización Puntual; por lo que, tal Fiscalización debió ser archivada y por ende carece de efecto alguno, siendo totalmente irregular también la Determinación Tributaria recaída en su consecuencia y fundada en la misma. (...) Postura infundada de la Administración Tributayi4: a modo de una infundada excusa para la violación de los plazos fijados para la Duración Máxima de la Fiscalización Puntual; en la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000490 de fecha 11 de Marzo de 2.019; la Administración Tributaria intenta sustentar su actuar irregular alegando que supuestamente, del plazo trascurrido de la Fiscalización, deben descontarse 15 días por la prórroga que se le había concedido a mi mandante para la presentación de las documentaciones requeridas; y desde el 29/05/2018 al 05/06/2018, por la Implementación y Puesta en Funcionamiento del Sistema Marangatu 2.0. Sin embargo; repito, si bien es cierto que el último párrafo del Artículo 31° de la Ley N° 2.421/04 otorga a la Administración la posibilidad de regular los plazos de duración y prórrogas de las Fiscalizaciones; no es menos cierto que dicha norma también de forma imperativa pone un límite como parámetro a respetar por la Administración momento de emitir las reglamentaciones respectivas; pues, la última parte de la referida norma legal, dice claramente: "Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual. (...)". Ampliando la demanda en fs, 63/67, manifestando lo siguiente: "...Que, como explicara en la demanda y tal como constaron los documentos adjuntos a la demanda; en fecha 28 de Junio de 2.019, mis mandantes habían interpuesto Recurso de Reconsideración contra la Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de Marzo de 2.019, por la cual se establecía Determinación Tributaria contra mis representados. Que, posteriormente, habiéndose cumplido el plazo de veinte (20) días que tenía la Administración para expedirse sobre el Recurso de Reconsideración, sin que lo haya hecho en el término legal; en fecha 19 de Agosto de 2.019, mis mandantes se dieron por notificados de la Resolución Denegatoria Ficta o Tácita acaecida en fecha 29 de Julio de 2.019 (a 21 días hábiles de haberse interpuesto el recurso de reconsideración), en virtud a lo dispuesto en el Artículo 234° de la Ley N° 125/91 que en su último párrafo claramente dispone: "Si no se dictare resolución en el término señalado — 20 días — se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso.” Que, es así que he promovido la presenta Acción Contencioso Administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de Marzo de 2.019 y contra la Resolución Denegatoria Ficta o Tácita ya operada de pleno derecho en el Recurso de Reconsideración, de conformidad con el Articulo 234° de la Ley N° 125/91. Que, para sorpresa de mis mandantes; luego de haberse dados por notificados de la mencionada Resolución Denegatoria Ficta o Tácita del Recurso de Reconsideración, en fecha 19 de Noviembre de 2.019, mis mandantes reciben una notificación vía correo electrónico de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) con relación a la Resolución Particular N° 7T800000711 de fecha 24 de Septiembre de 2.019 por la cual Administración se expide sobre el Recurso de Reconsideración, rechazándolo de manera expresa. Que, tanto la expedición dé la citada Resolución en fecha 24 de Septiembre de 2.019 así como su posterior notificación a mis mandantes en fecha 19 de Noviembre de 2.019 resultan absolutamente extemporáneas; atendiendo a que, como ya mencionara, mucho antes ya se había producido la Resolución Denegatoria Ficta o Tácita en virtud al Artículo 234° de la Ley N° 125/91 por no dictarse la resolución expresa en el plazo legal, y mis mandantes se dieron debidamente por notificados dé tal Resolución Tácita o Ficta; y es más, inclusive, se promovió en tiempo y forma la presente Acción Contencioso Administrativa antes de dictarse la extemporánea Resolución Expresa' del Recurso de Reconsideración. Que, la Referida Resolución Extemporánea no es de extrañarse viniendo de la Administración Tributaria; pues, es precisamente eso lo que se cuestiona con esta Acción Contencioso Administrativa; se cuestiona la falta de respeto de la Administración a los plazos fijados por la Ley, en este caso el plazo máximo de duración de la Fiscalización Puntual que se excedió de los 45 días hábiles ordinarios más 45 días hábiles de prórroga (total 90 días hábiles) previstos en el Artículo 31° de la Ley N° 2.421/04; lo que significa un total apartamiento y desprecio por parte de la Administración hacia el derecho de los administrados, dictando Actos Administrativos fuera del plazo legal, violando así los principios más elementales del Derecho Administrativo de que todo Acto deba estar acorde a los preceptos legales, traduciéndose así en un abierto atentado a la garantía de una Seguridad Jurídica que deberían conceder los plazos legalmente establecidos, tomándose en arbitrarios los Actos Administrativos atacados con esta Acción, al responder al mero capricho o antojo de la Administración, apartados del precepto legal. Que, en la extemporánea Resolución Expresa del Recurso de Reconsideración; la Administración reconoce los hechos narrados en mi escrito de demanda en cuanto a que ha transcurrido más de noventa (90) días en total desde el Inicio de la Fiscalización a mi mandante NEGRETE INGENIERÍA S.A. y hasta la culminación, sobrepasando así el plazo máximo de 90 días que podía durar la Fiscalización a mi representada (45 días ordinarios más 45 días de prorroga); pero, intenta excusarse en la Resolución General N° 04/2008 y 25/2014 dictada por la misma Administración que concede la posibilidad de "suspender los plazos de la Fiscalización”; cosa que no se halla prevista en la Ley que, repito, en su Artículo 31° último párrafo de la Ley N° 2.421/04 dice: Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual”. QUE, el Abogado José Manuel Pedrozo, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar la demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “... Mediante Orden de Fiscalización Puntual N' 65000002066 notificada el 15/02/2018, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC), dispuso la verificación del IRACIS General de los ejercidos fiscales 2015 y 2016 y del IVA General de los periodos fiscales de 05/2015 a 11/2017. Y, para tal efecto le requirió a NISA que presente los Libros Diario y Mayor, Libros IVA Ventas e IVA compras; comprobantes de compras, facturas ventas, Notas de Crédito y Débito recibidas y emitidas, comprobantes de Retención del IVA e IRACIS, documentación que fue arrimada por la firma fiscalizada. La verificación tuvo origen en las investigaciones realizadas por el Departamento de Auditoría GC 2 con relación a la firma LOS TRIGALES S.A., en las que se detectó como proveedor inconsistente al contribuyente Toribio Rivarola Cáceres con RUC 3481895, a quien se le solicitó los documentos respaldatorios de sus compras y ventas, con los que se detectó que su proveedor NISA ha emitido facturas con montos significativos que no han sido consignados en sus DDJJ según consultas realizadas en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatu, y debido a las ventas no declaradas, el Departamento de Auditoría GC 2 solicitó la apertura de un proceso de fiscalización puntual. Según el Informe Final de Auditoría N° 67000002063 del 21/08/2018 los auditores de la SET constataron que NISA no declaró ventas realizadas durante los ejercicios fiscales 2015, 2016 y 2017; igualmente se pudo observar la utilización de facturas de presunto contenido falso en el ejercicio 2015, con las que respaldó costos y gastos, lo que incide en la liquidación del IRACIS y por lo que obtuvo un beneficio indebido. Igualmente han procedido a la impugnación de compras debido a la falta de presentación de los comprobantes originales o copias de los mismos que las avalen, o porque estos no han cumplido con los requisitos formales para ser considerados como deducibles a los efectos de la liquidación del IRACIS. Ante estas circunstancias, los Auditores de la SET consideraron que la firma NISA ha incurrido en Defraudación en los términos del Artículo 172° de la Ley 125/1991 (en adelante la Ley), proporcionando a la Administración Tributaria datos que no coinciden con la realidad de los hechos gravados y que inciden en la determinación del impuesto, ocasionando un perjuicio al Fisco, el cual está representado por el monto en concepto de créditos fiscales, costos y gastos respaldados con los comprobantes cuestionados y los impuestos dejados de ingresar; y en virtud al Artículo 175° de la Ley recomendaron la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre el monto del impuesto a ingresar en diciembre/2016 por las ventas no declaradas y la utilización indebida del crédito fiscal, y sobre el impuesto a ingresar para el ejercicio fiscal 2016 por los costos y gastos utilizados indebidamente en razón de su incidencia fiscal en el IVA e IRACIS, respectivamente y de 300% sobre el monto del impuesto contenido en las facturas de contenido falso en el ejercicio fiscal 2015. Dicho esto, el DSR1 verificó que la Orden de Fiscalización fue notificada el 15/02/2018, e inmediatamente después NISA por Expediente N° 20183004197 del 16/02/2018, ¡solicitó a la Administración Tributaria prórroga para la presentación de las documentaciones requeridas, que le fuera concedida por un plazo de 10 (diez) días hábiles desde el 21/02/2018 al 07/03/2018. Al respecto el DSRI consideró lo establecido por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 04/2008 y su modificatoria RESOLUCIÓN GENERAL N° 25/2014, que dice: "La prórroga será concedida, por los responsables de las reparticiones autorizadas por única vez considerando los fundamentos del contribuyente y su concesión suspenderá el cómputo del plazo de la fiscalización." Además, por Resolución Particular N° 6600000(1492 del 30/04/2018 notificada a NISA en fecha 04/05/2018 y a pedido de los auditores, se resolvió ampliar el plazo de fiscalización por cuarenta y cinco) días contados a partir del día siguiente al vencimiento del plazo inicial en razón al volumen de la documentación que debía de ser procesada. Por lo tanto, para el cómputo de plazo de duración de la fiscalización debe de considerarse el plazo inicial establecido por la reglamentación vigente, la ampliación otorgada por la DGGC, la prórroga solicitada por NISA y por último la suspensión comprendida entre el 29/05/2018 y el 05/06/2018, establecida por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 129/2018, debido a la implementación y puesta en funcionamiento del Sistema Marangatu 2.0, transcurriendo de tal manera un total de 86 (ochenta y seis) días, hasta la suscripción del Acta Final en fecha 19/07/2018. De esta manera el DSR1 considera que los trabajos de fiscalización fueron realizados dentro del marco legal establecido, y no han sobrepasado los plazos fijados por ley y sus reglamentaciones al respecto. NISA expresó; "Que, las facturas que se pretenden impugnar o invalidar, son un documento público que no puede rendirse a la presunción de ser de contenido falso por el sólo hecho de que los proveedores no conozcan la firma Negrete Ingeniería S.A., ya que tal apreciación no puede servir como medio de prueba válido para pretender cuestionar la autenticidad del documento y de su contenido." Continuó diciendo, "Que, no resulta aceptable que la SET valore únicamente los medios probatorios de una parte y desconocer los de la otra tal como lo hace la Administración Tributaria, que lisa y llanamente desconoce los comprobantes, libros, registros e inventarios presentados por NEGRETE INGENIERÍA S.A." En tal sentido, el DSR1 remarcó que el análisis se hace con respecto al uso de facturas referentes a operaciones materialmente imposibles de haberse llevado a cabo, por tratarse de transacciones supuestamente realizadas con proveedores que, han arrimado a la Administración Tributaria las mismas facturas utilizadas por la firma para el respaldo de sus operaciones, pero consignadas a nombre de otros y con montos significativamente inferiores a los declarados por NISA y que a su vez han manifestado desconocer a la sumariada o nunca haber expedido facturas con valores tan elevados. Por otro lado, el DSR1 manifestó que NO ES CIERTO lo alegado por NISA, ya que por Resolución N° 71200000439 del 31/10/2018 fue abierto el período probatorio, por un plazo de 15 (quince) días hábiles establecidos por Ley en el cual la firma sumariada pudo ofrecer toda prueba conducente a desvirtuar las conclusiones de los auditores, no obstante, no han hecho nada para probar la existencia de las operaciones cuestionadas o que hagan fe de la veracidad de las mismas. Con relación a la calificación de su conducta apunto: "Que, el derecho administrativo sancionador como en otras ramas del derecho público, se rige por los principios del derecho penal. Esto quiere decir que al subsumir la conducta del contribuyente al plano infraccional se deben verificar todos los elementos objetivos constitutivos del hecho punible. Esto requiere de un análisis objetivo que permita encuadrar la conducta desplegada por el contribuyente con la finalidad precautelada por la norma." Al respecto, el DSR1 señaló que el Artículo 172° de la Ley claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, el cual está representado por el monto que dejó de percibir por un valor de G 285.419.264 en concepto de IRACIS e IVA, así como por los créditos fiscales inexistentes que declaró, con la intención de procurarse un beneficio indebido y no pagar impuestos. Por esta razón, la propia Ley establece que de confirmarse alguna de las presunciones establecidas en el Artículo 173° del mismo cuerpo legal se comprueba que el actuar del contribuyente fue con intención, y en el caso particular ha quedado plenamente demostrado que el mismo presentó declaraciones juradas con datos falsos (Numeral 3 del Artículo 173° de la Ley), y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (Numeral 12 del Artículo 174° de Ley), ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de sus impuestos no existieron. Por tanto, NO ES CIERTO lo que NISA aduce, ya que, conforme a las evidencias obtenidas, quedó confirmado que se cumplen todos los presupuestos para calificar su conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Artículo 172° de la Ley, por lo que corresponde aplicar la multa por Defraudación. Por todo lo señalado, el DSR1, constato que NISA incumplió con lo establecido por los artículos 7°, 8° y 86° de la Ley en concordancia con el Decretos N° 10797/2013 Artículo 5° y Decreto N° 1030/2013 Artículo 22°; que exigen que, de manera a que sean válidas a los fines tributarios los comprobantes que respaldan sus operaciones deben necesariamente cumplir con los requisitos legales y reglamentarios y referirse a operaciones reales. El DSR1 confirmó en cuanto al IVA General del periodo 12/2016 e IRACIS del ejercicio fiscal 2016, que todos los comprobantes de ventas emitidos se encuentran registrados en el Libro Venta, no así en sus DDJJ, por otro lado, varios de los comprobantes presentados por NISA. (...) Continuando con la presente situación se recuerda que el Artículo 196° de la Ley N° 125/91 hace mención a los actos de la Administración Tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. A manera de mejor entendimiento, como metodología se estará realizando la contestación de cada punto alegado por la parte actora en su escrito de demanda ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS: LA FISCALIZACIÓN HA EXCEDIDO EL PLAZO LEGAL DE DURACIÓN. Los plazos señalados por la demandante serían los correctos, siempre y cuando no hubiera operado las SUSPENSIONES que tuvo lugar término de varios días, COMO CONSECUENCIA DE LA PROPIA PETICIÓN DE PRÓRROGA FORMULADA POR LA ADVERSA, para la presentación de las documentaciones requeridas. Este hecho fue total y deliberadamente omitido por la actora. La Fiscalización Puntual abierta se encuentra prevista en el Artículo 31° de la Ley N° 2421/04 DE ADECUACIÓN FISCAL", en los siguientes términos: "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) b) Las puntuales cuando fueren determinadas por Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. En el mismo artículo se prevé que: "La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales.; pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial...". En efecto, la reglamentación de los plazos de la Fiscalización Puntual se encuentra establecida por la Administración Tributaria en la Resolución General N° 04/2008 de fecha 30 de agosto de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCION GENERAL N° 18/07", y en el caso de autos, a ella se ha ajustado la SET en toda su actuación. La Administración Tributaria, no ha hecho en consecuencia otra cosa, sino que aplicar correctamente el derecho tributario, respetando llanamente el mandato legal y reglamentario aplicable a las Fiscalizaciones Puntuales. Todo lo que hemos afirmado, se confirma con los antecedentes que obran en autos, y que nos da noticia únicamente del cumplimiento de las prescripciones legales en el trabajo de fiscalización efectuada a NEGRETE INGENIERIA S.A., por parte de la Administración Tributaria. Por tanto, no cabe dudas que esta pretensión, al carecer de sustento, fatalmente debe ser RECHAZADA. La actora en un avieso ataque a las facultades legales de la Administración Tributaria, apoyado en una deducida actividad de interpretación de las normas, desarrolló en su presentación de demanda una burda teoría que roza lo absurdo, al sostener, que el "Requerimiento de Documentaciones determinó el inicio de la fiscalización a su parte. Y procura a través de un teatro planeado para la confusión, que al ser tomada su tesis, quedo demostrado que el "Requerimiento de Documentación" no cumplía con las disposiciones legales y reglamentarias "APLICABLES A LAS FISCALIZACIONES PUNTUALES" LA DIFERENCIA ENTRE UNA FISCALIZACIÓN (INSPECCION) Y EL CONTROL INTERNO Con relación a este punto, señalamos que la facultad fiscalizadora, es ejercida por la Administración Tributaria, y consiste en un conjunto de atribuciones específicas y discrecionales (Artículo 186° y 189° - Ley 125/91), y esas atribuciones específicas de fiscalización, comprende no solo la fiscalización como actividad propiamente dicha, sino que también la inspección, el control, la verificación, la comprobación y todos los demás procedimientos y actuaciones que tengan por finalidad fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por lo demás, la facultad fiscalizadora es ejercida exigiendo, requiriendo, solicitando, efectuando, practicando, investigando, libros, comprobantes, documentos, registros, inventarías y todos los hechos que configuren infracciones a las normas tributarias. Resulta innegable que la Administración Tributaria cuando comunica al administrado que va ser objeto de una: verificación, inspección, control, comprobación o fiscalización tributaria, ejecuta su Facultad Fiscalizadora, del mismo modo que con otros actos ejecuta su Facultad de Determinación, de Recaudación o sancionatoria. No debemos confundir la facultad de fiscalizar con las funciones o procedimientos administrativos que forman parte de ella, ya que debemos entender la fiscalización como una atribución genérica, que le permite a la administración realizar actuaciones específicas previamente determinadas por la ley (control, comprobación, verificación, inspección, requerir, exigir, solicitar, etc.), es decir concretas actuaciones orientadas a obtener todos los elementos necesarios para adoptar una conclusión administrativa debidamente fundada. (...)” Que, una vez conocida las pretensiones de la parte actora, la oposición de la demandada respecto a la procedencia de la demanda y teniéndose en cuenta los antecedentes administrativos agregados a estos autos, corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión a los efectos de determinar la regularidad o no del acto administrativo recurrido. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que en fecha 20 de agosto de 2019, se presentó ante este Tribunal el abogado Pedro Juan Fleitas González, en representación de Negrete Ingeniería SA., conforme testimonio de poder obrante en autos, a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de marzo de 2019 y contra la Resolución Denegatoria Tacita del Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Que, en fecha 29 de octubre de 2020, se presenta el Abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, José Manuel Pedrozo, a tomar intervención y contestar la presente demanda contencioso-administrativa (fs. 78/97). Que, analizadas las constancias de autos se infiere que el fondo de la cuestión o thema decidendum en debate, gira en tomo al instituto de la caducidad del procedimiento administrativo tributario recaída en el procedimiento de fiscalización puntual instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002066 notificada en fecha 15 de febrero de 2018 por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan retenciones, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el procedimiento de fiscalización, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final de fiscalización de fecha 19 de julio de 2018; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Artículo 31° de la Ley N° 2421/2004, pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana. Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Procedimiento Administrativo, previsto en los Artículos 8° y 25° del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señaladas en la ley”. Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”. En consecuencia, la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el artículo citado a contar desde su inicio formal. Que, además de las acotaciones señaladas precedentemente, la Administración Tributaria, como consecuencia del procedimiento de fiscalización puntual, resolvió instruir un sumario administrativo a la firma actora por medio de la Resolución N° 701100000729 (fs. 12/13 de los antecedentes administrativos) notificada en fecha 12 del mes de septiembre de 2018 conforme a la Cédula de Notificación obrante a fs. 14 de los antecedentes administrativos. El cual concluyo con el Acto Administrativo objeto de la presente acción contencioso-administrativa (Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de marzo de 2019). Dicho sumario administrativo, en coincidencia con el procedimiento de fiscalización puntual, ha durado un periodo de tiempo excesivamente superior al plazo dispuesto por el Artículo 212° y 225° de la Ley N° 125/91, totalizando ciento veintitrés (123) días hábiles desde la notificación de la resolución que instruye el sumario, hasta su finalización con el dictado del acto administrativo impugnado en autos, por lo que en ese caso también se ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio para la finalización del procedimiento por la Administración demandada. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Procedimiento Administrativo previsto en el Artículo 17° de la Constitución Nacional, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizados. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio de nulidad de las actuaciones administrativas o “tareas de fiscalización” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida. Siendo así, el procedimiento administrativo de fiscalización puntual instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece el Artículo 31° de la Ley N° 2421/2004- para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Orden de Fiscalización Puntual N° 65000002066 notificada en fecha 15 de febrero de 2018 se inició el procedimiento administrativo de fiscalización puntual y el mismo concluyó con el Acta Final de fiscalización de fecha 19 de julio de 2018, es decir, duró ciento un (101) días hábiles de un máximo posible de noventa (90) días hábiles. En consecuencia, y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión, correspondiendo HACER LUGAR a la presente demanda REVOCANDO la Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de marzo de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa conforme al Artículo 192° del C.P.C. ES MI VOTO. A SU TURNO, LOS EXCMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. y DR. GONZALO SOSA NICOLI DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman, los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 22 de noviembre de 2022. VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE: HACER LUGAR a la presente demanda Contencioso Administrativa promovida por la firma NEGRETE INGENIERIA S.A. contra la Particular N° 72700000490 de fecha 11 de marzo de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia corresponde; REVOCAR la Resolución Particular N° 72700000490 de fecha 11 de marzo de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. IMPONER, las costas a la perdidosa. ANOTAR, Registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Arsenio Coronel. Miembro Dr. Edward Vittone R. Miembro Ma. Celeste Jara. Miembro Ante mi: Abog. Celia Centurión. Actuario     Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 39/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala MULTIPARTES S.R.L. contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. MULTIPARTES S.R.L. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 39/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de febrero de dos mil veinte y uno, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas. Primera Sala, RODRIGO ESCOBAR, MARIA BELEN AGÜERO quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019 y A. MARTIN AVALOS, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “MULTIPARTES S.R.L. C/ RES. N° 6900000538, DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET)”.”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO, MARTIN AVALOS Y RODRIGO ESCOBAR. CUESTIÓN: Está ajustado a derecho el acto administrativo impugnado ? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO, MARTIN AVALOS y RODRIGO A. ESCOBAR. Y, LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO, DIJO: Que en fecha 20 de marzo de 2018 se presentó el Abg. Federico Valinotti en representación de la firma MULTIPARTES S.R.L. a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular DGCC N° 69000000538 de fecha 05/01/2018 de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Posteriormente, en fecha 30 de abril de 2018 amplió la demanda solicitando la revocación de la Resolución DGGC N° 05 de tecina 19/03/2018 "POR LA CUAL SE MODIFICAN LOS ALCANCES DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 6900000538 DEL 05/01/2018", dictada por el Director General de Grandes Contribuyentes de la SET. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que,... indicado que el procedimiento de control realizado a varios contribuyentes -entre ellos MULTIPAR TES SRL, en adelante MULTIPARTES- se inició como consecuencia del Informe SET/IT N° 79/17 de fecha 04/08/2017 del Departamento de Investigación Tributaria, asi como también por causa de la Nota DPO DGGC N° 185/2017 que se puede observar en el expediente N° 20173023471. Según la SET, se habrían detectado veinte y tres (23) proveedores "inconsistentes" clasificados como "unipersonales" en los ejercicios fiscales 2012 al 2016, señalando en particular a diez y ocho de estos como proveedores de MULTIPARTES. En esta circunstancia, la SET detectó a treinta y un contribuyentes que habrian a lo largo de los años, adquirido bienes o servicios de estos proveedores sindicados por la SET como "inconsistentes" (que no han presentados declaraciones juradas, que han pagados impuestos por montos inferiores a los declarados por sus clientes, etc ), los que a su vez se encuentran inscriptos en el Registro Único de Contribuyentes, superando los controles que ejerce la SET al momento de la inscripción en base a su competencia y poder de policía que le confiere la Ley N° 125/91. Así, en medio de estos procedimientos de control (Ejercicio Fiscal 2017) la Administración Tributaria señaló que la inscripción que estos proveedores inconsistentes sería "presuntamente irregular", nótese no hay seguridad en la afirmación (ver RP N° 69000000538 pág. 1). En este marco, MULTIPARTES fue objeto de una fiscalización puntual (levada adelante por funcionarios de la Dirección General de Grandes Contribuyentes dependiente de la SET, notificada a través de la Orden de Fiscalización N° 65000001914, de fecha 08/09/2017, en la cual se le solicitó la presentación de vahos documentos, específicamente originales de nuestros comprobantes de compras, libros y registros, versados sobre las obligaciones de IRACIS General 2016 y el IVA General, abarcando los periodos fiscales que van desde enero de 2016 hasta mano de 2017, inclusive. Además, se nos requería la presentación de otros documentos, los cuales en cumplimiento de nuestro deber de colaboración los hemos entregado a la Administración Tributaría. Luego, en fecha 17/11/2017 se recibió la notificación de la Resolución Particular N° 6600C000437) a través de la cual se decidió ampliar el contenido de la fiscalización a fas obligaciones de IVA General, desde abril de 2017 a julio de 2017. .. Que la Resolución Particular N° 69000000538/2018 carece de motivación, pues MULTIPARTES en momento alguno se ha allanado a la tipificación de la conducta como defraudadora, ni al pago de la multa por defraudación, por lo que la SET debió iniciar el proceso establecido en el Art. 225 de la Ley N° 125/91, de manera que Multipartes hubiera podido ejercer su derecho constitucional a la defensa. Igualmente, en relación a la cuestión de fondo, rechaza la tipificación de su conducta como defraudación, así como la aplicación de sanciones que son su consecuencia, sea por el 300% (G. 4.693.855.368) del monto supuestamente defraudado o por el 150% (G. 2.346.927.680) de ese, así como respecto a la multa por contravención de G. 1.321.000, pretendidos por la SET como consecuencia de la impugnación de facturas emitidas por proveedores inconsistentes correspondientes a los periodos fiscales abril/2016 a julio/2017 y su impacto en el IRACIS del Ejercicio 2016...". Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contenciosto administrativa. A fs. 59/63 la parte actora amplió la demanda, solicitando la revocación de la Resolución DGCC N° 05 de fecha 19/03/2018, por la cual el Director General de Grandes Contribuyentes resolvió hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la firma MULTIPARTES S.R.L. y, en consecuencia, modificó los alcances de la Resolución Particular N° 6900000538 del 05/01/2018, reduciendo el monto a percibir del contribuyente, ratificado la facilidad de pago y, asimismo, dispuso derivar los antecedentes a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, a fin de iniciar el sumario correspondiente con respecto a la sanción determinada. La actora ataca esta resolución argumentando que la misma fue dictada luego de haberse iniciado demanda contencioso administrativa, por lo que de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley N° 125/91 los victos de la Resolución Particular N° 69000000538/2018 ya no podrían ser salvados o convalidados. Que en fecha 25 de setiembre de 2018 (fojas 77/89 autos), se presentaron ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal MIGUEL ENRIQUE CARDOZO ZARATE, en representación del MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar demanda en los siguientes términos: “Que, con relación a la forma, sin temor a equívocos podemos afirmar que no se comprobó ningún incumplimiento de formalidades o requisitos legales para la validez de los actos realizados por el equipo auditor de la Administración Tributaria, que pudieran llevar a la NULIDAD DE LAS ACTUACIONES de los auditores, por lo que las actuaciones de los mismos, así como los actos administrativos que de ésta derivan son completamente validos y legales. Por tanto, las manifestaciones formuladas por la actora, comprende solo meras afirmaciones y/o enunciaciones que en su momento no fueron probadas en sede administrativa. Y, por sobre todo, no son concordantes con la conducta impositiva detectada por la fiscalización. Reiteramos, que la adversa no ha adjuntado prueba documental o probanza alguna que certifique los hechos alegados por la adversa. Efectivamente, como W.EE podrán apreciar con las constancias arrimadas al principal, en ninguno de sus escritos incoados en sede administrativa, la actora probó las manifestaciones formuladas. La parte actora se limitó a esgrimir y utilizar sutiles argumentos delineados en los escritos de descargo; insuficientes para soslayar su acreditada responsabilidad en grado de defraudación tipificada por la Ley 125/91, demostrando de esta manera su intención de querer cubrir su maniobra dolosa de defraudación o su intención de defraudar, obteniendo así un beneficio económico indebido, -y luego pretender esconder el hecho rectificando y pagando lo debido...”. Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante. Que por A.I. N° 826 de fecha 05 de octubre de 2018 (fs.90) el Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley. Que a fs. 107 obra el informe del Actuario de fecha 16 de abril de 2019, en relación a las pruebas producidas, las cuales son: - PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1.- Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/51 de autos 2. Antecedentes administrativos que obran de dos tomos por cuerda separada con 560 fs., de conformidad al escrito obrante a fs. 70 de autos. - PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: 1- Escrito de Contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 77/89 de autos.-2. Antecedentes administrativos que obran de dos tomos por cuerda separada con 560 fs. de conformidad al escrito obrante a fs. 70 de autos. Que por providencia de fecha 16 de abril de 2019 (fs. 107) se llamó AUTOS PARA SENTENCIA. Y LA MAGISTRADA MARIA BELEN AGÜERO, MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA-SALA, DIJO: Que en fecha 20 de marzo de 2018 se presentó el Abg Federico Valinotti en representación de la firma MULTIPARTES S.R.L. a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular DGCC N° 6900000538 de fecha 05/01/2018 de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Posteriormente, en fecha 30 de abril de 2018 amplió la demanda solicitando la revocación de la Resolución DGGC N° 05 de fecha 19/03/2018 "POR LA CUAL SE MODIFICAN LOS ALCANCES DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 6900000538 DEL 05/01/2018", dictada por el Director General ele Grandes Contribuyentes de la SET. En su escrito de demanda la parte actora argumenta, en resumen, que la Resolución Particular N° 69000000538/2018 carece de motivación, pues MULTIPARTES en momento alguno se ha allanado a la tipificación de la conducta como defraudadora, ni al pago de la multa por defraudación, por lo que la SET debió iniciar el proceso establecido en el Art. 225 ce la Ley N° 125/91, de manera que Multipartes hubiera podido ejercer su derecho constitucional a la defensa. Igualmente, en relación a la cuestión de fondo, rechaza la tipificación ce su conducta como defraudación, así como la aplicación de sanciones que son su consecuencia, sea por el 300% (G. 4.693.855.368) del monto supuestamente defraudado o por el 150% (G. 2.346.927.680) de ese, así como respecto a la multa por contravención de G. 1.321.000, pretendidos por la SET como consecuencia de la impugnación de facturas emitidas por proveedores inconsistentes correspondientes a los periodos fiscales abril/2016 a julio/2017 y su impacto en el IRACIS del Ejercicio 2016. A fs. 59/63 la parte actora amplió la demanda, solicitando la revocación de la Resolución CGCC N° 05 de fecha 19/03/2018, por la cual el Director General de Grandes Contribuyentes resolvió hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la firma MULTIPARTES S.R.L. y, en consecuencia, modificó los alcances de la Resolución Particular N° 6900000538 del 05/01/2018, reduciendo el monto a percibir del contribuyente, ratificado la facilidad de pago y, asimismo, dispuso derivar los antecedentes a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, a fin de iniciar el sumario correspondiente con respecto a la sanción determinada. La actora ataca esta resolución argumentando que la misma fue dictada luego de haberse iniciado demanda contencioso administrativa, por lo que de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley N° 125/91 los vicios de la Resolución Particular N° 69000000538/2018 ya no podrían ser salvados o convalidados. Por su parte, el representante de la demandada contesta la demanda argumentando que la adversa no ha adjuntado prueba documental o probanza alguna que certifique los hechos alegados por ella, y que se limitó a esgrimir sutiles argumentos para soslayar su acreditada responsabilidad en grado de defraudación tipificada por la Ley N° 125/91, demostrando de esta manera su intención de querer cubrir su maniobra dolosa de defraudación o su intención de defraudar, obteniendo así un beneficio económico indebido, y luego pretende esconder el hecho rectificando y pagando lo debido. Expuestos los términos en los que quedó trabada la litis, seguidamente corresponde dilucidar si la SET obró conforme a derecho al calificar la conducta de MULTIPARTES S.R.L. como defraudación y al aplicar sanción sobre la base de un supuesto allanamiento, sin haber instruido previamente sumario administrativo y; si la conducta de la actora fue correctamente tipificada como infracción tributaria de defraudación. En relación al primer punto, la SET mediante la Resolución Particular N° 69000000538/2018 procedió a hacer lugar al allanamiento del contribuyente respecto al control efectuado, determinó la obligación fiscal (en la cual se incluyen las multas por defraudación y contravención), otorgando facilidad de pago. De los antecedentes obrantes en autos se desprende que efectivamente la firma contribuyente se allanó al pago de tributos pero no así a las multas por infracciones tributarias, por lo cual la SET no podía imponer las multas y debía disponer la apertura de sumario administrativo en virtud a lo dispuesto en el Art. 225 de la Ley N° 125/91, que dice: "Procedimiento para la aplicación de sanciones - Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1)Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un Informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionarlo competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunta infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes: si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los Imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarlos competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso. 4) En el término de traslado, prorrogadle por un término igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba. 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días, prorrogares por Igual término, pudiendo además la Administración Tributaría ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite al acto administrativo correspondiente. 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente...". No obstante, en el presente caso se da la circunstancia de que tal vicio del acto administrativo fue subsanado mediante la Resolución DGCC N° 05 de fecha 19/03/2018, en donde la SET reconoce que debió instruirse sumario administrativo para determinar la conducta de la firma MULTIPARTES S.R.L., por lo que remite los antecedentes al departamento encargado de instruir el pertinente sumario. A criterio de la actora, la SET ya no se encontraba facultada a subsanar el error o vicio contenido en la Resolución Particular N° 69000000538/2018 en razón de que ya se había promovido demanda contencioso administrativa, y al respecto el Art. 196 de la Ley N° 125/91 prescribe que: "Actos de la Administración - Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". Al analizar las aseveraciones de la actora es preciso hacer un cotejo de fechas de actuaciones administrativas y jurisdiccionales. Así, tenemos que la firma MULTIPARTES S.R.L. interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 69000000538/2018 en fecha 24/01/2018, según consta a fs. 33 de autos, luego la SET dictó la Resolución DGCC N° 05 en fecha 19/03/2018, mientras que la actora promovió demanda contencioso administrativa en fecha 20/03/2018 y, finalmente, esta demanda fue notificada a la SET mediante Cédula de Notificación de fecha 30/08/2018. En estas condiciones, cabe concluir que la SET no pudo tener conocimiento de la promoción de esta demanda en la fecha en que dictó la Resolución N° 05 (el 19/03/2013), en razón de que se le corrió traslado de esta demanda recién en fecha 30 de agosto de 2018, por lo que la subsanación efectuada por la Administración Tributaria resulta plenamente válida y no existe ningún motivo para revocar el referido acto administrativo, que reúne los requisitos de validez referidos a competencia, autorización legal, forma, procedimiento. En esta resolución la SET reconoce que la firma MULTIPARTES debió ser sometida a un sumario administrativo a fin de esclarecer si incurrió o no en la infracción tributaria de defraudación, que es justamente lo que este Magistrado ha sostenido en los párrafos que anteceden. Por otra parte, este Tribunal no puede expedirse respecto a si la conducta de la contribuyente MULTIPARTES S.R.L. puede ser calificada como defraudación, ni tampoco respecto a la sanción, en razón de que es la SET la que debe resolver esta cuestión en el sumario administrativo, en donde la contribuyente debe tener las más amplias facultades de ejercer su derecho a la defensa en juicio y las garantías procesales consagradas en la Constitución Nacional. Por los motivos expuestos corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por MULTIPARTES S.R.L. y, en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular DGCC N° 69000000538 de fecha 05/01/2018 y CONFIRMAR la Resolución DGGC N° 05 de fecha 19/03/2018, ambas de la Subsecretaría de Estado de Tributación. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado de conformidad al Art. 195 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 20 de marzo de 2018 se presentó el Abg. Federico Valinotti sn representación de la firma MULTIPARTES S R.L. a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular DGCC N° 69000000538 de fecha 05/01/2018 de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Posteriormente, en fecha 30 de abril de 2018 amplió la demanda solicitando la revocación de la Resolución DGGC N° 05 de fecha 19/03/2018 "POR LA CUAL SE MODIFICAN LOS ALCANCES DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 6900000538 DEL 05/01/2018", dictada por el Director General de Grandes Contribuyentes de la SET. En su escrito de demanda la parte actora argumenta, en resumen, que la Resolución Particular N° 69000000538/2018 carece de motivación, pues MULTIPARTES en momento alguno se ha allanado a la tipificación de la conducta como defraudadora, ni al pago de la multa por defraudación, por lo que la SET debió iniciar el proceso establecido en el Art. 225 de la Ley N° 125/91, de manera que Multipartes hubiera podido ejercer su derecho constitucional a la defensa. Igualmente, en relación a la cuestión de fondo, rechaza la tipificación de su conducta como defraudación, así como la aplicación de sanciones que son su consecuencia, sea por el 300% (G. 4.693.855.368) del monto supuestamente defraudado, o por el 150% (G. 2.346.927.680) de ese, así como respecto a la multa por contravención de G. 1.321.000, pretendidos por la SET como consecuencia de la impugnación de facturas emitidas por proveedores inconsistentes correspondientes a los periodos fiscales abril/2016 a julio/2017 y su impacto en el IRACIS del Ejercicio 2016. A fs. 59/63 la parte actora amplió la demanda, solicitando la revocación de la Resolución DGCC N° 05 de fecha 19/03/2018, por la cual el Director General de Grandes Contribuyentes resolvió hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la firma MULTIPARTES S.R.L. y, en consecuencia, modificó los alcances de la Resolución Particular N° 6900000538 del 05/01/2018, reduciendo el monto a percibir del contribuyente, ratificado la facilidad de pago y, asimismo, dispuso derivar los antecedentes a la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, a fin de iniciar el sumario correspondiente con respecto a la sanción determinada. La actora ataca esta resolución argumentando que la misma fue dictada luego de haberse iniciado demanda contencioso administrativa, por lo que de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley N° 125/91 los vicios de la Resolución Particular N° 69000000538/2018 ya no podían ser salvados o convalidados. Por su parte, el representante de la demandada contesta la demanda argumentando que la adversa no ha adjuntado prueba documental o probanza alguna que certifique los hechos alegados por ella, y que se limitó a esgrimir sutiles argumentos para soslayar su acreditada responsabilidad en grado de defraudación tipificada por la Ley N° 125/91, demostrando de esta manera su intención de querer cubrir su maniobra dolosa de defraudación o su intención de defraudar, obteniendo así un beneficio económico indebido, y luego pretende esconder el hecho rectificando y pagando lo debido. Expuestos los términos en los que quedó trabada la litis, seguidamente corresponde dilucidar si la SET obró conforme a derecho al calificar la conducta de MULTIPARTES S.R.L. como defraudación y al aplicar sanción sobre la base de un allanamiento obrante en el Expte. N° 20173034382 del 13/12/2017, sin haber instruido previamente sumario administrativo y; si la conducta de la actora fue correctamente tipificada como infracción tributaria de defraudación. En relación al primer punto, la SET mediante la Resolución Particular N° 69000000538/2018 procedió a hacer lugar al allanamiento del contribuyente respecto al control efectuado, determinó la obligación fiscal (en la cual se incluyen las multas por defraudación y contravención), otorgando facilidad de pago. De los antecedentes obrantes en autos se desprende que efectivamente, la firma contribuyente se allanó al pago de tributos pero no así a las multas por infracciones tributarias, por lo cual la SET no podía imponer las multas y debía disponer la apertura de sumario administrativo en virtud a lo dispuesto en el Art. 225 de la Ley N° 125/91, que dice: "Procedimiento para la aplicación de sanciones - Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: I)Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En iodo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso, 4) En el término de traslado, prorrogable por un término igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba. 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días, prorrogables por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite al acto administrativo correspondiente. 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente...". No obstante, en el presente caso se da la circunstancia de que tal vicio del acto administrativo fue subsanado mediante la Resolución DGCC N° 05 de fecha 19/03/2018, en conde la SET reconoce que debió instruirse sumario administrativo para determinar la sanción de la firma MULTIPARTES S.R.L., por lo que remite los antecedentes al departamento encargado de instruir el pertinente sumario. A criterio de la actora, la SET ya no se encontraba facultada a subsanar el error o vicio contenido en la Resolución Particular N° 69000000538/2018 en razón de que ya se había promovido demanda contencicso administrativa, y al respecto el Art. 196 de la Ley N° 125/91 prescribe que: "Actos de la Administración - Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". Al analizar las aseveraciones de la actora es preciso hacer un cotejo de fechas de actuaciones administrativas y jurisdiccionales. Así, tenemos que la firma MULTIPARTES S.R.L. interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 69000000538/2018 en fecha 24/01/2018, según consta a fs. 33 de autos, luego la SET dicto la Resolución DGCC N° 05 en fecha 19/03/2018, mientras que la actora promovió demanda contencioso administrativa en fecha 20/03/2018 y, finalmente, esta demanda fue notificaca a la SET mediante Cédula de Notificación de fecha 30/08/2018. En estas condiciones, cabe concluir que la SET no pudo tener conocimiento de la promoción de esta demanda en la fecha en que dictó la Resolución N° 05 (el 19/03/2018), en razón de que se le corrió traslado de esta demanda recién en fecha 30 de agosto de 2018, por lo que la subsanación efectuada por la Administración Tributaria resulta plenamente válida y no existe ningún motivo para revocar el referido acto administrativo. En esta resolución la SET reconoce que la firma MULTIPARTES debió ser sometida a un sumario administrativo a fin de determinar la sanción - multa - que le fuera establecida en 150% sobre el impuesto. Siendo así, la SET debe resolver la cuestión respecto a la multa pertinente en el marco de un sumario administrativo, en donde la firma contribuyente debe tener las más amplias facultades de ejercer su derecho a la defensa en juicio y las garantías procesales consagradas en la Constitución Nacional. Por otra parte, en cuanto a la calificación de la infracción tributaria, la misma ha sido objeto de allanamiento por parte de la accionante. Por los motivos expuestos corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por MULTIPARTES S.R.L. y, en consecuencia, corresponde REVOCAR parcialmente la Resolución Particular DGCC N° 69000000538 de fecha 05/01/2018 en lo que respecta a la imposición de la multa y CONFIRMAR IN TOTUM la Resolución DGGC N° 05 del 19/03/2018, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado de conformidad al Art. 195 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR, DIJO: Que se adhiere al voto del Colega A. MARTIN AVALOS VALDEZ, por sus mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembro Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue: Asunción, 08 de febrero de 2021.- VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RESUELVE: 1- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por "MULTIPARTES S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 6900000538 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" y, en consecuencia, corresponde; 2- REVOCAR parcialmente la Resolución Particular DGCC N° 69000000538 de fecha 05 de enero de 2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en lo que respecta a la multa establecida, y; 3- CONFIRMAR in totum la Resolución DGGC N° 05 de fecha 19 de marzo de 2013 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, de conformidad a los fundamentos y con los alcances expuestos en el exordio de la presente Resolución. 4- IMPONER las costas en el orden causado. 5- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.   A. Rodrigo A. Escobar. Miembro A. Martín Avalos. Miembro Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro Ante mí: Abog. Evelin Martínez. Actuario Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 291/2022 ACUERDO Y SENTENCIA N° 291/2022 CHACORE S.A C/ RES. PARTICULAR N° 10 DEL 29 DE JUNIO DE 2021 DICT. POR LA S.E.T. CHACORE S.A C/ RES. PARTICULAR N° 10 DEL 29 DE JUNIO DE 2021 DICT. POR LA S.E.T.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 291/2022   En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los treinta y uno días del mes de octubre de dos mil veintidós, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, y Dr. Rodrigo Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Alejandro Martin Ajalos, en la Sala de Audiencia y Publico Despachó, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CHACORE S.A C/ RES. PARTICULAR N° 10 DEL 29 DE JUNIO DE 2021 DICT. POR LA S.E.T”.   Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.   CUESTIÓN   ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?   Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar   El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, se presenta el Abg. Luis Fernando Rosetti, en representación de la firma CHACORE S.A, en los siguientes términos: Que, a fs. 10/20 fundamenta su recurso diciendo: “Cumpliendo expresas instrucciones de mi mandante, vengo por el presente escrito a promover demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, notificada a mi mandante en fecha 09 de julio de 2021, y su denegatoria ficta ocurrida en fecha 20 de agosto de 2021 conforme al artículo 2341 de la Ley 125/91, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación. ACREDITACIÓN FORMAL DE LOS REQUISITOS PARA PROMOVER LA ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. 1. El cumplimiento de los requisitos establecidos en el Artículo 3 de la Ley 1462/35, para acudir a este Tribunal a demandar la revocación del acto administrativo más arriba indicado, se acredita de la siguiente forma: a) el acto administrativo proviene inequívocamente del uso de facultades regladas de la Administración, de conformidad a la Ley 125/91, sus modificaciones y demás concordantes; y b) se declara bajo fe de juramento que no existe proceso pendiente deducido por nuestra parte referido al tema de debate en este juicio. 2. En cuanto al plazo para la promoción de la acción; en fecha 22 de julio de 2021 fue interpuesto en sede administrativa el recurso de reconsideración en contra de la Resolución Particular N° 10/2021. Al respecto, el mencionado recurso no fue resuelto dentro del plazo establecido en el Art. 234 de la Ley N° 125/9l, por tanto, corresponde declarar el mismo como rechazado por denegatoria ficta. En consecuencia, nos hallamos dentro del plazo para la promoción de la presente acción de acuerdo al artículo 1° de la Ley 4046/10 y los artículos 147 y 8365 del Código Procesal Civil. ANTECEDENTES 3. Mi mandante, mediante Informe Final de Auditoría, ha sido comunicada de la culminación de los trabajos de Fiscalización Puntual dispuesta por la Orden de Fiscalización N° 65000001679 de fecha 07/11/2016 que abarcó las obligaciones fiscales del Impuesto al Valor Agregado y del IRACIS de varios periodos fiscales, referente a ciertos proveedores. 4. De acuerdo a lo resuelto en el informe final de fecha 28 de marzo de 2017, la Dirección General de Fiscalización Tributaria dependiente de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, ha realizado una re determinación fiscal a mi representada, por varios periodos fiscales tanto del IVA como del IRACIS, asimismo, aplicó sanciones por supuestas infracciones tributarias. 5. En fecha 10 de mayo de 2017 el Juzgado de Instrucción Sumarial, mediante J.I. N° 234 comunicó a nuestra mandante la Apertura del Sumario Administrativo. 6. Habiendo CHACORE presentado el descargo correspondiente, el Departamento de Sumarios y Recursos N° 1 (DSR1) dispuso la apertura del periodo probatorio. En dicha etapa procesal, fueron ofrecidas y producidas por parte de CHACORE pruebas documentales, periciales y pedidos de informe. Una vez agotadas las diligencias respectivas, la DSR1, en fecha 13 de noviembre de 2018, resolvió llamar a autos para resolver el sumario de referencia. 7. Posteriormente en fecha 29 de junio de 2021 dictó la RP N° 10 de fecha 29 de junio de 2021 aquí impugnada que atendió entre otros los siguientes argumentos: Se comprobó que la operación cuestionada por los auditores entre CHACORE y LAMAC S.A. fue real y se halla debidamente documentada, por lo que se procedió a reconocer dichas registraciones contables y desafectar el monto denunciado por los auditores (valor de la Factura N° 001-001 000548 del 05/12/2012), y en consecuencia, ajustar el débito fiscal del IVA del periodo fiscal de 12/2012 y del IRACIS el ejercicio fiscal 2012 mal reliquidado durante la fiscalización, b) Se confirmó la impugnación de otras operaciones de CHACORE con ciertos proveedores considerados inconsistentes por la SET, calificando como falsas las informaciones sobre sus actividades gravadas y por presentar sus DDJJ con datos referentes a los proveedores PEDRO ARMANDO TORRES GONZALEZ, SEVERIANO RUBEN ANTONIO MARIN, SILVINO VARGAS GULINO y CESAR DANIEL OTAÑO YFABMAR S.A. Aplicó asimismo una multa del 300% sobre el tributo considerado defraudado y multas por contravención; de acuerdo al siguiente detalle: (cuadro de foja 11). FUNDAMENTOS. I. CUESTIONES FORMALES. 1.1. CADUCIDAD DE INSTANCIA ADMINISTRATIVA. De una lectura al expediente sumarial se verifica que entre la providencia J.I. N° 24 de fecha 13 de noviembre de 2019 a través de la cual se dispuso llamar a autos para resolver el sumario administrativo, y la providencia DSR N° 222-A/2019 de fecha 23 de octubre de 2019 a través de la cual se dispuso librar oficios como medidas de mejor proveer, han transcurrido 11 meses y 10 días sin que el expediente tuviera movimiento procesal alguno. Asimismo, se coteja que desde la providencia DSH N° 09/2020 de fecha 23 de enero de 2020 a través de la cual se conceden las copias solicitadas por la firma CHACORE, y la Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, han transcurrido 18 meses y 06 días sin que el expediente tuviera movimiento procesal alguno. 10. En ese sentido, del simple recuento de estos plazos queda indudablemente comprobado que el expediente ha estado paralizado y sin actividad superando ampliamente el plazo establecido en el artículo 11 de la Ley 4.679/12 por lo que corresponde la declaración de perención de instancia administrativa y la consecuente revocación de actuaciones de conformidad a lo dispuesto por los artículos 11, 127 y 13 de la Ley N° 4.679/12 "DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS. 11. A continuación, se transcribe parte de un fallo recientemente emitido por la Corte Suprema de Justicia respecto a la declaración de perención de instancia administrativa. 12. Acuerdo y Sentencia N° 849 de fecha 26 de agosto de 2021, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en los autos "Monte Alegre S.A. c/ Res. N° 71800000346/18 del 09/11/18, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación", fue sostenido que: "Así pues, considerando que la Ley N° 125/91 no establece en absoluto ninguna disposición concerniente a la perención de instancia respecto de los trámites sumariales, le son aplicables supletoriamente las disposiciones de la Ley N° 4679/12, particularmente los dos artículos antes transcriptos. Entonces, considerando el lapso en el cual se dictó la resolución que llamó "autos para resolver"  y se dictó la Resolución Particular N° 96, del simple cálculo aritmético entre las fechas 21 de noviembre de 2016 y 25 de julio de 2017, se desprende inequívocamente que operó el plazo de 6 meses de inactividad, por lo que no resto más que concluir que en lo que respecto a lo presente causo, ha tenido lugar el presupuesto establecido en el artículo 11 de la ya citado Ley N° 4679/12... 13. Por tanto, en abono a lo antes mencionado se solicita se declare la perención de instancia del simario administrativo, habida cuenta que esta opera de pleno derecho, conforme los efectos previstos en el artículo 13 de la citada Ley y en consecuencia, se revoque la RP N° 10/2021 aquí impugnada. FISCALIZACIÓN EXTEMPORANEA 14. En el improbable caso que WV.EE. consideren no producida la perención de instancia, se articula asimismo como causal formal de impugnación del proceso administrativo el exceso del plazo de fiscalización conforme a continuación se expone. 15. Es sabido que la Ley N° 2.421/04 autoriza a la Administración Tributaria a realizar fiscalizaciones, tanto Integrales como puntuales. Sin embargo, la norma establece ciertos parámetros que deben ser tenidos en cuenta para ejercer dicha facultad fiscalizadora, entre ellos el plazo de duración de dichas fiscalizaciones. 16. Sobre las fiscalizaciones puntuales, la Ley N° 2.421/04 establece que el plazo máximo para la culminación de las mismas es de 45 días hábiles, prorrogables por un periodo igual dependiendo de las circunstancias particulares de cada caso 17. A fin de realizar la contabilización de plazos correspondiente, resulta necesario determinar el inicio formal de una fiscalización. A tal efecto, cabe aclarar que de la actividad inspectora de la SET se desprenden dos tipos de tareas. Por una parte, las fiscalizaciones o investigaciones, y por otra, las verificaciones y controles. 18. Con relación a las primeras, éstas tienen como principal característica la participación activa del contribuyente en el proceso investigativo. Por otra parte, las verificaciones o controles desplegados por la SET son realizados a base de informaciones y documentos internos que posee la Administración sobre un contribuyente determinado, siendo innecesaria la participación de este último. 19. Dicho esto, se concluye que las fiscalizaciones o investigaciones hechas por la SET inician desde el momento que el contribuyente desarrolla un rol activo, a través de la contestación de requerimientos documentales o compareciendo ante la autoridad administrativa. 20. En el caso de referencia, se coteja que si bien la SET notificó a CHACORE la Orden de Fiscalización N° 65000001679 recién en fecha 07/11/2016, ya por nota DGFT N° 427 DEL 07/07/2016 realizó a CHACORE SA un requerimiento de documentaciones, el cual fue contestado en fecha 08/07/2016 a través del expediente N° 20163018836. 21. Por medio de dicho requerimiento, la SET solicitó a CHACORE los ejemplares originales que respalden la adquisición de Bienes y Servicios desde el Ejercicio Fiscal 2010 hasta el 06/07/2016 de los siguientes proveedores: 1- Cesar Arce Gaete; 2. Cesar Arce Otaño; 3- Horacio Chávez; 4- Fabmar Paraguay S.A.; 5 Silvino Vargas; y 6- Lamac 5.A. 22. Atendiendo esto, se concluye que debe tomarse para el inicio del cómputo de plazos de la fiscalización puntual realizada a la firma CHACORE la data del 07/07/2016 y, verificado éste, los 45 días hábiles para finalizar dicha fiscalización concluyeron el 09/09/2016. 23. Así, la Resolución Particular N° 66900000308 por la cual se amplió la fiscalización realizada a CHACORE, notificada en fecha 05/01/2017 ha resultado ya extemporanea por haber transcurrido los 45 días hábiles desde el inicio de los controles con participación del contribuyente por tanto el Acta Final N° 68400001971 el 14/03/2017 también se encuentra fuera del plazo de validez del control, 24. De todas formas, se observa que aun contabilizando el plazo de 45 días hábiles desde la Resolución Particular N° 66000000308 por la cual se amplió la fiscalización realizada a CHACORE, notificada en fecha 05/01/2017: el plazo finalizó en fecha 13 de marzo de 2017. No obstante, la fiscalización culminó recién en fecha 14/03/17 a través del Acta Final N° 68400001971. 25. Conforme al artículo 29 de la Resolución SET N° 25/1410, ante el vencimiento de los plazos sin que hubiese concluido el trabajo de fiscalización, deriva en el cese dé los efectos de la fiscalización practicada. 26. Finalmente, se transcriben a continuación partes de fallos emitidos por la Corte Suprema de Justicia respecto a la validez de las Resoluciones Administrativas dictadas por la SET en el marco de fiscalizaciones puntuales finalizadas de manera extemporánea: 27. Acuerdo y Sentencia N° 151 de fecha 15 de marzo de 2019, dictada por la Sala Penal de la Corte Suprema Justicia en los autos "Julia Ortega c/ Resolución N° 155 de fecha 12 de mayo de 2008, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación", fue sostenido: "Que el tener su origen las Resoluciones productos del sumario administrativo en un proceso administrativo previo viciado de nulidad, por haber la fiscalización puntual excedido el término fijado de ley, dichos Resoluciones han incurrido en lo que doctrinariamente se denomina vicio de la violación de la ley atentando contra el principio de legalidad, pues para su emisión se ho infringido el art. 31 de la Ley 2.421/04, el cual debía regir el proceso administrativo previo. Resulta inexplicable que la Administración Tributaria teniendo acabado conocimiento del plazo taxativo fijado por la ley para realizar la fiscalización puntual, no haya adecuado sus actuaciones a fin de concluirla dentro del término legal. At no haberlo hecho así, debe cargar con las consecuencias de su accionar 8. Acuerdo y Sentencia N° 49 de fecha 13 de febrero de 2015, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en los autos "AMANDAU c/ Resolución N° 328 de fecha 02 de diciembre de 2011 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación", que expone: "Que en el marco de la cuestión planteado y analizando si efectivamente como lo manifiesta el Tribunal de Cuentas, la Administración Tributaria en la fiscalización puntual realizado a la firma objeto de la fiscalización, se extralimitó o no el plazo fijado en el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04. En tal sentido, de un minucioso análisis de los antecedentes administrativos, adjuntados o esta causa por cuerda separado, se observa que después de un pedido de documentación que se materializó en fecha 14/10/05 y que la Administración Tributaria ha incluido como parte de la fiscalización puntual conforme al acta final e informe denuncia, suscriptos el 27/02/06 y 19/12/06 respectivamente, se advierte que en dichas fechos culminó la fiscalización puntual, conforme al Acto labrada en esa oportunidad por los auditores designados y suscrita por el representante de la empresa (fs. 503 antecedentes administrativos). A realizar el cómputo del lapso de tiempo transcurrido entre las primeras actuaciones a partir del día siguiente de la primera notificación relacionadas a la fiscalización puntual en fecha 14/10/05 y el Acto Final de la fiscalización, permite concluir sin lugar a dudas que ha transcurrido sobradamente el plazo máximo de 45 días establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04. Por lo que al basarse el sumario administrativo instruido a esta firma en el informe denuncio presentado por los fiscalizadores (fs. 510/516 antecedentes administrativos), el cual tuvo su culminación con la emisión de las Resoluciones Administrativas impugnadas, en una fiscalización que excedió el plazo fijado imperativamente por el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04, esta circunstancia nulifica todo el posterior proceso en el ámbito administrativo, y por ende de los Resoluciones que son su consecuencia". II. CUESTIONES DE FONDO. 29. La RP N° 10 de  fecha 29/06/2021 aqui cuestionada confirma la impugnación de compras de tos proveedores PEDRO ARMANDO TORRES GONZALEZ, SEVERIANO RUBEN ANTONIO MARÍN, SILVINO VARGAS GULINO Y CESAR DANIEL OTAÑO conforme los siguientes argumentos: Al respecio, el DSR señaló en primer lugar que efectivamente la SET no cuestionó el aspecto formal de los comprobantes de compras utilizados por la firma, pues los mismos cumplen a simple vista, los requisitos formales establecidos en la reglamentación, como tampoco pretendió trasladar a CHACORE la carga de verificar los antecedentes de sus proveedores hecho cuestionado excede al ámbito exclusivamente formal, pues la SET comprobó con base en las evidencias obtenidas antes y durante la fiscalización que las operaciones con Pedro Armando Torres Gónzalez y Severino Rubén Antonio Marín no se realizaron, ya que los citados proveedores no pudieron haber proveído los bienes y servicios consignados en los comprobantes cuestionados, pues ni siquiera eran contribuyentes, ya que no estaban inscriptos en el RUC ni habían autorizado a persona alguna a realizar dichos trámites según expresiones de las mismos, hecho que a su vez fue corroborado con las pericas caligráficas realizadas a las firmas consignadas en las formularios de inscripción en el RUC según las cuáles, no corresponden a las citadas personas. Además de ello, los supuestos proveedores no tenían las condiciones ni la infraestructura necesaria para proveer los bienes vel servicio cuestionado, tal como se comprobó con la verificación in situ efectuada en el domicilio laboral de Pedro Armando Torres González (Av. Mariscal López y Vice Pote. Sánchez), ya que el mismo resultó ser funcionario de la Policía Nacional (Suboficial, comisionado a la Embajada de China como también de Severino Rubén Antonio Marín, quien trabaja como cuidador de autos a la calle Chile esquina Oliva de la ciudad de Asunción. Ambos supuestos proveedores denunciaron el hecha (Producción de documentos no auténticos) al Ministerio Público. En cuanto a las ventas de Sivino Vargas Guilno y César Daniel Arce Otaño, el DSR1 señaló que CHACORE tampoco demostró la veracidad de las operaciones con dichos proveedores, ya que no encontró evidencias contundentes que permitan concluir que las compras se realizaron, teniendo además en cuenta que estos proveedores no presentaron sus comprobantes ni sus registres contables que permitan visualizar las millonarios transacciones en efectivo realizadas con los mismos Por lo demás, puntualizo, que en materia tributaria la carga de la prueba se invierte, es decir, el contribuyente, en este caso CHACORE, es quien debe demostrar la realidad de la compra, pero así no lo hizo. 30. A su vez, confirma la aplicación de una multa del 300% sobre el tributo documentado en la factura del proveedor FABMAR S. A al considerar que la exclusión de esta operación de la declaración jurada de IVA se debió al control ejercido a través del requerimiento de documentos DGFT N° 427 del 07/07/2016 conforme lo siguiente: Consecuentemente, of DSRI consideró que por todas estas circunstancias corresponde ir aplicación en el caso del IVA de umut del 100% sobre el monto del impuesto incluido en los comprobantes impugnados. Dicha multa también ceber aplicarse sobre al monto correspondiente a la factura N 001-001-00004 del 30/06/2015 por valor de US 189.879. emitida porta firma Fatmar Paraguay 5.A. considerando que la citada empresa anulo dicha operación y no incluyó entre ingresos, gravados, mientras que CHACORE declare la referida compra en el periodo fiscal de 06/2015 y posteriormente la desafectó mediante la Directificativa presentada el 08/07/2016, pero recién después del Requerimiento de Documentaciones efectuado el 07/07/2015 según Nota DGFTN 427, de modo que la rectificativa presentada no puede reputarse como espontánea 1. Vale decir que con la aplicación de esta multa en este proceso la Administración Tributaria confirma, evidencia y prueba que el requerimiento de documentos DFGT N° 427 del 07/07/2016 forma parte de los trábalos y controles incluidos en este proceso conforme la expuesto en el punto de exceso del plazo de duración de la fiscalización puntual pues de no ser así, ¿por qué se sancionaría una operación no alcanzada en el control? 12. Se ratifica en base a ello, que el inicio real del plazo de la fiscalización puntual al contribuyente debe ser filado en el dia 07/07/2016 y con ello, todo el proceso debe ser anulado por extemporáneo, de estos 33. Concluye asi con una redeterminación de tributos y multas en relación a las operaciones proveedores conforme al cuadro expuesto en la página 2 de este escrito. 34. Sostenemos nuevamente el error en la aplicación de multas sobre obligaciones y periodos fiscales que no arrojan adeudo fiscal pues claramente aún ante el razonamiento adoptado por la Administración de que el DSRI señaló que el Art. 172 de la Ley no condiciona la conducta (acción u omisión) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño al Fisco, con la intención de procurarse un beneficio indebido, en este caso, los créditos fiscales impugnados en el IVA y el monto determinado en concepto de IRACIS...", la conducta resulta claramente inidónea para provocar un engaño al Fisco o para procurarse la intención de un beneficio impositivo. Tanto el crédito fiscal IVA como el gasto deducible del IRACIS deben materializar un resultado en la liquidación de tributos para construir la hipótesis de la intención dolosa requerida en la norma: Si no tiene efectos, la información inexacta suministrada es necesariamente inidónea y materialmente irreprochable. 35. Por lo demás, el razonamiento utilizado por la Administración para impugnar los créditos de los proveedores PEDRO ARMANDO TORRES GONZALEZ, SEVERIANO RUBEN ANTONIO MARÍN, SILVINO VARGAS GULINO y CESAR DANIEL OTAÑO ha sido ya suficientemente contrariado y refutado en ocasión del descargo y recurso de reconsideración respectivamente presentados, no habiendo sido objeto de análisis en la resolución impugnada por lo que recurrimos en sede Jurisdiccional para que dichos fundamentos sean correctamente valorados. 36. Resulta por demás inadecuado e irregular tachar operaciones debidamente documentadas y asentadas en los registros contables en tiempo y forma, respaldadas por el giro normal de los negocios del contribuyente y sus registros de mercadería, compras y ventas bajo un argumento formal de que las operaciones "no pudieron existir. Si no existieron las operaciones de compra de mercadería, tampoco debieron existieron las ventas respaldadas de mercadería y con ello, tampoco pudiera haber existido liquidación de IVA o IRACIS. 37. La firma CHACORE ha demostrado debidamente a través de sus registros contables la realidad de sus operaciones no solo de compras sino también de ventas de lo adquirido, cumpliendo con las obligaciones de control que le impone la norma sobre la documentación que recibe de sus proveedores. 38. Impugnar compras al contribuyente formal que tiene documentadas y probada la realidad de sus operaciones, mercadería y stock, sobre la base de los dichos del contribuyente omiso o inconsistente no soporta ningún análisis lógico y torna arbitraria a la decisión. 39. Sostenemos nuevamente que todas las operaciones de compra impugnadas por los funcionarios existieron tal cual se asentó en la contabilidad. 40. Se trata de operaciones absolutamente compatibles con el movimiento y envergadura empresarial de CHACORE SA, así como con las características y particularidades propias del rubro de comercialización de materiales de construcción y servicios relacionados a los mismos, como son, entre otras, el pago en efectivo en forma semanal, la tercerización y sub contratación, prestación de servicios por parte de no contribuyentes. 41. La Administración no puede ignorar la realidad del rubro ni mucho menos sancionar por defraudación al integrante del sector formal, como nuestra mandante CHACORE S.A., por circunstancias propias de la informalidad de los proveedores del rubro construcción y afines, que abarca contratistas de obras, fleteros, técnicos albañiles y otras. 12. Sostenemos que el material "constatado"por los fiscalizadores en el marco de su trabajo y hoy ratificado por la Resolución Particular N 10 recurrida, basado principalmente en entrevistas pre formateadas a los proveedores y en circunstancias que rodean exclusivamente estos, cómo su logística, infraestructura, documentación, personal; sobrepasa por mucho el deber de diligencia exigido al Contribuyente que adquiere productos y servicios, tanto por las normativas vigentes como por la lógica y uso común y por tanto, no son susceptibles de impugnación 43. Traemos esto a colación antes de analizar puntualmente la impugnación con respecto a cada proveedor en particular, puesto que de la lectura de la imputación formulada por la Administración Tributaria se puede apreciar de mantera indubitable las siguientes circunstancias y hechos con respecto a los proveedores en cuestión, al momento de tos hechos: a) Efectivamente se hallaban inscriptos en el RUC, b) Por consiguiente contaban con la habilitación del timbrado respectivo, c) En consecuencia se trataba de personas/empresas habilitadas por la propia SET para operar. 44. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N° 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente las mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa y permita presumir su invalidez. 45. Sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de CHACORE S.A. pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas/empresas vendedoras, o a IPS, o a la Superintendencia de Bancos; de lo contrario no nos imaginamos como debería ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene capacidad y solvencia económica o no. 46. Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. 47. Al respecto la misma ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido art. 85 de la norma impositiva que dice: "...La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesta...". PRESENTADO EN M Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. 48. Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan toralmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Nuestra mandante no tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores, y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia nacional que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo Emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecho 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "Lo documentación objetado reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderero Ovetense SA pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que lo propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado. : Son las firmas proveedoras objetados, quienes resultaron responsables tonto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dalosa delos representantes legales de la firma actor a para perjudicar al fisco"; con esta cita Jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de responsabilidad, por parte del comprador, al recibir una Facturo, de verificar su veracidad. (Los resaltados son nuestros) LA INVERSIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA HA SIDO SUFICIENTEMENTE SATISFECHA EN RELACIÓN A CHACORÉ S.A. 50. La Administración Tributaria adopta un criterio erróneo y arbitrario en cuanto impone a CHACORE no solo la prueba de sus operaciones, sino la prueba de las operaciones de sus proveedores. 51. Esto se halla plasmado en la siguiente exposición inserta en la página 3 párrafo 3 de la Resolución recurrida: En cuanto a las ventas de Silvino Varges Gulina y César Daniel Arce Otaño, el DSR1 señaló que CHACORE tampoco demostró la veracidad de las operaciones con dichos proveedores, ya que no encontró evidencias contundentes que permitan concluir que las compras se realizaron, teniendo además en cuenta que estos proveedores no presentaron sus comprobantes ni sus registros contables que permitan visualizar las millonarias transacciones en efectivo realizadas con los mismos. Por lo demás, puntualizó, que en materia tributaria la carga de la prueba se invierte, es decir, el contribuyente, en este caso CHACONE, es quien debe demostrar la realidad de la compra, pero as no le hizo. 52. La aplicación del principio de la inversión de la carga de la prueba solo puede ser imputada a las actividades y registros propios del contribuyente. En cuanto CHACORE S.A. ha arrimado documentación suficiente, eficaz, válida y conducente sobre sus actividades, ha meridianamente satisfecho y agotado la comprobación de sus registros y conducta tributaria. 53. La falta de "evidencia contundente" argumentada se refiere no al contribuyente sino a la presunta informalidad de sus proveedores la cual en sentido alguno puede ser opuesto a un contribuyente que tiene correcta y debidamente documentadas sus operaciones. Es irregular, antojadizo y arbitrario imponer a CHACORE S.A. la prueba del debido registro administrativo, contable y tributario de terceros. 54. Esta nueva obligación no responde en absoluto al principio de inversión de la carga de la prueba y el error argumentativo debe ser corregido.55. De los cinco proveedores impugnados, con respecto a dos de ellos, Pedro Armando Torres y Severino Antonio Marín, se afirma que han comprobado que no fueron inscriptos como contribuyentes en forma voluntaria y que no prestaron ningún servicio a nuestra mandante, según el siguiente detalle extraído del Informe Final: PEDRO ARMANDO TORRES GONZÁLEZ, RUC 5833806-3 001-001-15, 52227622, 03/05/2013, 70.500.000 001-001-19, 52227622, 03/05/2013, 127.300,000. 001-001-24, 52227622, 03/05/2013, 104.400.000. "Mediante entrevista realizada el 11/12/2015 se obtuvo declaración del supuesto proveedor quien manifestó no haberse inscripto ni autorizado a ninguna persona a gestionar su inscripción en el RUC, manifiesto ademas que actualmente se desempeñó como Sub Oficial Segundo de la Policía Nacional" . SEVERINO RUBEN ANTONIO MARIN, RUC 2113928-8 001-001-87, 27478877, 03/05/2013, 146,300.000, 001-001-89, 27478877, 03/05/2013, ,129.600.000, 001-001-93, 27478877, 03/05/2013, 133.500.00, "Mediante entrevisto realizada el 13 de enero de 2.016, se obtuvo declaración del proveedor, quien manifestó nunca haber realizado ningún trámite de inscripción en el RUC, también declaró que en ningún momento ha autorizado a nadie a la realización de algún trámite de inscripción o su nombre, que el mismo se dedicó a la actividad de cuidar autos en la dirección Chile esquina Oliva. Aclaró igualmente que nanea ha realizada ningún tipo de venta a empresas. 56, Sin embargo, las operaciones fueron reales y se encuentran debidamente asentadas en la contabilidad de nuestra mandante, en la cuenta contable "Mercaderías", y se trata de compra de los productos arena gorda, arena lavada y piedra bruta. Este debido asiento y registro es la única obligación observable por mi mandante en cuanto al criterio de inversión de la carga de la prueba. 57. Se tratan de compras absolutamente acordes al rubro de nuestra mandante y a su envergadura como empresa, por lo que no cabe dudar de la realidad histórica de las operaciones. 58. Se reitera que no es posible responsabilizar al adquiriente del servicio por las conductas tributarias de sus proveedores en una perversa interpretación de la inversión de la carga de la prueba, aún si se diera el caso de que éstos utilicen facturas de terceros, y mucho menos en un rubro como el de la construcción en el que las empresas formales como nuestra mandante deben lidiar día a día con la informalidad propia del sector de sus proveedores, como ser contratistas, fleteros, albañiles, técnicos, depósitos materiales, etc. 59. Demás está decir que es tarea del Estado, y no del contribuyente, realizar las acciones tendientes a formalizar íntegramente al sector y adoptar mejores sistemas que prevengan la habilitación fraudulenta de RUC y timbrados, para evitar que precisamente la inactividad o ineficacia del Estado en esos aspectos termine perjudicando a las empresas formales que si aportan al Fisco. 60. En el caso de los otros proveedores SILVINO VARGAS GULINO y CÉSAR ARCE OTAÑO, todos ellos corroboraron haber prestado los servicios y/o vendido los productos, todas las operaciones son coherentes con la actividad de nuestra mandante, como fletes y materiales de construcción en los casos de Vargas Gulino y Arce Otaño, pero sin embargo se concluyen la no realidad de lo consignado en las facturas en contra del contribuyente que si ha cumplido con todas sus obligaciones formales, según el siguiente extracto del Informe Final. CÉSAR DANIEL ARCE OTAÑO, 001-001-365, 35643797, 05/12/2012, 700.420.000, 001-001-380, 35643797, 30/04/2013, 770.041.895 001-001-385, 35643797,28/06/2013, 759.418.785 001-001-388, 35643797, 28/07/2013, 503.265.883 001-001-390, 35643797, 16/08/2013, 50.109.571 001-001-391, 35643797, 16/08/2013, 500.389.572. El señor César Arce manifestó que si realizó trabajos a la firma fiscalizado, consistente en traslado de materiales de construcción (fletes). Preguntado como realizaba el trabajo debido a que no contaba con activas fijos ni comprobantes de egresas que respaldan el servicio en caso de que fuera subcontratado manifestó que esos trabajos fueron realizados por terceras que no expidieron factures. Manifiesto además que no cuento con ningún comprobante y o contrato que demuestren las transacciones realizadas con lo firmo CHACO RESA. Tomando en cuenta lo manifestado, el mismo se encuentra imposibilitado en demostrar que efectivamente operó con Chocoré”. SILVINO VARGAS GULINO, 001-001-1217, 86410670 01/12/2011, 287.075.000 001-001-1221, 86410670, 01/02/2011, 406.875.000.001-001-1570, 61853514, 02/11/2012, 395.000.000. 001-001-0575, 61853514, 02/11/2012, 500.000.000. 001-001-1671, 6185351, 05/12/2012, 3.285.000.000. Manifestó no recordar si llegó a expedir los 5 facturas a nombre de CHACORE, que totalizan 5.873,950.000. Resulta incoherente para la auditoria como un contribuyente no va a saber con quién mantuvo transacciones comerciales por montos tan elevados como lo señalado precedentemente. Mencionó que no cuenta con documentos respaldatorias de la compra de los materiales de construcción que posteriormente fueron comercializados a CHACO RE y en algunos casos sub contrato con otra empresa para la provisión de materiales pero no recuerdo el nombre De acuerdo con los datos obrantes en el Sistema de Gestión Tributaria de Marangati, en ese momento (2010,2012) no contaba con lo suficiente infraestructura y logística necesario que le permita poseer la capacidad operativa y económica para realizar dichas operaciones. De la consulta realizada en el Sistema Hechauka no se observa ningún registro de operaciones que vincule a Vargas Gulino con la compra de materiales de construcción, por lo que no es posible que haya realizado las transacciones que la firma fiscalizada consignó en sus registros contables. El entrevistado manifestó que los cobros la realizaba generalmente en efectivo. Se consultó a la Superintendencia de Bancas a fin de tener la certeza si el mismo contaba con alguna cuenta bancaria, no se registran antecedentes de operaciones entre los años 2010 a 2012. Registro 3 bloqueos de RUC a consecuencia de la falto de respuesta en un control anterior y hasta la fecha del presente documento no reclamó reactivación, situación llamativa si fuera el caso de un contribuyente que realmente realiza alguna actividad económica. En bose a lo expuesto, para la auditoria dichas operaciones no se realizaron: 61. Con respecto a estas conclusiones ratificadas en la Resolución Particular N° 10, lo primero que se ve claramente es que, para los auditores opero, como reala general la presunción de culpabilidad y su consecuencia lógica de la carga de la prueba puesta sobre el investigado no solo sobre sus propios actos, sino sobre actos de terceros. 62. Esto se asume abiertamente cuando afirma que CÉSAR ARCE OTAÑO "se encuentra imposibilitado en demostrar que efectivamente operó con Chacaré" 63. Esto no es algo insignificante sino que, todo lo contrario, es el origen mismo del problema; construir un razonamiento sobre la base de la presunción de culpabilidad y la carga de la prueba en cabeza del investigado siempre llevará a conclusiones autoritarias, propias de un estado policial en donde la conducta del ciudadano siempre esta puesta en duda, y no de un estado republicano de derecho como el que impera en nuestro país en virtud a la Constitución Nacional del año 1.992. 64. En el marco de ese razonamiento, los funcionarios actuantes pretenden de manera inaudita que los contribuyentes, además de ocuparse de llevar adelante su actividad comercial que les permita subsistir como empresa, deban ocuparse de pre constituir pruebas contundentes de cada operación que realizan en el día a día, para cuando el Estado, que en principio considera a todos evasores y/o delincuentes, le exija probar lo contrario. 65. Así, para el Estado no son suficientes las reglas impuestas por el propio sistema normativo (como la utilización de facturas y las verificaciones que sobre estas realiza el contribuyente, asi como el llevado de los libros contables con el registro de todas las operaciones) y exige, por ejemplo, contratos escritos con fleteros, con vendedores de materiales, con albañiles, con choferes, exige registro de cuentas bancarias a personas que posiblemente ni se acerquen a los requisitos para ser sujetos de crédito bancario”, terminando con el petitorio de estilo. Que, a fs. 23 obra la providencia de fecha 14 de setiembre de 2021 que tiene por reconocida la personería del recurrente e íntima al Viceministro de Tributación. Que, a fs. 42 obra la providencia de fecha 03 de diciembre de 2021, en la cual se tiene por reconocida la personería del recurrente y se tiene por iniciada la presente demanda. Que, a fs. 45/63 se presenta el Abog. Miguel E. Cardozo Zárate, Fiscial del Ministerio de Hacienda, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda en los siguientes términos: “Que, en tiempo oportuno y debida forma venimos a contestar la improcedente demanda planteada por la firma CHACORE S.A. con RUC 80017272-8 contra la Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda, fundado en las consideraciones fácticas y jurídicas que seguidamente paso a exponer. NEGACIÓN CATEGORICA: NIEGO CATEGÓRICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN SE FUNDA LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE CONTESTA, SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR NUESTRA PARRT EN ESTA PRESENTACIÓN LO QUE PETICIONAMOS, SE TENGA EN CUENTA AL MOMENTO DE DICTARSE RESOLUCIÓN DEFINITIVA. - HECHOS. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS: Mediante la resolución recurrida la Administración Tributaria determinó el IVA de de los periodos fiscales 12/2011, 11/2012, 12/2012, 04/2013, 05/2013, 06/2013, 07/2013, 08/2013, 06/2015 e IRACIS de los periodos fiscales 2011, 2012, 2013 y 2015, calificando la conducta como DEFRAUDACIÓN en los términos de la Ley 125/91 conforme al Art. 172", porque durante el sumario administrativo se constató el recurrente no consigno la totalidad de sus ingresos gravados en sus DDJJ del IVA e IRACIS, así también una multa de CONTRA VENCIÓN conforme a lo dispuesto en el Art. 176° de la ley mencionada. La SET dispuso la fiscalización puntual del IVA GENERAL de los periodos fiscales 12/2011, 11/2012, 12/2012, 04/2013, 05/2013, 06/2013, 07/2013, 08/2013, 06/2015 e IRACIS de los periodos fiscales 2011, 2012, 2013 y 2015 y para tal efecto requirió a la firma CHACORE SA, que presente los documentos originales que respalden sus compas, como así también la forma de pago por las compras realizadas, los contactos, el documento en el que se evidencie el servicio prestado, la forma de afectación de dichos pagos en los formularios del IVA GENERAL, su afectación contable como costo o gasto y sus libros contables e impositivos, entre otros Todos los documentos mencionados fueron proporcionados por la firma. La citada verificación se originó debido a que la firma CHACORE S.A. habla presumiblemente adquirido bienes y servicios de proveedores inconsistentes o Irregularmente inscriptos en el RUC, los cuales no contaban con la infraestructura necesaria para realizar actividades económicas. En ese contexto, la fiscalización realizada a la firma CHACORE S.A., incluyo en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS de los periodos y ejercicios fiscales comprendidos entre 12/2011 y 12/2015, montos en conceptos de créditos fiscales, costos y gastos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir el impuesto: Seguidamente, la SET pudo constatar con las documentaciones proporcionadas por la firma, con los datos del Sistema Marangatu y Hechauka, como así también con las entrevistas realizadas a Pedro Armando Torres González Severiano y Severino Rubén Antonio Marin, los supuestos proveedores y por las pericias caligráficas, se pudo constatar que las operaciones no se realizaron, ya que ambos manifestaron no haberse inscrito en el RUC no haber solicitado a persona alguna la realización de dicho tramite, siendo la profesión del primero la de Sub Oficial comisionado a la embajada de China (Taiwan), mientras que el segundo se dedica a cuidar autos en la zona céntrica de Asunción (Chile esquina Oliva) Además, las firmas consignadas en los formularios de inscripción en el RUC, no corresponden a los supuestos proveedores de acuerdo a la citada pericia caligráfica - Continuamente, la SET entrevisto a Silvino Vargas Gulino, donde el mismo manifiesta no recordar haber emitido factura a la firma CHACORE S.A., ni cuenta con libros de ventas, mientras que Cesar Daniel Arce Otaño, afirmo haber prestado servicio de flete a la firma, sin embargo, no demostró con los comprobantes pertenecientes la efectiva prestación del servicio, dado que tampoco contaba con los documentos contables. La SET, señaló que la firma Llamac SA (Constructora y Consultora), no demostró las pruebas suficientes de la realización de los trabajos a la firma CHACORES.A., yaque los comprobantes de egresos presentados de empresa fueron los mismos proveedores de la firma sumariada (Pedro Armando Torres González, Severiano Rubén Antonio Marin y Germán Quiñonez). Posteriormente la firma CHACORE S.A., realiza la rectificación del IVA del periodo fiscal 06/2015. En consecuencia la SET procedió a reliquidar los tributos del cual no resulto saldo a favor del fisco en la obligación IVA, pero si en la obligación IRACIS de los ejercicios fiscales 2011, 2012 y 2013. Por lo motivos expuestos, la SET concluyo que la firma CHACORE S.A. declaro manifiestamente en forma inapropiada a la realidad de los hechos gravados, ya que la misma suministro información inexacta de sus operaciones, pues consigno en sus DDJJ créditos, costos y gastos sustentados en facturas provenientes de compras inexistentes y por ende presento sus DDJJ con datos falsos, causando un perjuicio al fisco, por la cual se remendó calificar la conducta como DEFRAUDACIÓN conforme a lo dispuesto en el Art. 172° de la Ley 125/91 aplicando la sanción del 300% sobre los tributos defraudados, teniendo en cuenta la reiteración de la misma en varios periodos y ejercicios fiscales. Asimismo, aplico una multa por CONTRAVENCIÓN de conformidad a lo establecido en el Art. 176 de la Ley 125/91. A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, la SET dispuso la instrucción del sumario administrativo a la firma CHACORE S.A. confórme lo establecen en la Ley N° 125/91 en sus Artículos 212° dispone: "Procedimiento de determinación tributaria - La determinación de oficio de la obligación tributaria sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales B a F del artículo 231 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo. 1)1 Comprobada la existencia de adeudos tributarios o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas. 2) Si el o los presuntos deudores participaran de las actuaciones se levantará acta y estos deberán firmaría, pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes, si se negaren o no pudieren firmarla, asi lo hará constar el funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra evidencia que la de haber estado presente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado de las actuaciones a administrado por el término de diez (10), días, permitiéndole el acceso a los las actuaciones administrativas referentes al caso. Podrá requerírsele también que dentro del mismo plazo, presente la declaración omitida o rectifique, aclare o amplíe la ya presentada. Si la nueva declaración presentada fuere satisfactoria procederá de inmediato la Administración Tributaria al cobro del impuesto declarado y se pondrá término a este procedimiento. 4) En el término de traslado, prorrogable por un término igual el contribuyente o responsable deberá formular sus descargos, dar respuestas o cumplir con los expresados requerimientos y presentar u ofrecer las pruebas 5) Recibida la contestación, si procediere se abrirá un término de prueba de hasta (15) quince días, prorrogable por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. 6) Si el contribuyente o responsable manifiestan su conformidad con las impugnaciones o cargos, se dictará sin más trámite el acto de determinación. Lo mismo en caso de no verificarse el cobro a que refiere el numeral 3). 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer, el interesado podrá presentar un memorial de o conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) dias dictar el acto de determinación. El procedimiento descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el articulo 246 para la aplicación de sanciones y culminar en una única resolución." Seguidamente en su Art. 225° establece: "Procedimiento para la aplicación de sanciones Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de Infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1) Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida. 2) Si el o los imputados participaran de las actuaciones se levantará un acta que deberán firmaría pudiendo dejar las constancias que estimen convenientes: si se negaren o no pudieren firmarla así lo hará constar el funcionario actuante Salvo por lo que el o los imputados declaren, su firma del acta no implicará otra prendía que la de haber estado presente o participado de las actuaciones dos funcionarios competentes que el acta recoge. En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud. 3) La Administración Tributaria dará traslado o vista al o los involucrados por el término de diez días (10), de las imputaciones, cargos e infracciones, permitiéndoles el acceso a todas las actuaciones administrativas referentes al caso. 4) En el término de traslado, prorrogable por un término igual el o los involucrados deberán formular sus descargos, dar respuestas y presentar u ofrecer prueba. 5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días, prorrogables por igual termino, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella sériale. 6) Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o cargos, se dictará sin más trámite al acto administrativo correspondiente. 7) Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el interesado podrá presentar un memorial de conclusiones dentro del plazo perentorio de diez (10) días. 8) Vencido el plazo del numeral anterior, la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente. El procedimiento descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el articulo 233 para la determinación del adeudo por concepto de tributo o tributos y culminar en una única resolución PROCEDIMIENTOS PARA APLICAR MEDIDAS CAUTELARES". Asimismo, la SET, posee la atribución de poder aplicar las sanciones correspondientes según lo establecido en la Ley 125/91 en su Art. 182" establece: "Responsabilidad Subsidiaria de los representantes - Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones respecto de normas tributarias, serán subsidiariamente responsables de las obligaciones par concepto de tributo que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubiera actuado con dolo, en cuyo caso la responsabilidad será ilimitada." Y por último la RG N° 114/2017, por la cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de Sumario Administrativo y de Recursos de Reconsideración. Los descargos fueron presentados en tiempo y forma, por lo que luego de haber practicado todas las diligencias tendientes al esclarecimiento de los hechos, se llamó a autos para resolver, CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA: Antes de empezar a defender la presente situación se recuerda que el Articulo 196 de la Ley N° 125/91 hace mención a los actos de la Administración tributaria los cuales se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplían con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Exponemos asimismo que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesta recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte actora la firma CHACORE S.A. plantea demanda contencioso administrativo a los efectos de que este excelentísimo Tribunal de Cuentas anule o revoque el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, dictadas por la SET del Ministerio de Hacienda, por la cual redetermina los impuestos adeudados y se impone las sanciones dispuestas por Ley en casos de defraudación, tal como lo ha dispuesto correctamente la Administración Tributaria. La presente demanda versa sobre la calificación de la conducta como DEFRAUDACIÓN y su correspondiente sanción de la multa del 300%, como así también aplica una multa por CONTRAVENCIÓN, la cual no es aceptada por el contribuyente y pretende su revocatoria, sin ningún tipo de asidero legal. Las alegaciones formuladas en la presentación de la demanda fueron debidamente refutadas en instancia administrativa que concluyó con la Resolución Particular N° 10 de fecha 29 de junio de 2021, dictada por la SET del Ministerio de Hacienda, a cuyo tenor se remite in extenso dictada por el Viceministro de Tributación, las cuales a su vez nuestra representaciones remite in totum que cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. Ello a los efectos de evitar innecesarias cansinas reiteraciones, qu Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 126/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 126/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dieciocho días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 7270001039 DEL 30/06/2020 Y OTRA, DICTADK POR LA SUBSECRETARÍA ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resulto: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI. Que, a fs. 66 de autos obra el A.I. N° 619 de fecha 05 de agosto de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. Que, por providencia de fecha 02 de noviembre de 2021, obrante a fs. 75 de autos, se llamó Autos para Sentencia. Y EL MIEMBRO DR. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que analizada la cuestión planteada en autos encontramos que a fojas 12/20 de autos, la abogada Nora Lucia Ruoti Cosp con matrícula N° 3284, en representación de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA, se presenta a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 7270001039 del 30/06/2020 y su correspondiente Resolución Denegatoria Tacita, dictadas por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Que, la presente acción contencioso administrativa es planteada por la firma contribuyente AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA, y va dirigida contra la Resolución Particular N° 7270001039 del 30/06/2020 y su correspondiente Resolución Denegatoria Tacita, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, por las cuales se dispone NO HACER LUGAR a lo solicitado en el sumario administrativo solicitado y por tanto, rechazar la devolución de créditos fiscales cuestionada por la Administración Tributaria, la misma sostiene en su demanda que las resoluciones impugnadas son ilegitimas en razón a que el proceso adjetivo ha tenido una duración excesivamente superior a la estipulada legalmente, que los diversos ítems por los cuales se cuestiona la devolución no se corresponden con causales articuladas legalmente para sostener el rechazo de la devolución, que hay omisión de pronunciamientos sobre ciertos gastos hechos por el contribuyente, y que la administración no ha motivado el acto administrativo para rechazar parte del crédito solicitado. Por otro lado, el abogado fiscal Walter Canclini, en representación Ministerio de Hacienda, contesta la demanda manifestando que la presente demanda está fundada en afirmaciones falaces, aplicación errónea e irracional de las normas jurídicas, y en interpretaciones contra legem de las normas que rigen la devolución de créditos tributarios, sostiene además que el crédito solicitado se compone de ítems que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, de diferencias no reclamadas en sede administrativa, de operaciones con proveedores omisos e inconsistentes que no han ingresado el tributo al fisco, suspendiéndose la devolución en razón a que los créditos no son líquidos ni exigibles, no pudiendo la Administración Tributaria devolver aquello que no ha percibido. En resumen, que los actos administrativos impugnados se encuentran plenamente ajustados a derecho, debiéndose confirmar los mismos, con costas. QUE, por providencia de fecha 2 de noviembre de 2021, se llamó AUTOS PARA SENTENCIA. Y EL MIEMBRO MAGISTRADO A. MARTÍN AVALOS, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 13 de noviembre de 2020, se presenta ante este Tribunal la abogada Nora Lucia Ruoti Cosp con Mat. CSJ N° 32:84, en representación de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA, conforme testimonio de poder obrante en autos, a plantear acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 7270001039 de fecha 30/06/2020 y su Resolución Denegatoria Tacita, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Que, en fecha 22 de julio de 2021, se presentan el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini con Mat. CSJ N° 4616, bajo patrocinio del abogado del tesoro Ángel Femando Benavente con Mat. CSJ N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente demanda contencioso-administrativa (fs. 51/64). La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante solicitud de devolución IVA EXPORTADOR, por la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado, en carácter de exportador correspondientes al periodo fiscal agosto, septiembre y octubre del afio 2014, y enero del 2015. La suma requerida ascendía a guaraníes doscientos ochenta millones quinientos ochenta y seis mil setecientos sesenta y uno (Gs. 280.586.761). La Administración por medio de las Resoluciones de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004783 de fecha 21/08/2018, y N° 7930004785 de fecha 21/08/2018 resolvió aprobar la solicitud de Devolución de Créditos Fiscales presentada por la firma solicitante, conforme a las siguientes especificaciones: Valor del Crédito Fiscal solicitado  896.994.908 Valor cuestionado 280.586.761 Valor total aceptado 616.408.147 Contra las referidas resoluciones administrativas (Resoluciones de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004783 de fecha 21/08/2018, y N° 7930004785 de fecha 21/08/2018), el contribuyente ha promovido la apertura de un sumario administrativo respecto de la parte cuestionada por la administración tributaria, el cual concluyó con la Resolución Particular N° 7270001039 de fecha 30/06/2020, la cual resuelve no hacer lugar a lo solicitado en el sumario administrativo. Posteriormente, la actora interpuso Recurso de Reconsideración contra la referida resolución, de conformidad al art. 224 de la Ley N° 125/91, el cual concluye sin pronunciamiento de la administración tributaria operándose la denegatoria tacita del recurso interpuesto. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA., solicita en la presente demanda la revocación de los actos administrativos individualizados precedentemente y la devolución de la suma de guaraníes doscientos ochenta millones quinientos ochenta y seis mil setecientos sesenta y uno (Gs. 280.586.761), más los recargos correspondientes. Que, el detalle del crédito fiscal solicitado por la accionante, se resume en el siguiente cuadro: Ítem Descripción Agosto/2014 a Octubre/2014 Enero 2015   Informe de Análisis 77300009023 77300009025 A Monto solicitado por el contribuyente 542.723.408 354.271.500 B Crédito fiscal según DJ IVA Formulario N° 120, del contribuyente susceptible de devolución 1.541.296.885 218.570.741. C Saldo no devuelto en los procesos anteriores por aplicación de la regla del topeo del 10% del valor FOB de las exportaciones que puede ser devuelto ------------ 655.537.301 D Total, Crédito fiscal susceptible de devolución 1.541.296 885 874.108.042 E Crédito fiscal según Formulario de Comprobación 120 -Reliquidación. 1.297.623.718 ---------- F (-) Diferencia entre el Formulado de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120, del contribuyente, susceptible de devolución. 243.673.167 ---------- F (-) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. 23.647.169 9.208.534 G (-) Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas. 3.781.954 275.937 H Total, Crédito fiscal no justificado 271.102.290 9.484.471 I Monto crédito fiscal justificado luego del análisis  271.621.118 344.787.029 J Saldo no devuelto por topeo del 10% del valor FOB de las exportaciones a trasladarse a siguientes periodos fiscales 998.573.477 519.836.542 Análisis del Crédito Fiscal solicitado respecto a los ítems F, los cuales son: Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120, del contribuyente, susceptible de devolución. Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación. Total, reclamado: guaraníes doscientos setenta y seis millones quinientos veintiocho mil ochocientos setenta (GS. 276.528.870) Que, la Resolución General SET N° 52/11 “Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3° dispone: “...Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado”. Como ya hemos mencionado en fallos anteriores, éste Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal de guaraníes doscientos setenta y seis millones quinientos veintiocho mil ochocientos setenta (GS. 276.528.870), por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el principio de división de los Poderes del Estado. Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe detallado en los ítems F o cuestionamiento del monto no devuelto por la Administración Tributaria por: Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120, del contribuyente, susceptible de devolución. Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación, por los indicios indubitados demostrados en sede administrativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia. En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra., Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por si solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en le doctrina del Tribunal Suprema —TS— sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que a Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”. La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución. Análisis del Crédito Fiscal solicitado respecto a los Proveedores Inconsistentes (ítem G). Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores, inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución.- El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1-Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador. Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución solicitada por la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA. Que, se puede deducir que la negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma AGROPECUARIA CAMPOS NUEVOS SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores. La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc. 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no decargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones. En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo. “En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación” (vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente los periodos de Agosto, Setiembre y Octubre de 2014, así como también Enero de 2015, respecto al monto objetado por la Administración Tributaria por provenir de proveedores inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes cuatro millones cincuenta y siete mil ochocientos noventa y uno (Gs. 4.057.891), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución. Que finalmente, en torno al instituto de la caducidad del procedimiento administrativo tributario recaído en el sumario administrativo, conforme lo sostiene la parte accionante, podemos sostener con claridad que el procedimiento de devolución de créditos fiscales es de carácter autónomo y privativo de la administración tributaria, por lo que la aplicación supletoria de los arts. 212 y 225 de la Ley N° 125/91 al sumario administrativo previsto en el art. 88 de la Ley Tributaria deviene improcedente en razón a que la Ley formal establece que dichos procedimientos son aplicables únicamente a los casos, de Aplicación de Sanciones y de Determinación Tributaria, debiendo esta magistratura, abocarse por tanto al estudio de la cuestión de fondo planteada en autos, por así corresponder en derecho. Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo fiscal agosto, septiembre y octubre del año 2014, y enero del 2015, por la suma de guaraníes cuatro millones cincuenta y siete mil ochocientos noventa y uno (Gs 4.057.891), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Art. 193 del C.P.C. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que, disiento respetuosamente con el colega preopinante Dr. Martin Avalos Valdez, pues considero que resulta contradictorio considerar que se encuentra habilitada esta instancia contencioso  administrativa para la revisión de los actos administrativos, para luego analizar el fondo de la cuestión y concluir que indagar la pertinencia de la devolución es facultad única, exclusiva y privativa de la SET, aunque de certificar montos se trate, pues la devolución de créditos tributarios implica un análisis cuantitativo y cualitativo. Por lo que discrepo con la postura de que este Tribunal no pueda revisar las determinaciones adoptadas por la Administración para el rechazo en la devolución de créditos, dicho absurdo tomaría irrevocables sus actos, con grave menoscabo a la competencia revisora atribuida a este Tribunal y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto. Sin embargo, me adhiero en cuanto a que corresponde hacer lugar parcialmente a la presente demanda, disponiendo la devolución de la suma de 4.057.891 provenientes de proveedores omisos e inconsistentes, pues no se puede hacer padecer al comprador las faltas cometidas por su proveedor. Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Rodrigo A. Escobar E. por sus mismos fundamentes. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí la Secretaria Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 18 de mayo de 2022. VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos: EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA: RESUELVE: HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por la firma Agropecuaria Campos Nuevos contra la Resolución Particular N° 7270001039 del 30/06/2020 y su correspondiente Resolución Denegatoria Tacita, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación., de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. DISPONER la devolución de la suma de 4.057.891 (cuatro millones cincuenta y siete mil ochocientos noventa y un guaraníes) provenientes de proveedores omisos e inconsistentes. COSTAS en el Orden Causado. ANOTAR, Registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Dr. A. Martín Avalos V. Miembro Ante mí: Abg. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 147/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. Contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 147/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y cinco del mes de mayo del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RESOLUCIÓN N° 72700001049, DE FECHA 14 DE SETIEMBRE DE 2020, Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N°456, Folio I54vlto Año 2020). Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 26 de noviembre de 2020, (fs. 56/70) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que cumpliendo precisas instrucciones de mi poderdante, por el presente escrito, en legal tiempo y forma, conforme a lo dispuesto por el Art. 2372 de la Ley 125/91 en concordancia con la Ley 2421/04, vengo a promover demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución Particular N° 72700001049 de fecha 14 de setiembre de 2020, notificada a nuestra parte en fecha 02 de octubre de 2020, refrendada por el VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN y emanada de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, en referencia al Recurso de Reconsideración planteado por COOPERATIVA CHORTIIZER LTDA en contra de la referida resolución, que resuelve el sumario administrativa planteado ante la denegatoria de la devolución de créditos del IVA tipo exportador del periodo fiscal junio de 2015, por haberse materializado Resolución Ficta en razón de que hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha pronunciado en relación al Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma. HECHOS Que en fecha 03 de setiembre Je 2018 la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado ante la Administración Tributaria la Devolución del IVA Tipo Exportador por REGIMEN ACELERADO del periodo fiscal junio 2015 por un importe total de Gs. 1.215.018.502 conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 750006002017 tramitada mediante proceso N° 42000001680 PRUEBA A. 2- Que en fecha 07 de setiembre de 2018, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y Créditos Fiscales ha emitido la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 79300004852 notificada a nuestra parte en fecha 07 de setiembre de 2018 procediéndose a la acreditación total del crédito solicitado, por Gs. 1.215.502 (PRUEBA B). 3. Que en fecha 24 de enero de 2018 la Administración Tributaria ha emitido el INFORME FINAL DE ANALISIS N° 77300009957 notificada a nuestra parte en fecha 30 de enero de 2019, en la cual a Sub-Secretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 124.913.936 PRUEBA C. Que, conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual si expone el análisis realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de Devolución de IVA Exportador por el régimen acelerado en la cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Reliquidación del Formulario N° 120. Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes No cuestionados por el certificado. Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas. Proveedor que no presento su DJ y que por tales motivos se ha procedido a descontar del importe total solicitado la suma de gs 124.913.936. 4 Que en fecha 30 de enero 2019 la Subsecretaría de Estado de Tributación nos ha notificado también la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001543 por la cual se materializa la ejecución de la garantía bancaria por el monto de gs. 124.913.936 (PRUEBA D). 5. Que en fecha 12 de febrero de 2019 la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Art. 88 de la Ley Nro 125/91 modificada por la Ley N° 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario N° 7070000248 (PRUEBA E) 6. Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas Tributarias emitió la resolución de instrucción de Sumario N° 71100001024 de fecha 08 de abril de 2019 por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA F)7. Que en fecha 09 de junio de 2020 luego del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la Resolución del cierre del periodo probatorio N° 7130000895 (PRUEBA G). 8. Que en fecha 02 de octubre de 2020, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha sido notificada de la Resolución Particular N° 72700001049 de fecha 14 de setiembre de 2020 refrendada por el VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, en la cual luego de todo el proceso del sumario se ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 124.913.936, conforme se expone a continuación (PRUEBA H) 9. Que en fecha 14 de octubre de 2020, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el art. 234 de la ley 125/91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN CONTRA LA RESOLUCIÓN N° 72700001049 de fecha 14 de setiembre de 2020 conforme al formulario N° 72600003019 Prueba I. 10.Que en fecha 12 de noviembre de 2020 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder tentar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, ha interpuesto el prime URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION del recurso de reconsideración, conforme a expediente con entrada N° 20203019739 (PRUEBA J). 11. Que en consideración de lo establecido en la Ley 125/91, la Administración Tributaria dispone de 20 días hábiles para resolver (Art. 2340 computados desde el 14 de octubre de 2020 (PRUEBA K), hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto conforme a la descripción señalada de manera precedente, por lo que técnica y legalmente ha operado la denegatoria ficta o tácita. DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Que, la parte actora continúa diciendo, conforme a la descripción de los hechos detallados en el punto anterior, ante la denegatoria Tácita al Recurso de Reconsideración interpuesta mediante expediente con entrada N° 260000301 en contra de la Resolución Particular N° 72700001049 de fecha 14 de setiembre de 2020 emanada de la Administración Tributaria, notificada en fecha 02 de octubre de 2020, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa - administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente el art. 237° de la norma impositiva por lo que a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicha acción, amparado en el citado artículo y teniendo en consideración lo establecido en el art. 234° del referido cuerpo legal, que para mejor ilustración se transcribe a continuación: Artículo 234°: Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre, Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que si impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en lodo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido. Art. 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. Nueva redacción dada por la Ley N° 4.046/10. Artículo 1°. - Modificase el Artículo 4° de la Ley N° 1.462/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°. - El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días. "AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. El Recurso de Reconsideración instaurado por mi mandante ha sido planteado conforme a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 101° de la Ley N° 6380/2019, que copiado dice: "...El rechazo total o parcial podrá ser objeto del Recurso de Reconsideración. Así también el Art. 234° de la Ley N° 125/91 que en su parte pertinente dice: "El Recurso de Reconsideración o de Reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la Resolución que se recurre...". En este caso, se acciona contra la resolución particular 72700001049 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ente la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, por efecto de actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que recurrir a esta demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso que lo desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el presente caso, la instancia administrativa fue agotada por parte de LA COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. FUNDAMENTOS. Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los créditos del exportador por el I.V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Art. 88 O y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicitó la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación contenidos en los ítems D E F y G de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedoras, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez. Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real, y que es necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICÍA FISCAL ni tiene la más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia que a estas alturas resulta constante, informe y pacífica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestra, documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna, COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES, NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACIÓN: Se observa en el punto 4.4 del Informe de Análisis N° 773000009957 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reglamentaciones, (Gastos No Relacionados, sin detalles de productos adquiridos, no presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal, etc. con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Que respecto a las impugnaciones respectivas de las compras que fueran realizadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. a ciertos proveedores, en el que los funcionarios actuantes no cuestionan en absoluto que el comprobante de compra para nuestra parte reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto N° 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, si bien los mismos fueron registrados y declamados en los libros correspondientes e informados a la SET, en tal sentido y a fin de corroborar las informaciones contenidas y declaradas, la SET podría eventualmente requerir dichas documentaciones a los proveedores a fin de realizar un cruzamiento de informaciones y verificar la validez de los mismos. Tampoco se ha puesto en tela de juicio lo relativo a la existencia real o no de los referidos proveedores, quienes emitieron las facturas supuestamente cuestionadas, se hallan * debidamente inscriptas en el RUC, y que las facturas emitidas por los referidos proveedores se hallan a precio de mercado y que las operaciones son reales, indicándose en el concepto respectivo de la factura la condición y descripción del servicio prestado o el bien que vendió conforme su actividad económica declarada ante el RUC, por lo que no existe y en consecuencia no tienen motivo alguno para ser impugnados. Ahora bien, habiéndose cumplido con las formalidades establecidas precedentemente, a efectos de la devolución de IVA el Art. 88 de la Ley 125/91, resulta más que elocuente al disponer que solo una "irregularidad" en la documentación puede ser motivo de rechazo del crédito; "...siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal... " como lo es claramente esta circunstancia, pues desde el aspecto principal o de fondo, dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas, esto por un lado, y por el otro la misma Ley 125/91 con la actual redacción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser consideradas válidas y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez a que estén relacionados al comportamiento de terceros, Por otra parte haciendo una revisión de la reglamentación, en específico la Resolución General 15/14 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR Artículo 70.-DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DIR)...Artículo 12.- CERTIFICACIÓN DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO TRIBUTARIO POR AUDITOR INDEPENDIENTE e) Que los créditos fiscales provengan de la adquisición de bienes o servicios que se encuentren afectados directa O indirectamente a la actividad comercial del solicitante. 9. Que los comprobantes cumplan con los requisitos legales y reglamentarios, tales como. a) Que sean del periodo fiscal invocado, b) Que tengan consignado el RUC y razón social del solicitante, c) Que no contengan enmiendas o borrones, d) Que representen una erogación real, e) Que no estén visiblemente adulterados o sean notoriamente falsos, f) Que contengan la descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda. Que, la parte actora continúa expresando, como se podrá notar, la reglamentación menciona cuales son los requisitos que deben tener los comprobantes de los proveedores para que sean pasibles de devolución del Crédito, y verificando los comprobantes que fueron impugnados en el Informe Final, no observamos que estos requisitos se hayan incumplido o que hayan sido alterados, pues los comprobantes cumplen a cabalidad todos y cada una de las exigencias establecidas, por lo que no entendemos en qué se funda el analista para el rechazo del crédito invocado. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del crédito solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación por el solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté; conforme al arbitrario criterio interpretativo, como relacionado a la exportación, hecho que resulte un despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de una simple interpretación fiscalista que no se adecúa a la realidad, básicamente es pretender que los bienes se exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su trayecto, lo cual sería lo ideal pero a su vez utópico. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizada las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva hace relación a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final ...La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declarador Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Al respecto la misma Ley 125/91 con la actual reducción de la Ley 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez al comportamiento fiscal de quien la emite, conforme se puede apreciar de la transcripción del tercer párrafo del referido Art. 85 de la norma impositiva que dice: "...La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir os comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales con o de la misma Corle Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, bastidor en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, si ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva. Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de sus proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184 de fecha 03 de mayo de 2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A.", pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado.- Son las firmas proveedoras objetada, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco"; con esta cita jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún tipo de responsabilidad, por parte del comprador, al recibir una factura, de verificar su veracidad. (Los resaltados son nuestros). En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que aportan mayor ilustración por su contundencia y uniformidad: ACUERDO Y SENTENCIA N° 226/13 - JUICIO: "AMANDAU S.A. C/RESOLUCIÓN N' 328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA". La obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos formales Visibles a simple vista en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. ACUERDO Y SENTENCIA N° 209/14 - JUICIO: TIERRA ROJA S.A O RESOLUCIÓN N O 5414 DE FECHA 29 DE NOVIEMBRE DE 2012 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo V no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones Impositivas y, en consecuencia, no han ingresado el impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultades y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos. Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola irregularidad en las documentaciones, no obstante, si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio y no el contribuyente que actúa de buena fe abona d Importe y el IVA, V sale castigado por la Administración. ACUERDO Y SENTENCIA T.C. I g SALA N° 148/14 -JUICIO: "TALAVERA & ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. O RESOLUCIÓNSET-CGD N° 1.657 DEL 23 DE ABRIL DE 2012 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de las documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente, la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera y la entidad administrativa recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el Actor ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por sus actos. De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo. Por último pasamos a resaltar lo siguiente: k) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; l) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intervención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no está en la ley; Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET: 1.- El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.- ¿Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aun cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.- ¿Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar como crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.- En que parte de la Ley 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver ?, ¿con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente? La Administración no puede ignorar la realidad del rubro ni mucho menos sancionar al integrante del sector formal, por circunstancias propias de la hipotética inconducta en el sector de los proveedores del rubro. Traemos esto a colación, que de la lectura del Informe Final emitido por la Administración Tributaria se puede apreciar de manera indubitable las siguientes circunstancias y hechos con respecto a los proveedores en cuestión, al momento de los hechos: •Efectivamente se hallaban inscriptos en el RUC, •Por consiguiente contaban con la habilitación del timbrado respectivo, •En consecuencia se trataba de personas empresas habilitadas por la propia SET para operar. Vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto N O 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa que permita presumir su invalide:, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la ley 125/91 (Art. 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces; si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico. Que, finalizando su exposición dice, sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas o empresas vendedoras, o a IPS, o a la Super intermitencia de Bancos, o verificar si presento su Declaración Jurada, de lo contrario no nos imaginamos como debería ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si se halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿Cuál SERIA LA RESPUESTA DE LA SET?, dejamos librada a la imaginación de la administración tal respuesta. Está claro que es irracional cargar al adquirente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia. Administración Tributaria. Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que lejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito y además de tomarse la libertad de EJECUTAR LA GARANTIA, cuando que con el agravante de que la misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar por la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal. Por último, como corolario final descartamos que conforme con el criterio que se pretende sostener que solo se debe devolver lo que se ha percibido, bajo el insostenible discernimiento que podría  representar un enriquecimiento sin causa para nuestra parte, no podemos dejar de mencionar que no se trata de un pedido de repetición por pago indebido o en exceso que está previsto en el art. 217° y concordantes de la Ley N° 125/91, sino que se trata de una devolución de un crédito devengado previsto en el art. 880 del mismo cuerpo legal, siendo dos figuras de naturaleza totalmente disimiles, al punto que la propia y misma Administración Tributaria lo ha reglado de manera separada, dando a cada figura un tratamiento también diferente, tanto desde el punto de vista formal (documentos que lo respaldan) como de los procesos y los plazos, pues el vano intento de querer confundirlos resulta estéril y cae por su propio peso a la luz de la ley que contempla ambos tratamientos de forma separada, como de la reglamentación que también los divide y trata de forma diferente y separada, como igualmente la naturaleza de dichas figuras en el ámbito técnico y doctrinario. DERECHOS. Se basa la presente demanda en las disposiciones contenida en la Ley 125/91, modificada por la Ley 2.421/04, en su Artículos 88°, 196°, 200°, 212°, 225°, 234° Y 237°, 240° y concordantes de la norma impositiva y la Ley N° l462/35 con sus modificaciones y reglamentaciones, respectivamente. PRUEBAS: Se adjuntan como pruebas todas la mencionadas e identificadas en los hechos de la presente demanda. En base a las argumentaciones de hecho y de derecho expuestos, y a las pruebas documentales aportadas". Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. QUE, en techa 14 de junio de 2021 (fs. 94/107) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Femando R. Cubilla, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a contestar a la presente demanda planteada por la Empresa COOP, CHORTIZER LTDA.… contra las Resoluciones de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, fundado para el efecto, en las consideraciones que Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria de los actos administrativos protestados, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen: A los efectos de simplificar la tarea de entendimiento e interpretación por parte de VV.EE. del contenido de la presente demanda, procederé primeramente a identificar los puntos cuestionados en la presente demanda y luego desarrollar la defensa de los mismos. En ese sentido, la adversa reclama: LA DEVOLUCION DEL IVA TIPO EXPORTADOR POR EL REGIMEN ACELERADO DEL PERIODO FISCAL JUNIO Y LA DEVOLUCIÓN DE CREDITOS TRIBUTARIOS, en donde la Subsecretaría de Estado de Tributación ha cuestionado y rechazado el importe de (Gs. 124.913.936. La adversa sostiene en su escrito que los funcionarios de la SET han cuestionado en concepto de Reliquidación del Formulario N° 120. 2. Comprobantes que no cumplen con los establecido en las reglamentaciones pertinentes, 3. Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas, 4. Proveedor que no presentó DD.JJ. Consecuentemente, resalta que los puntos cuestionados por la SET, no resultan atribuibles a su parte, violando los derechos y que arbitrariamente la Administración Tributaria no dio lugar a sus solicitudes. CONTESTAR LA DEMANDA: En ese sentido, y a fin de refutar los conceptos en los que incurre la parte adora, que pretenden confundir a VV.EE., nos permitimos contestar la presente demanda en los términos siguientes: La parte adora plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la Resolución NO 72700001049 del 14 09 2020, por la cual no hace lugar a lo solicitado en el sumario administrativo, y en consecuencia, otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte adora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto otorgado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión del acto administrativo hoy recurrido por la adversa, emitido por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante de la empresa COOP. CHOTT1ZER LTDA., en relación al análisis de la devolución de créditos y devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen Acelerado solicitados por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las documentaciones presentadas por la recurrente, con relación a los proveedores que han presentado declaraciones juradas con montos inferiores y que no han presentado sus declaraciones juradas, proveedores que no han presentado su declaración jurada ingresos menores, proveedores omisos e inconsistentes, etc., por lo tanto no han ingresado al fisco el impuesto debido. No se debe perder de vista la objetividad formal que deben reunir las solicitudes de devolución de crédito fiscal y devolución del IVA Tipo Exportador por el Régimen Acelerado, para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo huya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Art. 196 de la Ley 125/91, el cual dispone claramente que todos 'los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia... La parte adora alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de Gs. 124.913.936 el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y, por tanto, su devolución se encuentra suspendida. Que, exponemos los cuestionamientos del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Subsecretaría de Estado de Tributación, los argumentos de la recurrente y la conclusión de la SET: a. Crédito Fiscal de G 9.829.148 reliquidado, debido a las diferencias detectadas entre el Formulario de comprobación N° 120 y el Form. N° 120 del IVA presentado por la firma. Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Subsecretaría de Estado de Tributación verificó el proceso anterior N° 42000001663 del periodo fiscal 05/2015, en el que realizó una reliquidación de los montos afectados en el Formulario N O 120, por variación en el rubro 1 de 03/2014. Dicha reliquidación fue utilizada para el correcto arrastre de los valores. Además, dicha dependencia desafecto el monto que no cuenta con la totalidad de los comprobantes de cobro del campo de exportaciones, debido a que a no ha sido evidenciado cobro correspondiente al despacho de exportación N° 15019EC010008171 de SUDAMBEEE TRADING S.A.y, procedió a afectar a operaciones en el mercado interno. Que, la parte demandada manifiesta, de la reliquidación efectuada en la presente solicitud resultó un saldo con derecho a devolución de G 1.205.189354, que difiere de Jo registrado en la DJ IVA Formulario NO 120 del periodo invocado de G 9.829.148, Sobre este punto, COOP. CHORTIZER LTDA no expuso sus argumentos, tampoco presentó hechos nuevos o documentación de respaldo que amerite un análisis, .... Que, en ese sentido, se manifiesta a VV.EE., que es pertinente confirmar la reliquidación efectuada por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Subsecretaría de Estado de Tributación con la consecuente diferencia de G 9.829.148. b. Crédito fiscal de G 33.883.789, rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen requisitos legales y reglamentarios. Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Subsecretaría de Estado de Tributación, impugnó el crédito fiscal debido a que las facturas en las que se hallan consignados los gastos, no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, como ser: facturas cuyos gastos no se encuentran relacionados con la actividad de exportación de la firma; comprobantes que tienen descripción insuficiente, no se detalló el bien o servicio adquirido; falta de presentación del ejemplar original de facturas. La parte actora en sede administrativa como en su escrito de demanda señaló que: "ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reglamentaciones (gastos no relacionados, sin detalle de productos adquiridos, etc.); pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, resulta más elocuente al disponer que solo una irregularidad en la documentación puede ser motivo de rechazo del crédito ' Sobre le punto, es importante aclarar a la firma que las compras en los conceptos de pasajes aéreos, servicio de filmación y fotografía, camisetas de fútbol, servicio de decoración, alquiler de sillas, seguros, hospedaje, tarjeta día del padre, bebidas alcohólicas y flores, no reúnen uno de los criterios que conforma el Principio de Causalidad del Gasto, el cual es el de la necesidad, que implica, que la realización de los mencionados desembolsos no habría renta o la fuente no podría subsistir, ya que las erogaciones citadas no se hallan directa ni indirectamente relacionadas con las operaciones de exportación. Al respecto, el Art. 88° de la Ley N° 125 199] (texto actualizado) dispone que la Administración Tributaria devolverá únicamente el crédito fiscal correspondiente a los bienes y servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de la cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta, cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del Gasto, por lo que el crédito fiscal por dichos gastos no es pasible de devolución. En cuanto al crédito fiscal que fue rechazado por provenir de comprobantes con insuficiencia en la descripción del bien o servicio adquirido, respecto a dichas facturas, se reitera que el Art. 860 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 2.421/2004, estipula que los comprobantes que no cumplen con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. En ese sentido, el Art. 20 del Decreto N O 6.539/20055 modificado por el Decreto N° 10.797/2013, establece de manera expresa y taxativa que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado... .Asimismo, el Art. 85 de la Ley N° 125/1991 determina la documentación que deben conservar los administrados y expresa que los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de éstas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Por ende, la COOP. CHORTIZER LTDA, además de obviar su obligación legal de guardar los comprobantes, incumplió el requisito exigido por la SET para estos fines. Por lo expuesto, conforme a lo señalado y expuesto, la Subsecretario de Estado de Tributación ha rechazado el crédito fiscal de G 133.883.789, debido c que las facturas en las que se hallan registrados los gastos, no reúnen lo exigido en la reglamentación, c. Crédito fiscal de G 81.200.999 suspendido por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes. Que, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Subsecretaria de Estado de Tributación ha verificado las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DDJJ de sus proveedores, y constató que algunos de éstos presentaron sus DDJJ con montos inferiores a los invocados Por COOP. CHOR1IZER LTDA y otro que no presentó su respectiva DJ, por lo que la diferencia fue suspendida debido a que no ingresó al Fisco, Al respecto, COOP. CHORTIZER LTDA alegó: "los motivos de impugnación se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencias por parte de los proveedores de la cooperativa, situación que no se halla contemplada en la Ley, y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa como también en lo judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencias judiciales en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, y que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene la más mínima atribuciones para controlar la conducta impositivas de sus proveedores. Que, conforme al Informe Técnico NO 7320000301 del 05/03/20, el Departamento Técnico Revisor (DTR) realizó una nueva verificación de las DDJJ de los proveedores omisos e inconsistentes y, constató que no han regularizado su situación con el Fisco, y, por tanto, su devolución sigue suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Asimismo, es importante señalar que la Administración Tributaria no hizo responsable a la firma por el incumplimiento de sus proveedores, pues en definitiva no rechazó la devolución de sus créditos, sino que la dejó en suspenso, debido a que los montos reclamados no ingresaron al Fisco... En consecuencia, la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió que la suma de G 81.200.999 será devuelta cuando ingrese al Erario; es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma. Que, en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo ¿a aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que, asimismo, asimismo, la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. La adversa se limita simplemente a señalar una supuesta ilegalidad, no la específica y mucho menos la identifica concretamente. Simplemente se limita a señalar que dé existe una ilegalidad, mencionando genéricamente que no se respeta el Capitulo IX del procedimiento de repetición de pago, en cuanto al cumplimiento de los plazos se refiere. A este respecto, el Art. 217 de la Ley 125/91 establece, ...La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento…Los pago a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes. En cuanto al procedimiento, el Art. 222 de la citada ley establece, "Competencia y procedimiento — La reclamación se interpondrá ante la Administración Tributaria. Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince (15) días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración Tributaria no ordena medidas para mejor proveer emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso Si no se dictare la resolución dentro del término señalado operará denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes. Como se podrá apreciar, la norma en cuestión determina claramente que la Administración Tributaria podrá ordenar medidas de mejor proveer, tendientes a certificar adecuadamente que los montos solicitados sean correctos, evitando en tal sentido, la devolución indebida de tributos por parte del fisco. En el caso de autos, acaece que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria. Y es así, porque los proveedores denunciados por COOP, CHORTITZER LTDA (que emitieron las facturas que no cumplen los requisitos legales, provee es que no registraron el acto comercial, etc., VV.EE. puede observar que el debate se concentra y se resume en la posibilidad de repetir o devolver impuestos que no ingresaron a las arcas fiscales. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es deliberadamente inaudito. Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otras casos tramitados actualmente ante la Sub Secretaría de Estado de Tributación. Tenga en cuenta VV.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. O sea, no se trata de una discusión de si la empresa está o no exenta. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA DEVOLUCION DE CREDITOS PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83 0, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/64). La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES. Es así porque el crédito peticionado en repetición se refiere a CREDITO FISCAL IVA COMPRA CON PROVEEDORES QUE NO INGRESADO EL TRIBUTO AL FISCO. En ese sentido, la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal IVA, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. "Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 1,- Primer elemento: Como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, "una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento. " La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse, en el sentido jurídico que nos interesa, como: cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea. Que igualmente, la parte demanda expone, de donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se entiende normalmente, Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se está obligado. "Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago, el solvens y el accipiens: es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago., "Hugo Fernando Aguiar Lozano. Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin causa e el derecho civil de las obligaciones... .Ahora bien, quedando claro que la Administración Tributaria no puede devolver o repetir sumas de dinero que no/han ingresado a sus arcas fiscales, porque es ilegal en los términos de la Ley 125/91 y modificaciones, así como porque se contrapone al concepto jurídico de la repetición donde, es un requisito esencial e intrínseco para la viabilidad de la pretensión, pasa por determinar que solución da la ley para precautelar los derechos de los contribuyentes que solicitan crédito fiscal IVA en la hipótesis consignada. VOLVEMOS A VV.EE. EN RESALTAR QUE SE PROCEDERÁ LA DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL, CUANDO EFECTIVAMENTE INGRESEN AL FISCO. LA SET ADOCTARÁ LAS MEDIDAS TENDIENTES A QUE LOS AGENTES RETENTORES Y PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES REGULARICEN SU SITUACIÓN IMPOSITIVA, DE MANERA QUE PUEDA SER DEVUELTA LA TOTALIDAD DEL MONTO SUSPENDIDO. Lo cierto y evidente es que ningún acreedor debe repetir suma de dinero que no ha percibido. Si VV.EE. ordenan que igualmente se devuelvan dichos créditos tributarios, aún sin haber ingresado las sumas de dinero a las arcas fiscales, la entrega será en cualquier otro concepto, pero definitivamente no en grado de repetición o devolución. Sería un subsidio no autorizado por la ley, en consecuencia, ilegal. Por tanto, encarecemos de VV.EE. rechace la demanda contenciosa administrativa promovida por la adversa porque no se presenta admisible la solicitud de repetición o devolución de suma de dinero QUE NO HA INGRESADO AL FISCO. Que, asimismo, la Administración Tributaria verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DD.JJ de sus proveedores y constató que algunos de éstos presentaron sus DDJJ con montos inferiores a los invocados por la COOP. CHORTIZER LTDA. (inconsistentes), o que no lo hicieron (omiso), por lo que la diferencia no retenida fue descontada del crédito fiscal solicitado En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Al respecto, el Art. 20 de la Resolución General NO 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. En consecuencia, estos montos solo pueden ser devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma... Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servicios o bienes solicitados, se presupone asimismo el ingreso por parte de los proveedores de dicho valor agregado, que en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamás ent Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 159/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala PARAGUAY TEXTIL S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. PARAGUAY TEXTIL S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 159/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días tres del mes de junio del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y ARSENIO CORONEL, (Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, quien integra la Sala, por inhibición del Magistrado A. MARTIN AVALOS VALDEZ), bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo con objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “PARAGUAY TEXTIL S.A. C/ RES. N° 04, DEL 17/01/2020, Y OTRA DICTADAS POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.” (Expediente N° 64, Folio 133 vlto.. Año 2020). Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y ARSENIO CORONEL. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR RODRIGO A. ESCOBAR DIJO: QUE, en fecha 19 de febrero de 2019, (fs. 83/99) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en nombre y representación de la firma PARAGUAY TEXTIL S.A., a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que cumpliendo precisas instrucciones de mi poderdante, vengo a promover contencioso administrativa instrucciones contra la Resolución Particular N° 04 del 17 de enero  de 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación que rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución Particular N° 274/2016 y la confirma, en base a las siguientes consideraciones de hecho y de derecho que a continuación pasamos a exponer: Para una mejor compresión de la presente acción ordenaremos la exposición siguiendo el siguiente temario a saber: I. PREVE RESUMEN DE LOS FUNDAMENTOS DE LA ACCION. II. CADUCIDAD DE SUMARIO ADMINISTRATIVO. III. LA RESOLUCION PARTICULAR N° 04 DEL 17/01/2020. III.I. LOS COMPROBANTES DE VENTAS OBJETADOS POR EL FISCO QUE RESPALDAN EL USO DEL CREDITO FISCAL Y LOS SUPUESTOS GASTOS DEDUCIBLES. III.a. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. III.b. IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS. III. b. 1. SERVICIOS PAGADOS POR ADELANTADO. III. b.2. DISTRIBUCION DE UTILIDADES. III.b.3. AUMENTO PATRIMONIAL. IV CALIFICACION E INEXISIENCIA DE LA INFRACCION. V. DOCUMENTO QUE SE ADJUNTAN CON LA ACCION. VI. PEITORIO. I. BREVE RESUMEN DE LOS FUNDAMENTOS DE LA ACCION. Sostenemos en la presente Acción Contenciosa Administrativa lo siguiente: 1. Que el sumario ha quedado caduco en instancia administrativa por el transcurso del tiempo establecido en la Ley N° 4679/12 (seis meses). 2. Que la contratación del servicio fue una operación real debidamente documentada con comprobantes de venta que cumplían con todos los requisitos legales y reglamentarios, servicios que fueron pagados por adelantado. En este punto habría que distinguir el IVA del IRACIS. A) Con relación al IVA EL CONTRIBUYENTE retuvo y se ingresó AL Fisco el 30% que la empresa estaba obligada a retener y pagar. Con posterioridad por razones de ética empresarial, se rescindió el contrato de servicio y se realizó espontáneamente una DDJJ rectificativa del IVA, extornando el crédito fiscal utilizado y relacionado con las facturas posteriormente objetadas por el Fisco, pagándose el impuesto respectivo. La multa y los intereses no fueron pagados porque la contribuyente tenía un importe superior en concepto de crédito fiscal ingresado en demasía. Con posterioridad se produjo una verificación puntual del cumplimiento tributario, oportunidad en que el contribuyente ya había regularizado y abonado el IVA y los demás recargos mencionados más arriba. Por lo tanto, no hubo infracción fiscal y el impuesto fue ingresado en su totalidad, espontánea y unilateralmente por decisión del propio contribuyente, además del hecho de que el contribuyente había ingresado demás dicho impuesto, teniendo un crédito fiscal mayor incluso del tributo que resultara de la rectificación, razón por la cual nunca existió omisión ni defraudación. B) Con relación al IRACIS, el pago realizado al prestador del servicio fue registrado en el ejercicio 2013 en la cuenta OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO en el Activo. No afecto a la utilidad del ejercicio como gasto deducible por tanto el Impuesto a la Renta se abonó sobre el total de la renta imponible sin restar dicho paSO del servicio todavía no prestado. En el ejercicio 2014, una vez rescindido el servicio, registró en una cuenta del activo denominada RECLAMOS A TERCEROS. Esto implica que tampoco afecto al cuadro de resultado como gasto deducible. Fue una simple traslación entre cuentas activas. Y en el ejercicio 2015, cuando el prestador de servicio fallece, se da de baja dicha cuenta como un incobrable no deducible, registrándose en la cuenta INCOBRABLE POR FALLECIMIENTO, pagándose el Impuesto a la Renta sobre la renta neta imponible total. Por lo tanto, tampoco hubo infracción impositiva ni omisión y menos defraudación de impuesto en este caso, pues el pago adelantado del servicio no fue dado registrado de baja como como gasto incobrable deducible, gasto sino no que deducible fue activado, pagándose y posteriormente el IRACIS sobre fue dicho monto. C) El Impuesto a la Renta adicional del 5% sobre las utilidades distribuidas fue realizada conforme las decisiones de la Asamblea de cada ejercicio en cuestión, y en función del artículo 20 inciso 2) de la ley N° 15/91 texto actualizado. D) El fundamento del aumento patrimonial injustificado al registrar el servicio pagado por adelantado es erróneo porque dicho importe no constituye un nuevo activo. Se trata de una reclasificación de activo en el sentido de que dicho importe se debito a la cuenta activa "Banco o Caja" y se acredito a la Cuenta activa "Servicio pagado por Adelantado". Que, la parte actora, continúa diciendo, El patrimonio no creció, sino que siguió siendo el mismo. Sin que se haya producido ningún aumento, porque el monto registrado como activo caja disminuyo en el mismo importe en que se registra el nuevo activo "Servicio pagado por Adelantado" 3. Con relación a las multas, al no existir ninguna infracción, no corresponde aplicar ninguna multa ni de Omisión de Impuesto - que no hubo y muchos menos la de Defraudación de Impuesto — que tampoco existió. Además, el contribuyente tema a su favor un crédito fiscal en concepto de IVA. Es decir, que el sumariado antes que omisión de impuesto o defraudación, tenía ingresado demás impuesto en concepto de IVA. Estas breves síntesis de los fundamentos de la acción serán expuestas seguidamente con más detenimiento y pruebas que lo justifiquen. II. CADUCIDAD DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO. El contribuyente en su escrito de reconsideración ha peticionado, bajo esta representación, la caducidad de sumario administrativo durante su tramitación en la SubSecretaría de Estado de Tributación, en base a la ley N° 4679/12. Por su parte el Fisco en la Resolución N° 04 de fecha 12 de enero de 2020, ha sostenido que dicha caducidad no se ha producido pues la misma se encontraba en estado de es decir, bajo la providencia de autos para resolver, lo que se produjo el (22/01 2016) el 22 de enero del dos mil dieciséis, por lo que conforme con las disposiciones del Código de Procedimiento Civiles y Comerciales, artículo 176 inciso c) el plazo de caducidad cuando los procesos estuviesen pendientes de alguna resolución, aplicando supletoriamente dicha disposición, estando vigente la ley N° 4679/12, que hace referencia expresa a la caducidad de los trámites administrativos, y de entre ellos, a los sumarios administrativos... Por lo tanto, sobre la Administración Tributaria —Juez y Parte - recae la obligación del cumplimiento de los plazos legales y de las normas procedimentales vigentes, las que son mas flexibles con el contribuyente, que, en esta instancia meramente administrativa, carecen de la obligación de hacerse representar por un profesional del derecho. Así lo tiene resuelto la jurisprudencia de nuestros tribunales. Pero el artículo 12 de la citada ley este punto con toda claridad, al decir que la perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa. Consecuentemente el incumplimiento del plazo establecido en la Ley 4679/12, produce necesariamente la caducidad del sumario administrativo, porque lo contrario sería consagrar un premio a la decidía o impericia de quien tiene la obligación primaria del cumplimiento de las normas procesales y especialmente los plazos, como en el caso de la perención de la instancia que se produce fatalmente a los seis meses de inacción de la Administración. Si a ello sumamos que el deber de impulsar el procedimiento recae en la Administración Tributaria COMO ORGANO JUZGADOR conforme con el artículo 203... Por otro lado, no es posible someter a un contribuyente a un sumario administrativo por un periodo superior al establecido en la norma, en el que, para peor, se le reclama parte de su patrimonio en concepto de impuesto y multa, pues ello atenta contra la seguridad jurídica y contra la garantía constitucional de que los juicios deben ser prontos y baratos, que es lo que el articulo transcripto ha querido proteger. Que en este sentido corresponde analizar si el sumario administrativo ha transcurrido más allá del plazo de seis meses establecidos en la ley citada. Veamo, dice la Resolución Recurrida que la providencia de AUTOS PARA RESOLVER es de fecha 22/01/2016 y la Resolución Administrativa Particular N° 274/2016 que resuelve el sumario fue notificada en fecha 13 de enero del 2017. ESTO ES CASI UN ANO DESPUES. El sumario estaba caduco pues ha pasado con exceso el plazo de seis meeses establecido en la IzyNO 4679/12 descontando incluso el plazo legal que tiene el Fisco para dictar resolución.... En consecuencia, se tiene por ficto la existencia de una resolución denegatoria (que además debe ser declarada en algún acto administrativo) mas no así su conocimiento por parte del contribuyente, que, para ello, la resolución debe ser notificada ya que la notificación no es ficta, sino que debe ser expresa, tomando en cuenta que la propia Administración tributaria es la que tiene la carga de instar el proceso para evitar la caducidad, y la de dictar la resolución a favor o en contra del contribuyente, dentro del plazo legal para evitar la resolución ficta y si así no fuere, por lo menos dentro del plazo para evitar la caducidad del proceso administrativo, por su rol de juez y parte en el proceso administrativo, no pudiendo dejar a su libre discrecional idad y arbitrio el tiempo de dictar resolución. En esta inteligencia, la Administración Tributaria debió haber notificado al contribuyente en fecha 16 de febrero de 2017 que se produjo la resolución ficta denegatoria ministerio legís (por medio de algún acto administrativo que asi lo declare), para que a partir de dicha notificación continúe el procedimiento corriendo el plazo de la interposición de la Acción C ontencioso Administrativa. Ello no se produjo en el sumario respectivo. A partir del día 17 de febrero de 2017 corre el plazo de caducidad. El 17 de agosto de 2017 vence el termino de caducidad. Consecuentemente el 18 de agosto de 2017 el sumario ha quedado caduco ipsojure. La Resolución Particular N° 04 fue dictada recién el 17 de enero de 2020, más de dos años y cuatro meses después de quedar por segunda vez caduco el sumario respectivo. Al respecto el artículo 13 de la citada ley expresamente establece que a pedido de parte o de oficio, transcurrido el plazo de caducidad, la Administración tributaria, debió haber declarado desierta la instancia y el archivamiento del expediente. Es más, el transcripto artículo 11 del mencionado cuerpo legal dice que caducarán de hecho, lo que quiere decir que la caducidad es automática e irreversible. Es decir que los actos posteriores no subsanan la caducidad producida. ¿Cómo es posible sostener - como lo hace el fisco que no ha existido ausencia de actividad procesal o impulso procesal por parte del fisco si en la etapa sumarial de la defensa tardó un año para emitir resolución, y en la etapa del Recurso de Reconsideración, ha tardado dos años y cuatro meses para resolverlo? Más aun estando vigente la ley que establece el plazo de seis meses como caducidad del sumario administrativo, en el que la Administración Tributaria actúa de Juez y parte, y tiene el impulso procesal como obligación propia.... Que, continúa manifestando, Para peor, si el principio de especialidad se aplica inclusive a dos normas del mismo derecho (entiéndase dos normas que pertenecen al derecho civil o al derecho laboral o al derecho tributario, etc.), su aplicación a una situación en la que existe coalición de normas jurídicas de dos derechos distintos (entiéndasele* el presente caso, derecho administrativo y derecho procesal civil) resulta mucho más evidente y necesaria aplican la ley especial que para más legisla en la rama de derecho al que pertenece la cuestión discutida. Interpretar de otra forma, sería ilegal porque implicaría aplicar una norma de otro derecho por encima de la norma propia al derecho en el que se inscribe la cuestión discutida. De proceder esta errónea e ilegal interpretación, ello ocasionaría un perjuicio enorme al contribuyente, puesto que la administración pública, como parte adora y juez del proceso, pretende beneficiarse y subsanar la morosidad y negligencia en la que ha incurrido, dejando a total voluntad de la administración el tiempo en que puede impulsar el proceso, es decir, puede tardar 10 años si así lo quisiere, porque siguiendo su interpretación no procede la caducidad de los proceso administrativos al hallarse en estado de resolver, queriendo aplicar erróneamente lo dispuesto en el Código Procesal Civil sobre caducidad de instancia judicial a los sumarios administrativos, que contemplan situaciones procesales distintas. En el proceso judicial existen dos partes y un juez imparcial, en donde el impulso procesal descansa en cabeza de las partes. En el proceso Administrativa solo existe el sumariado y el Juez (la Administración) que también es parte, en donde el impulso procesal esta en cabeza de la Administración. Esta incorrecta interpretación generará inseguridad jurídica para los contribuyentes y desembocará en un caos incalculable, con procesos administrativos interminables, como siempre ha ocurrido y que es lo que la ley N° 4679/13 ha querido evitar y subsanar. En definitiva, los sumarios administrativos caducan de pleno derecho si no se instó el proceso dentro de los seis meses, siendo el último acto para instar el proceso, el cumplimiento del plazo para dictar la Resolución respectiva que resuelve el sumario administrativo. Es obligación de la administración pública expedirse dentro del plazo legal y si no pudiere dentro del mismo, por lo menos antes de los seis meses desde que quedó en estado de resolución, pero siempre expedirse sobre la petición del administrado. No resulta aplicable de forma supletoria lo dispuesto por el Código Procesal Civil sobre la caducidad de la instancia judicial, por estar legislado en forma especial para los procesos administrativos la perención de instancia; además por no estar prevista dicha supletoriedad en la ley N° 4679/ 12 y por aplicación del principio de especialidad...En consecuencia, solicitamos que se revoque la resolución accionada declarando caduco el sumario administrativo instruidole a la empresa PARAGUA Y TEXTIL S.A. por el transcurso en exceso del plazo establecido en el articulo 11 de la ley N° 4679/12. 111. RESOLUCION PARTICULAR N° 04 DEL /17/01/2020 de La Resolución Reconsideración recurrida interpuesto precedentemente por PARAGUAY identificada TEXTIL resuelve, y modificar no hacer el porcentaje lugar al Recurso de la multa. Para ello ha fundamentado dicha determinación siguiendo los siguientes argumentos que seguidamente enervaremos con pruebas y fundamentos irrevocables. III 1. LOS COMPROBANTES DE VENTAS OBJETADOS POR EL FISCO QUE RESPALDAN EL USO DEL CREDITO FISCAL Y LOS SUPUESTOS GASTOS DEDUCIBLES. La Administración Tributaria objeta la validez de determinados comprobantes emitidos por proveedores de servicios de PARAGUAY TEXTIL con el argumento que los mismos son de contenido falso - lo que no está demostrado en el expediente... .En este sentido Paraguay Textil S. A. antes de la realización de la operación verifico los siguiente: a)la existencia real del contribuyente de manera que no fuera una empresa de maletín, para lo cual verifico su dirección y RUC. b) Si las facturas que documentarían la operación contaban con RUC VALIDO y timbrado habilitado, los que fueron contestado por el Sistema de Gestión Tributaria su expedición dichos comprobantes de venta contaban con RUC habilitado, c) Igualmente la empresa verifico los informes confidenciales INFORCONF, dándole resultado favorable, d) Posteriormente procedió a la retención del IVA practicada la Administración Tributaria por la suma de Gs. 30.194.370 que cuando menos demuestra que la operación era válida para Paraguay Textil, e) La registración contable en una cuenta del activo como Otros Gastos Pagado por Adelantado que es también la realidad de la operación, en el sentido de consignar que el servicio todavía no se llevó a cabo, f) Los comprobantes no estaban borroneados ni existía ningún signo de adulteración visible y fueron emitidos por las empresas que figuran en las facturas como sus emisoras. Estos hechos demuestran que el contribuyente actuó de buena fe y considero valido los comprobantes correspondientes a los servicios a prestar que fueron pagados por adelantado. ... En conclusión, puede también puede apreciarse, con meridiana claridad que, en el caso de las facturas objetadas, los comprobantes cumplen con todos los requisitos legales y reglamentarios, con timbrado vigentes a la fecha de su expedición y recepción, sin ninguna adulteración externa ni de contenido falso visible. Los servicios contratados estaban afectados a las operaciones gravadas por el IVA y por el IRACIS... Ahora veamos cómo ha afectado esta operación en el IVA y en el IRACIS. III. 1..a. IMPUESIO AL VALOR AGREGADO. Con respecto al IVA, apenas conocida la situación jurídica del proveedor de los servicios, por ética empresarial, el contribuyente tomo la decisión de rescindir el servicio a prestarse. En esta situación, y dado que el servicio pagado por adelantado no se iba a prestar, el contribuyente procedió - inmediatamente y sin requerimiento fiscal alguno - a rectificar la declaración Jurada del IVA por la utilización de los créditos fiscales provenientes de los comprobantes pagados por adelantado por servicios que ya no se prestarían utilizando su posición superavitaria de crédito de IVA abonando el impuesto respectivo pese a que dichos comprobantes cumplían los requisitos legales de valides. Por lo tanto dichos comprobantes, no obstante, instrumentar créditos fiscales válidos para su uso como tales por parte de PARAGUAY TEXTIL, el contribuyente, al rescindir el contrato de prestación de servicio, procedió inmediatamente a su rectificación porque dicho servicio no sería cumplido, y no porque fuera de contenido falso. En consecuencia, habiendo el contribuyente rescindido el servicio contratado y pagado por adelantado, y considerando que, al rectificar el crédito fiscal utilizado, en su momento, en forma correcta, pagó el IVA proveniente de dicha utilización de dicho crédito fiscal, con los intereses y multas correspondientes, con lo cual quedo regularizado, sin quedar ningún tipo de deuda relacionada con la misma. Esto está reconocido en la propia Resolución NO 04/2020, que en su parte dispositiva en el art. 10 en el caso del IVA GENERAL reconoce que el impuesto a ingresar en dicho concepto es cero, pero aplica una multa del 105% como defraudación, que no hubo. En este caso no ha existido omisión de impuesto ni defraudación porque a la fecha de la emisión de la factura y pago por adelantado del servicio a prestar la operación era válida y realizable. Luego cuando la operación fue rescindida, se efectúa la rectificación en forma inmediata y espontánea, abonándose el impuesto correspondiente, con el crédito fiscal que el contribuyente tema a su favor, Es decir, antes que omisión de impuesto el contribuyente había ingresado demás el IVA, lo cual está probado en el expediente administrativo con la DDJJ rectificativa y con el comprobante de pago. Más adelante se analizará específicamente el tema de la calificación y la multa aplicada, que como surge de lo precedentemente expuesto, no existe la infracción que la resolución recurrida establece pues el contribuyente tenia ingresado demás- dicho impuesto. Para mayor abundamiento nos remitimos a lo que se expone en dicho punto especifico. III. l.B. IMPUESTO A LAS DE A( TIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS. Con relación al IRAC IS existen tres puntos a rebatir del criterio erróneo expuesto a la resolución recurrida a saber: El pago adelantado de los servicios a prestar, y, la distribución de utilidades y el aumento patrimonial. Veamos uno por uno dichos ítems. 3.1. b. 1. SERVICIOS PAGADOS POR ADELANTADO. Con respecto al IRACIS, dado que se trató de un servicio pagado por adelantado, dicha erogación no fue considerada como un gasto del ejercicio ya que la misma fue activada como un pago adelantado de un servicio a prestar. La cuenta utilizada ha sido OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO. Por lo tanto, al rescindirse el servicio ya pagado no fue necesario realizar ninguna rectificación, ya que dicha erogación, al no considerarse como un gasto sino que como un activo transitorio no afecto al Cuadro de Resultado, por lo que la utilidad del ejercicio 2013 no fue disminuida por dichas erogaciones. Esto implica, volvemos a repetir, que no hubo ningún pago disminuido de impuesto ni ningún beneficio para el contribuyente en perjuicio del fisco. Todas estas aserciones están expresamente reconocidas en el Acta Final, y en la Resolución Particular N° 274/16 y en la propia Resolución N° 04/2020 contra la cual se acciona por la presente. En el ejercicio 2014, cuando se rescinde el contrato de servicio, se reclasifica la cuenta activa de OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO en otra cuenta del Activo denominada RECLAMOS A TERCEROS, porque estábamos reclamando la devolución de lo pagado por adelantado por servicios que ya no se prestarían. En el ejercicio 2015, al fallecer el prestador del servicio, se vuelve a modificar dicha cuenta reclasificando la cuenta del activo RECLAMOS A TEERCEROS por una cuenta de resultado INCOBRABLE POR FALLECIMIENTO, dándose se baja del activo como un gasto no deducible en su DD JJ del IRACIS del ejercicio 2015, abonándose el impuesto correspondiente. En consecuencia, puede apreciarse que con respecto al IRACIS no existe impuesto que reclamar porque fue considerado no deducible en la DDJJ del ejercicio 2015 abonándose el Impuesto a la Renta respectivo. No obstante haberse demostrado fehacientemente todas estos hechos y registraciones contables, tanto en la etapa de la defensa como en el Recurso de Reconsideración, etapas en las que se han adjuntado todos los documentos que prueban los asertos mencionados precedentemente. Es así que, en el Recurso de Reconsideración, se adjuntaron las siguientes pruebas que volvemos a transcribir lo expuesto en dicho punto, a saber: IV. DOCUMENTOS QUE SE ADJUNTAN. I.Balance General y Cuadro de Resultado del ejercido 2013 en el que consta el activo OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO por el importe de Gs 1.006.478.954, con la correspondiente nota a dicha de los estados contables. 2.Copia de los asientos en el Libro Diario que demuestra que las pagas a las facturas objetadas fueron activados en la cuenta OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO. 3. Copia de los asientos contables en el libro mediante el cual en el ejercicio 2014 ha cuenta de OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO A RECLAMOS A TERCEROS. 4.Balance General al 31/12/2014 en el que consta el Activo RECLAMOS A TERCEROS que incluye el importe de las facturas objetadas, con su correspondiente nota explicativa. 5. Copia de los asientos contables en el libro diario en el ejercicio 2015 mediante el cual se da de baja el importe registrado en la cuenta RECLAMOS A TERCEROS como CREDITOS INCOBRABLES por la suma de Gs. 1.107.126.849. 6. Copia de la DDJJ del Impuesto a la Renta en donde consta que los Créditos incobrables fueron considerados no deducibles en la cuenta OTROS GASTOS NO DEDUCIBLES por un importe de Gs. 3.132.460.099 que incluye el monto de Gs. 1.107.126.849. Que así mismo expone cuanto sigue, Es cierto que en el escrito de defensa, por error de transcripción, hemos dicho que en el ejercicio 2014 se imputo como gasto no deducible (incobrable), cuando debió decir año 2015, lo cual de cualquier manera fue demostrado con las pruebas acompañadas, que se adjuntasen con el escrito de reconsideración corno por ejemplo la Copia de los asientos contables en el libro diario en el ejercicio 2014 donde consta que se ha realizado una transferencia de cuenta de otros GASTOS PAGADOS POR ADIA AMADO a RECLAMOS A TERCEROS y el Balance General al 31/12/2014 en el que consta el Activo RECLAMOS A TERCEROS que incluye el importe de las facturas objetadas, con su correspondiente nota explicativa. Con relación al ejercicio 2015 también se ha demostrado la transferencia de cuenta a una de resultado denominada INCOBRABLE POR FALLECIMIENTO DEL PROPIETARIO, Para demostrar este aserto también se han acompañado la Copia de los asientos contables en el libro diario en el ejercicio 2015 mediante el cual se da de baja el importe registrado en la cuanta RECLAMOS A TERCEROS como CREDITOS INCOBRABLES por la suma de Gs. 1.107.126.849 y Copia de la DDJJ del Impuesto a la Renta en donde consta que los Créditos incobrables fueron considerados no deducibles en la cuenta OTROS GASTOS NO DEDUCIBLES por un importe de Gs. 3.132.460.099 que incluye el monto de Gs. 1.107.126.849. Puede recurso pues de reconsideración razonablemente fueron concluirse debidamente que todos probados, los fundamentos en contraposición expuestos... .En el párrafo final del argumento transcripto de la resolución recurrida antes esta instancia judicial consta que la misma reconoce los asientos contables en el libro diario que hemos adjuntado. Pero expresa que los mismos no tienen rubrica. En primer término, el libro diario se lleva por medios informáticos y constan en medios informáticos internos de la computadora conforme a programas contables aprobados. En segundo lugar, las impresiones en hojas rubricadas se realizan cuando se debe limpiar el disco duro para tener más espacio, en cuyo caso se imprime en hojas rubricadas y se encuadernan guardándose por el tiempo de su prescripción. En los otros supuestos se tienen guardado informáticamente a disposición de las autoridades. Por ello tal objeción es improcedente. No obstante, a ello adjunto a la presente remitimos como prueba documental cuanto sigue: III. 1. B.2. DISTRIBUCION DE UTILIDADES. Bajo este punto, la auditoria e informe denuncia, así como la Resolución N° 274/2016 y la Resolución Particular N° 04/2020 que se enerva con esta acción, no solo han considerado que dichos pagos por servicios deben ser extornados como inexistentes, sino que también, consideran que los mismos, han sido distribuidos y por tanto sujeto al Impuesto a la renta adicional del 5%. Es decir, son inexistentes supuestamente pura el uso del crédito fiscal y como gasto deducible, pero son existentes para considerarles que las mismas fueron distribuidas y gravadas por el 5% del Impuesto a la Renta Adicional... ...En primer término, con respecto hecho de considerar que las factura cuestionadas constituyen ganancia del ejercicio que debieron ser adicionados a los debemos señalar con énfasis que ello resulta totalmente erróneo y arbitrario. ... "No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad".. En segundo término, pretender que el importe del gasto supuestamente inexistente que no ha disminuido ni restado la utilidad del ejercicio, sea gravado por el Impuesto a la Renta adicional del 5%, es absolutamente improcedente, porque dicho adicional como los expresa la Ley N° 125/91 se produce únicamente cuando SE PAGUE O SE ACREDITE, conforme expresa el artículo 20 inciso 2) de la ley N° 125/91 actualizada por la Ley N° 2421/04;... Por lo tanto, no probándose que dicha utilidad fue distribuida, pagada o acreditada, no puede pretender su gravabilidad por el adicional del 5%. Además, en los ejercicios 2013 y 2014 no afectaron al Cuadro de Resultado el importe de las facturas objetadas y las utilidades fueron grabadas por el IRACIS y pagadas sin disminución del importe objetado, por lo que dichas ganancias al no estar disminuidas fueron incididas también sobre el Importe de las facturas no deducibles. Finalmente, en el ejercicio 2015 fue considerada un gasto no deducible integrando por consecuencia la renta neta imponible abonando el IRACAS correspondiente. Por su parte, el contribuyente Paraguay Textil SA, ha abonado el impuesto a la Renta adicional del 5% sobre todas las utilidades que fueron distribuidas conforme con la decisión de las Asambleas respectivas de acuerdo con el siguiente cuadro en el que se expone ejercicio por ejercicio cual ha sido el desempeño del contribuyente en tal sentido... .Como puede apreciarse con meridiana claridad el contribuyente ha ingresado el Impuesto adicional del 5% sobre toda utilidad distribuida, no teniendo nada que abonar en dicho concepto. III.I. B.3. AUMENTO PATRIMONIAL. Sin embargo, la Resolución N° 274/2016, objeto de la reconsideración tratando de justificar el hecho mencionado y a manera de explicación de la doble tributación mencionada en el punto anterior expresa que conforme lo establece el artículo 7 inciso i de la Ley No patrimonio producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de los bienes el activo fijo y los aportes de capital o los provenientes de las actividades no gravadas o exentas de este impuesto... Por su parte la Resolución Particular N° 04/20 en su parte pertinente dice también lo siguiente:...Además atendiendo a las evidentes inconsistencias expuestas en el Dictamen DJGI N° 27/2017 el DSR2 señalo que las facturas cuestionadas, utilizadas como "gastos pagados por adelantado", representan un aumento patrimonial no justificado, por lo que corresponde confirmar el ajuste reclamado en el RP recurrida para el IRACIS GENERAL". Pero en puridad de verdad en este caso no ha existido aumento patrimonial sino translación de cuenta activas de tal suerte que una de ellas quedo disminuida en el mismo importe que fuera registrado el gasto pagado por adelantado. Es decir, el asiento contable fue de la siguiente manera o similar: Otros gastos pagados por adelantado a caja o Banco. Se incrementó la cuenta otros gastos pagados por adelantado, pero en contrapartida disminuyo caja o banco, quedando el activo en su mismo importe total. NO HA EXISTIDO TAL AUMENTO PATRIMONIAL, SOLO EXISTIO RECLASIFICACION DE CUENTAS ACTIVAS. TRASLACION DE IMPORTES ENTRE CUENTAS ACTIVAS NO HA INGRESADO UN NUEVO ACTIVO INJUTIFICADO COMO PRETENDEN TANTO EL ACTA FINAL COMO LA RESOLUCION RECURRIDA. Es entonces evidente que no existiendo aumento patrimonial y resulta inaplicable el artículo 70 inciso i de la Ley N° 125 91 que pretende usar como fundamento la resolución cuya reconsideración solicitamos, así como la resolución N° 04/2020 contra la que accionamos con este escrito. Finalmente, corno un leve alegato a favor de la consideración como gasto no deducible que es totalmente indefendible, a manera de manotazos de ahogado, ensayan como justificativo lo que establece la NIC N° 38 ACTIVO INTANGIBLE, que dice en el párrafo 68 "reconocimiento como gasto: Los desembolsos realizado sobre una partida intangible se reconocerá como gasto cuando se incurra en ellos”. Pero es el caso que esta NIC. no hace referencia específica a pagos por adelantado por servicios a prestar que deben ser activados y dados de baja en la medida del avance del servicio. Pero, aun en el negado caso que juera aplicable a esta situación específica, debemos destacar que las NIC son normas de contabilidad que rigen para el Balance contable. Para el balance impositivo rigen las normas impositivas y no las normas contables nacionales o internacionales. Pretender hacer prevalecer las normas contables internacionales de contabilidad por sobre las normas constitucionales que no permiten la doble tributación y las normas legales activo impositivas fijo inexistente que hablan que de tampoco aumento hubo, de patrimonio... .En consecuencia, no ha existido tal aumento patrimonial con el cual la Resolución 274/ 16 y la Resolución N° 04/2020 han querido justificar el tratamiento de gastos no deducible que le han otorgado los inspectores actuantes a una erogación activada, con lo cual se produciría una doble tributación, no permitida por la Constitución Nacional. IV. LA CALIFICACION DE LA INFRACCION Y LA MULTA APLICADA. La Resolución Particular 04/20 califica la supuesta infracción — que no hubo- como defraudación y en tal sentido aplica la multa de 105% en concepto de mulla—Para un análisis profundo de la conducta del contribuyente en este caso — que en párrafos anteriores fue sobradamente explicada — y de la supuesta infracción supuestamente cometida por mi representado — infracción que nunca se configuro y resulta Inexistente resulta imprescindible distinguir entre los dos impuestos cuya defraudación se califica y se multa a saber: IVA e IRACIS. IV. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Con relación al Impuesto al Valor Agregado, la resolución recurrida expresa cuanto sigue: El DSR2 remarco que atendiendo a que las declaraciones juradas rectificativas de fecha 24 06 2014, las presentó luego de la denuncia pública que en forma conjunta realizaron Agentes bicales y representantes de la SET en conferencia de prensa mediante la cual se comunicó la comisión de hechos punibles y conforme a los alcances del Art. 308 de la ley ello no exime a la contribuyente de sus responsabilidad por las infracciones en que hubiese incurrido. De la afirmación precedente se debe extraer las siguientes conclusiones no rebatibles: PRIMERO: Que el Contribuyente presento declaraciones rectificativas del IVA en fecha 24/06/ 14 del Impuesto al Valor Agregado, respecto de las facturas emitidas por un tercero por servicios a ser y que fueran pagados por adelantado. Esto no es enervable. SEGUNDO: Que dichas declaraciones juradas rectificativas las ha realizado el contribuyente en forma espontánea no motivadas por ninguna reclamación del Fisco ni existiendo una inspección impositiva puntual o general del cumplimiento tributario del contribuyente. TERCERO: Que el contribuyente abono el IVA sobre el crédito fiscal provenientes de las facturas, que posteriormente fueron objetadas, ingresando el IVA correspondiente mediante el crédito fiscal que el contribuyente tenía a la fecha de la regularización. CUARTO: Que cuando se produce la inspección fiscal y la reclamación, estos hechos fueron posteriores a la realizada espontánea y unilateralmente por el contribuyente. En ese momento, la situación fiscal del contribuyente ya se había subsanado. No existía deuda pues ya se había abonado el IVA. Ya no existía nada en infracción. Estaba todo regularizado. QUINTO: Que con relación al supuesto hecho de que la DDJJ rectificativas fueron presentados luego de la denuncia pública hecha por los Agentes Fiscales y la SET, no está probado en el expediente. Solo está probada la presentación de las DDJJ, pero no la supuesta conferencia pública. De cualquier manera, bajo la hipótesis negada de que la rectificativas fueron presentadas con posterioridad, ello carece de trascendencia jurídica e impositiva. En primer término, debemos señalar que nunca se configuro la infracción, por lo que la misma no existió pues en la DDJJ correspondiente a diciembre de 2013, oportunidad en que el contribuyente utilizó el crédito fiscal provenientes de los comprobantes de venta que luego muchos después del mes junio de 2014 fueron tachados de inválidos, dichos comprobantes eran reputados validos impositivamente. En consecuencia, en el tiempo de la utilización del crédito fiscal, dichos comprobantes eran regulares y cumplían con todos los requisitos legales y reglamentarios incluso para la Administración Tributaria. Por lo tanto, en conclusión, el mes de diciembre de 2013, dichos comprobantes de venta cumplían todos los requisitos para ser válidos, eran comprobantes oficiales de quienes prestarían los servicios, cumplían con todas las condiciones legales y reglamentarias, teman RUC valido y Timbrado habilitado a la fecha de su emisión conforme puede corroborarse con el informe del Sistema de Gestión Tributaria de la SET, eran contribuyentes con domicilio registrado y presentaban sus DDJJ de impuestos. ¿Qué infracción cometió el contribuyente al considerar valido dichos comprobantes que incluso la propia SET consideraba regular en el informe del Sistema de gestión Tributaria?. ¿Cómo podría adivinar el contribuyente que dichos comprobantes, luego en el ejercicio 2014, serían tachados de inválidos para documentar créditos fiscales?. Y aun, es más. En segundo término, cuando la SET inhabilito dichos comprobantes mucho después de junio de 2014, el contribuyente YA había rectificado sus DDJJ correspondientes abonando el IVA. Otro sería el caso, si el contribuyente hubiera usado el crédito fiscal de los comprobantes luego que la SE 7 los hubiera lachado de invalido. Pero no fue así. Al momento de su utilización dichos comprobantes eran válidos y cumplían con todos los requisitos legales y reglamentarios conf irmados por la SET. Posteriormente fueron declarados no válidos, pero para entonces el contribuyente ya había regularizado mediante las DDJJ rectificativas, abonando el impuesto correspondiente. Esta declaración de invalides de los comprobantes no es retroactiva y si lo fuera - no puede configurar una infracción — con respecto a actos pasados, tiempo en el cual dichos actos eran legales y reglamentarios. Solo podría ser retroactiva si fuera a favor del contribuyente. Por esta razón tampoco se configuro la supuesta infracción sancionada erróneamente. El contribuyente no sabe ni debe saber (porque carece de facultad investigativa y de inspección) el comportamiento de sus proveedores de servicio. El único facultado para ello es la SET, quien al tiempo de la recepción de las facturas en diciembre del 2013 tampoco conocía el comportamiento tributario de dichos proveedores, lo que está probado por el informe del sistema de gestión tributaria y por la inacción hasta entonces de la SET respecto de dichos contribuyentes. Pretender atribuir al contribuyente responsabilidad sobre el comportamiento tributario del contribuyente que la propia SET desconocía, es absolutamente improcedente. Puede apreciarse que al tiempo de presentación de las DDJJ originales correspondientes al mes de diciembre de 2013 las mismas no estaban en infracción pues los créditos fiscales utilizados estaban respaldados por comprobantes de venta válidos y sin objeción alguna. Su invalides proviene con posterioridad por la declaración de la SET que se produce en el año 2014 mucho después de las rectificativas presentadas por el contribuyente. Este es el segundo motivo por el cual no existe infracción en el comportamiento del Contribuyente, y antes bien, existe voluntad de cumplimiento espontaneo... Por lo tanto, no hay infracción, ni de Omisión de Impuesto y mucho menos aun Defraudación, y por lo que no existe multa que reclamar. IV. 2 IMPUESTO RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES Y DE SERVICIO. Con relación al IRACIS tampoco ha existido infracción, porque como ya se ha explicado largamente en los puntos anteriores, el pago de dichos servicios a prestarse se ha registrado en el ejercicio 2013 en contabilidad en la cuenta OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO en el Activo y no como un gasto, por lo que no afecto a la utilidad del ejercicio disminuyéndola en el valor de la erogación. En el ejercicio 2014 se reclasifica la cuenta Activa registrándose en cuenta del Activo RECLAMOS A TERCEROS lo que estaba registrado en la otra cuenta del Activo OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO se trata simplemente de transferencias de cuentas activas sin que afecte al Cuadro de Resultados. Esto se produce porque se rescinde el servicio que se debía prestar y consecuentemente se reclama la devolución de lo pagado por adelantado. En el ejercicio 2015, por fallecimiento del prestador del servicio, se vuelve a modificar la registración contable reclasificando la cuenta del activo REGIAMOS A TERCEROS por una cuenta resultado INC OBRABLE POR FALLECIMIENTO? dándose se baja del activo como un gasto no deducible en su DDJJ del IRACIS del ejercicio 2015, abonándose el impuesto correspondiente. Que la parte actora finalmente dice, En consecuencia en el ejercicio 2013 y 2014 el pago por los servicios a prestarse no afecto a resultado, por lo que se ingresó el Impuesto a la Renta sobre la Renta Neta Imponible sin afectación alguna por dicha erogación. No ha existido Omisión de Impuesto ni defraudación. En el ejercicio 2015 se dio de baja dicho activo bajo la cuenta de INCOBRABLE POR FALLECIMIENTO, considerándose no deducible dicho importe total en la DDJJ correspondiente a dicho ejercicio, abonándose el Impuesto a la Renta correspondiente. En este ejercicio consecuentemente tampoco hubo infracción de Omisión de Impuesto y menos aún Defraudación. Todo lo expuesto se halla perfectamente probados con los documentos acompañados en la etapa administrativa y con los que adjuntamos a la presente acción. V. DOCUMENTOS QUE SE ADJUNTAN CON LA PRESENTA ACCION. Se adjuntan con la presente las siguientes pruebas documentales autenticadas por Escribano Publico, a saber: 1. Copia de los asientes en el libro diario del ejercicio 2013, en el que se registran los pagos de los comprobantes de venta de Miguel Enrique Centurión Carmona y Treo Mercantil e Industrial S.A. en la cuenta activa denominada OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO, que demuestra en dicho ejercicio las erogaciones mencionadas no afecto ni disminuyó las utilidades del ejercicio como gasto, ni la renta neta imponible como gasto deducible. 2. Copia de los asientes en el libro diario del ejercicio 2014, en el que se registran las reclasificaciones de cuentas activas correspondientes a los pagos de los comprobantes de venta de Miguel Enrique Centurión Carmona y Creo Mercantil e Industrial S.A. originalmente registrada en el 2013 en la cuenta activa denominada OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELANTADO, trasladando a otra cuenta activa denominada RECLAMO A TERCEROS que demuestra en dicho ejercicio QUE las erogaciones mencionadas tampoco afectaron ni disminuyeron las utilidades del ejercicio como gasto, ni la renta neta imponible, como gasto deducible. 3. Copia de los asientes en el libro diario del ejercicio 2015, en el que se registran las modificación de los asientos en la cuenta activa RECLAMO A TERCEROS correspondientes a los pagos de los comprobantes de venta de Miguel Enrique Centurión Carmona y Treo Mercantil e Industrial S.A. trasladando a otra cuenta de resultado denominada INCOBRABLE POR FALLECIMIENTO que demuestra que recién en dicho ejercicio 2015 las erogaciones mencionadas se da de baja a resultado afectando las utilidades del ejercicio como gusto, pero no a la Renta neta imponible, porque se considera en la DDJJ respectiva corno gasto deducible. -4. Los Balances Generales y Cuadro de Resultados de los ejercicios concluidos al 31 / 12 de 2013, 2014 y 2015 en el que consta Activos OTROS GASTOS PAGADOS POR ADELATADOS en el 2013, RECLAMO A TERCEROS en el 2014 e INCOBRABLE POR FALLEC1M1ETO en el Cuadro de Resultado en el 2015. 5. Las notas a los Estados Contables de cada ejercicio señalado en el que se comenta dichos asientos y cuentas en el Activo en los ejercicios 2013 y 2014 y la baja a resultado en el 2015. 6. La Declaración Jurada del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2015 en el que consta como no deducible el importe de Gs. 1.107.126.850, bajo la denominación de OTROS GASTOS DEDUCIBLES incluidos en un importe total de Gs. 3.132.460.099 que incluye el monto de Gs. 1.107.126.849 que es el valor del servicio por Gs. 1.006.478.954 más el IVA que representa la suma de Gs. 100.647.895. 7. La Declaración Jurada del IVA rectificativa efectuada en junio de 2014 mediante el cual se abona el impuesto sobre los comprobantes posteriormente declarados inválidos por la SET, que demuestra que dicha rectificación fue realizada con anterioridad al cuestionamiento realizado a los proveedores y los comprobantes emitidos asi como que el pago ser realizado con el crédito fiscal a favor del contribuyente. 8. La composición de OTROS GAS IOS NO DEDUCIBLES insertas en la DDJJ del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, suscripto por el Contador de la empresa Paraguay Textil S.A. en el que consta que dentro del importe de Gs. 3.132.460.099, se encuentra incluido el monto de Gs. 1.107.126.849, que representa el total pagado a los proveedores cuyos comprobantes fueron objetados. 9. Las Actas de Asamblea General Ordinaria de los ejercicios 2013, 2014 y 201 5, en el que se han resuelto distribuir en parte las utilidades del ejercicio y consecuentemente sobre los montos distribuidos se ha ingresado el Impuesto a la Renta Adicional del 5% conforme con el cuadro presentado y con las constancias de pago adjuntadas". Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. QUE, en fecha 26 de noviembre de 2020 (fs. 117/136) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda César R. Mongelos Valenzuela, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: "Que asimismo, en tiempo y forma oportuna vengo a contestar el traslado corrido a ésta representación ministerial por medio del proveído de fecha 15 de octubre de 2020, notificado en fecha 3 de noviembre de 2020, en relación a la demanda contencioso administrativa promovida por la firma PARAGUAY TEXTIL S.A. y, de conformidad con lo establecido en el art. 235 inc. a) del Código Procesal Civil, NIEGO CATEGÓRICAMENTE PUNTO POR PUNTO, TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y ARGUMENTOS EXPUESTOS POR LA DEMANDANTE en su escrito inicial, salvo aquellos que expresamente se admitan como ciertos a través de la presente contestación. En dicho texto, ES CIERTO que la firma PARAGUAY TEXTIL S.A. fue objeto de fiscalización puntual por parte de la Administración Tributaria, según luce en la Orden de Fiscalización N° 65000001217 del 4 de agosto de 2014 y su ampliación por medio de la Resolución Particular N° 66000000059, notificada en fecha 14 de agosto de 2014. La fiscalización ordenada abarcó liquidación del Impuesto al Valor Agregado, I.V.A. General, DICIEMBRE 2013 y el Impuesto a la Renta de las Actividades Industriales y de Servicios, IRACIS General del Ejercicio Fiscal 2013, compras realizadas de TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL S.RL., con RUC 80001798-6 y de MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMCÍNA, con RUC 897974-0. También ES CIERTO que por medio de la Resolución Particular NO 4 del 17 de enero de 2020, la Administración Tributaria resolvió: "...Art. 1 0.- NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A., con RUC 80001798-6, DETERMINAR la obligación tributaria en concepto del IRACIS General y MODIFICAR el porcentaje de la sanción de la multa... Pero NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la firma PARAGUAY TEXTIL S.A., en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que, desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso a exponer: a) Antecedentes Administrativos: Como primer punto, cabe advertir que los antecedentes administrativos vinculados a la demanda promovida por la parte actora, dan cuenta que: -Por medio de la Orden de Fiscalización N° 65000001217 del 4 de agosto de 2014, la Administración Tributaria inició el proceso de Fiscalización Puntual al contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A. -Por Resolución Particular N° 66000000059, notificada en fecha 14 de agosto de 2014, la Administración Tributaria resolvió ampliar la fiscalización al citado contribuyente. -Por Acta Inicial N° 65200001125 del 11 de agosto de 2014, se dio inicio al proceso de fiscalización propiamente dicho, ordenado por la Administración Tributaria, El acta fue suscrita por los funcionarios auditores y el presidente de la firma auditada Cesar A. Armele Maluff, según consta en las documentaciones glosadas en los antecedentes administrativos. -Por Acta Final N° 68400001221 del 10 de octubre de 2014, los funcionarios auditores dieron por concluido el proceso de FISCALIZACIÓN PUNTUAL y suscribieron el Acta respectiva. -A través del proveído de fecha 14 de noviembre de 2014, la Administración Tributaria resolvió disponer la instrucción de sumario administrativo al contribuyente auditado y designó juez instructor competente. -Por medio de la Resolución JI N° 165 del 21 de noviembre de 2014, se dio inicio del sumario administrativo al contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A., que fue debidamente notificado por cédula en fecha 24 de noviembre de 2014. -La sumariada solicitó prórroga para presentar descargo en fecha 10 de diciembre de 2014, lo cual fue proveído favorablemente por el Juzgado de Instrucción por proveído de fecha 16 del mismo mes y año. -En fecha 2 de enero de 2015, el representante convencional de TEXTIL PARAGUAY S.A. tomó intervención y presentó su escrito de descargo y seguidamente, el juzgado de instrucción dispuso la apertura de la causa a prueba, según luce en la Resolución J.I. N° 81 del 10 de febrero de 2015. -En fecha 22 de enero de 2016, el juzgado de instrucción competente llamó autos para resolver y, por Dictamen DFI N° 247 del 23 de diciembre del 2016 emitió su escrito de conclusión con la recomendación respectiva. -Por Resolución Particular N° 274 del 28 de diciembre de 2016, la Administración Tributaria resolvió determinar tributos y aplicar sanciones a la firma PARAGUAY TEXTIL S.A. -El contribuyente interpuso recurso de reconsideración que mereció la Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020, la Administración Tributaria resolvió: ...Art. 1°. - NO HACER LUGAR al Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A., con RUC 80001798-6, DETERMINAR la obligación tributaria en concepto del IRACIS General y MODIFICAR el porcentaje de la sanción de la multa. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá constatar, en todo el procedimiento administrativo, el contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A. por sí y a través de su representante convencional, tuvo acceso a las actuaciones desplegadas por la Administración Tributaria. En el proceso de fiscalización y en el sumario administrativo se mostró desde el inicio del procedimiento. TINO acceso a copias de las documentaciones, solicitó prórroga, contestó traslado, ofreció pruebas e interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020 que dispuso la determinación tributaria, lo cual evidencia que la actuación administrativa se desarrolló en el marco de las disposiciones constitucionales y legales que garantizan el debido proceso. Asi, se puede sostener que PARAGUAY TEXTIL S.A. tuvo permanente conocimiento del hecho que le fue atribuido por los funcionarios auditores. Así como tampoco fue quebrantado el principio de legalidad, considerando que la actuación administrativa se ha enmarcado dentro de las previsiones establecidas en el art. 44 de la Constitución Nacional y las disposiciones previstas en la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones, b) Medio General de Defensa. Extemporaneidad y caducidad del plazo para promover la demanda contencioso administrativa: El representante convencional de la parte actora, sostiene en parte que: ...vengo a instaurar acción contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 04 del 17 de enero de 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación...". En primer lugar, de acuerdo a los antecedentes administrativos, PARAGUA Y TEXTIL S.A. fue notificada de la Resolución Particular NO 4 del 17 de enero de 2020, en fecha 20 de enero de 2020, según luce en la cédula de notificación SET NO 03 del 17 de enero de 2020. Por lo tanto, surge que una vez notificada la Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020, se agota la instancia administrativa y queda habilitada la vía para que el contribuyente PARAGUAY TEXTIL S.A. recurra ante el Tribunal de Cuentas, tal como lo autoriza la Ley N° 125/91, modificada por el art. 1° de la Ley N° 2.421/2004 "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL que expresa: Articulo 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las Resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días contados desde la notificación de la Resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de la denegatoria tácita. Por su parte, la Ley N°4.046 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 40 DE LA LEY NO 1.462/1935"QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" prescribe: Artículo 1°.- Modificase el Artículo 40 de la Ley NO 1.402/1935 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", que queda redactado de la siguiente manera: "Art. 4°. - El recurso de lo contencioso administrativo contra toda resolución administrativa deberá interponerse dentro del plazo de dieciocho días. Consiguientemente, el cómputo del plazo para iniciar la demanda contencioso administrativa, empieza a correr desde el día siguiente de la notificación de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, en el caso en estudio, la Resolución Particular N° 4 del 17 de enero de 2020. Como se citó más arriba y tal como se puede observar en el escrito de demanda promovida por la parte actora, PARAGUAY TEXTIL S.A. fue notificado por la Administración Tributaria del contenido de la Resolución Particular NO 4 del 17 de enero de 2020 en fecha 20 de enero de 2020. Entonces, realizado el cómputo del plazo de dieciocho (18) días, PARAGUAY TEXTIL S.A. tenia hasta el 7 de febrero de 2020 para accionar judicialmente. Pero, sin embargo, la acción contencioso administrativa fue presentada recién en fecha 19 de febrero de 2020, según luce en el sello de cargo respectivo. Por lo tanto, se puede concluir que la demanda fue presentada FUERA DEL PLAZO LEGAL considerando que el plazo de dieciocho (18) días dispuesto por la Ley N° 4.046/2010, para la promoción de la demanda contencioso administrativa es de carácter CORRIDO, no constituye un PLAZO PROCESAL, porque el proceso judicial se inicia con la presentación de la demanda, razón por la cual el derecho de accionar judicialmente de PARAGUAY TEXTIL S. A. prescribió al tiempo de la interposición de la demanda contencioso administrativa... ...Habiéndose presentado la demanda en forma extemporánea, el acto administrativo impugnado instrumentado en la Resolución Particular NO 4 del 17 de enero de 2020, a la fecha se halla firme y ejecutoriado y, por lo tanto, no puede abrirse la instancia contencioso administrativa ante la falta del presupuesto fundamental para la admisión de la acción, debiendo entonces rechazarse con COSTAS la demanda promovida por PARAGUAY TEXTIL S.A., por extemporánea. En segundo lugar, el hecho aludido referentemente también puede ser definido como una FALTA DE ACCIÓN POR CADUCIDAD DEL DERECHO, porque ya ha transcurrido el plazo de diez y ocho (18) días que tenía la actora para promover esta demanda y lo realizó vencido dicho plazo. En ese sentido, el Código Procesal Civil establece: Articulo 224.-Excepciones admisibles. Sólo serán admisibles como previas las siguientes excepciones: a) b) c) falta de acción cuando fuere manifiesta, sin perjuicio, en caso de no ocurrir esta última circunstancia, de que el juez la considere en la sentencia definitiva... Conforme el citado artículo claramente se puede apreciar que la normativa permite que el juzgador pueda considerar al momento de dictar una sentencia, si existe o no FALTA DE ACCION cuando ella no fuera manifiesta, sin embargo, no debe soslayarse que la CADUCIDAD opera de pleno derecho y no hace falta q Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 164/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala AGROFERTIL SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. AGROFERTIL SA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 164/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y siete días del mes de junio de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala Dr. Martin Avalos Valdez, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Arsenio Coronel, quien integra esta sala en reemplazo del Dr. Rodrigo A. Escobar E., por la Resolución N° 680 del 18 de mayo de 2022 dictada por el Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Agrofertil SA C/ Resolución N° 71800000859 del 16/07/2020, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, ARSENIO CORONEL, Y GONZALO SOSA NICOLI. Que, a fs. 75 de autos obra el A.I. N° 630 de fecha 05 de agosto de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. Que, por providencia de fecha 02 de noviembre de 2021, obrante a fs. 84 de autos, se llamó Autos para Sentencia. EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN AVALOS VALDEZ, dijo: QUE, la abogada Nora Lucia Ruoti Cosp, en representación de la firma AGROFERTIL S.A. promovió demanda contra la resolución N° 71800000859 del 16/07/2020, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, manifestando lo sgte: “...mi representada en su carácter de exportadora, solicito la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación, correspondientes al periodo septiembre/2014 por medio del régimen acelerado, concediendo una garantía bancaria por el importe. La Administración Tributaria, a través de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 75500001141, resolvió la acreditación del importe total solicitado por mí representada Luego, en fecha 14/12/2017, mi representada recibió la Comunicación de Ejecución de Garantía N° 75500001141, a través de la cual, sin exponer fundamento alguno, se resolvió cobrar la garantía presentada por mi representada por importe total de G. 79.513.724 En la misma fecha, mí representada recibió el Informe Final Proceso 42000001191, que si bien identifica a una analista de créditos, no se halla suscripto por la misma. A través de dicho "informe", se pretende justificar el rechazo parcial. Es decir, la Administración Tributaria, a través de una simple comunicación y no de una resolución, sin fundamento alguno, ha decidido ejecutar parcialmente la garantía ofrecida por mi representada y por ende rechazó parcialmente la devolución de los créditos solicitados. (...) Luego de una demora injustificada de casi DOS AÑOS a través de la RP N° 7270000372. la Al' reconoció que corresponde devolver a mi representada la suma de G. 28.004.727 que inicialmente fue rechazado por la ilegitima -diferencia de formulario” Nuevamente la AT, excediéndose en el plazo para resolver el recurso de reconsideración, pues teniendo un plazo legal de 20 días, ha demorado exactamente un año, en fecha 14/09/2020, notificó a mi representada la RP N° 7180000859, donde ratifico el rechazo de acuerdo a los montos expuestos, consistentes en la suma de 51.509.000. GS. Improcedencia de rechazos por liquidación ilegítima. Conforme se verifica en el Acta Final, el importe fue rechazado por reliquidaciones unilaterales por supuestos "arrastres" por una supuesta operación de exportación que, según los fiscalizadores, no fue "abonada". Ahora bien, quedó demostrada que la operación de exportación fue efectivamente abonada, motivo por el cual se procedió a la devolución de G. 28.004.724, sin embargo, persiste el rechazo por la suma de G. 9.238.303. Imposibilidad de ejercer el derecho a la defensa. En este sentido, la AT realiza una reliquidación unilateral, lo cual, nuevamente es ilegitimo, ¿¿¿y lo hace a través de un “Informe Técnico N° 732000241 del 20/08/2019???", el cual en ningún momento puso a conocimiento a mi representada, recién de forma posterior al sumario administrativo, etapa para ejercer el derecho a la defensa, expone el supuesto informe técnico por el cual se rechaza G 9.238.303. Aun cuando la AT haya puesto a disposición de mi representada el contenido del ilegitimo Informe Técnico, resulta ilegítimo que otro documento que no forma parte del acto. RP, se remite al supuesto informe técnico, lo cual s del derecho administrativo por lo que este motivo de rechazo debe ser revocado. Lo expuesto por mi representada también se halla avalado por la jurisprudencia de nuestros Tribunales y por la mismísima Corte Suprema de Justicia. (...) Cabe reiterar que la AT realizó una reliquidación unilateral e ilegítima. Al respecto, debemos resaltar que en un sistema de determinación de impuestos auto declarativo, como el adoptado por nuestra legislación, cuando la Administración Tributaria posee dudas sobre los datos contenidos en las declaraciones, la misma se halla facultada para solicitar al contribuyente las aclaraciones que considere pertinentes. En efecto, la Ley N° 125/91, texto modificado, a través de la parte pertinente del Art. 208°, dispone cuanto sigue: "La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente”. Es decir, la norma faculta a exigir aclaraciones, pero de ninguna manera autoriza a que la Administración Tributaria, de manera unilateral modifique las determinaciones realizadas por los contribuyentes, por lo que la reliquidación unilateralmente hecha por la analista resulta nula, debiendo ordenarse la revocación de la misma. (...) Bajo el argumento de que existieron facturas que no cumplen con las reglamentaciones, la AT resolvió rechazar créditos por importe de G. 7232.821. Al respecto debernos aclarar que en el anónimo documento si bien no expone la base legal, expone en una palabra la excusa para el rechazo, todas ellas improcedentes. No obstante, ello, a continuación, desvirtuamos los "fundamentos" de los rechazos por los mayores importes. Reiteramos que pretender rechazar la devolución de créditos fiscales sin exponer la disposición legal supuestamente incumplida, implica la violación del derecho a la defensa de mi representada, pues desconociendo la disposición en que se basa el rechazo resulta imposible demostrar lo contrario. Asimismo, bajo el argumento de que las facturas que en el concepto describen "consumición", no tienen el detalle del bien adquirido, y por ello, no cumplen con las reglamentaciones, la AT se resolvió rechazar la devolución de créditos fiscales. Lo expuesto por la analista resulta improcedente, pues para la realización de las ventas y trabajos relacionados con su actividad, resulta necesario el traslado de funcionarios v contratados por la empresa, para el desarrollo de diversas actividades. En ese sentido, cuando se realizan 1 s traslados se conceden viáticos, en concepto de alimentación y estadía (entre otros) eligiéndose la documentación de los en que se ha incurrido. Asimismo, cuando se realizan trabajos fuera de la oficina en Asunción y gran Asunción se conceden dineros para gastos de colación, sobre los cuales los funcionarios rinden cuenta. El concepto CONSUMICIÓN descripto en las facturas, se encuentra claramente relacionada a la actividad, y correctamente documentada, pues al adquirir alimentos de un restaurant o comedor, la descripción CONSUMICIÓN describe con exactitud el gasto realizado. En este sentido, la "consumición" se refiere a un servicio integral, resultando irracional que se describa el contenido cada plato consumido, pues aplicando lo requerido por la analista, llegaríamos al extremo de exigir la inclusión de los ingredientes de cada plato, debiendo diferenciarse las tasas del IVA aplicables a cada elemento. Es decir, resulta evidente que la consumición describe el servicio contratado y consumido, por lo que corresponde la revocación de estos rechazos y la inmediata devolución del importe cuestionado. VV.EE, antes de explicar la improcedencia del presente rechazo, desde ya adelantamos que la AT nuevamente pretende castigar a mi representada por el incumplimiento de terceras personas ajenas a la relación jurídica tributaria entre mi representada (quien cumplió con todas sus obligaciones y NO cuestionado por el fisco) y la SET. En efecto, este cuestionamiento se ha la expuesto solamente en una planilla en donde se expone que el contribuyente "Comunidad Germana del Alto Paraná", no se encuentra inscripta en el IVA, por lo que han resuelto cuestionar y no devolver la suma de G. 318.181. Cabe señalar que la Jueza instructora solo señaló uno de los puntos argumentados por mi representada al momento de responder por medio de la RP, sin embargo, ni si quiera dicho argumento fue refutado. En efecto, el único argumento respondido el punto en donde mi representada cuestionó que el motivo de rechazo fue la exposición de una simple planilla, que no demuestra el hecho alegado por la firma. En tal sentido, s señaló que la SET ni si quiera adjuntó el RUC del contribuyente. En efecto, existe un sinfín de disposiciones que deben ser cumplidas a los efectos de imprimir de talonario de facturas, y toda una normativa reglamentaria prevista para el correcto control por parte de la AT. (...)...". QUE, el Abogado José Manuel Andrés Pedrozo, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...La firma AGROFÉRTIL S.A plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la Resolución N° 71800000859/20, emitida por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte actora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto otorgado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión de los actos administrativos hoy recurridos por la adversa, emitidos por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa AGROFERTIL S.A en relación al tiempo del análisis de la devolución de créditos solicitado por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito. No se debe perder de vista la objetividad formal que ellas deben reunir para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Art. 196 de la Ley 125/91, el cual disponer claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitosyde Regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Exponer asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de guaraníes cincuenta y un millones quinientos nueve mil (51.509.000) el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida. En este punto, somos del parecer que el Estado NO PUEDE DEVOLVER lo que no ha percibido, (Resolución General N° 52/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DDJJ del solicitante y de las de terceros, además de otras informaciones complementarias. La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, producto de ello se constató que parte de los comprobantes si reúnen los requisitos legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales si corresponde su devolución. En referencia a la falta de fundamentación de las comunicaciones de Ejecución de Garantía, esta representación sostiene que la resolución de garantía fue válida considerando que se comunicaron a través de los informes finales de análisis respectivos, y que la finalidad del mismo es comunicar la ejecución de la garantía bancaria presentada por la parte actora como requisito de su solicitud de devolución. La motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual la Administración Tributaria concluye el análisis de la devolución del crédito fiscal y con base al cual emite a su vez la comunicación de ejecución de la garantía bancaria, por lo que negamos categóricamente la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa. Según los informes de análisis respectivos del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF), se comunicó a la firma los resultados de la verificación del crédito fiscal, cuya notificación se realizó vía correo electrónico, quedando la contribuyente plenamente notificada, según consta en los antecedentes administrativos glosados al principal. La adversa refiere en el escrito de demanda, que se han vulnerado el debido proceso y la defensa en juicio, es decir, que se privó al contribuyente de ejercer su defensa, por lo que estas actuaciones administrativas deberían ser nulas. En este sentido, el recurrente agrega que en el marco del pedido de apertura de sumario, la Administración ha dado a la solicitud un tratamiento de recurso de reconsideración, interpretando que la Administración Tributaria debe "ineluctablemente''y "sin opción" dar apertura del sumario administrativo, ya que la apertura del sumario administrativo no se trataría de un asunto sometido a la discrecional idad de la Administración Tributaria. A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al alcance del Art. 234 de la Ley N° 125/91, al efecto de poder dar sentido a las actuaciones de la Subsecretaría de Estado de Tributación, considerando que se estipula el plazo del que dispone para interponer oposición alguna contra una resolución de la Administración Tributaria. Que, en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarando el hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley. La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Art. 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legitimidad, forma legal, procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos. La adversa señala, que la Resolución 71800000859/2020 no exponen un solo fundamento del rechazo, conforme lo establece el Art. 205 de la Ley N° 125/91. la cual rechazamos dichas afirmaciones, debido a que en los informes elaborados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET, fueron detallados cada uno de los ítems del resultado de verificación del crédito y los motivos por los cuales fueron objetados. Las comunicaciones de ejecución y, los informes de análisis comunicados por la Administración Tributaria por medio del correo electrónico, donde consta el nombre y el cargo del funcionario actuante son completamente válidos. En cuanto a que la resolución no fue notificada por cédula, la adversa hace referencia al Art. 200 de la Ley N° 125/91, el cual dispone el modo de efectuar las notificaciones y la obligación de notificar personalmente o por cédula, toda resolución pueda ocasionar gravamen irreparable y que en este caso existió una comunicación cuyo efecto es el rechazo de la devolución del crédito fiscal, el cual podría haber causado un gravamen irreparable. (...) En el sumario administrativo, a través del Informe Técnico N° 7320000241 del 20/08/2019 elaborado por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, se constató que el monto susceptible de devolución por este concepto asciende a G 28.004.724. Respecto a lo cuestionado por AGROFERTIL S.A. cabe destacar que en la tramitación del proceso de devolución de crédito, la firma en todo momento hizo uso de las herramientas que la SET pone a disposición de los contribuyentes a través de su clave de acceso, por lo que dicho Informe Técnico forma parte del proceso y puede ser consultado a través del Sistema Marangatú, por lo que se considera inadmisible que la misma desconozca el mismo. En esta ocasión es importante recordar respecto a los descuentos realizados sustentados en notas de crédito, el formulario fue utilizado únicamente para el correcto arrastre del saldo sin afectar la DJ de AGROFERTIL S.A,. debido a que el Art. 11 del Decreto N° 10.797/2013 dispone que las notas de crédito son documentos expedidos para anular operaciones, aceptar devoluciones, conceder descuentos o bonificaciones efectuados con posterioridad a la expedición del comprobante de venta y documentar aquellos créditos considerados como incobrables. Por otro lado, el Art. 4° de la RG N° 107/2006, expresamente aclara que las notas de crédito y las notas de débito sólo deberán utilizarse con relación a transacciones efectuadas dentro del país. En consecuencia, la utilización de las notas de crédito para reflejar los ajustes de precio posteriores es aplicable solamente cuando los contribuyentes, tanto el adquirente como el enajenante, se encuentran ubicados en el país y sean contribuyentes del IVA, condiciones que no se dan en el presente caso. Por ello, para corregir la cantidad y el precio consignado en el documento tributario, la empresa exportadora necesariamente debe emitir una nueva factura sustituyendo a la anterior, que contenga los datos que se ajusten a la realidad de la exportación como el cumplido de embarque. Por otro lado, además de los aspectos formales señalados, no es menos cierto que la firma pretende recuperar un monto que no cobró; es decir, la operación efectivamente fue por una suma menor al debidamente declarado, lo cual no fue negado por la contribuyente. No está de más recordar, que el Art. 88 de la Ley N° 125/1991 condiciona la devolución a la presentación de la DJ, y la razón de esto, es poder controlar con los demás documentos requeridos, si fueron declarados correctamente los datos exigidos en el referido Formulario, a fin de devolver únicamente los créditos que corresponden a la realidad de las operaciones. (...)...". MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: Que en fecha 1 de octubre de 2020, se presentó ante este Tribunal la abogada Nora Lucia Ruoti Cosp con Mat. CSJ N° 3284, en representación de la firma Agrofertil SA, conforme testimonio de poder obrante en autos, a plantear acción contencioso-administrativa contra la Resolución N° 71800000859 del 16/07/2020, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Que, en fecha 22 de julio de 2021, se presentan el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, José Manuel Andrés Pedrozo con Mat. CSJ N° 35.145, bajo patrocinio del abogado del tesoro Ángel Fernando Benavente con Mat. CSJ N° 9080, a tomar intervención y contestar la presente demanda contencioso-administrativa (fs. 56/73). La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante la cual solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado-IVA tipo exportador, correspondiente al periodo fiscal de septiembre de 2014. La Administración Tributaria, por medio del Informe Análisis N° 43000000119 de fecha 21/12/2017, resolvió ejecutar la garantía ofrecida por el contribuyente y rechazar parcialmente la devolución de crédito fiscal solicitada. Contra la referida resolución administrativa (Informe Análisis N° 43000000119 de fecha 21/12/2017), la actora solicito la apertura de un sumario administrativo de conformidad al art. 88 de la Ley N° 125/91, el cual concluyo con la Resolución N° 72700000372 del 18/09/2019, por la cual la Administración Tributaria resolvió hacer lugar parcialmente a la devolución de crédito fiscal solicitada por la firma accionante. Contra la referida resolución la actora interpuso Recurso de Reconsideración, de conformidad al art. 234 de la Ley N° 125/91, el cual concluye con la Resolución N° 71800000859 del 16/07/2020 por la cual se rechaza el recurso interpuesto, confirmándose el monto cuestionado por la SET en el sumario administrativo por la suma de guaraníes treinta y ocho millones setecientos ochenta y cinco mil cuatrocientos sesenta y ocho (G. 38.785.468). Que, el detalle del crédito fiscal solicitado por la accionante, se resume en el siguiente cuadro: Item Descripción Monto A Crédito fiscal cuestionado por las diferencias detectadas en la reliquidación del Formulario N° 120 IVA. 9.238.303 B Crédito rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes. 7.232.821 C Crédito cuestionado debido a que el proveedor no poseía obligación IVA General al momento de su emisión. 318.181 D Crédito fiscal suspendido por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes 21.996.163 Total 38.785.468 Análisis del crédito fiscal respecto al itcm D “Crédito fiscal suspendido por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes”. Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen motivación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud del contribuyente se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución. El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1- Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador. Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma AGROFERTIL SA. Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la disolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma AGROFERTIL SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores. La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones. En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo. “En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación”(vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de septiembre 2014, respecto al monto objetado por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes veintiún millones novecientos noventa y seis mil ciento sesenta y tres (Gs. 21.996.163), reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución, por lo que debe Hacerse Lugar a la misma, por así corresponder en derecho. Análisis del crédito fiscal respecto a los ítems A, B y C. Como mencionamos anteriormente, éste Tribunal no puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios necesarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado. En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEA C-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”, A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS- sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado". Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto del importe no devuelto por la Administración Tributaria por: Crédito fiscal cuestionado por las diferencias detectadas en la reliquidación del Formulario N° 120 IVA, Crédito rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes. Crédito cuestionado debido a que el proveedor no poseía obligación IVA General al momento de su emisión., por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Sostengo el criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia. La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en este punto de la resolución cuestionada, lo que demuestra la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución. Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de septiembre 2014, por la suma de guaraníes veintiún millones novecientos noventa y seis mil ciento sesenta y tres (Gs. 21.996.163), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el Orden Causado, conforme al Art. 193 del C.P.C. ES MI VOTO. A su turno, el miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, Dr. Arsenio Coronel, dijo: QUE, se adhiere al voto del miembro preopinante por sus mismos fundamentos. Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, en el presente caso, la abogada Nora lucía Ruoti Cosp, en representación de la firma Agrofertil SA, plantea acción contenciosa en contra de la Resolución Particular N° 72700000859 emanada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET donde resuelven rechazar el pedido de reconsideración confirmando la resolución particular N°71700000919. Que la parte accionante solicita la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo Exportador del periodo de septiembre del 2014, por un valor de Gs 51.509.000 (guaraníes cincuenta y un millones quinientos nueve mil) lo cual la SET rechaza dicho monto, Razón del presente caso. Que viendo en autos las pruebas presentadas a fs. 6 se puede observar la resolución atacada con los ítems del considerando, detallando la suma de los montos denegado y suspendido por parte de la administración tributaria al contribuyente en este caso el accionante. Que, la accionante en unos de los puntos que solicita ante esta magistratura la Devolución de Intereses ejecutados por la suma de G. 28.004.727 (guaraníes veintiocho millones cuatro mil setecientos veintisiete) ya que a través de la Resolución Particular N°7270000372, objeto de demanda en el presente juicio, la administración otorgo la devolución de dicha suma a favor del contribuyente en concepto de crédito fiscal, mencionando al respecto la accionada “hemos demostrado la improcedencia del rechazo y por ende nunca debió ser ejecutado de la garantía ofrecida por mi representada". Que, la Administración fundamenta diciendo que inicialmente en el periodo de DIR (documentación inicial requerida) las documentaciones no contaban con las características de exigencia legal, motivo por el cual fue rechazada primeramente la devolución, por tanto, el "retraso" no es atribuible al Fisco. Por lo que una vez realizado el Informe de Análisis N° 77300008400 la administración determino la devolución de Gs. 28.004.727, otorgando dicho monto al contribuyente con la Resolución Particular N°72700000372 concediendo en consecuencia la devolución del Crédito Fiscal. Que en cuanto a los interese por mora corresponde rechazar el pedido no constatándose un retraso por parte de la administración en base a lo precedentemente expuesto en la devolución de crédito fiscal. Que, ante el punto en el ítem D del considerando de la resolución particular atacada describe “diferencia por reliquidación del formulario 120”, por un valor de Gs. 37.243.027 (guaraníes treinta y siete millones doscientos cuarenta y tres mil veintisiete, de los cuales la administración realizado una devolución de Gs. 28.004.724 (guaraníes veintiocho millones cuatro mil setecientos veinticuatro) rechazando así la suma de Gs. 9.238.303 (nueve millones doscientos treinta y ocho mil trecientos tres, cuyo monto la Subsecretaria de Estado de Tributación - SET, argumentando el rechazo diciendo “Respecto a los descuentos realizados sustentados en notas de crédito, el formulario fue utilizado únicamente para el correcto arrastre del saldo sin afectar la DJ de ASA, debido a que el Art. 11 del Decreto N° 10.797/2013, dispone que las notas de crédito son documentos expedidos para anular operaciones, aceptar devoluciones, conceder descuentos o bonificaciones efectuados con posterioridad a la expedición del comprobante de venta y documentar aquellos créditos considerados como incobrables. Por otro lado, el Art. 4° de la RG N° 107/2006, expresamente aclara que las notas de crédito y las notas de débito sólo deberán utilizarse con relación a transacciones efectuadas dentro del país” para mayor entendiendo es importante transcribir la Resolución N° 107/2006 “POR LA CUAL ESTABLECEN DETERMINADAS CARACTERISTICAS QUE DEBERAN CUMPLIR LAS AUTOFACTURAS, COMPROBANTES DE RETENCIÓN, NOTAS DE REMISION, NOTA DE DÉBITO, REGLAMENTADO POR MEDIO DEL DECRETO N°6539/05 Y SE DISPONEN MEDIDAS FORMALES A SER APLICADAS DURANTE EL PERIODO DE TRANSACCIÓN' en su art. 4° “Aclárese que las Notas de Crédito y las Notas de Débito sólo deberán utilizarse con relación de las transacciones efectuadas dentro del país.” por lo que pudiendo observar las disposiciones y normativas legales, relacionadas a la denegatoria en este ítems en específico se puede entender el objetivo rechazo por parte de la administración al monto cuestionado. Que, en el ítem E del considerando de la misma resolución encontramos la descripción de “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes, no cuestionados en la certificación” por un valor denegado de Gs.662.907 (guaraníes seiscientos sesenta y dos mil novecientos siete) y el ítems F “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones - Observados en la certificación” con un valor de Gs. 6.569.914 (seis millones quinientos sesenta y nueve mil novecientos catorce), que la administración justifico que para ambos puntos la SET se encuentra en toda la facultad de rechazar la devolución del crédito fiscal una vez que pueda reflejar que las con las documentaciones no cumplan con los requisitos legales, conforme lo establece Ley 125/91 “Que establece el nuevo régimen Tributario” y su modificada por la Ley 2421/04 “De reordenamiento Administrativo y de adecuación fiscal" en su art. 88 párrafo 6to. "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo ambos caso iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada..." como así también lo normaliza el Decreto 6539/2005 modificado por el Decreto N° 10797/2013 en su art. 5 en el párrafo 4to. “Las facturas serán válidas como sustento del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y de costos y gastos a los fines impositivos pertinentes, únicamente cuando identifiquen al adquirente del bien o usuario del servicio con su nombre o razón social y RUC y cumplan con todos los requisitos establecidos en el presente Decreto". Por lo que la administración al encontrar varios impedimentos como facturas que no guardan relación con la actividad desarrollada como así lo describe el Informe de Análisis a fs. 49 de los antecedentes administrativos en el Informe de Análisis de la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Crédito Fiscales, donde detallan en los inc. A y C del punto 4.4 de Verificación formal de los comprobantes con las observaciones en las facturas con gastos no relacionados como compras de bebidas alcohólicas, tortas, gaseosas, elaboración de parrilla y documentos sin el detalle del bien adquirido, así también varias facturas que se encuentran con las observaciones en las descripciones de hospedajes y consumiciones, no cumpliendo así la Ley 125/92 en su art. 88 “Crédito fiscal del exportador La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación”, que siguiendo las disposiciones vigentes nos da a entender que la denegatoria para estos puntos se encuentra dentro los marcos legales y establecidos. Que, en el ítem G se halla descripto “Comprobantes cuestionado debido a que el proveedor no posee obligación del IVA General al momento de su emisión” negando un valor de Gs. 318.181 (guaraníes trecientos diez y ocho mil cientos ochenta y uno), la administración fundamento el rechazo diciendo que la entidad que emitió la factura es una entidad din fines de lucros, que a fs. 49 en el Informe de Análisis que el documento fue emitido por la Comunidad Germana del Alto Parana, por lo que dicho gasto se debió consignar en la columna de exenta, por ser exonerado del IVA. Que, en el ítem H se halla descripto “Proveedores que han presentado las respectivas DDJJ pero consignando montos inferiores a los informados por el solicitante” rechazando un valor de Gs.21.908.892 (guaraníes veintiún millones novecientos ocho mil ochocientos noventa y dos), y el ítem I con la descripción “Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ” por un valor de Gs. 87.271 (guaraníes ochenta y siete mil). Que ambos ítem tienen la particularidad de que la denegatoria de la devolución del crédito fiscal se debió a inconsistencias con 3ros. Es decir, el contribuyente esgrime haber cumplido con las formalidades y condiciones exigidas por ley para la devolución del crédito fiscal lo que la supuesta falta de terceros no puede afectar al contribuyente, hablamos de supuesta ya que la administración en ningún momento ha determinado como presentación datos falsos o adulterados ni por los proveedores ni contribuyentes, quien actúa de buena fe, abonando el importe de lo comprado con el IVA correspondiente limitadose a verificar de los requisitos formales visibles. Que, el reclamo del accionante, denuncia que la administración tributaria se resiste a reconocer en su beneficio una devolución de crédito fiscal basándose en situaciones que resultan ajenas a su conducta o fuera del campo de su responsabilidad en el marco de la relación jurídico tributaria. En tal sentido manifiesta que la SET suspendió la devolución de los montos debido a una diferencia no ingresada al fisco por parte de sus proveedores, existiendo algunas diferencias en sus respectivas declaraciones juradas. Ante ello entiende improcedente el rechazo, alegando que al momento de solicitar la devolución las documentaciones reunían todos los requisitos establecidos en el art. 85 la ley 125/92 “Documentación, (Modificado por Ley N° 2.421/2004, Art. 6°) Los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquirente o el número del documento de identidad sean o no consumidores finales Todos los precios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido. En todas las facturas o comprobantes de ventas se consignarán los precios sin discriminar el IVA, salvo para los casos en que el Poder Ejecutivo por razones de control disponga que el IVA se discrimine en forma separada del precio. La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingreso o egreso, para admitirse la deducción del crédito fiscal la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto", por lo que se procedió a registra contablemente dichas compras. Que, la administración tributaria, por su parte, se opone a lo manifestado alegando que tomando como base de análisis la denegatoria en general para la suspensión de devolución de los montos reclamados fue que “...El crédito fiscal no se encuentra disponible, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se hala en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. Asimismo, el Art. 2° de la RG N° 15/2014 establece uqe a existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias ...Asi se determina en el Art. 3° De la Resolución 52/11 y sus modificaciones establece que al tiempo de ingresar la solicitud y operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la DISPONIBILIDAD Y LEGITIMIDAD DEL CRÉDITO INVOCADO...” al verificar las declaraciones con sus proveedores arrojaban montos inferiores a lo declarados por el solicitante a su vez prosigue fundamentando “Si bien es cierto, se constata y verifica la buena fe del contribuyente al tiempo de abonar correctamente sus impuestos por los servicios o bienes solicitados, se presupone asimismo el ingreso por parte de los proveedores de dicho valor agregado, que en caso negativo, mal podría el fisco devolver un impuesto que jamas entro a su torrente fiscal, constituyendo ello, sí un perjuicio para el país todo sin motivo alguno” que el crédito fiscal no se encuentra disponible en las arcas del Estado y por tanto su devolución queda suspendida, “debido a Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 218/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala CENTRO MEDICO BAUTISTA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. CENTRO MEDICO BAUTISTA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 218/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y nueve días del mes de agosto del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., Dr. GONZALO SOSA NICOLI, y el Dr. EDWARD VITTONE, Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, (quien integra la Sala en reemplazo del Dr. A. MARTIN AVALOS VALDEZ), en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “CENTRO MEDICO BAUTISTA C/RESOLUCION N° 33, DEL 18 DE DICIEMBRE DE 2018, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 17, Folio 99 vlto., Año 2019). Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y EDWARD VITTONE. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 22 de enero de 2019 (fs. 36/52) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala la Abogada Nora Lucia Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma CENTRO MEDICO BAUTISTA a promover demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución Particular N° 33/2018, de fecha 18 de diciembre de 2018, y Resolución Particular DPTT N° 210, de fecha 18 de noviembre de 2016, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la Demanda en los siguientes términos: “...Por el presente escrito, en tiempo y forma, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4° de la Ley N° 1462/35, modificada por la Ley N° 4046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución Particular N° 33/2018, en adelante RP firmada por el Viceministro de Tributación Fabián Domínguez, notificada en fecha 27/12/2018 por el funcionario del Ministerio de Hacienda del Departamento de Gestión Documental Rubén Isacc Etienne a través de la cual la AT resolvió aplicar una multa por contravención por importe de G. 50.000 (Guaraníes cincuenta mil) y de la RP DPTT N° 210/16 notificada en fecha 02/16/2016, firmada por el funcionario Luis Roberto Martínez Encargado de Despacho de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, conforme con los fundamentos que exponemos a continuación. Antecedentes administrativos. Centro Médico Bautista (en adelante CMB), recibió el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, en fecha 01/09/2010 a través del cual se le requirió la presentación de inmensa cantidad documentaciones e informes relacionados a las obligaciones IVA e IRACIS de los ejercicios 2008 y 2009. Dicho requerimiento fue realizado con el objeto de fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por mí representada, no obstante, ello, la Administración Tributaria, en adelante (AT), de manera totalmente ilegítima, y con el único objeto de no someterse a los plazos y formas legales previstos para las fiscalizaciones, decidió no formalizar la fiscalización mediante la notificación de la Orden de Fiscalización en dicho momento. A pesar de la ilegitimidad del requerimiento formulado por la AT, en fecha 07/09/2010, a través del Expediente NO 20103026270, en tiempo y forma, mi representada presentó toda la documentación e información requerida por la AT. Este expediente, anterior a la emisión de la Orden de Fiscalización, forma parte de la base de los resultados de la fiscalización, por lo que resulta claro que desde el 01/09/2010 mí representada fue objeto de una fiscalización iniciada de hecho y de manera totalmente ilegítima. Luego, habiendo transcurrido más de 6 MESES del requerimiento formulado por la AT y de la presentación de la documentación por parte de mí representada, en fecha 11/03/2011 el CMB recibió la Orden de Fiscalización N° 65000000614. Es decir, desde septiembre de 2010 hasta marzo de 2011 practicaron una fiscalización de hecho, y cuando ya tenían identificadas y cuantificadas las supuestas irregularidades emitieron la Orden de Fiscalización con el objeto de dotar de apariencias de legitimidad a una actuación administrativa totalmente ilegítima y arbitraria. La ilegítima fiscalización puntual de la que fue objeto CMB concluyó con el Acta Final N° 68400000655, a través de la cual se exigió la rectificación de las declaraciones juradas y se pretendió aplicar una multa por contravención de G. 1.000.000. En fecha 02/12/2016 se notificó a mí representada la RP DPTT N° 210/16 dictada por la AT en fecha 18/11/2016 a través de la cual se resolvió: a) Aplicar a mi representada multa por contravención de G. 1.000.000. En fecha 02/12/2016 se notificó a mi representada la RP DPT7 N° 210/16 dictada por la A T en fecha 18/114/2016, a través de la cual se resolvió, a) a mi representada multa por contravención de Gs. 1.000.000, de conformidad al Art. 176° de la ley N 125/91, por infracción al Art. 207° inc. b) de la citada ley, en razón de que supuestamente sus declaraciones juradas no coinciden fielmente con sus documentaciones y; b) Ordenar que mi representada rectifique las declaraciones juradas del IVA e IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2009 conforme a la sumatoria real de las Notas de Crédito expuestas en el Anexo N° 4 del Informe DGFT N° 170 del 02/10/2015. Posteriormente, mi representada interpuso el Recurso de Reconsideración en fecha 16/12/2016 según Expediente 20163035312, el cual fue resuelto por la AT a través de la RP N° 33/2018 de fecha 18/12/2018 y que fuera notificada a mi representada en fecha 27/12/018. En esta resolución administrativa la AT resolvió: a) Rechazar el Recurso de Reconsideración interpuesto contra el CMB y confirmar la Resolución Particular DPTT N° 210/2016. b) Aplicar una multa por contravención de G. 50.000 (guaraníes cincuenta mil) de conformidad a lo dispuesto en el Art. 1760 de la Ley y el Art. 30 del Dto. N° 313/2008, lo que implicó una disminución de G. 950.000 a favor de mi representada, c) Ordenar que el CMB Rectifique las declaraciones juradas del IVA e IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2009 conforme a la sumatoria real de las Notas de Crédito expuestas en el Anexo N° 4 del Informe DGFT N° 170 del 02/10/2015. 2. Resumen de la demanda. Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, a lo largo de la presente demanda, demostraremos que corresponde la revocación de los actos administrativos impugnados debido a que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo legal previsto para la fiscalización, así como también corresponde revocar la multa por contravención de G. 50.000". Que, la parte actora prosiguió diciendo: "Así VV.EE, resumidamente tenemos que: a) La Ley N° 125/91, a través del Art. 196° establece la presunción de los actos administrativos siempre que se cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente, b) La Administración Tributaria, practicó una fiscalización puntual y la denominó "control interno" con el solo objeto de no someterse a las reglas dictadas por la Ley N° 2421/04 y la RG N° 04/2008. En efecto, la fiscalización practicada por la AT fue totalmente ilegítima pues: a. Fue ordenada por un funcionario sin competencia b. No inició con una Orden de Fiscalización, c. Se incumplieron con los plazos legales previstos para la fiscalización. d. Todo esto fue demostrado a través de documentos emitidos por la propia AT en donde la misma confiesa que mí representada fue objeto de una fiscalización puntual totalmente ilegitima. c) Se ha producido la caducidad de la instancia del proceso administrativo por haberse cumplido todos los requisitos establecidos en la ley. d) Mí representada cuenta con todos los libros, registros y documentaciones de sus operaciones por lo que no corresponde la aplicación de tal multa por contravención, e) Además la AT resolvió la aplicación de la multa por contravención invocando una supuesta violación de otra disposición legal que nunca fue objeto del sumario. Es decir, inició un sumario invocando la violación de una disposición legal y concluyó aplicando la misma multa, pero invocando una disposición legal diferente, lo cual demostramos en el siguiente cuadro: Informe Final de Auditoria N° 67000000637. Se sugiere la aplicación la aplicación de la multa por Contravención estipulada en el Artículo 176° del mencionado cuerpo legal, de G. 1.000.000, conforme a lo establecido en la Resolución General N° 51/2011, por incurrir el sujeto pasivo, en la circunstancia prevista en el Núm... 1, inc. a) del Art. 192° de la Ley N° 125/91, Resolución Particular DPTT N° 210/2016. Aplicar la multa por contravención de G. 1.000.000, de conformidad al Art. 1760 de la Ley N° 125/91, por infracción al Art. 207, inc. b) de la citada ley, en razón de que sus declaraciones juradas no coinciden fielmente con sus documentaciones. f) La AT utiliza las conclusiones de sus funcionarios plasmadas en la Nota DGFTN° 170/2015 para resolver a través de la RP DPTT N° 210/16 y ordenar que mi representada rectifique las declaraciones juradas del IVA e IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2009, todo ello a pesar de que a mi representada nunca le fuera notificada dicha nota, violándose así el principio del debido proceso y derecho a la defensa. Por todo lo expuesto, corresponde la revocación de las resoluciones dictadas por la AT, en contra de las cuales se promueve la presente demanda contencioso administrativa. Aclaración. Debido a que los reclamos pretendidos por la AT resultan totalmente ilegítimos por haberse incumplido con las normas legales y reglamentarias: a) Relativas a la fiscalización; b) Relativas a la aplicación de multas, a los efectos de facilitar la comprensión de la presente acción, la dividiremos en junción a estos dos puntos. Nulidad de fiscalización por incumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias. En el presente caso, tal como lo demostramos a través de la presente acción contencioso administrativa y de los documentos que integran el expediente administrativo, la fiscalización de la que fue objeto el CMB inició en fecha 01/09/2010. En efecto, la ilegítima fiscalización puntual de hecho de la que fue objeto el CMB se inició con requerimiento de documentaciones formulado a través de la Nota Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, en fecha 01/09/2010. De esta manera la Administración Tributaria sometió a mí representada a un proceso de fiscalización puntual pero inicialmente lo llamó "control interno" con el único objeto de no someterse a las disposiciones y formalidades contenidas en el Art. 31° de la Ley N° 2421/04 y en la RG N° 04/2008. Ello queda demostrado de una simple comparación entre la Nota Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, la Orden de Fiscalización N° 65000000614 de fecha 11/03/2011 y el Acta Final de fecha 18/07/2011, los cuales representan una admisión expresa por parte de la SET de que la fiscalización se inició con la Nota Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, pues las documentaciones e informaciones requeridas a través de la misma, son idénticas, sobre los cuales se arribaron a los resultados contenidos en el Orden de Fiscalización N° 65000000614. En efecto, una fiscalización puntual, cuya duración máxima es de 45 días, en el presente caso, la fiscalización a la que fue sometida mi representada, CULMINÓ LUEGO DE MÁS 11 MESES de haberse iniciado. Es decir, el incumplimiento del plazo dispuesto en la ley y en la reglamentación es manifiesto. Asimismo, numerosas disposiciones tendientes a evitar la arbitrariedad de los actos administrativos fueron abiertamente vulneradas en el presente caso, pues la AT se limitó a solicitar a mí representada la presentación de documentos e informaciones, pero inicialmente no expuso en ningún momento cual era el objeto de la fiscalización, quienes serían los funcionarios a cargo y cuál sería el plazo para culminarla, decidiendo formalizar la fiscalización ya iniciada recién 6 MESES DESPUÉS. A pesar de haber demostrado la total ilegitimidad de la fiscalización de la que fue objeto, en la RP se pretende justificar a la misma, conforme lo exponemos y desvirtuamos a continuación. Argumento de la AT contenido en la RP. En un intento de justificarla ilegítima fiscalización practicada a mí representada, en la RP la AT ha expuesto literalmente cuanto sigue: "Al respecto el DSR señaló que el Art. 1° de la RG N° 4/08, modificada por la RG 31/2010 en su Art. 1 inc. c), en la que se conceptualiza que los controles podrán dar lugar a los procedimientos de determinación tributaria y aplicación de sanciones, es decir son diligencias o averiguaciones previas con cuyas prerrogativas la SET cuenta a fin de que posteriormente inicie las tareas de fiscalización en la cual su punto de inicio con la Orden de Fiscalización. Conforme lo antes dicho, se debe remarcar que la fiscalización recién fue dispuesta en la Orden de Fiscalización N° 65000000614, la cual fue notificada el 11/03/2011, entonces contados a partir de dicha fecha hasta el momento de la firma del Acta Final el 18/07/2011, transcurrieron exactamente 90 días hábiles, cómputo que tuvo en cuenta el feriado nacional dispuesto por Ley N° 4316/2011 para el día 16/05/2011 y la resolución de ampliación del mazo legal de fiscalización del 3/05/2011. Lo expuesto resulta totalmente improcedente y demuestra la arbitrariedad con que ha obrado la Administración Tributaria pues ha iniciado una fiscalización incumpliendo todas las disposiciones legales y reglamentarias, tal como lo volvemos a demostrar a continuación. Disposiciones legales y reglamentarias aplicables a las fiscalizaciones puntuales. Función de la Dirección General de Fiscalización Tributaria. La Ley N° 109/91 modificada por la Ley N° 135/93, a través del Art. 15o dispone que: "La Dirección General de Fiscalización Tributaria tendrá a su cargo controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que afectan a los contribuyentes y responsables, de conformidad a las disposiciones legales cuya administración compete a las reparticiones señaladas en el Art. 13, aplicables a la tributación interna y aduanera, con excepción de las correspondientes a aquellos bajo control de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. De la norma trascripta podemos colegir que la función de la Dirección General de Fiscalización Tributaria consiste en controlar el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias, inducir que el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010 tuvo por objeto verificar el correcto de sus obligaciones tributarias. De ello podemos notificado a mí representada. Al respecto debemos manifestar que, si bien la Administración Tributaria posee facultades de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, dichas facultades NO son arbitrarias, sino regladas, por lo que para la realización de dichos actos se deben cumplir con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. Disposiciones que regulan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria. Una de las características y garantías fundamentales de todo Estado de Derecho como lo es el Paraguay, es el sometimiento, tanto de administradores como de administrados, al imperio de la Ley. La AT posee facultades para fiscalizar a los contribuyentes, debiendo, en el ejercicio de dichas facultades, someterse a las formas y procedimientos establecidos en la ley y reglamentaciones. La Ley N° 2421/04, a través del Art. 31° prevé dos tipos de fiscalizaciones, puntual e integral. Esta disposición legal y las labores de control en general de la Administración Tributaria se hallan reglamentadas por la Resolución General N° 04/08, la que en su artículo 1° establece los diferentes tipos de fiscalización o control que puede realizar la Administración y cuya trascripción realizamos a continuación: •Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados. •Fiscalización puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente. •Control interno: es la tarea de control que se basa en la contratación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan. •Control masivo: comprended control de las declaraciones y presentación de informaciones, así como la veracidad del contenido de las mismas, basado en el apoyo tecnológico. •Control preventivo: comprende el control de las obligaciones relativas al Registro Único de Contribuyentes, al régimen de documentación de las transacciones, tránsito y almacenamiento de mercaderías, las cuales pueden dar lugar a la aplicación de sanciones. De acuerdo a las definiciones reglamentarias trascriptas vemos que las únicas que permiten a la Administración Tributaria solicitar documentos a los contribuyentes para verificar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, son las fiscalizaciones puntuales o integrales; en cambio, los controles, implican la verificación mediante datos que ya obran en los sistemas de la Administración Tributaria. El control interno o requerimiento de documentación, designación utilizada por AT con el único y evidente objeto de obrar con plena arbitrariedad e incumplir con plazos y formalidades legales, como su propio nombre lo implica, es una constatación del cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias mediante los datos que obran en la AT sin que se realice ningún requerimiento al contribuyente, pues de realizarse el requerimiento, el control deja de ser interno. En efecto, el requerimiento de documentación, implica una carga para el contribuyente y determina el inicio de una fiscalización, debiendo la AT ajustarse a las normas que la rigen. En el presente caso, el "control" del que fue objeto mí representada se inició con la Requerimiento de documentaciones DGFT N° 3414/2010”. Que, la parte actora continúa expresando: “La AT, obvió denominarla fiscalización, con el único y evidente objeto de no someterse a las disposiciones legales y reglamentarias, estas últimas dictadas por ella misma, incumpliendo desde el inicio con la forma, procedimiento y los plazos legales. En efecto, habiendo sido notificado el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3414/2010 en fecha 01/09/2010, el plazo de 45 días para terminar la fiscalización culminó en fecha 04/11/2010. Resulta fehacientemente demostrado que la fiscalización culminó totalmente fuera del plazo, pues el Acta Final, documento con el cual concluyó la fiscalización, es de fecha 18/07/2011, es decir, culminó 9 MESES DESPUÉS DE VENCIDO EL PLAZO LEGAL, teniendo una duración efectiva de MAS DE 11 MESES. Aplicar sinónimos para evitar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, demuestran la arbitrariedad, irresponsabilidad, ilegalidad y temeridad con que ha obrado la AT en el presente caso, y en caso de que la AT avale esta actuación implicará un total inseguridad jurídica para los administrados, pues de esta forma, la Administración, cualquiera sea, no solo la Tributaria, se limitará a cambiar el nombre a los procesos reglamentados en la Ley con el solo objeto de no someterse a las formalidades que la misma le impone. Al demostrarse la ilegitimidad de la fiscalización de la que fue objeto mí representada, corresponde la revocación Resolución Particular DPTT N° 210/2016 y la RP N° 33/2018. Incumplimiento de la forma de inicio de una fiscalización. Habiendo quedado claro que la fiscalización puntual de la que fue objeto mi representada se inició ya con el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010 notificado en fecha 01/09/2010, resulta claro que se ha violado la norma reglamentaria que regida el inició de una fiscalización puntual. La Resolución General N° 04/2008 establece que las fiscalizaciones puntuales deben ser ordenadas a través de una Orden de Fiscalización, la cual, conforme lo establece el Art. 70 de la reglamentación debe contener, como mínimo los siguientes datos: "a) Nombre y Apellido, Razón Social o Denominación, RUC del contribuyente, y su domicilio; b) Nombre y Apellido, numero de documento de identidad de los funcionarios actuantes; c) Los impuestos, períodos o ejercicios fiscales, cuentas, registros y documentaciones que serán fiscalizados; y d) Identificación de los documentos que se precisan para realizar la Fiscalización, e) Firma del Titular de la Repartición competente y del Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Sin perjuicio de que el Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación disponga per sé la fiscalización de un contribuyente a través de otras dependencias. El objeto de estos requisitos, o datos mínimos, es evitar abusos y arbitrariedades de la AT con relación a los contribuyentes. Con esta exigencia se busca que el contribuyente conozca los impuestos que serán fiscalizados, los documentos que le son requeridos, quienes serán los funcionarios encargados de llevar a cabo la fiscalización, y al conocer el tipo de fiscalización, el plazo máximo de duración de la misma. Asimismo, la RG N° 04/2008, a través del Art. 8°, en cuanto al alcance de la fiscalización puntual, establece que el mismo se halla limitado a lo expresado en la Orden de Fiscalización, no pudiendo extenderse a documentos, periodos, tributos o cuentas no indicadas en la misma. En el presente caso, demostrando total arbitrariedad, la Administración Tributaria con el evidente objeto de fiscalizar a mí representada sin limitaciones, omitió emitir la orden de fiscalización en su inicio, notificando el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, y recién 6 MESES DESPUES, EMITIÓ LA ORDEN DE FISCALIZACIÓN. Ahora bien, dentro del el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2015, la AT no ha expuesto ninguno de los datos requeridos por la RG N° 04/2008, es decir, no expuso los impuestos, periodos y ejercicios que serían fiscalizados, el carácter de la fiscalización, los funcionarios responsables de la misma, etc. Por ello, resulta claro que se ha incumplido con la forma legal y reglamentaria exigida para el inicio de la fiscalización puntual, que en este caso se inició en septiembre de 2010 y de manera totalmente irregular y fuera del plazo, culminó recién 11 meses después en julio de 2011. Incompetencia del funcionario que ordenó la fiscalización. De acuerdo al Art. 310, la fiscalización debe ser ordenada por el Viceministro de Tributación. En ese sentido, a los efectos de asegurar el cumplimiento de esta disposición legal, la RG N° 04/2008, a través del Art. 7°, exige que la Orden de Fiscalización, contenga la "Firma del Titular de la Repartición competente y del Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación. En el presente caso, como ya lo hemos demostrado, la fiscalización puntual de la que fue objeto mí representada, se inició con el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, el cual no se haya suscripto por el Viceministro de Tributación, por lo expuesto, tenemos que se inició un procedimiento de fiscalización con una orden emitida por un funcionario sin facultades o competencia para ello, implicando ello la nulidad de la fiscalización puntual de la que fue objeto mí representada y de los resultados contenidos en el Acta Final y en la RP. Falta de señalización del motivo del inicio de la fiscalización. La Ley N°2421/04 a través del art. 31° establece que la fiscalización puntual solo puede iniciar cuando existan sospechas de irregularidades tributarias basadas en hechos objetivos. En la fiscalización practicada a mí representada e iniciada con el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, la AT se limitó a exigir la presentación de documentaciones e informaciones, sin exponer en ningún momento el hecho objetivo que dio lugar a las sospechas de irregularidades tributarias, incumpliéndose nuevamente la ley, correspondiendo que se declare la nulidad del Acta Final que fue su consecuencia Falta de designación de funcionarios actuantes. Otro requisito exigido por RG N° 04/2008, es que la Orden de Fiscalización contenga "Nombre y Apellido, numero de documento de identidad de los funcionarios actuantes. Con la simple lectura del Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, se demuestra que la misma no contiene la designación de los funcionarios a cargo de la fiscalización de hecho iniciada a mí representada. Incumplimiento del plazo de culminación de la fiscalización. Habiendo quedado fehacientemente demostrado que la fiscalización puntual se inició con el Requerimiento de Documentaciones DGFT N° 3424/2010, notificado en fecha 01/09/2010, tenemos que el plazo de duración de la misma es de 45 días hábiles para culminar la fiscalización venció en fecha 04/11/2010. No obstante, lo expuesto, la fiscalización culminó recién en fecha 20/07/2011, es decir, MESES DESPUÉS DE VENCIDO EL PLAZO LEGAL, teniendo una duración efectiva de MAS DE 11 MESES. Es tanta la arbitrariedad con que ha obrado la AT en el presente caso, pues la Orden de Fiscalización fue notificada en fecha 11/03/2011, es decir, 5 MESES DESPUES DE VENCIDO EL PLAZO LEGAL PARA CULMINAR LA FISCALIZACIÓN DE HECHO DE LA QUE FUE OBJETO MÍ REPRESENTADA. Resulta harto probado VV.EE, que dicho plazo fue claramente incumplido, pues su vencimiento se produjo ya en fecha 04/11/2010, por lo que corresponde declarar la nulidad de la fiscalización y de los resultados contenidos en el Acta Final y de Resolución Particular DPTT N° 210/2016. Jurisprudencia relacionada a la nulidad de las fiscalizaciones. Lo expuesto se halla avalado por la jurisprudencia que existe sobre la nulidad de las fiscalizaciones y de todos los actos posteriores a la misma, emanada del Tribunal de Cuentas y de la Corte Suprema de Justicia, conforme lo exponemos a continuación. •Acuerdo y Sentencia N°802/2015, caso "M & T Construcciones SA c/SET". Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. Con relación a la nulidad de la fiscalización por no haber culminado dentro del plazo legal y de todos los actos posteriores a la misma, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, ha expuesto cuanto sigue: "Realizando el cómputo del plazo transcurrido entre la Orden de Fiscalización y el informe final, se constata que ha transcurrido con creces el plazo de 45 días establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04, no visualizándose en estos autos que la Administración Tributaria haya prorrogado este plazo por un periodo igual como lo autoriza excepcionalmente el referido artículo. Al basarse el posterior sumario administrativo instruido a esta firma en el informe denuncia de los fiscalizadores, y siendo que la fiscalización puntual excedió el plazo fijado imperativamente en la Ley, esta circunstancia nulifica todo el proceso posterior en el ámbito administrativo y por ende las Resoluciones dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación impugnadas por medio de la presente acción. Repito, al tener su origen las Resoluciones 172/07 y 257/08 en un proceso administrativo viciado de nulidad, por haber excedido la fiscalización el plazo fijado conminatoriamente por la ley, dichas Resoluciones administrativas han incurrido en lo que doctrinariamente se denomina el vicio de violación de la ley, pues para su emisión se ha infringido el art. 31 de la Ley N°2421/04. Al voto expuesto se adhirieron los demás Miembros de la Corte Suprema de Justicia, confirmando la revocación de los actos que fueron consecuencia de una fiscalización culminada fuera del plazo. •Acuerdo y Sentencia N° 231/2015, caso "GAV Telecomunications SA c/SET". Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Con relación a la falta de culminación de las fiscalizaciones en los plazos legales, el Dr. Amado Verón, expuso cuanto sigue: “Que en el caso de autos el cómputo del plazo para la duración de la Fiscalización Puntual debe iniciarse a partir del 23 de mayo de 2006, fecha de la Nota SET N°836. Efectuado el cómputo se tiene que el plazo de 45 días hábiles venció en fecha 26 de julio de 2006. Por lo tanto, la ampliación que realizó la SET en fecha 17 de octubre de 2006 mediante la Nota SET NO 1767 deviene extemporánea e improcedente, al igual que la ampliación del plazo realizada en fecha 30 de diciembre de 2006. Que de lo hasta aquí expuesto debe señalarse que la Determinación Tributaria impugnada en estos autos es nula, puesto que está fundamentada en trabajos de Fiscalización que fueron llevados a cabo en abierta violación de lo dispuesto en la Ley. En este sentido, corresponde acotar que al momento en que se produjo el vencimiento del plazo de los cuarenta y cinco días posteriores a la Nota SET NO 836 operó la caducidad de la Fiscalización Puntual y, por ende, a partir de esa fecha los Auditores perdieron competencia para realizar los trabajos de fiscalización, ya que se había agotado la eficacia de la Orden de Fiscalización contenida en la Nota SET N°836. En la misma resolución judicial el Dr. Rodrigo A. Escobar expuso lo siguiente: "Que, de las constancias de autos surge que la auditoria tuvo origen según Nota SET N° 836 de fecha 23 de mayo de 2.003 en donde se dispone la fiscalización puntual de dicha firma, consistente en la Verificación del Impuesto al Valor Agregado haciendo un análisis del cómputo del plazo se observa que ha transcurrido un tiempo mayor al de los 45 días hábiles dispuestos en la ley; y por lo tanto las dos ampliaciones que dispuso la SET en fecha 17 de octubre de 2.006 mediante la Nota SET N° 1767 y 30 de diciembre de 2.006 devienen extemporáneas. Que, por lo tanto considero que todo el procedimiento de determinación tributaria basada en tal fiscalización DECAE AUTOMÁTICAMENTE COMO NULO en razón de que una vez cumplidos los cuarenta y cinco (45) días dispuestos por la Ley, ha caducado el plazo, ha perimido la fiscalización, para decir en términos más vulgares, ha perecido y lo que pereció ya no puede ser revivido, No se puede ampliar algo que feneció, que caducó, que se extinguió de conformidad a lo dispuesto en el art. 634 del Código Civil que dispone: "...Los derechos que en virtud de la ley o del acto jurídico constitutivo sólo existan por tiempo determinado o deban ser ejercidos dentro de él, no están sujetos a prescripción. CADUCAN POR EL VENCIMIENTO DEL PLAZO si no se dedujere la acción o se ejerciere el derecho... ". Que, continúa diciendo: “Por lo tanto habiendo transcurrido el plazo de los 45 días hábiles la fiscalización puntual ordenada automáticamente caducó, es decir que cumplido el plazo establecido en la ley precitada decae de puro derecho o sea ministerio legis tal plazo, sin necesidad de que insta para que se produzca dicha perención. Que, es todo tan obvio que no necesita ninguna otra demostración y/o fundamentación, no obstante nos permitimos agregar que por imperio de la propia Ley 125/91, aun teniendo en cuenta la presunción de legitimidad de los actos de la Administración, éstos deben estar ineludiblemente sujetos a las disposiciones y normas legales y reglamentarias, relativas a legalidad, forma legal y procedimiento correspondientes, según se desprende del Art. 196 de la citada Ley, que en su parte pertinente dice: "Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente". De esta forma, es notorio el vicio que conlleva el fenecimiento del plazo instituido por la misma Ley, lo que ineluctablemente conduce a la nulidad de la Resolución RP N° 126 del 05 de junio de 2.012 del Vice Ministerio de Tributación- Ministerio de Hacienda, lo que la torna inane, vale decir es nula de nulidad insanable. Que, la pretensión en aquella época, de continuar los trabajos de fiscalización sobre una Resolución nula y de ningún valor, conduciría a que sus conclusiones también se hallen inevitablemente contaminadas por dicho vicio, lo que no podría resistir posteriormente siguientes procesos y/o recursos, ya sea en sede administrativa y/o judicial. Que, dentro del Derecho Privado rige el principio de licitud de los actos jurídicos según el cual "lo que no está prohibido, está permitido" Dicho principio se encuentra sustentado en la consideración de la autonomía de la voluntad, siempre que la misma se ajuste a los preceptos legales. A contrario "sensu”, dentro del Derecho Público, como lo es el Administrativo, rige el principio de la legalidad de los actos en razón del que; "todo lo que no está expresamente permitido, está prohibido”; y dentro Derecho Administrativo, es una condicionante para la validez de los actos jurídicos, su apego a las leyes. EN CONSECUENCIA, CUALQUIER ACTO QUE ESCAPE A LOS PRINCIPIOS, PRECEPTOS O DISPOSICIONES NORMATIVAS DEVIENE INVÁLIDO, Y POR TANTO SU RECURRIBILIDAD PRODUCIRÁ SU REVOCACIÓN". Lo trascripto es claro y no deja lugar a dudas, corresponde que en el presente caso se declare la nulidad de la fiscalización practicada a mí representada. Estos fallos judiciales demuestran la arbitrariedad con que obra la AT, pues en vez de aprender de los mismos y ajustar su actuar a las disposiciones legales, ha perfeccionado su ilegitimidad, pues con el único objeto de continuar practicando fiscalizaciones sin someterse a los plazos, formas y procedimientos legales, ha decidido llamarla inicialmente "Control". Nulidad del sumario administrativo. En el presente caso, mí representada no solo fue víctima de una fiscalización totalmente ilegítima y arbitraria, sino que también en el sumario administrativo se han vulnerado básicos derechos consagrados en la Constitución Nacional cuya consecuencia no puede ser otra, más que la nulidad de todo el proceso. Duración excesiva del sumario administrativo. A este respecto, conforme consta en los antecedentes administrativo, el "sumario" administrativo, que de sumario no tuvo nada, se inició en fecha 10/02/2012, y concluyó recién en fecha 27/12/2018 con el rechazo del recurso de reconsideración materializado a través de la RP N° 33/18, es decir, tuvo una duración efectiva de 83 MESES. Es decir, EL SUMARIO (significa breve Proceso) tuvo una duración de prácticamente SIETE (7) AÑOS, lo cual torna nulo de nulidad absoluta a los actos administrativos impugnados. Al respecto, tenemos que el Art. 17°, numeral 10) de la CN establece: • ... 10) "El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley. El sumario administrativo, de acuerdo a lo establecido en los Artículos 212° y 225° de la Ley N° 125/91, teniendo en cuenta todas las etapas del mismo, tiene una duración máxima de 70 días. En el presente caso, debido a la negligencia e irresponsabilidad de la Administración Tributaria, el sumario administrativo tuvo una duración de 83 MESES. La violación de la Constitución Nacional en el presente caso es manifiesta, correspondiendo la inmediata revocación de la RP. El Tribunal de Cuentas también ya se ha expedido sobre esta irregularidad en la actuación de la AT, Y en el Acuerdo y Sentencia N° 73/14, en el caso "DECA S.A. C/RESOLUCIÓN R.P. N° 06 DEL 04 DE ENERO DE 2011 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA", TC, Segunda sala, el Dr. Amado Verón manifestó: Que en cuanto a los plazos procesales en la emisión de la resolución por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, cabe acotar que transcurrieron aproximadamente tres años y medio para que la Administración Tributaria llegue a un pronunciamiento en el caso sometido a estudio de este Tribunal, lo cual constituye una situación por demás arbitraria e injusta, dado que un proceso sumarial en ningún caso puede durar tanto tiempo pues se somete al contribuyente a una situación de inseguridad jurídica que resulta atentatoria a lo dispuesto en el Art. 17 numeral 10) de la Constitución Nacional que copiado dice: 'DE LOS DERECHOS PROCESALES: En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a:... 10) El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...". Que el Art. 196 de la Ley N° 125/91 establece respecto a los Actos de la Administración que: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente... ". En el caso en estudio, de los antecedentes administrativos agregados a autos se desprende que la Administración Tributaria no obró conforme a derecho al atribuirle a la firma DECA S.A. la comisión de la infracción tributaria de Defraudación establecida en el art. 172 de la Ley N° 125/91, por lo que se ha desvirtuado la presunción de legalidad que existía a favor de los actos administrativos impugnados en la presente demanda, en virtud a que los mismos no cumplen con los requisitos de regularidad y validez más arriba citados... Asimismo, en un caso similar, el Dr. Martín Ávalos, en el caso ""CEREGRAL SAECA ALMACENES GENERALES C/ RES. RP. NO 238 DE FECHA 1/11/2012, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA", resuelto por Acuerdo y sentencia N° 19/15, del Tribunal de Cuentas, Primera sala, expuso: "Por tanto y quedando fehacientemente demostrado que el tiempo transcurrido ha superado en exceso el marco legal previsto, estamos en una situación de incumplimiento de una disposición legal por parte de la Administración, precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración para las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Por esta razón, esta irregularidad derivada del accionar negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse, y que está sujeta o sometida a la legalidad que el artículo 196 de la ley 125/92 le impone, debiendo ser el primero en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una camal de invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso y principio de dignidad humana que sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida, contrariamente a lo afirmado por la Abog. Del Tesoro a fs. 48 de autos, en la que señala que el Sumario Administrativo se inició en fecha 04/08/2004 y concluyó el 29/03/2011, a todas luces en violación expresa del plazo razonable previsto en el procedimiento administrativo tributario. Así, en base a lo expuesto, y sin necesidad de recurrir a mayores pruebas, bastando comparar la fecha de instrucción del sumario administrativo y la del dictado de la RP, queda sumamente claro que ha transcurrido un plazo ridículamente prolongado para que la SET dicte resolución, y sean cuales sean las razones del retraso (aunque en este caso es solo negligencia) de ninguna manera un acto administrativo producto de un proceso de más de 59 meses, puede ser válido, pues supera cualquier plazo medianamente razonable, por lo que corresponde su revocación. Nulidad de la Nota DGFT N° 170/2015 y los actos basados en ella. El CMB en ningún momento tuvo conocimiento de la existencia de tal nota, sino hasta CINCO DÍAS después de la notificación de la RP DPTT N° 210/16, y una semana antes del vencimiento del plazo para interponer la reconsideración. Este hecho, de solicitar un informe técnico y no correr traslado del mismo, y además utilizar como único fundamento de la RP, acarrea la nulidad del acto administrativo. En efecto, la única fundamentación de la RP consiste en la referida, a la cual mí representada, nunca tuvo acceso. La Constitución Nacional, a través de los numerales 8) y 9), dispone cuanto sigue: "En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción toda persona tiene derecho a: 1) ...; 2) ...; 8) Que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas; 9) Que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas". En el presente caso, mí representada nunca tuvo acceso a la Nota DGFT N° 170/2015, por lo que no pudo ejercer el derecho a la defensa con relación a la mismo, y en efecto, a ella mi representada tuvo acceso solo porque hemos solicitado copia de la misma en fecha 07/12/2016 por medio del Expediente N° 20163034298. Si no hubiésemos solicitado la copia de la misma, la AT nunca la hubiera notificado, lo cual denota la arbitrariedad e ilegitimidad del presente proceso. Con lo expuesto, remita fehacientemente demostrado que la AT ha vulnerado el debido proceso y el derecho a la defensa de mí representada, pues la misma nunca fue notificada de un informe en base al cual se resolvió el sumario administrativo y constituye el único fundamento de la RP DPTT N° 210/16, correspondiendo por ende la nulidad de los actos administrativo que fuera su consecuencia (RP DPTT N° 210/16 y RP N° 33/2018). Así lo resolvió la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, a través del Acuerdo y Sentencia N° 28/14, en el caso "Juan Emilio Willings Villalba c/ Resolución NO 932 de fecha 11 de octubre de 2015, y la Resolución NO 220 de fecha 13 de mayo de 2007, dictadas por la SET". En la misma, el Dr. Sindulfo Blanco refirió que: Reviviendo el tema en debate, sabemos que resuelta la impugnación de los actos sucesivos a la providencia 229/2005, ordenada por el Juez Instructor, para ser elevar a la Coordinación de Pericia Contable de la SSET las instrumentales presentadas en el sumariado administrativo, para posteriormente desembocar en el dictado de la Resolución N° 932/05, de la SSET. En el caso en estudio, dada la ausencia de procedimiento específico distinto al artículo 225 de la respecto al diligenciamiento de las medidas de mejor proveer, resulta aplicable de manera supletoria a dicha etapa procedimental el artículo 345 del Código Procesal Civil, cuerpo procesal invocado igualmente por la propia autoridad tributaria al realizar su descargo por ante esta alzada al asimilar las atribuciones del juez sumariante con el Magistrado judicial, artículo que dispone: "TRASLADO. Del escrito a que se refiere el artículo anterior, se correrá traslado por tres días a la otra parte. Esta al contestarlo, deberá manifestar si se adhiere o se opone a la prueba, o que no tiene interés en ella " Incumplido el traslado referido al sumariado, respecto a los puntos objetivos de la pericia a ser considerados, toda la actuación posterior resulta procesalmente inválida. Dicho vicio procesal no fue subsanado, por lo que el acto administrativo anulable a raíz de la omisión de dar noticiamiento al sumariado de la pericia deadida su inserción, no fue convalidado, sino contrariamente, la administración sumariante en todo momento se limitó a negar la situación de indefensión, ni la existencia de daño irreparable ya que el resultado de la pericia resultaba coincidente a la denuncia formulada contra el contribuyente, para finalizar que tal inserción probatoria resulta potestad de la administración pública. La suscripción del acta de intervención por parte del contribuyente sumariado, fue al inicio del procedimiento sumarial y el acto cuestionado como viciado, resulta entre las últimas de las actuaciones procedimentales cumplidas, previa al estado de resolución, por lo que no puede ser considerado como depurador de anomalías o vicios, resultando un argumento inválido para el presente caso. El vicio procesal referido, que posteriormente desembocó en el pronunciamiento de la Resolución N° 932 de fecha 11 de octubre de 2005, y su confirmatoria, la Resolución N° 220 de fecha 13 de mayo de 2008, dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, torna a ambos actos administrativos en irregulares, porque la anomalía presentada en el procedimiento - la que afectó a nada menos que a una prueba - transforma en viciadas a las consecuencias finales resultantes del sumario administrativo...". A su voto se adhirieron los demás miembros de la citada sala de la CSJ, quien resolvió revocar las resoluciones de la SET que se basaron en una prueba a la que el contribuyente no tuvo acceso hasta después de dictados los actos administrativos. Este caso es exactamente igual al que mi representada se encuentra en este momento. Perención y caducidad de instancia. La Ley N° 4679/12 "De trámites administrativos", tiene por objeto evitar la inseguridad que se crea como consecuencia de la prolongación injustificada de los trámites administrativos. En ese sentido, la referida ley regula la perención de la instancia y la caducidad de la misma. Dicha ley prevé que la perención de la instancia se produce, cuando habiéndose urgido el trámite, y quedando reducido el plazo de la Administración Tributaria, la misma no dicta resolución del mismo. También el Art. 11° de la ley analizada prevé que la caducidad opera cuando han transcurrido 6 meses sin que se inste el curso del procedimiento. No obstante, ello, la Administración Tributaria, en un intento desesperado y totalmente incoherente de justificar la irresponsabilidad con que ha obrado la SET, ha recurrido al Código Procesal Civil, tal como lo transcribimos a continuación. Igualmente, cabe mencionar que en el artículo 176 del Código Procesal Civil se expresa que no se producirá la caducidad cuando los procesos estuvieron pendientes de alguna resolución y la demora en dictarla fuere imputable al Juez o Tribunal, por lo que conforme a la doctrina y a la jurisprudencia sostenida por los órganos jurisdiccionales, desde el momento en el que el juicio -en nuestro caso el sumario administrativo — se encuentra en estado de autos, consecuentemente deja de correr el término o cómputo de la perención. Al respecto debemos exponer que la relación jurídica existente entre el Fisco y el contribuyente, es una relación de derecho, basada en la aplicación de la Ley. La característica principal de todo Estado de Derecho, es el sometimiento tanto de administrados como de administradores al imperio de la Ley. Esta obligación de ambas partes de someterse a la Ley tiene como objetivo evitar la discrecionalidad de parte de los gobernantes. Asimismo, resaltamos que, en el Derecho Tributario, teniendo en cuenta la situación de poder en que se encuentra el Fisco con relación a los contribuyentes, no resultan aplicables las normas contenidas en el ámbito civil. El cumplimiento de las disposiciones legales no es una facultad de la Administración Tributaria, sino que constituye una obligación fundamental, cuyo incumplimiento es sancionado con la ilegitimidad de los actos que fueran su consecuencia. La Constitución Nacional a través del Art. 1270 establece que "Toda persona está obligada al cumplimiento de la ley". En el presente caso, existiendo una ley específica que regula la caducidad en sede administrativa, resulta totalmente improcedente pretender aplicar supletoriamente el Código Procesal Civil, pues la aplicación supletoria solo corresponde en caso de lagunas legales. En el caso analizado, incluso el Art. 11° incluye expresamente a los sumarios administrativos como pasibles de caducidad. Como se puede apreciar, la SET ha recurrido a argumentos inaplicables, y que no resisten a un básico análisis jurídico, correspondiendo que se haga lugar a la perención de instancia y a la caducidad del derecho, ordenando el archivamiento definitivo del presente expediente administrativo. Improcedencia de supuestas deficiencias fiscales. Las supuestas deficiencias fiscales detectadas por la AT que justifican el reclamo de las rectificativas de las declaraciones juradas se basan en la Nota DGFT N° 170/2015, el cual, como lo hemos demostrado, resulta nulo, conforme lo hemos expuesto en el punto 4.2 de la presente demanda al cual nos remitimos". Que, finalmente la parte actora sostiene: En efecto, el Art. 3° de la Resolución Particular DPTT N° 210/2016, dispone cuanto sigue: “Ordenar que la contribuyente proceda a rectificar las declaraciones juradas del IVA y del IRACIS de los ejercicios fiscales 2008 y 2009 conforme a la sumatoria real de las Notas de Crédito expuestas en el Anexo N° 4 del Informe DGFT N° 170 del 02/10/2015". De acuerdo a lo trascripto, la AT pretende obligar a mi representada a realizar rectificativas en base un informe del cual nunca tuvo conocimiento, y ni siquiera fue entregado en forma adjunta con la RP. Resulta claro que al estar la RP fundamentada en una prueba que ha sido producida violándose básicas garantías constitucionales, y de la cual mí representada no tuvo conocimiento, corresponde su revocación. Improcedencia de aplicación de la multa por contravención. A este respecto, en el Informe Final de Auditoría, como fundamentación para la aplicación de la multa máxima por contravención, de G. 1.000.000, se argumenta el supuesto incumplimiento del numeral 1), inciso a) del Art. 192° de la Ley N° 125/9l. Hemos demostrado claramente que mí representada cuenta con todos los libros, registros y documentaciones de sus operaciones por lo que no corresponde la aplicación de tal multa. Asimismo, demostramos que la AT no expuso una sola circunstancia que amerite la aplicación de la multa máxima. En ese sentido, el Art. 176, con relación a la graduación de la sanción dispone que "Para la determinación de la sanción serán aplicables en lo pertinente, ajustándose a los caracteres agravantes y atenuantes previstos en el Artículo 175°". En el presente caso, sin exponer una sola circunstancia agravante, la AT, obrando una vez más con total arbitrariedad, pretende aplicar la multa máxima. Ahora bien, como en el sumario hemos demostrado que no existió ninguna infracción, la A T a través de la RP, ha resuelto igualmente aplicar la multa por contravención, pero invocando una supuesta violación de otra disposición legal que nunca fue objeto del sumario, inició un sumario invocando la violación de una disposición legal y concluyó aplicando la misma multa, pero invocando una disposición legal diferente. Lo expuesto lo demostramos en el siguiente cuadro: Informe Final de Auditoria N° 67000000637. Se sugiere la aplicación la aplicación de la multa por Contravención estipulada en el Artículo 1760 del mencionado cuerpo legal, de G. 1.000.000, conforme a lo establecido en la Resolución General N° 5172011, por incurrir el sujeto pasivo, en la circunstancia prevista en el Núm... 1, Inc. a) del Art. 192° de la Ley N° 125/91. Resolución Particular DPTT N° 210/2016. Aplicar la multa por contravención de G. 1.000.000, de conformidad al Art. 176° de la Ley N° 125/91, por infracción al Art. 207, inc. b) de la citada ley, en razón de que sus declaraciones juradas no coinciden fielmente con sus documentaciones. En el cuadro expuesto precedentemente se demuestra claramente que la AT había pretendido aplicar la multa por contravención en base a una disposición, y como ella fue desvirtuada en el sumario administrativo, en la RP DPTT N° 210/2016 invoca la supuesta violación de una disposición legal que nunca fue invocada y por ende no formó parte del sumario administrativo. Posteriormente a través de la RP 33/2018 otorga a mi representada una disminución en la multa por contravención puesto que por valor de Gs. 50.000 (guaraníes cincuenta mil), de conformidad a lo dispuesto en el Art. 176° de la Ley y el Art. 3° del Dto. N° 313/2008, lo que implicó una disminución de G. 950.000 a favor de mi representada. Sin embargo, por más que la multa por contravención haya sido disminuida a la mínima, la AT basa dicha disminución en el Dto. N° 313/2018, y no reconoce que obró arbitrariamente y violando el Principio de Congruencia, pues se pretende aplicar una multa en base a un argumento que nunca fue analizado en el sumario administrativo, por lo que mi representada no tuvo oportunidad de defenderse del mismo, correspondiendo su inmediata revocación". Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. QUE, en fecha 27 de agosto de 2019 (fs. 79/86) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos A. Morínigo Caglia, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa promovida contra la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la Contestación en los siguientes términos: “En tiempo oportuno y en debida forma, y siguiendo expresas instrucciones de mi principal, por medio del presente ocurro encontrándome dentro del término de ley que señala el ordenamiento procesal, a dar contestación a la infundada e improcedente demanda contenciosa administrativa que instaura "CENTRO MEDICO BAUTISTA, solicitando desde ya a W.EE. su rechazo, en los siguientes términos: NEGACIÓN CATEGÓRICA: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. De la misma forma rechazo en forma enfática que la revocación solicitada por la adversa se ajusta a derecho, esto es así, por no ajustarse a las disposiciones que rigen la materia, según las consideraciones que paso a exponer: ANTECEDENTES Y POSICIÓN DE LA ADMINISTRACION. Mediante la Resolución recurrida, la SET aplicó una multa por Contravención al Centro Médico Bautista de G. 1.000.000, conforme a lo dispuesto en el Art. 176 de Ley, en razón de que durante el sumario administrativo comprobó que los montos expuestos en sus declaraciones juradas del IVA y del IRACIS no coinciden fielmente con sus documentaciones, ya que de acuerdo a los comprobantes que la propia empresa proveyó, se pudo comprobar que la misma declaró compras que no cuentan con el debido respaldo documental". Que, la parte demandada sostiene: “Debido a ello, la SET re liquido ambos tributos, pero como no surgieron saldos a favor del Fisco, dispuso que el Centro Médico Bautista rectifique sus declaraciones juradas a fin de exponer correctamente sus saldos, conforme a la liquidación expuesta en el Anexo 4 del informe técnico DGFT N° 170 del 02/10/2015. En el Recurso interpuesto, el Centro Médico Bautista, realizó tas siguientes argumentaciones, las cuales fueran analizadas por el Departamento de Sumarios y Recursos, donde se evidencia, la debilidad de los argumentos de la adversa, conforme se expone, a continuación: C-PLAZO DE FISCALIZACION. Respecto al plazo de la fiscalización, el actor alegó que por Nota DGFT N° 3424 del 01/09/20, la SET le requirió la presentación de varias documentaciones e informes relacionados a los periodos y ejercicios del 2008 y 2009, lo cual tuvo como fin la fiscalización de la firma, no obstante, la Administración Tributaria (AT) de manera ilegítima con Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 229/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 229/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los treinta días del mes de agosto de dos mil veinte y dos estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. A. Martín Avalos V., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. CONTRA RESOLUCIÓN N° 71800000367 DE FECHA 17 DE DICIEMBRE DE 2018 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.” Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI. QUE, a fs. 66 de autos obra el A.I. N° 197 de fecha 11 de mayo de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. QUE, por providencia de fecha 09 de agosto de 2021, obrante a fs. 83 de autos, se llamó Autos para Sentencia. Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: QUE, el Abogado DIEGO ZAVALA, en nombre y representación de GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A., RUC 80019740-2, promovió demanda contra la decisión del Sr. Viceministro de Tributación de fecha 17 de diciembre de 2018 N° 71800000367, manifestando lo Sgte.: “...Mi parte solicitó la devolución de pago en exceso de IVA en fecha 15 de diciembre de 2017 por la suma total de Gs. 2.221.406.282, Crédito Fiscal del IVA. De dicho total, parte fue devuelto y la parte no devuelta asciende a la suma de Gs. 849.765.168. Esta demanda se promueve por cuanto mi mandante entiende que la denegación de esta suma no está fundada en la ley. Mi parte ante esta negativa solicitó la apertura del correspondiente Sumario Administrativo, lo cual ha sido denegado en la resolución que se recurre por la Subsecretaría de Estado de Tributación con el argumento que no corresponde su apertura por cuanto se trata de una devolución por pago en exceso y no un crédito del exportador. . La SET sostiene en la resolución objeto de esta demanda, cuanto sigue: “a. Crédito fiscal de G. 849.765.168, suspendido por provenir de operaciones realizadas con proveedores inconsistentes (ítem E). Corresponder mantener en suspenso la suma de G. 849.765.168; sin embargo, dicho monto sera devuelto cuando efectivamente ingrese a las arcas del Estado, es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma”. La Administración Tributaria está obligada a la devolución del crédito tributario, en la forma y dentro de los plazos que marca la Ley. El argumento de la SET de que se trata de créditos "inconsistentes", es decir de proveedores de mi representada que no habrían ingresado el IVA correspondiente a las ventas efectuadas a mi mandante y que fueron pagadas por mi mandante, incluyendo el IVA, no corresponde su devolución por cuanto el incumplimiento de estos terceros de sus obligaciones con la SET hace que la SET no haya recibido el IVA correspondiente, es un argumento que carece de base fáctica. Se trata de un enorme error de la SET. En efecto, la Corte Suprema de Justicia ha dicho: "Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la empresa Granja Avícola La Blanca S.A. pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus empresas proveedoras. Tras todo lo referido, se hace preciso señalar que el Tribunal de Cuentas-Primera Sala ha llevado a cabo una acertada valoración de las circunstancias de autos, haciendo correcta aplicación de las normas vigentes”. La denegación fundada en los incumplimientos de terceros contribuyentes como lo hace la Administración Tributaria constituye un atropello a los derechos de mi mandante, y no tiene ninguna base legal. Solicito, PREVIO TRÁMITES DE RIGOR, hacer lugar a la demanda y en consecuencia disponer la revocatoria de la decisión del Viceministro de Tributación, Art. 2 de la resolución particular de fecha 17 de diciembre de 2018, N° 71800000367, y en consecuencia ordenar la devolución de la suma de Gs. 849.765.168 con todos sus accesorios legales...”. QUE, MARCOS MORÍNIGO CAGLIA, Abogado Fiscal por el Ministerio de Hacienda se presenta a contestar la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación. En primer término, esta representación ministerial se remite “in extenso” a las consideraciones y conclusiones del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales y sus antecedentes administrativos sustanciados en los expedientes cuyas copias autenticadas obran en autos. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente cuestionó la determinación adoptada por la Administración Tributaria referente al pedido de devolución fiscal IVA PAGO EN EXCESO correspondiente ejercicio fiscal 2014, que fuera suspendido por dos motivos diferentes: (1) Diferencia no ingresada por agentes retentores; Retenciones no confirmadas por agentes retentores; Comprobantes de retención duplicado; Proveedores que registran en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas y 2)La negativa de la Administración a la instrucción de sumario administrativo. El Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) a través del Informe de Análisis mencionado, comunicó a la firma el resultado de la verificación del crédito. Cabe aclarar que la firma solicitó en su nota la apertura del sumario administrativo e invocó el Art. 21 de la RG N° 114/2017, lo cual no corresponde, debido a que su petición se refiere a la repetición por pago en exceso y el sumario administrativo procede únicamente en los casos de rechazo de la devolución del IVA al exportador por irregularidad en la documentación, conforme al Art. 88 de la Ley N° 125 /1991, por lo que se otorga el trámite de recurso de reconsideración a pedido de la contribuyente. El DCFF manifestó que contrastó el 99% de las compras gravadas locales con las respectivas DDJJ de IVA de sus proveedores. De este control constató que algunos proveedores presentaron la respectiva DJ, pero por montos inferiores a los informados por el solicitante. En relación por lo expuesto por la contribuyente, el Art. 3 de la RG N° 23/14 concordante con el Art. 220 de la Ley N° 125/1991 establece expresamente que la devolución del IVA por pago en exceso se halla supeditada a la existencia del crédito fiscal, lo cual no cumple en este caso, debido a que los proveedores no ingresaron el tributo al Fisco. En consecuencia, corresponde mantener en suspenso la suma de G 849.765.168; sin embargo, dicho monto será devuelto cuando efectivamente ingrese a las arcas del Estado, es decir, cuando cuente con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad; y a pedido de la firma. En relación al saldo del crédito fiscal de G.31.602.372, el mismo no se encuentra disponible, es decir, no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución permanece suspendida. Sobre los puntos anteriormente mencionados, es importante dejar en claro que la SET no rechazó la devolución de los créditos invocados por la recurrente, sino que los dejó en suspenso debido a que no ingresaron al Fisco. Cabe anunciar como regla general que, dispone de manera expresa que NO DARÁ DERECHO al crédito fiscal el impuesto incluído en los comprobantes que NO CUMPLAN CON LOS REQUISITOS LEGALES REGLAMENTARIOS y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos, y la deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directamente o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto, en virtud del artículo 88 de la misma Ley. El CRÉDITO FISCAL no se encuentra disponible, CUANDO SE CONSTATA QUE LA EXISTENCIA DE PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES,ES DECIR LAS SUMAS CUYA DEVOLUCIÓN SON RECLAMADAS NO SE ENCUENTRAN EN LAS ARCAS DEL Estado y por tanto su devolución queda suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no HA PERCIBIDO O NI SIQUIERA HA SIDO IMPUTADO EN LA CUENTA POR PARTE DEL PROVEEDOR. Igualmente la SET lleva a cabo distintos tipos de controles respecto a estos contribuyentes, y como consecuencia de estas acciones de control, originadas en la inconsistencia u omisión de los proveedores la Administración Tributaria detectó varios casos de créditos fiscales inexistentes o falsos. Cuando procede la devolución de créditos fiscales, es postura de la SET que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando se encuentren disponibles, ya que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad. Que. V.E. podrá apreciar el caso en estudio, el Ministerio de Hacienda, ACERTADAMENTE DENEGÓ LA DEVOLUCIÓN SOLICITADA APLICANDO CORRECTAMENTE LA LEY QUE RIGE LA MATERIA. Por ende lo solicitado por el contribuyente carece de sustento legal, y lo determinado está basado estrictamente en normas legales que rigen la materia, o en otras palabras POR IMPERIO DE LA PROPIA LEY, porque esta Administración no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal, más aun que la misma se halla sustentado con los antecedentes administrativos, que fueron remitidos a ese Excmo. Tribunal, y que desde ya ofrezco como prueba. Para que proceda la devolución es preciso que tanto la deuda como el crédito sean firmes, líquidos y exigibles. La Administración podrá otorgar certificados de créditos fiscales a los sujetos pasivos beneficiados con este instituto para el pago del mismo u otros tributos adeudados. Por consiguiente, sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos y esenciales de regularidad y validez de los actos administrativos (principio de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que el pedido de revocación de dicha resolución debe rechazarse. Y así lo solicita respetuosamente esta representación ministerial. Finalmente y OPORTUNAMENTE previo los trámites de rigor, dictar resolución rechazando la presente demanda por su notoria improcedencia...”. QUE, una que a la vez conocida las pretensiones de la parte actora, la oposición de la parte demandada respecto a la procedencia de la demanda y teniéndose en cuenta los antecedentes administrativos agregados a éstos autos, corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión a los efectos de determinar la regularidad o no del acto administrativo recurrido. Que en fecha 26 de febrero de 2019, se presentan los abogados Diego Zavala con Mat. N° 4889 y Carlos Mersan Galli con Mat. N° 7816, en representación de la firma GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA., a promoved acción contencioso-administrativa contra la Resolución N° 71800000367 de fecha 17/12/2018/dictada por Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante, por la cual solicitó la devolución de pago en exceso de Impuesto al Valor Agregado-IVA, por la suma de guaraníes dos mil ciento doce millones cuatrocientos seis mil doscientos ochenta y dos (Gs. 2.112.406.282) correspondiente al periodo fiscal de enero a diciembre de 2014. La Administración Tributaria por medio del Informe de Análisis N° 77300008817 de fecha 11/04/2018 y la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004434 de fecha 27/04/2018, resolvió aprobar la repetición de IVA presentada por la firma solicitante, conforme a las siguientes especificaciones: Valor del Crédito Fiscal solicitado 2.112.406.282 Valor cuestionado 881.413.179 Valor total aceptado 1.230.993.103 Contra la referidas resoluciones administrativas (Informe de Análisis N° 77300008817 de fecha 11/04/2018 y la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004434 de fecha 27/04/2018), la actora solicito la apertura de un sumario administrativo de conformidad al art. 21 de la RG N° 114/2017, el cual fue denegado por la Administración tributaria por considerar que el sumario procede únicamente en los casos de rechazo de la devolución de IVA al exportador por irregularidad en la documentación, conforme al art. 88 de la Ley N° 125/91, por lo que procede a otorgar el trámite de recurso de reconsideración, el cual finalmente resuelve rechazar la apertura del sumario administrativo y ratificar el Informe de Análisis N° 77300008817 de fecha 11/04/2018 y la Resolución de Repetición de Créditos Fiscales N° 7930004434 de fecha 27/04/2018. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, la firma GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA., solicita en la presenta demanda la revocación de los actos administrativos individualizados precedentemente y la devolución de la suma de guaraníes ochocientos cuarenta y nueve millones setecientos sesenta y cinco ciento sesenta y ocho (Gs. 849.765.168), monto que corresponde a Proveedores que registran en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas más los recargos correspondientes. ítem Descripción Monto A Monto solicitado de 01 a 12/2014 2.112.406.282 B Diferencia no ingresada por agentes retentores 593781 C Retenciones no confirmadas por agentes retentores 31 008.591 D Comprobante de retención duplicado 45.639 E Proveedores que registran en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas 849.765.168 F Total, monto no sujeto de devolución (B+C+D+E) 881.413.179 G Total, justificado para su devolución (A-F) 1.230.993.103 Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA, por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, o indisponibilidad del crédito fiscal por no haber ingresado los mismos previamente a las arcas fiscales, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA. se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución. El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, y que constituye un atropello a los derechos de la firma contribuyente y que carece de toda base legal, argumentando además que declarar inconsistente el crédito fiscal del IVA proveniente de retenciones es denegar su devolución. Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados, aun tratándose de pagos en exceso, están supeditados a la existencia del crédito fiscal, conforme lo dicta el art. 220 de la Ley N° 125/91, es decir, los créditos solicitados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente los tributos percibidos a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA. Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente los tributos percibidos a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no es está contemplada en la norma como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA SA., pueda tener responsabilidad tributaria por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores. La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc. 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones. En el mismo sentido: señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi — España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS- sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado ” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”. En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo, “En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación”(vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de enero - diciembre de 2014, respecto al monto objetado por la Administración Tributaria, que totalizan la suma de guaraníes ochocientos cuarenta y nueve millones setecientos sesenta y cinco ciento sesenta y ocho (Gs. 849.765.168), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos legales necesarios para ser objeto de devolución. Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal correspondiente al periodo de enero - diciembre 2014, por la suma de guaraníes ochocientos cuarenta y nueve millones setecientos sesenta y cinco ciento sesenta y ocho (Gs. 849.765.168), monto que corresponde a Proveedores que registran en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas más los recargos correspondientes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la parte perdidosa, conforme al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO. A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. Y DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro Preopinante por sus mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 30 de agosto de 2022. VISTO: En mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos: EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA: RESUELVE: HACER LUGAR, a la presente demanda Contencioso Administrativa planteada por el Abogado DIEGO ZAVALA, en nombre y representación de GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A., RUC 80019740-2, contra la RESOLUCIÓN N° 71800000367 DE FECHA 17 DE DICIEMBRE DE 2018 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, y en consecuencia; REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución N° 71800000367 de fecha 17 de diciembre de 2018 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. ORDENAR la devolución del IVA Crédito Fiscal correspondiente al periodo de enero - diciembre 2014, por la suma de guaraníes ochocientos cuarenta y nueve millones setecientos sesenta y cinco ciento sesenta y ocho (Gs. 849.765.168), monto que corresponde a Proveedores que registran en sus DDJJ del IVA ingresos inferiores a las ventas realizadas más los recargos correspondientes. COSTAS, a la parte perdidosa, conforme al Art. 192 del C.P.C. ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir Copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Dr. Rodrigo A. Escobar E. Dr. Gonzalo Sosa Nicoli Dr. A. Martín Avalos V. Ante mí: Abg. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 247/2022 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 247/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de setiembre de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y el Dr. A. Martin Avalos V., en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A C/ RES. N° 82 DEL 31 DE OCTUBRE DE 2016 DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTION ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar E. El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: Que, se presenta el Abg. Diego Zavala, en nombre y representación de Granja Avícola la Blanca S.A, a presentar demanda contenciosa administrativa en los siguientes términos: Que, a fs. 113/123 fundamenta su recurso diciendo: “Que conforme lo podrán apreciar VV.EE, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales por Informe DCFF N° 724 del 30/noviembre/2011, ante el pedido de devolución de crédito IVA exportador presentado por la empresa Porta Coeli S.A. RUC N° 80026938-1, y atendiendo a algunas diferencias que aparecían en el sistema HECHAUKA, dispone remitir los antecedentes al Departamento de Fiscalización de Inconsistencias de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) para los controles pertinentes (se adjunta copia como ANEXO 1). En fecha 16/abril/2012 por Orden de Fiscalización N° 65000000864, la Subsecretario de Estado de Tributación (SET) inicia fiscalización puntual a mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. (GALB), entre otras empresas, por supuestas inconsistencias en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en operaciones de exportación de pollo. Durante el sumario se solicitan documentos a mis mandantes, así como a otras empresas e instituciones públicas que intervinieron en las operaciones de exportación (se adjunta copia como ANEXO 2). En fecha 24/08/2012 por Acta Final N° 68400000889, la SET dispone el cierre del sumario, y por Informe Final de Auditoria N° 67000000892 del 24/agosto/2012 remiten a la Dirección de Grandes Contribuyentes el informe de los auditores con los antecedentes y un resumen de la fiscalización, los hallazgos y la postura de la fiscalización puntual, además de las determinaciones y las sugerencias de parte de los funcionarios auditores de la SET (se adjunta copia como ANEXO 3). - En fecha 23/noviembre/2012, ya en el sumario administrativo caratulado "DEPARTAMENTO DE FISCALIZACIÓN DE INCONSISTENCIAS (DGGC) C/ GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. S/INFORME DE AUDITORIA NO. 670000000892" DEL 24/08/2012, REFERENTE A LA VERIFICACION DEL IVA GENERAL DE LOS PERIODOS AGOSTO A DICIEMBRE DE 2010", mi mandante GALB contesta traslado, presentando los argumentos y las documentales en su descargo, pidiendo la apertura a prueba en el sumario incoado por la SET. Luego de presentar todas las pruebas (que obran en el expediente que oportunamente se pedirá sean traídos a la vista de VV.EE), mi mandante GALB presenta su alegato, resumiendo los argumentos y mostrando las pruebas por las cuales este sumario no debería haber prosperado en su contra (se adjuntan copias como ANEXO 4). Por Resolución N° J.I. N° 450/2013 del 8/noviembre/2013 el Juzgado de Instrucción Sumarial dispone "Autos para Resolver", y por Dictamen de Conclusión N° CJTT/DSR N° 142/2013 del 13/noviembre/2013 la Jueza Administrativa presenta su dictamen y conclusiones en el sumario contra mi mandante (se adjuntan copias como ANEXO 5). Por CJO N° 63 del 24/noviembre/2014 la Coordinación Jurídica Operativa, dependiente de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria eleva su dictamen con sus recomendaciones a la superioridad, en el caso incoado contra mi mandante GALB (se adjunta copia como ANEXO 6). Finalmente, por Resolución Particular N° 60 del 20/agosto/2015 la Viceministra de Tributación resuelve determinar el IVA en las operaciones fiscalizadas, ordenando la percepción de Gs. 1.647.381.938 en concepto de impuesto y multa por las operaciones y periodos fiscalizados, calificando la conducta de mi mandante GALB como defraudación (se adjunta copia como ANEXO 7). En tiempo y forma, mi mandante GALB presenta recurso de reconsideración contra la citada resolución particular, conforme copia del escrito que adjunto a esta presentación. Seguidamente, por otros escritos cuyas copias también adjunto, mi mandante GALB presentó más información y formuló manifestaciones a la SET (se adjunta copia como ANEXO 8). Es así que llegamos a la Resolución Particular N° 82 del 31/octubre/2016"P0R LA CUAL SE RECHAZA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE GRANJA AVICOLA LA BLANCA CON RUC 80019740-2", notificada a mi parte mediante Cédula de Notificación SET N° 259 de fecha 17 de noviembre de 2016 (se adjunta copia como ANEXO 9). Que los actos de la Administración Tributaria contra los cuales se alza en recurso mi mandante (Resolución Particular N° 60 y la Resolución Particular N° 82), así como los actos preparatorios por parte de auditores y otros funcionarios de la Administración Tributaria, desconocen los hechos objetivos sobre los cuales se sustentan la operación de compraventa internacional de mercader las, interpretan torcidamente la realidad de las operaciones de exportación, pretendiendo mostrar ventas internas que no existieron, y finalmente, con absurdos criterios fiscalistas, determinan un tributo que no debería existir (en operaciones de exportación), disponiendo millonarias sumas en concepto de multas y absurdamente calificando la conducta como defraudación, todo lo cual agravia enormemente a mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. (GALB), conforme lo exponemos a continuación. EL INFORME DCFF N° 724 DEL 30/NOVIEMBRE/2011, EL ORIGEN DEL MAL: Que este mal rato causado a mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA se inicia con la recomendación dispuesta por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales por Informe DCFF N° 724 del 30/noviembre/2011. En efecto, ante el pedido de devolución de crédito IVA exportador presentado por la empresa Porta Coeli S.A. RUC N° 80026938-1, y atendiendo a algunas diferencias que aparecían en el sistema HECHAUKA, el DCFF dispone remitir los antecedentes al Departamento de Fiscalización de Inconsistencias de la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) para que realice los controles pertinentes. Este informe (que adjuntamos como ANEXO 1) al cual logramos acceder recién en oportunidad del recurso de reconsideración, nos permitió descifrar el origen y la causa de este sumario administrativo y la injusta resolución dispuesta por la Administración Tributaria. Veamos lo que se afirma en este penoso Informe: "La empresa GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. emite factura INVOICE al contribuyente PORTA COELI S.A., y posteriormente realiza los trámites y obtiene los DESPACHOS DE EXPORTACIÓN en Aduana, entendiéndose que está "exportando" a una empresa que radica en el mismo territorio, y por su parte PORTA COELI S.A. registra estas Exportaciones como una operación propia. Incluyendo en su Libra Compras y DDJJ compras realizadas y afectadas a la exportación de POLLO, que no realizó (sic). PORTA COELI S.A. PARAGUAY VENEZUELA: vs. PORTA COELI S.A. Resulta verdaderamente penoso, que todos los funcionarios de la SET que han intervenido en etapa anterior al sumario administrativo y en el sumario administrativo, no hayan advertido que NO EXISTE NINGUNA FACTURA de GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A., emitida a nombre de PORTA COELI S.A. (PARAGUAY). Todas las facturas de exportación de GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. fueron emitidas a nombre de PORTA COELI S.A., empresa domiciliada en CARACAS, VENEZUELA, hecho suficientemente mostrado en autos y tampoco discutido por la Administración Tributaria El domicilio de PORTA COELI S.A. en Venezuela es: Av. Galipán Edific Cima Classic Piso PH Apt 11 URB San Bernandino, Zona Postal 1010, Caracas, Venezuela, y así consta en CADA UNA DE LAS FACTURAS DE EXPORTACIÓN. PORTA COELI S.A. VENEZUELA, conforme fuimos notificados, tenía Certificado de inscripción (Número RIF), J-29684744-4, de VENEZUELA Que efectivamente existe una empresa llamada Porta Coeli S.A. radicada en el Paraguay, con RUC N° 80026938-1, pero todas y cada una de las exportaciones que realizó GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. fueron a PORTA COELI 5. A. de Venezuela, ninguna a Porta Coeli S.A. de Paraguay. EL CONTRATO DE COMPRAVENTA INTERNACIONAL: Mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. finmóun Contrato de Compraventa Internacional en fecha 22/setiembre/2010, en el cual se observa con claridad en la Cláusula PRIMERA: "El VENDEDOR se obliga ante el COMPRADOR, a vender mediante exportación FOB Asunción a La CASA S.A. de Venezuela, los productos..." (que adjuntamos como ANEXO 10). El contrato de compraventa internacional el cual tuvo dos modificaciones (adendas) al contrato, una donde las partes cambian el modo de pago, y otra donde el comprador "... notifica al VENDEDOR que las facturas de exportación serán emitidas a la orden de PORTA COELI S.A., Certificado de inscripción (Número RIF), J-29684744-4, A Galipán EdifCima Classic Piso PH Apt 11 URB San Bernandino, Zona Postal 1010, Caracas, Venezuela" Así mismo, es importante mencionar que conforme la cláusula TERCERA, que el vendedor debía ".. cumplir obligatoriamente con todas las normativas sanitarias vigentes en Venezuela y los requerimientos de calidad de la Gerencia de Control de Calidad de LA CASA S.A... LAS EXPORTACIONES A VENEZUELA: Que mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. en cumplimiento a lo dispuesto en el contrato de compraventa internacional y sus adendas, efectuó todas las exportaciones a favor de Porta Coeli S.A. de Venezuela. Las exportaciones se tramitaron utilizando la Ventalla Única de Exportación (VUE), que es el sitio digital habilitado por el Ministerio de Industria y Comercio, que permite la gestión y presentación en línea y por medios digitales de los documentos para la exportación de productos, desde nuestro país al exterior. Para facilitar la comprensión de VV.EE, acompañamos como muestra un juego de documentos de una de las operaciones de exportación, que incluye entre otros la factura de exportación, el despacho le exportación, el certificado de origen y el Bill of Lading (BL) o conocimiento de embarque, donde se puede observar que el número de despacho de GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. coincide con el numero registrado en el VUE (ver documentos adjuntos cono ANEXO 11). También acompañamos en el mismo anexo una foto de lo que consta en el Sistema Sofía de la Aduana, en la que aparece GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. (como la exportadora) y Porta Coeli S.A. de Venezuela (como el adquirente) ... NO SE REALIZARON VENTAS EN EL MERCADO INTERNO, SE REALIZARONEXPORTACIONES A VENEZUELA. En el sumario administrativo realizado ante la SET, ha quedado suficientemente demostrado que mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. NO REALIZO NINGUNA VENTA EN EL MERCADO INTERNO. Los documentos obrantes en autos demuestran que en todos los casos GRANJA AVICOLA LA BLANCA exportó a Venezuela. Todas las facturas emitidas por GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. son FACTURAS DE EXPORTACIÓN. Son facturas expedidas en favor de una empresa de CARACAS, VENEZUELA, y no para Asunción, Paraguay. Que las facturas de, EXPORTACIÓN respaldan OPERACIONES DE EXPORTACIÓN efectivamente realizadas. Todos los registros muestran que las mercaderías efectivamente salieron del Paraguay, ninguno de los productos fue comercializados o distribuidos en el mercado interno, que es la tesis que pretende falsamente sostener la SET. Que cada operación de EXPORTACION cuenta con su correspondiente DESPACHO DE EXPORTACIÓN. Que en cada DESPACHO DE EXPORTACIÓN consta que fueron realizadas bajo condiciones INCOTERMS FOB. Los INCOTERMS (acrónimo del inglés International Comercial Terms, "Términos Internacionales de Comercio") son términos, de tres letras cada uno, que reflejan las normas de aceptación voluntaria por las dos partes-compradora y vendedora-, acerca de las condiciones de entrega de las mercancías y/o productos Se usan para aclarar los costes de las transacciones comerciales internacionales, y cada término determina el momento a partir del cual la propiedad y el riesgo se transfiere del comprador al vendedor, delimitando las responsabilidades entre las partes (comprador y vendedor), y reflejan la práctica actual en el transporte internacional de mercancías. Las siglas FOB (acrónimo del término en inglés Free On Board, «franco a bordo, puerto de carga convenido») se refieren a un INCOTERM, o cláusula de comercio internacional, que se utiliza para operaciones de compraventa en que el transporte de la mercancía se realiza por barco (mar o vías de navegación interior). Se debe utilizar siempre seguido de un puerto de carga. El INCOTERM «FOB-puerto de carga convenidos» es uno de los más utilizados. Que conforme a las normas INCOTERMS 2010, el vendedor entrega la mercancía "a bordo del buque" designado por el comprador en el puerto de embarque designado, y por tanto estibado; en ese momento se traspasan los riesgos de pérdida o daño de la mercancía del vendedor al comprador. El vendedor también realiza los trámites aduaneros necesarios para la exportación. En este acto agrego una copia de las INCOTERMS 2010 - Reglas de ICCpara el uso de términos comerciales nacionales e internacionales, publicada por la Cámara de Comercio Internacional (ICC), donde hace una descripción de la norma FOB INCOTERM 2010 (ANEXO 12). El comprador o la persona designada por el mismo paga todos los costes posteriores a la entrega de la mercancía: EL FLETE, la descarga en el puerto de destino, los trámites de la aduana de importación, como parte de su precio de compra. Puede, si lo desea, contratar un seguro que cubra el riesgo durante el transporte en barco. Que el lugar de entrega de las mercaderías a ser exportadas es el Puerto FOB designado por las partes, en este caso el Puerto de Asunción. Para realizar una EXPORTACIÓN, entre la documentación requerida se encuentra (ver copia de juego de documentos adjuntos como ANEXO 11): 1. Solicitud de Autorización de Exportación de productos de origen animal (SENACSA), 2. Solicitud de Certificado Sanitario de Exportación (SENACSA) 3. Certificado oficial de Embarque (SENACSA). 4. Packing List. 5. Certificado de Origen (Cámara Nacional de Comercio y Servicios del Paraguay). 6. Bill of Lading (BL) 7. Comprobante del pago de la tasa portuaria, manipuleo en puerto, sistema informático Sofía, CNCSP-Visación y demás gastos administrativos. Ninguno de estos documentos es requerido para una VENTA EN EL MERCADO INTERNO. Todos estos documentos fueron obtenidos por el único exportador, GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. Resulta un verdadero despropósito querer desnaturalizar OPERACIONES DE EXPORTACIÓN con ventas en el mercado interno, por la sola circunstancia que PORTA C0EL1 S.A. de Paraguay, según el Informe antes referido (ver ANEXO 1), haya incorporado erróneamente a su documentación y registrado en sus libros despachos de exportación, operaciones de exportación que fueron efectivamente realizadas por GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA a la empresa Porta Coeli S.A. de Venezuela. En el colmo del absurdo, todo el sumario y las resoluciones particulares resultantes, cabalgaron sobre acciones que el propio Informe no recomendó:"... Ante la situación arriba descripta, esta área de análisis procedió a reliquidar disgregando el monto que el contribuyente declaró como exportación en el Campo 17, y como los despachos de exportación no se encuentran nominados a la empresa PORTA COELI S.A fueron excluidos." (sexto párrafo, segunda página del Informe adjunto como ANEXO 1). En su Informe, los mismos funcionarios del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales informan a su director que procedieron a reliquidar, excluyendo los despachos de exportación que erróneamente Porta Coeli los consignó a su nombre, puesto que los mismos se encuentran a nombre de mi mandante GRANJA A VÍCOLA LA BLANCA S.A. Con esta sola reliquidación todas las aguas volvían a su cauce natural, y todo este absurdo e injusto sumario administrativo no tenía razón de ser. Es sabido que Shakespeare inmortalizó el principio lógico del "tercero excluido", al decir "ser o no ser", ya que una misma cosa no puede ser y no ser al mismo tiempo. O "es", o "no es", pero no existe el "es/no es". En este caso: o es exportación o es venta en el mercado interno. Toda la documentación demuestra de manera indubitable que se han realizado OPERACIONES DE EXPORTACIÓN. Sin embargo, los señores Fiscalizadores, con profundo desconocimiento de las operaciones internacionales, buscaron sostener que lo blanco es negro. Así, por ejemplo, cuestionan que el pago del flete no haya sido realizado por nuestra empresa, cuando que conforme hemos transcripto más arriba, las normas INCOTERMS dispone que el flete no es a cargo del exportador en las operaciones FOB. También que las mercaderías fueron entregadas en zona primaria. No hay otro lugar de entrega de los contenedores para el embarque en operaciones FOB. Se han olvidado que el pago de estas operaciones proviene del exterior. No han visualizado los conocimientos de embarque en los que se consigna el lugar de destino de la mercadería (Venezuela). Se han olvidada que en los Despachos de Exportación constan los respectivos "cumplidos de embarque" que es la constancia que las mercaderías están embarcadas para sucedida al exterior. No han tenido en cuenta que, en la documentación, en las etiquetas, etc. está claramente consignado que el importador es una empresa del exterior. Finalmente, si los señores Fiscalizadores, conforme al Informe arriba mencionado, reconocen que Porta Coeli S.A. de Paraguay no ha sido el exportador, y también niegan que haya sido GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. el exportador. Puesta así la situación por los funcionarios de la SET, la pregunta que cabe hacerse es: ¿Quién fue el exportador? Lamentablemente para los señores Fiscalizadores, TODA, ABSOLUTAMENTE TODA LA DOCUMENTACIÓN, CONFIRMA, TESTIMONIA Y PRUEBA QUE HUBO UN ÚNICO EXPORTADOR QUE ES GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. Negar esta verdad irrebatible es querer negar la luz del sol. El Art. 84, Exportaciones, segunda parte, de la Ley No. 125/91 dispone: "La Administración establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la mencionada documentación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero, Ante la falta de la referida documentación se presumirá de derecho que los bienes fueron enajenados y los servicios prestados en el mercado interno, debiéndose abonar el impuesto correspondiente". En este caso, esta presunción NO ES APLICABLE, por cuanto TODA LA DOCUMENTACIÓN DE EXPORTACIÓN se encuentra acorde a las leyes y normas reglamentarias y las mercaderías exportadas han arribado a destino. GRANJA AVICOLA LA BLANCA REGISTRÓ CORRECTAMENTE LAS OPERACIONES DE EXPORTACIÓN EN CUESTIÓN. Por último, VV.EE. podrán deducir de las documentaciones presentadas por mis mandantes que GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. registró correctamente sus operaciones de exportación. Conforme la evidencia arrimada en el sumario administrativo, todos los pagos cancelatorios de las diferentes operaciones fueron realizadas por cartas de crédito provenientes del exterior, conforme lo estipulado en el contrato de compraventa internacional. Dichos pagos fueron registrados en la contabilidad de m mandante, sin nada que ocultar, y consecuentemente, los ingresos por rentas fueron declarados y pagados dentro del régimen general del IRACIS. Atendiendo que fueron operaciones de exportación y que las exportaciones están exoneradas del IVA (Art. 84 Ley 125/91), GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. no incluyó el IVA en facturas expon ación (invoice), por así corresponder en derecho. Por lo expuesto, no puede la Administración Tributaria pretender alterar un negocio jurídico correctamente documentado de conformidad a las normas tributarias, para proyectar una suposición distorsionando la realidad de la operación (que existieron las operaciones de exportación), en perjuicio de mi mandante. EL ART. 247 DE LA LEY NO. 125/91: Por otra parte, la aplicación del Art. 247 de la Ley No. 125/91, respecto de "las formas jurídicas adoptadas por los particulares", las que "no obligan al interprete". Dispone que éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que el análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica". En este caso, las exportaciones están más que reglamentadas por el Código Aduanero. No es el particular quien "elige" las formas. Las formas despacho de exportación intervención de la autoridad aduanera, etc. son IMPUESTAS POR LA LEY. Están también reglamentadas por las normas impositivas. Y el hecho fáctico - el único relevante - es que la mercadería salga desde el Paraguay y llegue al exterior. Todo esto es lo que ha ocurrido. Finalmente, los Despachos de Exportación son INSTRUMENTOS PÚBLICOS. Como tales hacen plena prueba y dan fe de los actos ocurridos hasta tanto su falsedad o nulidad no sea declarada por Juez Competente. Esto está dispuesto por el Código Civil. En el presente caso, los señores Fiscalizadores no han negado la existencia de los Despachos de Exportación, ni su validez. Tanto, tales documentos públicos lo único que prueban es que GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. HA SIDO EL EXPORTADOR. La exportación, repetimos, es venta al exterior y no es venta al mercado interno, como sin ningún fundamento sostuvieron los señores Fiscalizadores. Todo lo expuesto anteriormente demuestra que la Resolución Particular N° 82 del 31/octubre/2016 aquí recurrida, no se halla ajustada a derecho porque no se basa en la realidad de los hechos ni en la documentación que la respalda. GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA REGISTRÓ CORRECTAMENTE LAS OPERACIONES EN CUESTIÓN, NO EXISTE DEFRAUDACIÓN FISCAL: Por último, como se expuso a VV.EE, GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. registró correctamente sus operaciones de exportación. Todos los pagos recibidos por las exportaciones realizadas, fueron registrados en la contabilidad de mi mandante, sin nada que ocultar, y consecuentemente, los ingresos por rentas fueron declarados y pagados dentro del régimen general del IRACIS. Este análisis llevará a VV.EE. a concluir qué las operaciones de exportación de GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. fueron reales, ajustadas a derecho, y que no corresponde el acto de determinación realizado por la Administración Tributaria, imponiendo injustamente a la empresa al pago del IVA y menos las multas que pretenden imponer a sus exportaciones. Consecuentemente, al no existir irregularidades en la operación de mi mandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., deviene también improcedente e injusta la calificación de DEFRAUDACIÓN, por lo que VV.EE. se servirán también revocar esta calificación, por así corresponder en derecho De prosperar la pretensión de la SET, estaremos expuestos a que las operaciones de exportación de productos en nuestro país caigan en una zona de penumbra de las antojadizas revisiones de los funcionarios auditores, con los costos que la inseguridad jurídica pueda acarrear a nuestro país. En otras palabras, a los costos reales que nos impone nuestra condición física de país mediterráneo, debemos imponer otros costos ficticios que nos traerán interpretaciones antojadizas de funcionarios que no aceptan ninguna explicación. EN RESUMEN: Las ventas en el mercado interno son documentadas por FACTURAS que tienen IVA. Estas facturas tienen que llevar el RUC del adquirente local. Las ventas al exterior (exportaciones) son documentadas con FACTURAS DE EXPORTACION, las cuales no tienen IVA. Estas facturas no llevan el RUC del adquirente del exterior. Las únicas facturas emitidas por GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. son FACTURAS DE EXPORTACION, sin IVA, y a favor de PORTA COELIS.A. de VENEZUELA Si fuese cierto que la empresa PORTA COELI S.A. PARAGUAY intentó recuperar el crédito fiscal del IVA como supuesto exportador no sabemos la devolución de que IVA se trata, ya que no puede ser el de mi mandante, dado mi mandante no expidió ninguna factura con IVA por ser una operación de exportación. Si fuese cierto que la empresa PORTA COELI S.A. PARAGUAY intentó recuperar un IVA como exportador de algo que no exportó, habría cometido un intento de apropiación indebida de bienes de terceros. Lo único que queda claro en este largo expediente es que el único exportador fue GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., y que posibles inconducta impositivas de PORTA COELI S.A. - PARAGUAY que pudieron haber motivado la auditoría fiscal, terminaron en una incorrecta, infundada e ilegal decisión de la SET de sostener que la venta fue en el mercado interno, negando la realidad que fue una exportación de productos por parte de GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. al exterior y para colmo penalizando como defraudación el ejercicio regular y legal de sus actividades económicas (exportación). GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. es una empresa de larga y reconocida trayectoria nacional e internacional como el mayor local productor de pollos y derivados bajo su reconocida marca "PECHUGON" y cumplidora de todas sus obligaciones legales, incluyendo las tributarias. GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. en los últimos años está realizando enormes esfuerzos para conquistar el mercado internacional a fin de exportar productos nacionales de calidad, lo que generan y generarán mayores fuentes de trabajos para miles de compatriotas. GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. se siente descorazonada por esta decisión de la SET, que busca penalizarla por supuestas inconductas de terceros, desconociendo su rol de EXPORTADOR. GRANJA AVÍCOLA LA BLANCA S.A. presenta esta acción contencioso administrativa porque confía que VV.EE., administrando recta justicia, sabrán revertir el errado e injusto proceder de la SET, que en lugar de reconocer la labor de quienes trabajan en beneficio de país y aplicar correctamente las leyes a su cargo, busca a través de artificiales interpretaciones, no reconocer las operaciones de exportación realizadas por GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., negándola realidad que mi mandante ha sido el único EXPORTADOR, y que toda la documentación de exportación conformada por instrumentos públicos, así lo testimonia.”, terminando con el petitorio de estilo. Que, a fs. 124 obra la providencia de fecha 24 de febrero de 2017, en la cual se tiene por reconocida la personería del recurrente y se intima a la Viceministra de Tributación. Que, a fs. 134 obra la providencia de fecha 31 de marzo de 2017 que tiene por iniciada la demanda, de la misma corre traslado al Ministro de Hacienda y/o Abg. Miguel Enrique Cardozo Zarate para que la conteste en el plazo de ley. Que, a fs. 137/158 se presenta el representante legal del Ministerio de Hacienda, a contestar la demanda en los siguientes términos: “En tiempo oportuno y en debida forma, venimos a contestar esta inviable demanda contenciosa administrativa promovida en contra de mi mandante la Sub-Secretaria de Estado de Tributación (en adelante la SET), solicitando desde ya de VV.EE. su rechazo y la imposición de las costas a la accionante por improcedente, fundado en los siguientes términos: 1. NEGACIÓN CATEGÓRICA: Niego categóricamente los hechos y derechos en los que pretende fundar el parte actor a su demanda, salvo aquellos que fueren expresamente reconocidos en esta presentación. Lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. Niego también en forma categórica que corresponda la revocatoria de la Resolución. Particular N° 82 "POR EL CUAL SE RECHAZA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTA POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. CON RUC 80019740-2", y se confirma la calificación de la conducta de la firma contribuyente como Defraudación con una multa del 100% sobre el tributo defraudado, y en consecuencia se reclama la suma de 1 1.647.381.936, fundado en las consideraciones de hecho y de derecho que a continuador, se exponen: 2. HECHOS: La firma GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. (POLLOS PECHUGON) es una empresa que cría, produce y engorda aves, productos que luego los vende. Esta actividad fue objeto de control por parte de la SET y durante los distintos procesos administrativos, de fiscalización, sumario y recurso de reconsideración ha quedado fehacientemente demostrado con hechos, pruebas y documentos que en el caso que nos ocupa que previamente a la exportación de las mercaderías aludidas (pollos), en los periodos fiscales auditados, existió una operación de compra-venta de los mismos en el territorio nacional, entre la firma hoy demandante (Granja Avícola la Blanca) y la firma Porta Coeli S.A. de Paraguay. Si bien, la firma Granja Avícola la Blanca S.A. ha efectuado los trámites aduaneros para la exportación de las mercaderías, hecho que nadie discute, la venta de los mismos (pollos) a la empresa del exterior (LA CASA S.A.) fue realzada por la firma PORTA COELI S.A. (Paraguay), quien adquirió las mercaderías dentro del territorio nacional de la GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. Este es el resumen de la cuestión y sobre el cual girará toda la discusión en autos. La parte actora intenta sostener en la presente acción que la misma ha realizado la facturación a una empresa del exterior la venta en cuestión, aduciendo que la determinación de la SET es producto de un error o mal entendido debido a una mala interpretación, por consiguiente, dicen y afirman no son sujetos del IVA y que su conducta simulada no configura agravio contra el fisco. En la contestación de la presente demanda primeramente haremos una relatoría de los hechos sucedidos, a fin de tener una visión clara de la operativa utilizada por la firma demandante. Posteriormente, haremos un análisis minucioso y taxativo de los términos del contrato de compra-venta firmado entre GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A Y PORTA COELI S.A. (Paraguay), fin de conocer a ciencia cierta cuanto sigue: A) ¿cuál es el objeto del contrato? B) ¿quiénes son las partes firmantes del contrato de compra y venta?; C) ¿A quién es y le vendieron los pollos?; D) ¿quién y cómo se pagó por los mismos?; E) ¿Quién pagó por los servicios de fletes del producto y a nombre de quien estaban las facturas de desestiba, estiba y otros servicios? F) ¿Por qué variaron los precios de venta consignados en las facturas? Una vez contestadas estas preguntas comprenderemos a cabalidad lo que la adversa intentó exponer sobre el Principio Lógico del tercero excluido " esbozado par Shakespeare al parafrasearlo con el "Ser o no ser haciendo alusión a que una cosa no puede ser y no ser al mismo tiempo, o "es ", o "no es", pero no existe el "es/no es", exposición contenida en su escrito de demanda. A dicho efecto, deviene necesaria para la compresión del tema la exposición cronológica y conclusiones arribadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación en las resoluciones particulares que hoy se protestan en razón a que primeramente se debe conocer paso a paso como ha sido planeada y planteada la cuestión a modo de darle un ropaje casi asimilable a lo legal y con esos argumentos confundir el fino criterio del tribunal. El elemento clave lo constituye el CONTRATO DE COMPRA-VENTA INTERNACIONAL presentado como prueba por la actora, del cual se desprende claramente que PORTA COELI S.A. DE PARAGUAY es el comprador y en su calidad de "comprador de la mercadería señala precisas instrucciones a la vendedora" GRANJA AVICOLA LA BLANCA para el procesamiento y exportación de la mercadería adquirida. La Adversa señala en su escrito de demanda, ponderando una y otra vez que la Administración no definió o no reconoció quien realizó la exportación de la mercadería planteando esta situación como una duda existencial, No existe NINGUNA DUDA, ya que contrariamente a lo indicado por la actora, la SET a través del trabajo de auditoría y. posterior sumario, concluyó claramente que la exportación fue realizada por PORTA COELI S.A. de Paraguay a través de Granja Avícola la Blanca, quien efectuó los trámites para concretada "por cuenta y Arden" de Porta Coeli Paraguay, quien era en se entonces el legítimo propietario de las mercaderías. La firma GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., declara en los despachos de exportación y en las facturas de exportación que el cliente del exterior es la firma PORTA COELI S.A., cuyo domicilio (modificado por medio de una adenda al contrato original de compra venta vigente entre las partes) consta en las mencionadas facturas: AV. GALIPAN EDIF. CIMA CLASSIC PISO PH APT 11 - URB. SAN BERNARDINO ZONA-CIUDAD DE CARACAS -VENEZUELA. COMPRA LOCAL O VENTA AL EXTERIOR. El punto centra' de la presente controversia radica en determinar si la venta fue local o internacional. En todo d proceso quedó demostrado que la venta efectuada por GRANJA AVICOLA LA BLANCA fue realizada a Porta Coeli S.A. de Paraguay y eso se deprende del propio contrato en el que se indica que GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. es el VENDEDOR Y PORTA COELI S.A. el COMPRADOR. Granja Avícola La Blanca pretende lo contrario indicando que emitió su factura a Porta Coeli S.A. de Venezuela, por el simple hecho de que en la factura de exportación indicó como domicilio de esta última Venezuela, sobre el punto es importante traer a colación el Art. 247 de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04 que claramente establece...Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al interprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma, surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica" (subrayado son míos). Nuestra posición, se refuerza aún más, pues las facturas que respaldan las referidas ventas nunca fueron remitidas a Venezuela, sino que se encontraban en poder de Porta Coeli S.A. de Paraguay, y fueron asentadas en su contabilidad como respaldo de sus compras. Como conclusión de este punto señalamos que Porta Coeli SA de Paraguay realizaba operaciones de EXPORTACIÓN de pollos y de carne vacuna a Venezuela en el periodo objeto de verificación por parte de la SET. Como relatamos, esto se pudo comprobar con el contrato presentado por la misma accionante y otros elementos como las facturas señaladas. Pero además es importante, poner a conocimiento del TRIBUNAL, que PORTA COELI no solo exportó en la ocasión en estudie, sino en otras oportunidades, de allí que resulta de suma importancia presentar también como PRUEBA para el presente caso las operaciones de venta de carne realizadas por Frigorífico Concepción S.A. a la firma Porta Coeli SA de Paraguay, quien luego la exportaba a Venezuela mediante operaciones FOB. En su momento, la Administración Tributaria, ante el pedido de devolución de créditos fiscales por operaciones de exportación efectuado por Frigorífico Concepción SA. pudo advertir que la misma presentó como respaldo de sus operaciones de exportación las facturas emitidas a nombre de Porta Coeli S.A de Paraguay. Consecuentemente, estas facturas fueren cuestionadas y las ventas en ellas documentadas fueron consideradas por la SET como venta local y por tanto, gravadas por el IVA razón por la cual exigió a Frigorífico Concepción SA el pago del IVA y de las multas correspondientes, pedido al cual se allanó a la determinación de la SET y procedió a cancelar el impuesto y las multas reclamadas, afirmando con esta acción que la EXPORTACION EXISTIÓ, pero fue realizada por la firma Porta Coeli S.A. de Paraguay NO por Frigorífico Concepción S.A., informe respecto al cual será solicitado en la etapa procesal oportuna. En el presente caso, la operación es idéntica, ya que GRANJA AVICOLA LA BLANCA realizó una venta en territorio nacional y facturó la misma a Porta Coeli S.A. de Paraguay, pero indicando en el referido documento que la dirección de esta última empresa es en Venezuela, con lo cual pretende señalar que la operación de venta al exterior fue realizada por la misma. Al respecto, es importante señalar que, la forma jurídica adoptada (factura emitida) e invocada por GRANJA AVICOLA LA BLANCA no puede obligar a la Administración, cuando se encuentra claramente demostrado que la venta fue realizada en el territorio nacional y que la factura de exportación a nombre de Porta Coeli S.A. nunca salió del Paraguay. Si admitiéramos que esta situación es válida, estaríamos abriendo una brecha para realizar operaciones simuladas en el mercado local, emitiendo simplemente facturas a empresas nacionales indicando como domicilio el exterior, pretendiendo con ellas hacerlas pasar como exportación y en consecuencia no abonar el impuesto que corresponda a la operación. En concreto, la operación realizada fue una venta local y la y exportación que concretó Granja Avícola la Blanca fue POR CUENTA Y ORDEN DE PORTA COELI S.A. DE PARAGUAY, razón por la cual es correcta la determinación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a la operación, sumado a la multa correspondiente. LA OPERATIVA DE EXPORTACIÓN EN DETALLES. La firma contribuyente con la cual la actora firmó el contrato referido y se obligó a vender los pollos es PORTA COELI S.A. de Paraguay, con RUC 80026938-1, conforme a los registros del sistema de gestión tributaria MARANGATÚ, de la Subsecretaría de Estado de Tributación, la cual es una Empresa Nacional, cuyo domicilio fiscal es: Ntra. Sra. de la Asunción N° 1.155, Asunción - Paraguay, y no como se expone en las facturas de exportación emitidos por la firma GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. La firma PORTA COELI S.A. de Paraguay, es la empresa que realiza las operaciones de venta de pollos al cliente del exterior CORPORACIÓN LA CASA S.A. con domicilio en AVDA. ANDRÉS BELLO, PISO 13-DTT. CAPITAL - VENEZUELA, previamente adquiridos de la empresa GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., conforme se demuestra con el despacho de exportación que presentamos como prueba, en el que se demuestra que el emisor (SHIPPER) del conocimiento de embarque NI SIQUIERA ES GRANJA AVICOLA LA BLANCA, sino otra empresa, denominada CORPORACIÓN AVICOLA S.A., con domicilio en Av. San Antonio N° 139, B Achucarro, San Antonio - Paraguay, y en el que claramente se indica con la frase en inglés ON BEHALF OF PORTA COELI S.A., que él envió (salida de mercaderías al exterior) se realizó por cuenta de Porta Coeli S.A. de Paraguay. En ese sentido es importante señalar que el propio contrato establece en la cláusula cuarta del contrato de compra venta internacional entre Porta Coeli S.A. y Granja Avícola La Blanca S.A. que expresa: "...El comprador solicita al vendedor que sean consignadas como shipper "Corporación Avícola SA, (empresa vinculada al comprador que tiene sus productos habilitados para el ingreso a Venezuela) agregándose la frase en inglés "ON BEHALF OF PORTA COELI SA. Además, otros elementos que refuerzan nuestra posición son los comprobantes que fueron emitidos por la firma PORTUARIA S.A. en concepto de servicios portuarios a la firma PORTA COELI S. A., con los que se demuestra que los gastos de estiba y desestiba fueron realizados por la referida empresa, y el flete y alquiler de contenedores fue prestado por MEDSHIP PARAGUAY S.A, los cuales fueron cubiertos por PORTA COELI S.A. de Paraguay, quien en definitiva fue la que envió las mercaderías al EXTERIOR Y NO la empresa GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. El contrato de compra-venta Internacional, que presentó la accionante es un contrato que mantiene con la empresa PORTA COELI S.A., constituida en Paraguay con domicilio en la calle Ntra. Sra. de la Asunción N° 1155, de la ciudad de Asunción, y NO CON OTRA DEL EXTERIOR, como pretende hacer valer la accionante. Asimismo, en el referido contrato se establecía que PORTA COELIS.A. (comprador) debía recibir las mercaderías en el puerto de país de origen (Paraguay) y entregar los productos en forma y plazo a la firma del exterior CORPORACIÓN LA CASA S.A. de Venezuela, la que as u vez realizaría pagos anticipados pagos anticipados (entiéndase como adelantado, antes de realizar el embarque) y el saldo se cancelaría a través de la cesión parcial irrevocable de la cobranza de la carta de crédito, a la vista, siendo el banco operante el SUDAMERIS BANK de Asunción - Paraguay. La carta de crédito fue emitida por CORPORACIÓN LA CASA S.A. a PORTA COELI S.A. de Paraguay la cual debía llevar la confirmación del Banco BLADEX de Panamá y una vez recibida la confirmación del depósito, PORTA COELI S.A. de Paraguay debía acreditar a GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. dentro de las 24 horas la parte que corresponde al vendedor (Cláusula Cuarta del Contrato). Otro elemento que demuestra que la venta a la empresa del Exterior fue realizada por PORTA COELI S.A de Paraguay, son las facturas de venta emitidas por esta a CORPORACIÓN LA CASA S.A., y mediante las cuales se puede constatar que el precio unitario de los pollos vendidos por GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., (según factura emitida por esta) es inferior al precio que facturó PORTA COELI S.A. de Paraguay, a la firma del exterior CORPORACIÓN LA CASA S.A., es decir que PORTA COELI S.A de Paraguay actúo como verdadero VENDEDOR y no como un simple intermediario como pretende hacerle pasar la accionante, al señalar cuanto sigue en su escrito de descargo presentado en el Sumario: "Nuestra empresa ha realizado las exportaciones conforme surgen de los despachos de exportación del periodo Agosto a Diciembre del 2010 que fueron entregados y verificados por el departamento de Fiscalización de Inconsistencias (DGGC). Estos son instrumentos públicos, y la auditoria pretende negarlos por una simple afirmación. En el contrato, la empresa PORTA COELI S.A., actuó como INTERMEDIARIO, realizando las tareas previstas de verificación, consolidación de cargas, etc. Cabe señalar al Tribunal con respecto al tema que, en nuestra legislación aduanera, la exportación se materializa una vez que la mercadería abandona la Zona Primaria con destino a otro punto fuera del territorio aduanero. Mientras no abandona la Zona Primaria, no se ha producido exportación alguna, INDEPENDIENTEMENTE DE TODA LA DOCUMENTACIÓN INHERENTE AL DESPACHO DE EXPORTACIÓN PRODUCIDA HASTA ENTONCES. Conforme a ello es importante recalcar que la VENTA REALIZADA POR GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A a PORTA COELI S.A de Paraguay se concretó y se concluyó en TERRITORIO NACIONAL, y por lo tanto DEBE SER CONSIDERADA COMO UNA VENTA LOCAL GRAVADA POR EL IVA. También es importante hacer notar al TRIBUNAL que, según la misma legislación, los trámites del despacho de exportación definitivo se encuentran expresamente previstos en los Arts. 149° y el exportador es el sujeto designado en el procedimiento aduanero para real zar los trámites administrativos del despacho de exportación ante la Autoridad Aduanera. El mismo puede ser indistintamente propietario o no de la mercadería a ser exportada. La propiedad de la mercadería no es requisito alguno para la materialización de un despacho de exportación por parte del exportador. Es por esta razón que el Despacho de Exportación fue emitido por GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA PERO queda claro sin embargo que esta exportación fue realizada "POR CUENTA Y ORDEN" de PORTA COELI S.A de Paraguay, quien en definitiva ya era PROPIETARIO de las mercaderías al tiempo de concretarse la exportación.- ENAJENACIÓN DE BIENES ENTRE CONTRIBUYENTES NACIONALES.- Contrariamente a lo afirmado por la demandante, de las documentales obrantes en autos, se puede visualizar que la firma GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., y la firma PORTA COELI S.A. de Paraguay, realizaron transacciones comerciales entre sí, de compra y venta de pollos, ambas constituidas y domiciliadas en el país. La operativa es la siguiente: la firma demandante realiza los trámites de exportación, figurando como exportador. En el campo de comprador se consigna a la firma PORTA COELI S.A. de Paraguay, acompañado de la respectiva factura tipo exportación entre las empresas citadas, donde esta última figura con domicilio Caracas, Venezuela, hecho que se ha desmentido a través de los contratos obrantes en donde se visualiza los domicilios de ambas firmas, dentro del territorio nacional. Que, asimismo se visualiza que PORTA COELI S.A. de Paraguay, emite a su vez una factura tipo exportación a CORPORACION LA CASA S.A. domiciliada en Caracas, Venezuela, con la misma cantidad de kilos de pollos que lo consignado en la factura mencionada con anterioridad, formando parte del legajo presentado como prueba por nuestra parte. Entre los datos relevantes extraídos del contrato (Exp. 20123036075 fojas 215/224), tenemos por cierto y de manera irrefutable que, las firmas asumen la existencia de una enajenación entre ellas; por un lado GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. figura como VENDEDOR y por el otro, PORTA COELI S.A. de Paraguay como COMPRADOR, y que el primero está obligado a su vez a vender mediante exportación FOB a otra firma del exterior. Que, en la cuarta cláusula y en la adenda del contrato bien se establece la manera en que se realizará el pago por la transacción realizada entre GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. Y PORTA COELI S.A. de Paraguay, lo que confirma una vez más que esta transacción es una compra-venta onerosa ENTRE EMPRESAS NACIONALES. Asimismo dentro de los requisitos para que se produzca el pago, se señala en el contrato que el VENDEDOR (Granja Avícola la Blanca S.A.) tendrá derecho a cobrar la carta de crédito a ser cedida por el COMPRADOR (Porta Coeli S.A. de Paraguay), contra la presentación de las documentaciones requeridas en la carta de crédito y entre ellas en el punto 7, se señala que el BILL OF LOADING (conocimiento de embarque) debe ser gestionado por cuenta de PORTA COELI S.A. y se solicita al VENDEDOR que sean consignados como SHIPPER (emisor) a "CORPORACIÓN AVICOLA S.A. (empresa vinculada al comprador, que tiene sus productos habilitados para el ingreso a Venezuela) agregándose la frase en inglés "ON BEHALF OF PORTA COELI S.A., es decir a cuenta y orden de PORTA COELI SA., por lo que realmente es PORTA COELI S.A., el propietario de las mercaderías que las envía al extranjero. Respecto a la enajenación es donde existe controversia, ya que GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. realiza las ventas tipo exportación pero a cuenta y orden de PORTA COELI S.A., según lo anteriormente señalado, remitiendo GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. al exterior, mercaderías que NO SON DE SU PROPIEDAD sino de PORTA COELI S.A., quien las adquirió previamente de GRANJA AVICOLA LA BLANCA Además, en los comprobantes expedidos por LOGISTICA PORTUARIA S.A. por los servicios portuarias prestados y por MEDSHIP PARAGUAY S.A. por servicios de fletes emitidas a la firma PORTA COELI S.A. de Paraguay y NO a la empresa GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., y también que en los BILL OF LADING (conocimiento de embarque), figura que son a cuenta y orden de PORTA COELI S.A., no de la demandante, con lo cual recalcamos queda claro que el ENVIO AL EXTERIOR fue realizada por PORTA COELI SA de Paraguay. De todo lo expuesto, es oportuno mencionar al Código Aduanero que en su Art. 18, referente al concepto de exportador, señala: "...es la persona física o jurídica que en su nombre envía mercaderías al extranjero, ya sea que la lleve consigo o que un tercero leve la que él hubiere expedido" (subrayado es nuestro). En ese mismo orden de ideas, la Abogacía del Tesoro en el Dictamen 642, del 18 de mayo de 2012, sienta postura respecto a la pregunta ¿él exportador, Necesariamente debe ser propietario de la mercadería? "Exportador es el sujeto designado en el procedimiento aduanero para realizar los trámites administrativos del despacho de exportación ante la Autoridad Aduanera. El mismo puede ser indistintamente propietario o no de la mercadería a ser exportada. La propiedad de la mercadería no es requisito alguno para la materialización de un despacho por parte del exportador Por lo que legalmente, no existe prohibición de enviar mercaderías al exterior a nombre de otra persona. Así las cosas, entendemos que antes de la efectiva exportación de las mercaderías, ocurre un traspaso de propiedad de las mismas, una enajenación previa a la exportación, según el propio contrato con las características ya señaladas. Este hecho, (la enajenación de pollos) es un hecho gravado por el Impuesto al Valor Agregado, la misma es realizada obviamente dentro del territorio nacional, ya que aún no ha existido exportación, porque esta se concreta recién con la salida de las mercaderías del país hacia el exterior y se documenta con el "Cumplido de Embarque". El Art. 78 de la Ley N° 125/91, texto modificado por la Ley N° 2421/04, señala: "Se considerará enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. Será irrelevante la designación que las partes confieran a la operación, así como las formas de pago..." (subrayado es mío). Por su parte, el Art. 81, del mismo cuerpo legal, reza: "Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen en este artículo estarán gravadas las enajenaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, con la independencia del lugar en donde se haya celebrado el contrato, del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como quien los reciba y del lugar donde provenga el pago". En virtud a lo mencionado, concluimos en que existió una ENAJENACIÓN EN EL TERRITORIO NACIONAL entre GRANJA AVICOLA LA BLANCA SA Y PORTA COELI SA de Paraguay, cumpliéndose los presupuestos establecidos en los artículos 78 y 81 de la Ley N° 125/91, texto modificado por la Ley N° 2421/04, para ser considerado como hecho generador del IVA. La firma demandante GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A. debió documentar las ventas realizadas a PORTA COELI S.A. con el comprobante de venta en la columna de "GRAVADAS" y declarar las mismas en los formularios establecidos, para el ingreso del impuesto debido a las arcas fiscales.- Las ventas realizadas entre las firmas involucradas, cuenta con todos los documentos de una exportación, pero con la peculiaridad de que el adquirente o importador es una firma domiciliada en territorio paraguayo, a lo que es importante mencionar que la Dirección Nacional de Aduanas, en una aclaración solicitada por la SET, sobre la forma de expedición de las facturas de exportación, en un caso análogo*1, señala: ...las facturas que dicen ser de exportación son emitidas por empresas con domicilio en Paraguay antes de la desafectación aduanera. Consecuentemente, no puede ser consideradas a los efectos legales como facturas que instrumentan una operación de exportación, de acuerdo a lo que establece el Art. 18, núm. 2 de la Ley N° 2422/04. De lo expresado concluimos que la aduana paraguaya, ha sido burlada ya que la supuesta empresa extranjera destinatario es una firma nacional con domicilio extranjero que no le corresponde. Resultando en que, todas las facturas de exportación que hacen a la fiscalización realizada a las mismas fueron emitidas a PORTA COELI SA supuestamente con domicilio en Venezuela, existiendo irregularidades por parte de la demandante, en la manera de documentar sus transacciones ya que todas las facturas de 'exportación fueron emitidas entre nacionales, y como lo expresamos en párrafos anteriores sobre las mismas mercaderías la firma PORTA COELI S.A. de Paraguay con facturas timbradas (autorizadas) por la SET volvía a emitir factura tipo exportación a la firma extranjera CORPORACIÓN LA CASA S.A., esto se encuentra probado con la documentación respiratoria que se encuentra adjunto a las antecedentes administrativos. Al respecto, es importante mencionar los conceptos jurídicos señalados por Ossorio, 1997, respecto del Mandato: "...Encargo o comisión. Representación. En Derecho Civil, contrato que tiene lugar cuando una parte da a otra el poder, que ésta acepta, para representarla a efecto de ejecutar en su nombre y por su cuenta un acto jurídico o una serie de actos de esa naturaleza. El mandato puede ser gratuito u oneroso.... puede ser tácito y expreso, según que resulte de os hechos positivos del mandante, de su inacción, de su silencio, o de haberse hecho constar en instrumento público o privado, en caretas o verbalmente...Mandatario: "En el contrato de mandato el que acepta de modo expreso o tácito -esto por la ejecución sin más o su iniciación- el encargo que el mandante le da para proceder en nombre y por cuenta de éste en uno o más asuntos, páginas 578-599. De todo lo mencionado en la presente contestación, consideramos importante traer a colación lo expresado por Jarach, 1982: "En el derecho tributario, por el contrario, también en los impuestos que tienen su presupuesto en una relación jurídica derivada de un negocio y de los cuales comúnmente se dice que tienen como presupuesto un negocio jurídico, los efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley. Pág. 77. Además, menciona que, "El negocio jurídico, es decir, la manifestación de voluntad que crea una relación jurídica, interesa a la ley tributaria solamente en cuanto crea la relación económica; ésta constituye el hecho imponible, el presupuesto de la obligación impositiva" Pág. 126. Luego, concluye en: "...el derecho impositivo no considera como presupuesto de la obligación un negocio jurídico sino la relación económica que éste crea; relevante para el derecho tributario no es a intentiojuris, sino solamente la intentiofacti, la disciplina que el derecho privado da a una determinada relación es, pues, relevante para el derecho tributario solamente en cuanto directamente deriva de la intentiofacti, no en cuanto deriva de una preeminencia acordada por el derecho privado a la intentiojuris de las partes...". Por su parte Ross, 1974, de acuerdo a criterio sostenido por Jarach expresa claramente: "...la voluntad de los particulares es "relevante" para los efectos tributarios en la medida que tiende a realizar las circunstancias de hechos contenidas en la ley tributaria. Pero en cuanto pretenda suplir a la voluntad del legislador mediante su propia voluntad para someterse a un tratamiento fiscal distinto al que la ley ha establecido entonces, la voluntad de los particulares es "irrelevante" Lo que interesa al legislador tributario en la voluntad de los particulares, son los fines prácticos que han perseguido y no le forma jurídica que han querido dar a un acto, sobre todo cuando esta es anómala o no ordinaria. Pág. 171. En resumen y reiterando ya lo señalado en párrafos anteriores, el Art. 247 de nuestra ley tributaria señala...Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”. En la situación planteada en autos, se concluye que la firma contribuyente GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., ha enajenado bienes a la firma contribuyente PORTA COELI S.A., antes de que las mercaderías sean exportadas y que, por mandato de esta última, la firma demandante las exporta a su cuenta y orden. Si bien el ropaje jurídico que la firma GRANJA AVICOLA LA BLANCA S.A., otorgó a sus ventas fue el de una exportación propia, incluida una factura al exterior, debemos considerar la preeminencia de la realidad económica antes que, a las formas jurídicas en nuestra legislación, por lo que podemos concluir que se han reunido documentalmente los elementos que prueban UNA ENAJENACIÓN ENTRE NACIONALES, hecho gravado por el Impuesto al Valor Agregado. ANÁLISIS DEL CONTRATO DE COMPRA VENTA INTERNACIONAL. Ahora bien, expuesta la mecánica operativa de la firma hoy demandante y ya con un acabado conocimiento de los hechos, a continuación, pasamos a analizar los puntos que a nuestro criterio resultan medulares en el tan mencionado contrato, ello a fin de despejar cualquier duda contra los actos administrativos hoy protestado Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 892/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala CAJA DE JUBILACIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. CAJA DE JUBILACIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.   ACUERDO Y SENTENCIA CSJ Nº 892/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, cinco días del mes de octubre el año dos mil veinte, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y MANUEL RAMÍREZ CANDIA, ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo al acuerdo el expediente: “CAJA DE JUBILACIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES CONTRA EL DICTAMEN NRO. 4 DEL 17/ENE/2017 DICTADA POR LA SUB - SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia 11 de fecha 22 de febrero de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES: ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLANES y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA. A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENITEZ RIERA DIJO: En el presente caso se presenta un problema respecto a la aplicabilidad de la Ley N° 5061/13, específicamente en lo que hace a la modificación que realiza sobre el art. 83, num. 4) de la Ley N° 125/91, en relación con la exoneración del IVA , y que finalmente quedó redactado de la siguiente forma: “4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persiguen fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 "DEL COMERCIANTE’’, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita”. Corresponde mencionar que el Ministerio de Hacienda reclama a la Caja de Jubilaciones de Empleados de Banco y Afines, el impuesto al valor agregado IVA, respecto a los crédito otorgados a sus aportantes, desde la entrada en vigencia de la ley mencionada, que modificó la Ley N° 125/91. Que tras la verificación de los antecedentes agregados, surge que la Sala Constitucional de esta Corte Suprema de Justicia, en su oportunidad, ya había declarado inconstitucional la Ley N° 2421/04, que también introdujo cambios en la Ley N° 125/91, y la que también se contempló el gravamen sobre tales actividades. Es menester resalta que la Ley N° 5061/13, puesta en dudas su constitucionalidad por esta magistratura, obliga a las entidades - como el caso de la Actora - a ser sujeto obligado del pago del tributo IVA, tal como lo disponía la Ley N° 2421/04, declarada inconstitucional e inaplicable para la Caja, por resultar violatoria a lo dispuesto en el art. 95 de nuestra Constitución. Al respecto, Germán Bidart Campos, (Tratado elemental de derecho constitucional argentino. Buenos Aires, EDIAR, 1º ed., 1991, tomo El, p. 357) nos dice: "Control de constitucionalidad hace parte esencial e ineludible de la función judicial de interpretación y aplicación del derecho vigente para cada proceso”. Por otro lado, debe destacarse que el art. 15 del Código Procesal Civil, en su inc. b), impone como requisito fundar las resoluciones a ser dictadas en un proceso en la Constitución y en las Leyes, lo que coincide con la disposición constitucional del art. 256 y, desde luego, con el orden de prelación establecido por el art. 137 de la Carta Magna. Es por ello que, en definitiva, “como consecuencia del Principio de supremacía, los jueces, cualquiera sea su fuero o jerarquía, y con motivo de los casos concretos sometidos a su decisión, deben preservar el orden jerárquico de las Leyes, subordinándolas a la Constitución, de conformidad al art. 241, primer párrafo de la misma” (Casco Pagano, Hernán. Código Procesal Civil comentado y concordado. Asunción, La Ley Paraguaya. 4º ed., 2000, tomo I, pp. 83 y 84). En consecuencia, considero pertinente formular consulta a la Corte Suprema de Justicia Sala Constitucional en función a lo dispuesto en el art. 18° inc. a) del Código Procesal Civil, sobre la constitucionalidad de la Ley N° 5061/13, específicamente en lo que hace a la modificación que realiza sobre el art. 83, num. 4) de la Ley N° 125/91, con relación al presente caso, para luego decidir sobre el fondo de la cuestión. Es mi voto. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: La parte recurrente desiste expresamente del recurso de nulidad interpuesto. Por otro lado, no existiendo vicios de las formas del proceso o de la resolución judicial que justifiquen la declaración de su nulidad, en los términos autorizados por el Art. 404 del Código Procesal Civil, corresponde desestimar el recurso de nulidad. Es mi voto. A SU TURNO, EL DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: CUESTIÓN PREVIA: La parte actora contesta los agravios y como cuestión previa sostiene que corresponde la deserción del recurso de conformidad lo dispuesto en los Artículos 425 y 433 del Código Procesal Civil, pues la expresión de agravios fue presentada en forma extemporánea. En ese sentido, alega que el recurrente en fecha 27 de mayo de 2019 tomó conocimiento (por vía del a notificación tacita) de la providencia de “autos”, por lo tanto al presentar el escrito de expresión de agravios (7 de agosto de 2020) el plazo para hacerlo ya había transcurrido. Antes del análisis de los recursos interpuestos por la parte demandada, corresponde dar respuesta al planteamiento realizado -como cuestión previa- por la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines. Una vez resuelta esta cuestión, y si así correspondiese, se pasará al estudio de los recursos. En ese sentido, se observa que en fecha 22 de mayo de 2019 se dictó la providencia de "autos" para que el apelante exprese agravios. A fojas 181 obra el recibo de cobertura de gastos emitido por el ujier notificador de la Secretaría Judicial IV, en la cual se constata que el Ministerio de Hacienda procedió a abonar el importe correspondiente a una notificación, referente a la providencia de “autos ya mencionada. Dicha notificación fue practicada por el ujier notificador en fecha 31 de julio de 2019 (fs. 182). Luego, en fecha 7 de agosto de 2019 la parte recurrente se presenta a expresar agravios. En primer lugar, como el actor sostiene que corresponde la deserción del recurso, puebla expresión de agravios fue presentada fuera del plazo establecido en el Art. 433 del CPC, es importante dejar en claro que en la tramitación de los recursos interpuestos ante la Corte Suprema de Justicia, son aplicables las disposiciones establecidas en el Capítulo II del Código Procesal Civil: “Del procedimiento en Tercera Instancia”, con lo cual el plazo para presentar el serio de expresión de agravió es el dispuesto en el Artículo 437 y no el plazo previsto en el Art. 433 tal como lo afirma el actor. En el caso de autos, como la resolución judicial impugnada es una Sentencia Definitiva, el plazo para expresar agravios es de nueve (9) días a partir de la notificación. Hecha la aclaración respecto a la norma legal aplicable, corresponde determinar si el escrito de expresión de agravios fue presentado dentro del plazo. Al respecto, la parte actora sostiene que en autos se produjo la notificación tácita, por cuanto el Ministerio de Hacienda, por medio de sus abogados representantes, se presentó a abonar la cédula de notificación, con lo cual quedó notificado de la providencia de “autos”. Previamente, resulta oportuno señalar que la providencia que dispone que el apelante exprese agravios, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 133 inc. k) del Código Procesal Civil, es de que aquellas que se notifican por cédula; y que el recibo de cobertura de gastos expedido por el ujier notificador, no tiene ninguna relevancia para el computo de los plazos, pues el pago realizado al ujier es en concepto de viatico por gastos de desplazamiento y movilidad (Acordada Nro. 516/2008), siendo esa su única finalidad. Entonces, el plazo se debe computar desde la cédula de notificación. En este caso particular, se tiene que la providencia de “autos” para que el apelante exprese agravios fue notificada al recurrente en fecha 31 de julio de 2019 (fs. 182) y el escrito de expresión de agravios se presentó en fecha 7 de agosto de 2019, es decir, dentro del plazo legal de nueve días establecido en el Artículo 437 del CPC. Por este motivo, no corresponde la deserción del recurso, debido a que el mismo fue presentado dentro del plazo, por ende el estudio y resolución por parte de esta Sala Penal, resulta viable. Es mi voto. A LA PRIMERA CUESTION, EL DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En cuanto al Recurso de Nulidad, me adhiero al voto que antecede por compartir los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: En la presente causa corresponde determinar si procedió correctamente la administración, en relación al alta de oficio de la obligación 211-IVA General, efectuada por la Subsecretaria de Estado de Tributación, y las consecuentes omisiones quesurgieron a raíz dicha alta, así también determinar si la entidad ministerial es competente para proceder de oficio e incluir a los contribuyentes como sujetos obligados. Ahora bien, como primer punto se procede al análisis de la normativa base utilizada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, para proceder a dicha alta, es así que, de las constancias obrantes en autos, se observa que la administración con la entrada en vigencia de la Ley N° 5061/13, procedió a la inclusión de la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines, como sujeto obligado al pago de Impuesto al Valor Agregado. Con relación al citado punto, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Bancos y Afines, sostiene que dicha ley no le es aplicable por haber obtenido la inconstitucionalidad de los arts. 3 y 6 de la Ley 2421/2004 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, que modifica los art. 14, numeral 1, inciso b) y numeral 2, inciso b); y el art. 83 numeral 4 de la Ley 125/91 en la parte que excteptúa de las exoneraciones fiscales, argumentando que las citadas normas son violatorias del art. 95 de la Constitución Nacional. Corresponde determinar si la Ley N° 5061/13 “QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO”, y que en su art. 3 dispone “Modifícanse los Artículos 83, 85, 87, 88 y 91 del Libro III, Título 1 “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIOS modificado por la Ley N° 2421/04, los cuales quedan redactados como sigue: "Art. 83.- Exoneraciones, Se exoneran: .... 4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE”, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral....”, le es aplicable o no a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados Bancarios. De la norma transcripta surge que la Ley N° 5061/13, modifica el art 83 numera 4 de la Ley Nº 125/91, dicha normativa se encuentra plenamente vigente para la Caja Bancaria y así lo reconoce la parte actora. Es así que; sí el accionante consideraba que esta normativa vulneraba garantías constitucionales a su favor, debió proceder a utilizar las herramientas procesales disponibles en el ordenamiento positivo, para obtener su inaplicabilidad. Al respecto la inaplicabilidad mencionada solo está facultada a declararla la Sala Constitucional de la corte Suprema de Justicia, conforme a los deberes y atribuciones conferidos en los art. 259 y 260 de la Constitución Nacional, dicha atribución fue ampliada en el art. 11 de la Ley N° 609/95 al Pleno de la Corte Suprema de Justicia, es decir, solo la Sala Constitucional o el Pleno de la Máxima Instancia pueden declarar la inaplicabilidad de las normativas, ésta inaplicabilidad es conforme a los alcances establecidos en el art. 555 del Código Procesal Civil, vale decir, al caso concreto y para el sujeto concreto -inter partes- no tiene efecto derogatorio, ni mucho menos extensivo para futuras leyes. Así la cuestión, no se observa en autos que las disposiciones contenidas en la Ley N° 5061/13, hayan sido declaradas inaplicables por el órgano competente con relación a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empelados de Bancos y Afines, así como tampoco ha sido derogada, por ello, es plenamente vigente y aplicable a la actora. En relación al fallo de la Sala Constitucional, por la cual se declara inaplicable los art. 3 y 6 de la Ley 2421/04 está plenamente vigente, sin embargo, no afecta ai caso analizado ello en vísta a que la administración en ningún momento aplica dicha normativa declarada inconstitucional. En la presente causa estamos ante la modificación de una ley base, dicha modificación fue incorporada al ordenamiento jurídico atreves del proceso de formación y sanción de las leyes, establecido en la Constitución y por tanto, debe ser aplicada pues forma parte del ordenamiento positivo de la República, así como también debe ser cumplida, al respecto resulta conveniente señalar lo dispuesto por el art. 127 de la Constitución al establecer: “toda persona está obligada al cumplimiento de la ley” y dicha obligación comienza a partir de su promulgación y publicación (art. 213 CN). A la luz de la siguiente premisa la administración debe dar cumplimiento a las disposiciones legales vigentes, pues los actos normativos deben ceñirse al principio de legalidad como rector del Derecho Público. La norma contenida en el art. 83, numeral 4) de la Ley N° 5061/13, ha modificado la norma anterior, tomando en adelante como punto de partida para las exoneraciones al Impuesto al Valor Agregado, las actividades concretas que realiza el contribuyente, dejando de lado al sujeto que las realiza, por tanto, obliga a la accionante a tributar el impuesto por toda actividad gravada que realice. En relación al alta de oficio, se advierte que la administración procedió dentro de los limites otorgados por la propia legislación, toda persona tiene la obligación de inscribirse en el registro único del contribuyente, de no cumplir con dicha carga la administración tiene la obligación de hacerlo, es decir, ante la omisión del contribuyente se habilita la inscripción oficiosa. Por todos los argumentos expuestos, soy del parecer que al encontrarse plenamente vigente y aplicable a la actora la Ley N° 5061/13 y siendo competencia contenciosa la de verificar la legalidad de los actos normativos, se concluye que la administración ha procedido conforme a Derecho, por tanto, el Recurso de Apelación interpuesto por el representante ministerial debe prosperar y en consecuencia el Acuerdo y Sentencia N° 11 de fecha 22 de febrero de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala debe ser revocado. En lo que hace a las costas, conforme a las facultades conferidas en el art. 193 del C.P.C. corresponde sean impuestas en el orden causado en ambas instancias, dado que las partes actuaron con razonable convicción del derecho que les asistiera, es decir, de buena fe. Es mi voto. A su turno el Dr. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En autos se impugna el Dictamen DANT Nro. 4 de fecha 17 de enero de 2017 por el cual se dispuso no hacer lugar al pedido de revocación de la alta de la obligación 211 - IVA general de la Caja Bancaria. El argumento expuesto por la Administración Tributaria es que: de conformidad a lo establecido en la Ley Nro. 5061/2013 y el Decreto reglamentario del Impuesto al Valor Agregado, la Caja debe tributar el IVA por las actividades gravadas que realiza, especialmente lo referente al otorgamiento de préstamos, pues la exoneración no procede cuando las actividades realizadas se refieren a actos de comercio, conforme a la redacción actual del Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92. En definitiva, se cuestiona la inscripción de la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines a la obligación 211 — Impuesto al Valor Agregado (IVA). Para resolver la cuestión debatida, es necesario hacer mención a todos los elementos que se plantean en la presente acción contenciosa administrativa. En ese sentido, se debe iniciar el relato señalando que por Acuerdo y Sentencia Nro. 858 de fecha 5 de setiembre de 2006, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió, entre otras cosas, declarar la inaplicabilidad del Artículo 83 numeral 4 de la Ley Nro. 125/92, por ser violatoria del Artículo 95 de la Constitución Nacional. El Tribunal de Cuentas por el Acuerdo y Sentencia recurrido, resolvió hacer lugar a la demanda, bajo los siguientes argumentos: 1) no puede sostenerse que la Caja realiza acto de comercio en los términos de la Ley Nro. 1034/83, similares a un banco, pues el asociado de la caja actúa como propietario y beneficiario, en una relación “intra corpus" (sic); 2) no existe normal legal que habilite a la administración tributaria a proceder a la inscripción de oficio, pues la iniciativa recae sobre el contribuyente. La entidad pública demandada, Ministerio de Hacienda, apela el fallo mencionado y funda sus agravios en base a los siguientes puntos: 1) que el Tribunal omitió todo pronunciamiento respecto a la Sentencia dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema; 2) que la Caja realiza actos de comercio conforme a lo establecido en el Art. 71 de la Ley Nro. 1034/83 (préstamos a sus asociados); 3) El Tribunal incurrió en un error al obviar la aplicación de los nuevos parámetros que se debe considerar, pues a partir de la vigencia de la Ley Nro. 5061/2013, para la obligación del IVA, se toma en cuenta el tipo de actividad que se realiza el contribuyente y no el sujeto que lo realiza; 4) Respecto a! tema del alta de oficio, omitió aplicar la Ley Nro. 1352/88 que establece el “Registro Único de Contribuyentes". La parte actora contesta los agravios y afirma la vigencia del Artículo 95 de la Constitución Nacional y que la actividad realizada por la Caja (otorgar préstamos a sus socios) no puede ser considerado como acto de comercio. En definitiva, conforme surge del relato fáctico realizado, la cuestión pasa por resolver si la Caja debe tributar el IVA respecto a los préstamos otorgados, es decir, si resulta aplicable la Ley Nro. 5061/2013, que modificó el Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92. Establecidos todos los antecedentes de la presente acción y las posturas de las partes, corresponde pasar a analizar los agravios expuestos por el apelante, referente a si la Caja debe tributar IVA respecto a las actividades que realiza, específicamente sobre los préstamos que le otorga a sus socios. Para dar solución a la controversia planteada, es indispensable determinar la aplicabilidad de la Ley Nro. 5061/2013, que modificó el Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92, que, en su oportunidad, fuera declarada inconstitucional. En primer lugar, hay que referir que la acción de inconstitucionalidad resuelta en su oportunidad, respecto a la anterior redacción del Art. 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92, no es aplicable al presente caso, pues con la redacción de la Ley Nro. 5061/2013 se han incorporado nuevas previsiones respecto a quienes se encuentran exonerados del Impuesto del Valor Agregado (IVA), con lo cual para lograr su inaplicabilidad respecto a la Caja, debía necesariamente ser objeto de otra acción de inconstitucionalidad, pues sus efectos no se proyectan a posibles modificaciones, con mayor razón cuando la modificación incorpora cuestiones no previstas en la redacción original, que luego fuera declarada inconstitucional. Para una mejor claridad de lo expuesto, es oportuno transcribir ambas normas legales. Artículo 83 numeral 4) de la Ley Nro. 125/92: “Exoneraciones. Se exoneran:...4) Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, educación, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física, y deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que debe tener como único destino los fines para las que fueron creadas, b) Las entidades religiosas reconocidas por las autoridades competentes, por los actos provenientes exclusivamente del ejercicio del culto y servicio religioso. Las exoneraciones previstas en el inc. a) y b) del presente numeral no son de aplicación a la importación de bienes". Artículo 3 de la Ley Nro. 5061/2013, que modifica el Artículo 83: “Exoneraciones Se exoneran:...4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 “DEL COMERCIANTE", salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación estableceré los términos y condiciones aplicables al presente numeral". De la lectura de ambas normas, se verifica que la Ley Nro. 5061/2013 incorpora modificaciones respecto a la redacción original dada por la Ley Nro. 125/92 (Art. 83 numeral 4). En ese sentido, se observa que la nueva normativa incorpora un nuevo hecho generador, no previsto en la anterior. El Artículo 83 numeral 4), en su primera versión, exoneraba a las entidades, sin embargo con la Ley Nro. 5061/2013, se exoneran las enajenaciones de bienes y servicios prestados por las distintas entidades señaladas en la norma. Además, se establecen que actividades que no se encuentran exoneradas. Entonces, como la Ley Nro. 5061/2013 incorpora un nuevo hecho generador necesariamente tuvo que ser objeto de una nueva acción de inconstitucionalidad, para lograr su inaplicabilidad. La reflexión realizada en el párrafo anterior no impide que (eventualmente) en caso de considerar que la norma legal cuya aplicación es pretendida en un caso concreto sea contraria a una norma constitucional, la misma no sea aplicada para preservar el criterio de jerarquía, pues en caso que exista una vulneración constitucional, debe prevalecer la aplicación de la Constitución Nacional, por ser obligación de los magistrados fundar sus fallos, en primer lugar, en la Constitución Nacional. Sin embargo, debo manifestar que no es el caso, pues considero que la norma legal invocada no es contraria a la Constitución Nacional, específicamente al Artículo 95. Sostengo que la Ley Nro. 5061/2013 no es contraria al Artículo 95 de la Constitución Nacional, pues cuando la norma constitucional dispone que "los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos”, lo que prohíbe es la inversión de sus recursos en actividades especulativas u otras actividades de rentabilidad solo potencial, y de ello no se puede afirmar que guarde relación con la exoneración o no de un impuesto. No obstante a lo expresado, hay que considerar que la cuestión se centra en determinar si la exoneración subjetiva del IVA alcanza a la Caja de Jubilaciones, es decir, si deben tributar sobre los préstamos que concede a sus socios. Por este motivo, resulta esencial al debate, realizar unas puntualizaciones respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA). El Impuesto al Valor Agregado, por definición, es un impuesto al consumo, general y típicamente indirecto donde el contribuyente se encuentra inscripto, sin embargo quien soporta la carga del tributo, como sujeto incidido, es un sujeto innominado que lo hace como consecuencia del fenómeno de la traslación. El objeto del impuesto al consumo es la capacidad contributiva reveladora por la transferencia de bienes objeto de consumo o el uso de un servicio prestado. En el mismo sentido, el autor nacional Marco Antonio Elizeche sostiene que el impuesto al valor agregado “obedece a la circunstancia de que toma la manifestación de la capacidad contributiva revelada del consumo” (Las instituciones tributarias, el sistema legal vigente y el régimen procesal tributario, p.189). Para entender que el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto al consumo y por lo tanto quien soporta la carga del mismo, como sujeto incidido, es el consumidor o el usuario, se debe recurrir a la interpretación sistemática de la Ley Nro. 125/92. En primer lugar, como argumento central, se debe señalar que el IVA es un puesto al consumo y ello surge de la propia denominación legal. Además, recurriendo a la interpretación sistemática, se justifica en que el IVA es un impuesto al consumo, debido a que el mismo se encuentra establecido en el Libro llI de la Ley Nro. 125/92, bajo el título “Impuestos al Consumo”. Cabe señalar que dicha norma debe ser interpretada atendiendo al título y a las divisiones legales que incluyen a aquella, con lo cual para atribuir un significado a la misma se realiza a partir del título o rúbrica que encabeza el grupo de artículos en que se encuentra ubicado. Por este motivo, con sustento en una interpretación sistemática de la Ley, teniendo en cuerna el título bajo el cual el IVA se encuentra establecido, no quedan dudas que es un impuesto al consumo y como tal, el usuario del servicio financiero es quien soporta la carga del impuesto. Por otro parte, se sostiene que el impuesto ai valor agregado es un impuesto general y ello es así porque se grava con una tasa uniforme todos los bienes destinados al consumo. Luego, se debe analizar cuáles son los impuestos indirectos (como otra característica del IVA). Conforme explica Catalina García Vizcaíno (Derecho Tributario, Ediciones Depalma Buenos Aires, Tomo I, p. 77), un impuesto es indirecto cuando no es posible incluir en la lista el hecho gravado por no afectar situaciones permanentes sino accidentales como el acto de consumo. Además, en el impuesto al valor agregado debido a la traslación económica el contribuyente puede trasladar la carga económica del impuesto en otra persona. El autor argentino Hector Belisario Villegas, explica que la traslación es el fenómeno por el cual el contribuyente de jure consigue trasferir el peso del impuesto sobre otra persona que es el contribuyente de facto (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 7ma Edición, Depalma Buenos Aires, 2001, p. 80). De igual manera, a más de los argumentos expuestos, hay que tener presente si bien el hecho generador, conforme a la Ley, es la prestación de servicio, siendo un impuesto al consumo, la carga económica (tal como ya se mencionara) incide en el consumidor, es decir, en el usuario del servicio financiero, que en este caso en particular, es el socio que solicita el préstamo. Respecto a la prestación del servicio, como hecho generador del IVA, el Artículo 78 numeral 2) de la Ley Nro. 125/92 prescribe que “Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que, sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho”. Entre ellos, conforme a la disposición legal, se encuentran los préstamos y financiaciones (Art. 78, numeral 2) inc. “a”). Las características explicadas, sin duda, indican que sujeto incidido en el IVA no es la Caja (o quien otorgue el préstamo) sino aquella persona que usa el servicio financiero, pues sobre este sujeto es que recae el impuesto, pues al ser un impuesto indirecto, quien lo soporta es el consumidor final (los socios), convirtiéndose la Caja de Jubilaciones en un agente de retención. En esa línea, los agentes de retención son las personas físicas o jurídicas que por disposición legal o administrativa, admitida por la misma, se halla obligada a percibir el tributo del contribuyente y luego liquidar o depositar al fisco. Es decir, no son sujetos pasivos de la obligación tributaria sino medio para el cobro de los tributos. Por consiguiente, debido a que el IVA es un impuesto al consumo e indirecto, considero que la Caja de Jubilaciones se constituye en un agente de retención, quien debe recibir el impuesto del sujeto incidido (los socios) para luego depositar al fisco, todo ello por medio de! fenómeno de la traslación. Por estos motivos, no corresponde que la Caja de Jubilaciones de Empleados de Bancos y Afines sea exonerada de tributar al IVA por los préstamos que otorga, pues si bien aparece como contribuyente, lo hace como agente de retención, no es el sujeto obligado, siendo los socios quienes deben soportar la carga del mismo. Dicho esto, resulta estéril e innecesario todo debate respecto a si otorgar préstamos constituye un acto de comercio en los términos de la Ley del Comerciante. Luego, respecto a la inclusión de oficio realizada por la Administración Tributaria, dicha actuación se ajusta a la legalidad, pues la SET se encuentra obligada a la inscripción en caso que exista una omisión de los contribuyentes, por lo tanto este hecho no constituye una actuación irregular de la administración. Por todos los argumentos expuestos, corresponde REVOCAR el fallo apelado, con imposición de costas en el orden causado en ambas instancias en virtud de la facultad conferida por el Art. 193 del Código Procesal Civil, debido a que en la resolución de la cuestión se ha requerido de una interpretación normativa, sin antecedentes jurisprudenciales y además la parte actora actuó con razonable convicción del derecho que le asistiera, o sea, de buena fe. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE., todo por ante mí, que lo certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 05 de octubre de 2020. VISTOS: Los mèritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1.- DESESTIMAR el Recurso de Nulidad interpuesto. 2.- HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda, y en consecuencia REVOCAR el Acuerdo y Sentencia Nº 11 de fecha 22 de febrero de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala de conformidad a los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución. 3.- CONFIRMAR los actos administrativos impugnados. 4.- COSTAS en el orden causado. 5.- ANOTAR, registrar y notificar.   Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Luis María Benítez Riera. Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramirez C. Ministro Ante mí: Abog. Norma Domínguez V. Secretaria Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 84/2022 CESAR IVÁN BENÍTEZ LEÓN contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. CESAR IVÁN BENÍTEZ LEÓN contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 84/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Cesar Iván Benítez León C/ Res. N° 72700000275 de fecha 13/03/2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTION: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente" resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI. Que, a fs. 58 de autos obra el A.I. N° 539 de fecha 30 de julio de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. Que, por providencia de fecha 29 de enero de 2021, obrante a fs. 73 de autos, se llamó Autos para Sentencia. Que, el abogado Ernesto Yampey con Mat. CSJ N° 13.707, en representación del señor Cesar Iván Benítez promueve acción contencioso-administrativa contra la Resolución N° 72700000275 de fecha 13/03/2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, la cual dispone Calificar la conducta del accionante como Defraudación, conforme al Artículo 172 de la Ley N° 125/91, y Sancionar al mismo con un Multa del ciento setenta por ciento (170%) sobre el monto de los tributos defraudados, conforme al Artículo 175 de la citada ley tributaria. La accionante sostiene que los jugadores de fútbol no son sujetos obligados al pago de IVA, puesto que no se desempeñan como trabajadores independientes, en atención a lo dispuesto por el Artículo 2 inc b) del Codigo Laboral, en concordancia con los artículos 1 y 22 de la Ley N° 88/91 "Que establece el estatuto del futbolista profesional", también sostiene que la inclusión del futbolista en la seguridad social es una obligación del empleador, es decir, los clubes que los contrataron’ conforme al Artículo 3 de la Ley de Seguridad Social y el IPS. Por otro lado, respecto al impuesto a la renta personal IRP, considera que el mismo debe ser reverificado en virtud al Artículo 32 de la Ley N° 2421/04, por lo que solicita la reverificación en razón a que la fiscalización no se realizó de manera correcta ya que concluyo con imputaciones notoriamente infundadas. Concluye afirmando que en el sumario administrativo no quedo demostrado en forma fehaciente la intención de defraudar al fisco del señor Cesar Iván Benítez León, por lo que no corresponde la aplicación de multa alguna, ni la calificación impuesta, debiendo por tanto, revocarse los actos administrativos eximiendo al contribuyente de las sanciones recibidas, por así corresponder en derecho. QUE, el abogado José Manuel Pedrozo, bajo patrocinio del abogado del Tesoro, Femando Benavente, en representación del Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar traslado de la presente acción contencioso-administrativa. manifestando que la actividad del futbolista si se encuentra gravada por el IVA, correspondiendo su determinación y pago. El futbolista es considerado como PROFESIONAL conforme lo establece la Ley N° 5322/14, sin embargo, el Artículo 16 de la citada norma establece que el Club solo está obligado a prestar asistencia médica integral. En ese sentido, dicha obligación no puede ser equiparada a un sistema de seguridad social conforme a los convenios de la OIT sobre seguridad social, por tanto, a efectos tributarios, sostiene que el futbolista profesional no se encuentra en relación de dependencia con el Club. Finalmente, afirma la demandada que las presunciones establecidas en el Artículo 173 de la ley tributaria quedan demostradas con la presentación de datos faltos y el suministro de informaciones inexactas sobre las compras, por tanto, se hallan cumplidos todos los requisitos para calificar la conducta de acuerdo al tipo legal previsto en el Artículo 172. En conclusión, afirma la demandad que la presente acción debe ser rechazada por su notoria improcedencia, debiendo confirmarse los actos administrativos impugnados por así corresponder en derecho. Que, en fecha 30 de mayo de 2019, se presenta el abogado Ernesto Yampey Cristado, en nombre y representación del señor CESAR IVAN BENITEZ LEON, conforme testimonio de poder obrante en autos, a interponer demanda contencioso administrativa en los términos del escrito obrante a fs. 17/20, contra la Resolución N° 72700000275 de fecha 13 de marzo de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. La cuestión contenciosa se origina mediante la Fiscalización dispuesta por Sub Secretaría de Estado de Tributación al actor, de las obligaciones del IVA General de los periodos fiscales del 02 al 07/2012 y del 01/2013 al 12/2015 y del Impuesto a la Renta Personal (IRP) de los ejercicios fiscales del 2013 al 2015, cuyo resultado arrojó una liquidación provisional en concepto de impuestos y multa por Defraudación de la suma de Gs. 725.467.687 (guaraníes setecientos veinticinco millones cuatrocientos sesenta y siete mil seiscientos ochenta y siete). Instruyendo el correspondiente sumario administrativo al contribuyente conforme a los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/92 que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones, en el cual se ha demostrado y comprobado suficientemente que la actividad del futbolista se encuentra gravada por el IVA y por el IRP, en consecuencia corresponde su determinación. El sumario administrativo concluyó con el pronunciamiento de la Resolución N° 72700000275 del 13/03/2019, impugnado en autos. El análisis que amerita el estudio de las exenciones planteadas por el accionante respecto al Impuesto al Valor Agregado - IVA y el Impuesto a la Renta Personal deben ser interpretadas con carácter restrictivo y dichas exenciones deben resultar de la letra de la ley y de la indudablemente intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establezcan, vale decir, que ésta debe ser expresada en términos claros y sin ambigüedades; circunstancia esta que no se da tanto en la Ley N° 5322/04 "Que establece el Estatuto del Futbolista Profesional” que establece en su Artículo 1° la naturaleza del servicio prestado como futbolista profesional, y asimismo, en el Artículo 78 num. 2, inc. 1) “el ejercicio de profesiones, artes u oficios” de la Ley N° 125/92 que define a los contribuyentes que prestan servicios a título oneroso o gratuito, quienes se hallan alcanzados por dichos tributos en forma taxativa. En tal sentido, el accionante en su carácter de futbolista profesional no puede acogerse a las exenciones previstas en el Artículo 83 num. 2, inc. e) de la Ley N° 125/92. Va de suyo decir que la exoneración o exención que invoca la accionante debe estar expresamente establecida en la ley tributaria, es decir, en el Artículo 83 -Exoneraciones. Por otra parte, debemos señalar que el citado futbolista no se halla en relación de dependencia respecto al Club que sí constituye una entidad sin fines de lucro, contrariamente a la capacidad contributiva, en este caso gravable, por ambos impuestos y no exentos. En conclusión, podemos reafirmar que el carácter de profesionalismo del jugador accionante se halla taxativamente alcanzado por la ley tributaria y sujeto a la imposición de dichos tributos. Es decir, la exención se refiere a las operaciones realizadas por estas entidades (deportivas), pero en ningún caso a la entrega de prestaciones de bienes y servicios de las que sean destinatarias como lo establece el inc. e) del Artículo 83 de la Ley Tributaria. En consecuencia, la Administración Tributaria a través de la fiscalización realizada ha comprobado fehacientemente las infracciones cometidas por el contribuyente en contra del fisco, puesto que el mismo no se ha inscripto como contribuyente del IVA y del IRP, a pesar de constituir el servicio prestado un hecho gravado por ambos tributos. Por los argumentos, de hecho y de derecho expuestos, corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda y en consecuencia, confirmar la Resolución N° 72700000275 de fecha 13/03/2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al Artículo 192 del C.P.C. Es mi voto. A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos. EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, del caso surge que la Resolución N° 72700000275 de fecha 13 de marzo de 2019, dictada por la Máxima autoridad tributaria, resuelve determinar la obligación fiscal del contribuyente Benítez León Cesar Iván de Gs. 725.467.687. Respecto a ello, el accionante manifiesta que, al ser un jugador de fútbol, no debe tributar lo correspondiente al IVA ni el IRP en razón de que la labor que realiza no es la de un trabajador independiente, al sostener que se encuentra en dependencia con los clubes en los cuales prestó servicio, por lo que no puede corroborarse la realización del hecho generador del tributo en cuestión. La administración, por su parte responde que los futbolistas son independientes siempre y cuando no sean aportantes del IPS (Instituto de Previsión Social) o de ninguna otra caja de seguridad social necesariamente son sujetos obligados al pago del IVA. Que, si bien la Constitución en su artículo 84 expresa: "De la promoción de los Deportes. El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la ley Igualmente, estimulará la participación nacional en competencias internacionales”, el futbolista al constituirse en un prestador de servicios Profesional, como lo determina la propia normativa del futbolista la Ley N° 5322 del 2004 “Que establece el Estatuto del Futbolista Profesional" en su Artículo 3 inc. c) “un jugador profesional es uno que tiene un contrato escrito con un Club y percibe un monto superior a los gastos que realmente efectúa por su actividad futbolística. Cualquier otro jugador se considera aficionado", establece claramente las pautas diferenciadoras a fin de identificarlo como un contribuyente, hallándose categóricamente sujeto a la imposición de tributos. Que, lo precedentemente expuesto resulta de la interpretación de os marcos normativos aplicables a ser: la Ley N° 125/91 “Que Establece El Nuevo Régimen Tributario y sus modificatoria la LEY N° 2421 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL" que en su artículo 77 refiere: “Hecho Generador. Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia”, así como en su artículo 78 Definiciones, especifica “...2) Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que, sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho, tales como: f) El ejercicio de profesiones, artes u oficios...". A lo que debe sumarse el DECRETO N° 6806/05 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91, CON LA REDACCIÓN DADA POR LA LEY N° 2421/2004. Artículo 4°-“Servicios. A los efectos del numeral 2) del Artículo 78° de la Ley se considera Servicios la acción o prestación que una persona física o una entidad realiza para otra, en forma gratuita o percibiendo a cambio un precio, interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración". En cuyo in fine refiere "La condición de relación de dependencia a que hacen referencia el literal b) del Artículo 77°y el Párrafo Único del numeral 2), del Artículo 78° de la Ley, independientemente de que se trate de servicios profesionales, se halla condicionada a que quien presta el servicio personal sea una persona física aportante al régimen de jubilaciones y pensiones o al régimen de seguridad social creado o admitido por Ley o Decreto-Ley. Esta condición incluye a las personas que prestan servicios en carácter de personal superior. En todos los casos, esta condición será aplicada independientemente de la naturaleza jurídica del empleador y de si éste persigue o no fines de lucro.". Extremos que no dejan lugar a dudas respecto a la condición de contribuyente del accionante. Que, respecto a la alegación de inobservancia de preceptos constitucionales por parte de la administración al momento de resolver sobre la cuestión que nos ocupa en la etapa correspondiente, no resulta ocioso señalar que este Tribunal se encuentra vedado de pronunciamiento al respecto, debiendo el accionante haber cuestionado en el marco de cuanto expresa la Constitución en su artículo 260, en concordancia con el articulo 550 y sgts. del Código Procesal Civil. Que, en otro punto de su presentación, expone el accionante que la administración ha tomado una decisión infundada al momento de resolver. Puntualmente sobre ello, al margen de considerar que la resolución cuyo facsímil obra a fs. 6/14 de autos expone acabadamente las circunstancias de hecho y de derecho en que posteriormente descansa lo decidido; resalta que, mediante la auditoria practicada a sus estados contables, se “constato que el contribuyente registró y declaró como exentos ingresos gravados por el IVA General relacionados a su actividad de futbolista profesional", tesitura que el mismo sostiene ante esta instancia. Sobre ello es prudente señalar al demandante que la exención, también llamada exoneración -y que difiere de la exceptuación-, se constituye en una liberalidad tributaria por expresa decisión estatal, como lo ha señalado la Sala Constitucional en su Acuerdo y sentencia 1363 del 28 de diciembre del 2007 al decir "Entendiéndose a la misma como la liberación del cumplimiento de una obligación -en este caso, tributaria- o una carga. Debe recordarse siempre que la exoneración de orden público, en cualquiera de sus especies, es una concesión graciosa otorgada por el Estado en virtud de su potestad absoluta, atendiendo aquella a circunstancias tanto económicas, sociales, políticas o de cualquier otra índole que resulte relevante al momento de ser concedida.”, operando con la realización del hecho imponible, aunque dispensada siempre bajo un mandato legal, el cual es una manifestación del Poder Tributario, sabiamente definido por el Maestro Elizeche quien refería "como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria, el Estado puede tener en cuenta ciertas situaciones muy especiales y que considera atendibles, para que por imperio y mandato de la misma Ley tributaria o de Leyes Especiales dictadas para el efecto, se dispense o libere a determinadas personas o situaciones del pago del impuesto” enseñando que “ocurre y se realiza en toda su plenitud el hecho imponible pero, no obstante ello, en atención a la concurrencia de los supuestos previstos particularmente por la Ley, se dispensa y libera expresamente del cumplimiento de la obligación tributaria a determinadas personas" (Elizeche, Marco Antonio. Las instituciones tributarias. El sistema legal vigente y el Régimen Procesal Tributario. Litocolor. Asunción, 2008. Pág. 62). Resaltando aquí como elementos esenciales la liberalidad, el acaecimiento del hecho generador y por sobre todo, que la exoneración exige una prescripción legal para operar, no pudiendo, como en el caso del demandante, responder a su mera interpretación de las circunstancias legales y contables que entiende aplicables. En otras palabras, en virtud a lo que establece el Principio de Legalidad tributaria, de raigambre constitucional, toda creación, modificación o extinción -incluyéndose aquí la exoneración- debe contar con una disposición legal expresa en tal sentido, de lo contrario la actividad queda indubitablemente atada a la relación jurídica tributaria. Que, en tales condiciones, se concluye que el señor Cesar Iván Benítez León no puede considerarse una persona exonerada como contribuyente del IVA y del IRP por no poseer las características necesarias para la aplicación de la exoneración fiscal, por un lado, y debido a que una exoneración impositiva debe estar contemplada taxativamente en una norma con jerarquía de la ley o superior, mediante la cual se libere de la obligación. Que, por ende, se puede entender que la resolución N° 72700000275 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda se encuentran dentro de los marcos legales establecidos para su ejecutoriedad, y en conclusión, la presente demanda no puede prosperar ya que el actuar de la Administración resulta regular, competente, legal y formalmente correcto en razón a los argumentos esgrimidos. Por ello, es criterio de esta Magistratura que corresponde rechazar la demanda promovida por el abogado Ernesto Yampey Cristaldo en representación del Sr. Cesar Iván Benítez, ello con el alcance del artículo 192 del C.RC. ES MI VOTO. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 09 de mayo de 2022. VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE: NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por CESAR IVAN BENITEZ LEON., contra la RESOLUCIÓN N° 72700000275 DEL 13/MAR/2019 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, conforme a los términos expuestos en el considerando de la presente resolución CONFIRMAR la Resolución N° 72700000275 de fecha 13/03/2019 dictada por Subsecretaría de Estado de Tributación. IMPONER las costas de la instancia a la parte perdidosa. NOTIFICAR registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Dr. A. Martín Avalos V. Miembro Ante mí: Abg. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 78/2022 FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 78/22. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando, presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Frigomerc SA C/ Resolución N° 71800000675 de fecha 15/11/19, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI. Que, a fs. 82 de autos obra el A.I. N° 751 de fecha 03 de setiembre de 2021, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. Que, por providencia de fecha 24 de noviembre de 2021, obrante a fs. 89 de autos, se llamó Autos para Sentencia. Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: QUE, la abogada Carmen Belotto, bajo patrocinio de abogado, en representación de la firma FRIGOMERC S.A., promovió demanda contra la resolución N° 71800000675 de fecha 15/11/19, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación, manifestando lo Sgte.: “...Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del periodo fiscal de febrero de 2017 por la suma de Gs. 5.518.062.935. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), y parcialmente denegado. Esta demanda está motivada en la denegación de la suma de Gs. 36.183.960. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem D "Proveedores que han presentado las respectivas DDJJ pero con montos inferiores a los informados por el solicitante", y en el ítem E "Proveedores que no han presentado sus respectivas DDJJ" Al denegar el pedido de devolución de esta suma la SET en la resolución particular objeto de esta demanda sostiene textualmente lo siguiente: "En este punto cabe destacar que el crédito fiscal NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por lo tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Al respecto el Artículo 2 de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. En consecuencia, estos montos serán devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad u disponibilidad". El crédito fiscal del IVA se encuentra definido en la Ley Tributaria (N° 125/91 y sus modificaciones). Transcribo las partes pertinentes del Artículo 86.- Liquidación del Impuesto. El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal". El crédito fiscal estará integrado por: La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Artículo 85. No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/ o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el período que establezca el Poder Ejecutivo. De la norma transcripta el crédito fiscal está integrado, entre otros, por el impuesto incluido en compras realizadas en plaza, siempre que el mismo cumpla con los requisitos legales, no sean falso o adulterados, y que guarden realización de las operaciones gravadas del impuesto. En la norma no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas de compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor. Es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. La misma Ley Tributaria en su Artículo 88 (texto actual), en sus partes pertinentes dispone: Artículo 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente. La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente. Nada más. Además, dispone que el rechazo es solo procedente por irregularidad en la documentación. En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo. Por tanto, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas NO TIENE FUNDAMENTO EN LA LEY. LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/2014. La SET funda su denegatoria en la devolución del crédito solicitado de los supuestos proveedores inconsistentes, en la Resolución General N° 15/2014, Artículo 2, el cual transcribo a continuación. Artículo 2°.- DETERMINACION DEL CREDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCION A los fines del cumplimiento de la presente resolución, en la cuenta corriente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad. Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone. En verdad este artículo no dispone que podrá denegarse el crédito por razón del incumplimiento impositivo del proveedor. Sería nula por lo anteriormente expresado. Esta norma lo que establece que es la SET puede verificar la existencia y legitimidad del crédito fiscal el cual está sustentado única y exclusivamente en el comprobante de compra, por tanto, la SET está facultada para verificar que el comprobante de compra reúna los requisitos legales, En el caso que motiva esta demanda no ha existido cuestionamiento de la SET en cuanto a la autenticidad de los comprobantes de compra de mi mandante. El argumento de la SET es extra legal al sostener que no está obligada a la devolución en razón del supuesto incumplimiento impositivo de sus proveedores, lo que como se ha expuesto no está contemplado en la ley por cuanto compete a la SET demandar el cumplimiento a los proveedores omisos o evasores(...)". QUE, el Abogado Fernando Cubilla, bajo patrocinio de Abogado, en nombre y representación de la Ministerio de Hacienda, se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo Sgte.: “...La parte actora plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque las Resoluciones N° 71800000675 del 15/11/19 y 7730008809 del 23/03/18 emitidas por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte actora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto otorgado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refutadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión del acto administrativo hoy recurrido por la adversa, emitido por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante de la empresa FRIGOMERC S.A., en relación al análisis de la devolución de créditos IVA TIPO EXPORTADOR solicitados por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las documentaciones presentadas por la recurrente, con relación a los comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes, no cuestionados en la certificación., que han presentado las respectivas DDJJ pero con montos inferiores a los informados por el solicitante; y, que no han presentado sus respectivas DDJJ, etc., por lo tanto no han ingresado al fisco el impuesto debido. No se debe perder de vista la objetividad formal que deben reunir las solicitudes de devolución de crédito fiscal, para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Artículo 196 de la Ley 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Expone, asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte actora alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y exclúyeme de la Administración Tributaria, cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales, el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en las arcas del Estado y, por tanto, su devolución se encuentra suspendida. (...) La actora se refirió al crédito fiscal de G 52.925.132, perteneciente a una parte del crédito cuestionado por estar registrado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes, no cuestionados en la certificación (Ítem C del cuadro). También se refirió al crédito fiscal de G 36.183.960, no devuelto por estar relacionado a operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes. Que, se exponen los motivos por los cuales la Administración Tributaria rechazó el crédito fiscal, los argumentos de la actora, empresa FRIGOMERC S.A., sobre el Crédito fiscal de G 52.925.132, registrado en comprobantes que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios, la Subsecretaría de Estado de Tributación verificó los comprobantes de compras presentados por la firma, correspondientes al periodo fiscal febrero/2017. Que, el control abarcó el 92% del monto total de las compras gravadas informadas en la DJI - Hechauka Compras, con tasas del 10% y 5%, como resultado algunos comprobantes fueron cuestionados debido a que no tienen relación con la actividad de la empresa, es decir, no son necesarios para mantener la fuente productora, como cartucheras personalizadas (obsequio para hijos de funcionarios en edad escolar), curso de español (no presenta documentación que demuestre la vinculación de los beneficiarios can la empresa), entre otros, de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 (TA); así también aquellos que no tienen detallados los bienes o servicios adquiridos como establece el numeral 5, Artículo 20 del Decreto N° 6539/2005 (TA). El descuento de los comprobantes presentados en fotocopia, fue debido a que incumple con el inciso "c" del Artículo 1° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 89/2016. Por último, el descuento de las facturas por ajuste de precio se debió a que a que incumplen lo establecido en el Artículo 69 del Decreto N° 1030/2013. Se puede evidenciar en los antecedentes administrativo que la firma reconoció que algunos comprobantes no cumplen con las reglamentaciones legales debido a que no tienen relación con la actividad de la empresa. En ese sentido, señaló en sede administrativa lo siguiente: "...a excepción de los comprobantes de los Contribuyentes Librería Santa Rosa SRL; Ilpor SRL; NILDA BEATRIZ ROJAS VIVEROS; SILVIA LETICIA MARTÍNEZ BERNIE, no cuestionado en la certificación. Mencionamos que las facturas emitidas al 10% de IVA de los proveedores,' INVERNARAMA — SES S. A.; NELSON VERA YAMBAY, HERBERTO HAHN; RODRIGO TRIVAS SÁNCHEZ; CARLOS MANUEL FRANCO DUARTE; LA HACIENDA LK1 S.A.; GANADERA SIETE MONTES S.A. (CORRESPONDEN A LOS ANTICIPOS QUE SE LES OTORGA A LOS GANADERO PARA LAS COMPRAS DE LOS ANIMALES QUE SON FACTURADAS, PAGADAS Y RETENIDAS NO CORRESPONDE EMITIR NOTAS DE DEBITOS) TAMBIEN, DECIMOS QUE EL COMPROBANTE PROFESOR VASCONCELOS 2300 S.A. (Es auto impresor NUMERO D AUTORIZACION 350050002896) AGROPINDFCENTRAL DEL PARAGUAY GA DERA LA CLEMENCIA SACI; AGROPECUARIA PRINCIPADO S.A, TOMAZ SANDRESCH1... Que, respecto a las facturas de los proveedores INVERNARAMA — SES S.A.; NELSON VERA YAMBAY, HERBERTO HAHN, RODRIGO TRIVAS SANCHEZ, CARLOS MANUEL FRANCO DUARTE, LA HACIENDA LK S.A. y GANADERA SIETE MONTES S.A., las mismas no detallan suficientemente el bien o servicio adquirido, consignando solamente en la descripción "complemento de adelanto de faena". Así también los comprobantes expedidos por los proveedores AGROPINDFCENTRAL DEL PARAGUAY, GANADERA LA CLEMENCIA SACI, AGROPECUARIA PRIACIPADO S.A., TOMAZ SANDRESCHI y ANTONIO VIVALDE REIS JUNIOR fueron cuestionados debido a que no contienen el detalle de los bienes o servicios adquiridos. Sobre el punto, se señala a VV.EE., que, en oportunidad del recurso, la firma no arrimó elementos que desvirtúen el cuestionamiento realizado por la Administración Tributaria. Al respecto, el numeral 5 del Artículo 20 del Decreto N° 6539/2005, modificado por el Decreto N° 10797/2013, establece de manera expresa y taxativa que, al momento de su emisión, en las facturas se deberá consignar clara y obligatoriamente la descripción o concepto detallado del bien transferido o del servicio prestado; por lo que corresponde el rechazo del crédito fiscal en este punto. Sobre los comprobantes expedidos por el proveedor PROFESOR VASCONCELLOS 2300 S.A., cuestionados por haber sido presentada la fotocopia, sin bien la firma señalo que dicho proveedor es auto impresor, tampoco presentó elementos que ameriten un nuevo análisis al respecto, por lo tanto, la firma incumplió con lo dispuesto en el inc. c) del Artículo 7° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/14, modificada por la RESOLUCIÓN GENERAL N° 89/2016, cuyo Artículo 1° establece que en la etapa de Documentación Inicial Requerida debe ser presentada, para gestionar la devolución de créditos fiscales, entre los cuales debe incluir: "... Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente...". Por ende, no habiendo la firma cumplida con el requisito exigido para la devolución del crédito fiscal, ya que tampoco en ocasión del recurso presentó los ejemplares originales de las facturas en cuestión, corresponde confirmar el rechazo del crédito fiscal. Se señala que el Núm. 2) del Artículo 192 de la Ley N° 125/1991, el Artículo 68 del Decreto N° 1030/2013 y las demás disposiciones reglamentarias disponen la obligación de todos los contribuyentes de conservar en forma ordenada los documentos de sus operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados, mientras no esté prescripto el tributo. De igual manera, el Artículo 85 de la Ley N° 125/1991 menciona sobre la documentación que deben conservar los administrados y expresa que los contribuyentes están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copia de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Asimismo, se señala a VV.EE., que el Artículo 86 de la Ley N° 125/1991, modificado por la Ley N° 2.421/2004, dispone expresamente que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales no darán derecho al crédito fiscal consignado en los mismos. Sobre el punto del Crédito fiscal de G 36.183.960, cuya devolución fue suspendida por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes (Ítems D y E) del cuadro expuesto más arriba, la Subsecretaría de Estado de Tributación indicó que verificó el 100% de las compras gravadas locales del solicitante de crédito fiscal, con las respectivas DDJJ de sus proveedores, y constató que algunos proveedores no han presentado las respectivas DDJJ, y otros que lo han hecho, por montos inferiores a los informados por el solicitante, por lo que se dejó en suspenso la devolución de G. 36.183.960; la adversa en sede administrativa manifestó que: "... no es facultad de FRIGOMERC S.A., el control del ingreso real del impuesto de nuestros proveedores a las arcas del estado y que el Informe N° 77300008809 al rechazar lo que por derecho legítimo tiene la firma de recuperar el crédito que le corresponde conforme a las normativas citadas en el punto — NORMATIVAS APLICADAS y por tanto viola el espíritu mismo de la propia norma fiscal, cual es la de devolver el crédito a los contribuyentes que han cumplido con su obligación tributaria, como sin duda ha cumplido FRIGOMERC S.A. al pagar el crédito fiscal no retenido equivalente al 30%, 70 y 100% del IVA íntegramente al proveedor..." (sic). Que, este punto cabe destacar que el crédito fiscal NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Que, el Artículo 2° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/2014 establece que la existencia y la legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. En consecuencia, estos montos serán devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad. La Administración Tributaria adoptará las medidas tendientes a que los proveedores omisos e inconsistentes regularicen su situación impositiva, de manera a que sea reintegrado el monto cuya devolución fue suspendida. Es de resaltar a VV.EE., que la actora FRIGOMERC S.A., solicitó la devolución de intereses por la supuesta demora en la devolución del crédito fiscal conforme al Artículo 88 de la Ley N° 125/1991, que señala que: "... La mora en la devolución dará lugar a la percepción de un recargo o interés mensual a calcularse día por día, que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del Artículo 171 de la Ley N° 125... Y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establece el Poder Ejecutivo". La adversa se limita simplemente a señalar una supuesta ilegalidad, no la específica y mucho menos la identifica concretamente. Simplemente se limita a señalar que dé existe una ilegalidad, mencionando genéricamente que no se respeta el Capitulo IX del procedimiento de repetición de pago, en cuanto al cumplimiento de los plazos se refiere. En el caso de autos, acaece que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la Administración Tributaria. Y es así, porque los proveedores denunciados por FIRGOMERC S.A., AUN NO HAN INGRESADO EL IMPUESTO A LAS ARCAS FISCALES. Se aclara que este hecho no es controvertido, toda vez que está reconocido y aceptado de forma expresa per la adversa, tanto en la promoción de la demanda contencioso, así como en las actuaciones administrativas. VV.EE. puede observar que el debate se concentra y se resume en la posibilidad de devolver impuestos que no ingresaron a las arcas fiscales. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es deliberadamente inaudito. Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin Causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. Tenga en cuenta VV.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. O sea, no se trata de una discusión de si la empresa está o no exenta. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA DEVOLUCION DE CREDITOS PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Artículo 83°, último párrafo de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04). (...)". Que, en fecha 11/03/2020, se presentan los abogados Carlos Mersan Galli y Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma Frigomerc SA, conforme testimonio de poder (fs. 1/5), a promover demanda contencioso administrativa en los términos del escrito a fs. 30/35, contra la Resolución N° 71800000675 de fecha 15/11/19, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación de Devolución IVA EXPORTADOR correspondiente al periodo fiscal febrero del año 2017. La suma requerida ascendía a guaraníes cinco mil quinientos dieciocho millones sesenta y dos mil novecientos treinta y cinco (Gs. 5.518.062.935). La Administración por medio del Informe de Análisis N° 7730008809 de fecha 23/03/18 resolvió aprobar parcialmente la solicitud de Devolución de Créditos Fiscales presentada por la firma actora, conforme a las siguientes especificaciones: Valor del Crédito Fiscal solicitado 5.518.062.935 Valor cuestionado 90.163.273 Valor total aceptado 5.427.899.662 Contra el referido informe, la actora interpuso Recurso de Reconsideración, el cual es resuelto por la Administración por medio de la Resolución Particular N° 71800000675 de fecha 15/11/19, por la cual se procedió a rechazar el Recurso interpuesto y confirmar el Informe de Análisis recurrido. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, la accionante promueve demanda solicitando la revocación parcial de la resolución individualizada precedentemente y la devolución de la suma de guaraníes treinta y seis millones ciento ochenta y tres mil novecientos sesenta (G. 36.183.960), suma que corresponde a los montos objetados por la Administración Tributaria por provenir de proveedores Omisos e Inconsistentes. Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, respecto a la parte objetada por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, fue rechazado por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación tributaria para la procedencia de dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma Frigomerc SA se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaria procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución. El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1- Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador. Por otra parte, la representación fiscal argumenta que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma Frigomerc SA. Que, analizando el thema decidendum que nos ocupa, se puede deducir que la Administración Tributaria, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal, vulnerando de esta forma el Artículo 205 de la ley N° 125/91. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitada por la firma accionante basada en que los mismos debían ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio Artículo 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma Frigomerc SA pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores. La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al Artículo 238 inc. de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones. En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, Ira. Edición, diciembre 2015, Editorial Aranzadi - España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC—, señala “Las facturas no constituyen por sí solas pruebas suficientes de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS -sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado ” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado". En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe que fuera rechazado por prevenir de proveedores omisos o inconsistentes, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo. “En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación” (vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de febrero 2017, respecto al monto objetado por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos o inconsistentes, que totalizan la suma de guaraníes treinta y seis millones ciento ochenta y tres mil novecientos sesenta (G 36.183.960), si reúne efectivamente la justificación documental y los demás requisitos necesarios para ser objeto de devolución. Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa y en consecuencia ordenar la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de febrero 2017, por la suma de guaraníes treinta y seis millones ciento ochenta y tres mil novecientos sesenta (G 36.183.960), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la parte perdidosa, conforme al Artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, disiento respetuosamente con el colega preopinante Dr. Martin Avalos Valdez, pues considero que resulta contradictorio considerar que se encuentra habilitada esta instancia contencioso administrativa para la revisión de los actos administrativo, para luego analizar el fondo de la cuestión y concluir que indagar la pertinencia de la devolución es facultad única, exclusiva y privativa de la SET, aunque de certificar montos se trate, pues la devolución de créditos tributarios implica un análisis cuantitativo y cualitativo. Por lo que discrepo con la postura de que este Tribunal no pueda revisar las determinaciones adoptadas por la Administración para el rechazo en la devolución de créditos, dicho absurdo tomaría atribuida a este Tribunal. y a las garantías de los administrados a instar jurisdiccionalmente una decisión respecto a la pertinencia y regularidad del acto. Sin embargo, me adhiero en cuanto a que corresponde hacer lugar a la presente demanda, disponiendo la devolución de la suma de Gs. 36.183.960 provenientes de proveedores omisos e inconsistentes, pues no se pude hacer padecer al adquiriente las faltas cometidas por su proveedor. EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el presente caso, la abogada Carmen Belotto en nombre y representación de Frigomerc S.A. promueve demanda contenciosa administrativa contra la Resolución Particular de fecha 15 de noviembre de 2019, Número 71800000675, emanada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación - SET por la cual le suspenden parte de la devolución de Crédito fiscal IVA exportador solicitada del periodo fiscal 02/2017 que cuyo monto solicitado la suma de guaraníes 5.518.062.935, que la suma denegada asciende a guaraníes 36.183.960 razón que motiva al accionante la solicitud de revocación de la mencionada resolución. Que el accionante manifiesta que la administración le deniega o suspende la parte de la devolución del crédito fiscal solicitado bajo argumentos de las irregularidades atribuidas a sus proveedores ósea terceros que han impedido el ingreso de montos a las operaciones gravadas, textualmente expresado “...el crédito fiscal NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, debido a que la suma cuya devolución es reclamada no se halla en las arcas del Estado y por tanto su devolución quedó suspendida, ya que el fisco no puede devolver lo que NO HA PERCIBIDO. Que, el Artículo 2° de la RESOLUCIÓN GENERAL N° 15/14 establece que la existencia y la legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias En consecuencias estos montos serán devueltos, en la medida que ingresen al Erario; es decir, cuando cuenten con las características de existencias, legitimidad y disponibilidad.” Que, en lo tocante a la procedencia de la denegación resulta propicio iniciar manifestando que la motivación que se exige como condición de regularidad a la administración, no se limita a la mera enunciación de las circunstancias fácticas expuestas ante las normas aplicables para finalmente resolver la petición ciudadana, sino que la decisión que sostiene el acto administrativo se encuentra atada, como cualquier acto de relevancia jurídica, a la lógica en primer término, demostrando entonces su sujeción a la ley (lato sensu) aplicable. Una de las manifestaciones de una decisión lógica es que haya sido producto de un proceso intelectivo, demostrable y demostrado por supuesto, del que emane una postura que pueda ser calificada como razonable, independientemente a que se concuerde o no con el resultado, vale decir, se otorgue o no al peticionante, pero con clara y razonada exposición de motivos en cada caso. Sobre esto repara con claridad Villegas al decir “Razonabilidad. La doctrina ha estudiado este principio, llamándolo “la garantía innominada de la razonabilidad “Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad' y sentencia luego “Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero sólo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo” (Villegas, Héctor Belisario. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 9a Ed. 2005. Bs. As., Pág. 279). Dicho esto, y como parte de aquella razonabilidad se exige que la decisión esté asentada sobre normativa aplicable, cuya interpretación no puede presentar maculas que permitan cuestionarla desde la perspectiva lógico formal. Para ello, resulta preliminarmente entonces la distinción de la normativa regente al caso, a fin de sopesar en esta instancia las circunstancias señaladas por la administración con las reglas aplicables que, a mayor abundamiento se transcriben: así la Ley N° 125/91, artículo 86 expresa: “No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos"; artículo 88 “Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados"; y más expresamente cuanto establecían el Capítulo III referido a los Requisitos Generales y Específicos para la solicitud de devolución establecidos tanto en la Resolución General N° 15/14 “Por la cual se reglamenta la devolución del Impuesto al Valor Agregado y del Selectivo al Consumo dispuesta en la Ley N° 125/1991 “Que establece el Nuevo Régimen Tributario” y sus modificaciones”, su modificatoria la Resolución General 25/19, y la vigente, la Resolución General 78/20, normativas de la que en ningún momento se desprenden las exigencias cuyo incumplimiento denuncia la administración a fin de denegar el pedido del contribuyente, sino que, en las circunstancias en que se desenvuelve el caso, debieran ser opuestas a los proveedores, ya que se trata de documentación emanada de terceros, no pudiendo atribuirse las consecuencias de sus actos -en caso de probarse su irregularidad- por sobre el derecho del contribuyente de reincorporar a su patrimonio una suma que le resulta impositivamente inexigible. Que, otra particularidad que emerge del fundamento expresado por la administración radica en la indisponibilidad de fondos. En otras palabras, la SET pretende echar mano de un argumento bastante peculiar viniendo de una en edad dependiente del Ministerio que tiene a su cargo la hacienda pública de un país y que básicamente expresa que se encuentra imposibilitada de repetir el monto reclamado por carecer del mismo, constituyendo así una exigencia que la ley no contempla. Así, no cabe argumentar que no pueden devolverse montos retenidos indebida o excesivamente por la no inclusión de los mismos a las arcas del Estado, a su vez por parte de terceros en la relación jurídico tributaria; así como no le es permitido, contrario sensu, al contribuyente alegar que sus clientes no han ingresado a su cuentas los montos debidos por diversos negocios realizados para que pudiera destinarlos a la cobertura de sus obligaciones tributarias máxime cuando se comparan las dimensiones financieras entre uno y otro. Como corolario, la propia Ley N° 125/91 en su artículo 222 in fine, va aún más lejos en cuanto a la adopción de medidas suficientes a fin de garantizar la repetición de montos indebidamente recaudados en detrimento de los contribuyentes diciendo: “El Presupuesto General de Gastos de la Nación deberá prever los fondos para la devolución de tributos. La imprevisión no impedirá la devolución, la que deberá realizarse dentro de los treinta días (30) días siguientes a la fecha la resolución firme que haga lugar a la devolución”. Que, tal como se destacó en párrafos precedentes, la actividad de la administración, la SET en este caso, no solo no se halla exenta de la vista de la Constitución en su actuar, sino que se encuentra igualmente sometida a deberes formales y materiales cuya obligatoriedad parece perderse bajo capas de regulaciones internas que se solapan constantemente en su modificación o extinción. Entre dichas obligaciones, se comprueba que perviven la razonabilidad, siendo una manifestación más del Estado de Derecho. En el presente caso, dadas las alegaciones y constancias de autos, surge con claridad que la administración en lo que quizás responda a criterios de interpretación extremadamente fiscalistas y en el afán de proteger la hacienda pública, ha obviado el respeto a dichos mandatos, subsumiendo indebidamente las actuaciones de la firma contribuyente en los marcos normativos aplicables a fin de forzar una consecuencia que no le es aplicable. Por tanto, esta magistratura considera por lo expuesto precedentemente, y revisando la resolución particular N° 71800000675, por la cual rechazan el recurso de consideración, y en consecuencia hacer lugar presente demanda y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo, devolviendo en concepto de crédito fiscal a favor de Frigomerc S.A. El monto de Gs.36.183.960 (treinta y seis millones ciento ochenta y tres mil novecientos sesenta) correspondiente al inciso D y E del considerando de la mencionada resolución. En cuanto a las costas considero que deben aplicarse acorde a cuanto establece el artículo 192 del C.P.C. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 09 de mayo de 2022. VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE: HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por la firma FRIGOMERC S.A., contra la RESOLUCIÓN N° 71800000675 de fecha 15/11/19, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tribulación, conforme a los términos expuestos en el considerando de la presente resolución. REVOCAR la resolución N° 71800000675de fecha 15/11/19, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación. ORDENAR la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de febrero 2017, por la suma de guaraníes treinta y Seis millones ciento ochenta y tres mil novecientos sesenta (G. 36.1183.960). IMPONER las costas de la instancia a la parte perdidosa. Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Dr. A. Martín Avalos V. Miembro Ante mí: Abg. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 54/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 54/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y ocho Días del mes de abril del año 2022, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. y DR. GONZALO SOSA NICOLI en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA c/ RESOLUCION N° 71800000544 DEL 24/ENE/2020 DICTADA POR LA SUB SECRETRIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente: CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ. Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 27 de Febrero de 2020 a (fojas. 5/12) de autos se presentó ante el Tribunal de Cuentas el Accionante Gustavo Insauralde Cabrera por derecho propio y bajo patrocinio del Abogado JOSE EDUARDO FLEITAS a interponer Juicio Contencioso Administrativo contra la RESOLUCION N° 71800000544 de fecha 24 de Enero de 2020 Dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación, sosteniendo: Que, la referida nota es un acto administrativo que contiene el ejercicio le la facultad inspectora de la SET, en los términos del Art. de la Ley 2421/04. Juez exterioriza un derecho que desborda las fronteras de la Administración Tributaria para invadir el ámbito documental del contribuyente, lo cual constituye la manifestación expresa del inicio de un procedimiento de investigación que constituye una de las facetas de la fiscalización. Que, el referido acto administrativo, ha adquirido estabilidad en las elaciones jurídicas y ha dado comienzo al cómputo del plazo máximo previsto en al referido artículo 31° de la ley 2421/04. Que con posterioridad y en fecha 20/02/2017, la Administración Tributaria emite la Orden de Fiscalización N°65000001720; posteriormente y en fecha 11/05/2017 he sido notificado de la Resolución Particular N° 66000000331 por la cual se "amplía por 45 días la fiscalización puntual". Que, destaco que la Resolución Particular N° 6600000331 del ampliación del plazo de la fiscalización, ha sido notificada después de haber transcurrido el plazo máximo de 45 días, por lo que debe entenderse que la SET, ha violentado su propio regle mentó que dispone en el Art. 19° de la Resolución General RG N° 25/14, que se extracta a continuación: "Art. 19.-AMPLIACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: La fiscalización podrá ser ampliada en cuanto al plazo, al alcance o al tipo, en cuyo caso deberá ser notificada al contribuyente dentro del plazo originalmente previsto para cada fiscalización. En estos casos la Administración podrá realizar nuevos requerimientos. Que, como se puede apreciar la ampliación se ha realizado fuera del plazo, incumpliendo la SET, su propio reglamento lo cual se traduce en una violación a la legalidad, pues la Administración Tributaria, queda aprisionada a sus actos reglamentarios como a la ley misma. En fecha 14/09/2017, la SET presenta el ACTA FINAL N° 68400002216 esto es después de haber transcurrido MAS D E UN AÑO de la Nota SET-CITGR N° 112, Y DESPUES DE HABER TRANSCURRIDO 141 DIAS de haber notificado la Orden de Fiscalización N° 65000001720, LO QUE DEMUESTRA QUE SE HA EXCEDIDO EL PLAZO MAXIMO LEGAL PREVISTO EN EL ART. 31° DE LA LEY 2421/04, operando en consecuencia la caducidad del procedimiento administrativo. "Art. 26-DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevarán a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco ( 45) días, que podrán ampliarse por un periodo igual Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos". Que, la caducidad del procedimiento administrativo, ha sido acogida por la SET, a través del Art. 29° de la Resolución General N° 04/2008: Art. 29o-DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente. El contribuyente desde el día siguiente del vencimiento del plazo podrá solicitar dejar sin efecto el trabajo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la guarda de los funcionarios actuantes. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente; sin embargo aquel podrá disponer una nueva fiscalización. Que, estas actuaciones revelan con extrema claridad, que tanto la Ley como los actos reglamentarios dictados, establecen las consecuencias jurídicas del accionar negligente de la Administración, quien ha sobrepasado los límites de la ley al incumplir el plazo legal, el cual ha sido considerado por el legislador, como un plazo razonable y suficiente parir ejercitar la facultad fiscalizadora, y su incumplimiento hace que las actuaciones realizadas fuera del plazo no produzcan efectos jurídicos válidos en virtud de haber operado la lo que se denomina caducidad del procedimiento administrativo, y en consecuencia el titular de la SET, debía haber dispuesto "cesar los efectos de la orden" y el archivo de los antecedentes, por así corresponder en derecho, y de cuyas consecuencias solo es responsable la Administración Tributaria, Que, la postura del Tribunal Contencioso Administrativo, ha sido ratificada por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, integrada por los Ministros: Dres. LUIS MARIA BENITEZ RIERA, SINDULFO BLANCO Y ALICIA PUCHETA DE CORREA en el Acuerdo y Sentencia N° 49 de 13 de febrero de 2015 dictado en el marco del proceso instrumentado en el expediente caratulado: "AMANDAU S.A. C/RESOLUCION N°328 DE FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2.011 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION". En dicha resolución judicial, los mencionados Ministros de la Corte Suprema de Justicia han dicho: "Que en el marco de la cuestión planteada y analizando si efectivamente como lo manifiesta el Tribunal de Cuentas, la Administración Tributaria en la fiscalización puntual realizada a la firma objeto de la fiscalización, se extralimitó o no el plazo fijado en el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04. En tal sentido, de un minucioso análisis de los antecedentes administrativos, adjuntados a esta causa por cuerda separada, se observa que después de un pedido de documentación que se materializó en fecha 14/10/05 y que la Administración Tributaria ha incluido como parte de la fiscalización puntual conforme al acta final e informe denuncia, suscriptos el 27/02/06 y 19/12/06 respectivamente, se advierte que en dichas fechas culminó la fiscalización puntual, conforme al Acta labrada en esa oportunidad por los auditores designados y suscripta por el representante de la empresa (fs. 503 antecedentes administrativo). Al realizar el cómputo del lapso de tiempo transcurrido entre las primeras actuaciones a partir del día siguiente de la primera notificación relacionada a la fiscalización puntual en fecha 14/10/05 y el Acta Final de la fiscalización, permite concluir sin lugar a dudas que ha transcurrido sobradamente el plazo máximo de 45 días establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04. Por lo que al basarse el sumario administrativo instruido a esta firma en el informe denuncia presentado por los fiscalizadores (fs. 510/516 antecedentes administrativos), el cual tuvo su culminación con la emisión de la Resoluciones Administrativas impugnadas, en una fiscalización que excedió el plazo fijado imperativamente por el Art. 31 de la Ley N° 2421/04, esta circunstancia nulifica todo el posterior proceso en el ámbito administrativo, y por ende de las resoluciones que son su consecuencia...” .Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda con costas. QUE, corrido el traslado de la presente demanda contenciosa administrativa de conformidad al escrito obrante a (fojas 30/46) de autos en fecha 09 de Diciembre de 2020, se presentó el Abogado JOSE MANUEL PEDROZO, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado Femando Benanvente, a contestar la misma, negando los términos de la Acción y sosteniendo le legalidad de la Resolución recurrida y fundamenta la contestación en los siguientes términos: La adversa solicita la revocatoria de los actos administrativos dictados por mi principal sosteniendo que, en su opinión, entre otros, ha transcurrido el plazo establecido en las Ley 125/91 y modificaciones para el inicio y finalización del proceso de fiscalización puntual. Al respecto, respetuosamente decimos: La petición de revocatoria del citado acto administrativo pretendido por la contraparte, aclaramos desde ya, deviene manifiestamente inviable. Ello en base a los argumentos expuestos en los actos administrativos demandados en este juicio y, as mismo, en base a que el proceso de fiscalización puntual dispuesta por Orden de Fiscalización 65000001720 del 20 de febrero de 2.017. Además, debe recordarse que la norma aplicable prevé la posibilidad de prórrogas dentro de los procesos de la fiscalización a tenor de lo establecido en el Art. 31° de la Ley 2.421/2.004. Por todo lo expuesto, y por el simple cotejo de las fechas ut supra consignadas, y teniendo presente que solo contabilizan los días hábiles no ha transcurrido el plazo establecido en el Art. 31° de la Ley 2421/04. En consecuencia, todo el proceso no traspaso el plazo de ley y, por tanto, el cuestionamiento deviene inhábil desde el momento las actuaciones administrativas han sido materializadas dentro del plazo legal. Ello es evidente y, por tanto, la alegación de la adversa de que ha transcurrido el plazo es improcedente y, en consecuencia, el planteamiento inviable. No obstante lo predicho, corresponde hacer la siguiente aclaratoria respecto de los plazos dentro de los procesos administrativos: Del carácter y naturaleza ordenatorio -no perentorio de los plazos en los procesos de fiscalización establecido en el Art. 31° de la Ley 2421/04; Por otro lado, respecto del plazo de fiscalización, entendemos oportuno y, por, sobre todo, tenemos certeza que en este juicio W.SS. Procederán a aplicar correctamente criterios jurídicos ajustados a derecho, a la sana crítica y, principalmente, de cumplimiento obligatorio en temas tramitados conforme las reglas del derecho administrativo y tributario. Sobre el punto, en primer lugar, nos ratificamos que el término establecido en la Ley 2.421/04 para la fiscalización ordenada contra el contribuyente actor NO FUE SUPERADO. Esto resulta categórico al comparar las fechas de inicio de la fiscalización y la fecha de cierre acta final. Por tanto, las actuaciones administrativas fueron correctamente realizadas dentro del plazo legal establecido en el citado Art. 31° de la Ley 2.421/04. Y, por ende, la tesis sostenida por la adversa es incorrecta. Por lo demás, cabe apuntar que los plazos establecidos en la Ley 125/91 y modificaciones para el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios. La Ley de forma expresa no establece esta sanción. Sobre el punto, cabe señalar lo siguiente: La pretensión de la contraparte de que se declare una "caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección" operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 (que reiteramos no se ha producido de manera alguna), so pretexto de que éstos plazos son perentorios y fatales, es improcedente. En primer lugar, W.EE, debemos hacer notar -como es de conocimiento de VV.EE-, los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PERENTORIOS, SINO MERAMENTE ORDENATORIOS, SALVO QUE LA PERENTORIEDAD SEA ESTABLECIDA EXPRESAMENTENTE EN LA NORMA. El Sr. Gustavo Insaurralde Cabrera erróneamente distingue entre plazo obligatorio como perentorio y absurdamente considera que el plazo de fiscalización es perentorio, por lo que nos hacemos la siguiente pregunta: ¿a partir de ahora si una competencia no se ejerce dentro de los plazos procedimentales se pierde esa competencia? La interpretación realizada por la adversa va más por el lado civilista y confunde la perentoriedad con la preclusión que si se puede dar dentro de un proceso civil, pero NO DENTRO DE UN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. En este caso de autos, los plazos son obligatorios que ante su incumplimiento solo acarrea sanción al funcionario que está en moray habilitaba al Señor GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA a pedir pronto despacho administrativo y posteriormente judicial, pero jamás puede ser tenido en cuenta como una extinción de la competencia de la Administración Tributaria. Los plazos administrativos, aun cuando revisten fuerza obligatoria, no son perentorios sino meramente ordenatorios; la perentoriedad rige únicamente en aquellos casos en los que las propias normas lo establecen en forma expresa (ejemplo plazo para interponer un recurso), y su vencimiento de ningún modo implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo cuando expresamente se encuentre prevista la caducidad o pérdida de competencia automática en la ley, circunstancia que no se da en el presente caso. No se puede confundir la obligatoriedad con perentoriedad de los plazos. Que un plazo sea perentorio significa que: 1) sin requerirse pedido de parte ni declaración de la Administración por el solo transcurso del tiempo se produce la pérdida del derecho o la facultad procesal que ha dejado de usarse y 2) el plazo no el, en principio, susceptible de interrumpirse ni suspenderse. En el procedimiento administrativo el principio general es que los plazos no son perentorios. Como se podrá notar el sr. GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA atribuye arbitrariamente, y sin tener cuenta principios elementales del procedimiento administrativos, efectos y carácter de perentorio a los plazos contemplados en la Ley N° 2421/2004 que regulan las fiscalizaciones integrales y puntuales de la Administración Tributaria, cuando ni la doctrina ni mucho menos el propio Artículo citado precedentemente la contempla o prevé expresamente. Esto es así, no solo por los principios de colaboración y verdad objetiva que nutren al procedimiento administrativo, sino también en mérito a otros principios también fundamentales como son el informalismo y la eficacia, los cuales trasuntan un menor rigorismo en comparación con el Derecho Procesal. Contribuye, asimismo, a esa diferencia la propia finalidad de la función administrativa que se lleva a cabo a través del procedimiento que, al perseguir la satisfacción del interés general o bien común de un modo inmediato, contiene una tesis de rango superior que la controversia judicial, la cual resuelve eminentemente una situación de conflicto o controversia. Esto no significa que la controversia o el conflicto no se den en sede administrativa, sino que, en su solución, mientras el administrado aparece como un colaborador de la función administrativa, la Administración Pública no debe actuar como oponente en el proceso sino como gestora del bien común Como el Excmo. Tribunal de Cuentas bien lo sabe, la Subsecretaria de Estado de Tributación es la autoridad competente para ejercer el control soore las actividades de que realizan los contribuyentes, conforme los principios, procedimientos y sanciones previstas en el cuerpo legal, y en uso de dichas facultades es que puede requerir las documentaciones que hacen a una actividad gravada, en un todo de acuerdo al Artículo supra transcripto, sin que sea preciso abrir una fiscalización para el efecto. Por lo demás, las fiscalizaciones se encuentran reguladas en otra norma, el Artículo 31 de la Ley N° 2421/2004. Los requerimientos de documentaciones no pueden ser consideradas bajo ningún punto de vista como fiscalizaciones al contribuyente, pues, aquellas pueden ser exigidas en el proceso de investigación realizados a otros contribuyentes por ejemplo, como sucedió en el caso de autos. El "Requerimiento de Documentaciones del año 2016 fueron emitidos a fin de verificar, mediante informaciones cruzadas, las actividades impositivas del contribuyentes en falta, y de hecho, en el requerimiento de referencia se señala de forma clara, que las documentaciones que se exigía sean presentadas en un plazo de cinco (5) días hábiles, se encontraban relacionas con el mencionado contribuyente. Basta con remitirnos a la constancia de autos para corroborar lo dicho. Por tanto, se encuentra hartamente demostrado que ninguna de las pretensiones de la adversa son procedentes, los cuales carecen de asidero legal y fáctico, por lo que nuevamente peticionamos su rechazo. De cualquier modo, en base a los argumentos esgrimidos hasta aquí, y habiéndose confirmado plenamente que la Resolución Particular N° 66000000490 se ha dictado en base a las prescripciones establecidas en la Ley N° 125/91, la Ley N° 2421/2004 y la RG N° 04/2008, SOSTENEMOS, que la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001720, así como todos los actos posteriores que han derivado de su emisión, reúnen los elementos básicos y esenciales de regularidad y validez (principio de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho, por lo que el pedido de revocatoria de la Resolución Particular N° 71800000544/2020, debe RECHAZARSE POR IMPROCEDENTE Y así lo solicita respetuosamente esta representación ministerial, con costas que protesto. Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas. QUE, por proveído de fecha 03 de Mayo de 2021 obrante a fojas 54 de autos, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llamo AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra fírme y ejecutoriada. A SU TURNO EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO, QUE: Que, la motivación de la controversia en el presente juicio contencioso administrativo, es dilucidar la regularidad del acto administrativo en crisis, y que, conforme lo expone la parte accionante, ha operado o la caducidad del procedimiento administrativo, por exceso en el cumplimiento del plazo legal de duración de la fiscalización puntual, ordenada al contribuyente Gustavo Insaurralde Cabrera, lo que acarrea la perdida de la capacidad de sanción en ese proceso por parte de la SET. QUE, en esto orden de ideas surge de las constancias de autos, que el contribuyente GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA, se presenta ante este tribunal, formulando agravios en contra de la Resolución Particular N° 71800000544 del 24 de enero de 2020 (fs. 01/02) que rechaza el recurso de reconsideración planteado en contra de una determinación tributaria efectuada a través de la Resolución Particular DPTT N° 34/2018, notificada el 19/11/2018; y, determina obligaciones tributarias en concepto de IRACIS, más multas por defraudación y contravención, aplicando una multa del 100% del impuesto dejado de ingresar al fisco. QUE, en lo medular del ataque sobre la presunta la regularidad del acto administrativo, entiende la parte actora que es extemporaneidad y caducidad, argumentando en sustento de su demanda, esencialmente, que el plazo de duración de la fiscalización ha excedido el máximo legal establecido. QUE, en ese orden de ideas, la representante convencional de la SET al momento de contestar la demanda (fs. 30/46), expone que con el simple cotejo de las fechas consignadas y teniendo  presente que solo contabilizan los días hábiles no ha trascurrido el plazo establecido en el Artículo 31° de la Ley 2421/04. Y aun cuando no se ha observado el plazo de interposición de la demanda, surge de las constancias, que se ha interpuesto en tiempo y forma. QUE, es FUNDAMENTAL SEÑALAR que el caso en estudio carece de antecedentes administrativos, pues a pesar de haber sido requeridos a la SET en dos oportunidades (fs. 17 y 22), y posteriormente el Ministerio de Hacienda no ha remitido los antecedentes de los actos administrativos impugnados. El problema se agravaba en cuanto, al contestar la demanda -representación legal de la SET que descansa en la Abogacía del Tesoro- la accionante tampoco ofrece instrumentales al respecto de los hechos controvertidos, que se configuran únicamente en el cumplimiento de las pautas del sumario preestablecidas por parte de la Administración, y que permitan comprobar la regularidad del acto atacado, que supuestamente no fue objeto de caducidad administrativa. QUE, este incumplimiento de las obligaciones procesales por parte de la Administración es especialmente graves, cuando no permiten contar con todos los antecedentes -actor administrativos intermedios - que dan su génesis y legalidad al acto administrativos conclusivo, que es el único que puede ser recurrido ante la Instancia Jurisdiccional, para obtener la Tutela Efectiva del Derecho.  QUE, conforme la naturaleza política reconocida al Paraguay, este encuentra el origen de su Poder en el Poder del Pueblo, constituyéndose en una República para el ejercicio de este poder por medio de sus representantes, instrumentando a ese efecto el sistema occidental de Estado Constitucional De Derecho, con una división de Poder en Ejecutivo, Legislativo y Judicial. Al mismo tiempo, se establece la posibilidad de que los tres poderes ejerzan un mutuo control y equilibrio, a los efectos de evitar los excesos propios de la concentración de poder en un solo de ellos. QUE, en la misma idea antes referida, la característica propia del Tribunal de Cuentas es la atribución constitucional y legal de efectuar el control la regularidad de los actos administrativos conclusivos dictados por la Administración, NO PARA INMISCUIRSE EN ELLOS, sino para controlar la regularidad de los mismos tanto en su motivación y proporcionalidad, como que sean objeto en la consecución lógica y jurídica de los denominados actos administrativos intermedios - dictámenes, informes- que deben dictarse cumpliendo las normas constitucionales de publicidad, defensa del ciudadano, fundarse en leyes anteriores al hecho, etc. QUE, si bien se debe presuponer a prima facie la legalidad del acto administrativo dictado por la autoridad competente, en uso de sus atribuciones, no es menos cierto que ante el debate de estos en el proceso judicial, es cuando la administración debe proveer al órgano Jurisdiccional de las pruebas de que se ha constituido debidamente, en cumplimiento de las regulaciones y sin ningún tipo de abuso. La ausencia de un procedimiento o de pruebas de que este acto en crisis se haya llevado conforme a derecho, no permitirá que se mantenga la presunción antes referida, pues todo acto administrativo se debe regir no solo en su constitución final-, sino por la regularidad de cada una de sus etapas y procedimientos, conforme a la reglamentación y Leyes que lo regulan. QUE, la omisión de la Administración a someterse al Poder Judicial - en este caso el Tribunal de Cuentas - ignorando su obligación de agregar los antecedentes de cada acto administrativo conclusivo en litigio, en la evidente búsqueda de la accionada de evitar demostrar la legalidad de los mismos, no permite ningún tipo de fundamento, y no pueden, en evidencia ser BENEFICIADOS en constituirse en excusa negativa de pronunciamiento del Magistrado al estadio procesal del fallo, por no poder analizar debidamente el procedimiento originario del hecho litigioso. En consecuencia, al no haberse producido prueba documental en el periodo respectivo, la cuestión deberá ser resuelta analizando los escritos de demanda y contestación, con especial énfasis en las cuestiones propuestas por la actora y reconocidas por la demandada; puesto que, la única instrumental acompañada relacionada con las actuaciones administrativas, es la que resuelve el recurso de reconsideración, por lo que no contiene referencias sobre la principal cuestión controvertida cual es el exceso de duración de la fiscalización que dio inicio al sumario, en el cual recayera la determinación tributaria y posterior reconsideración. QUE, la Ley 1462/35 en su artículo 5° en cuanto a la sustanciación del proceso contenciosos administrativos, se remite a las reglas del Procedimiento Civil, en el cual se establece: ''Art. 249.- Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer. - Los hechos notorios no necesitan ser probados; la calificación de los mismos corresponde al juez".  QUE, es fundamental entender que el Juicio Contencioso Administrativo es un Proceso de Derecho Público, que por ausencia de normas nobeles de proceso, se debe circunscribir a utilizar el Proceso de Conocimiento Ordinario, pero en cuento no sean violatorios del Derecho Público. En este caso, conforme al sistema probatorio del proceso civil, los hechos sobre los que debe versar la prueba, son los controvertidos y conducentes, de está forma, los hechos confesados o admitidos por las partes, no necesitan probarse, y, en consecuencia, se considera que existe confesión, cuando se reconoce expresamente un hecho y admisión cuando se guarda silencio o se responde evasivamente cuando tienen la obligación legal de pronunciarse. QUE, habiendo señalado las reglas conforme será resuelta la cuestión, tenemos que la actora propone que la fiscalización se inició mediante la Orden N° 65000001720 de fecha 20/02/2017; por su parte, la demandada admite este hecho, por lo que tenemos una confesión de que la fiscalización ha sido iniciada mediante la Orden de Fiscalización N° 65000001720 de fecha 20 de febrero de 2017, no constituyendo en consecuencia, este, un hecho litigioso. QUE, en cuanto a la conclusión de la fiscalización, señala la actora que se dio mediante al Acta Final N° 68400002216 de fecha 14/09/2017; por su parte, la demandada nada dice específicamente al respecto a la fecha de emisión del Acta Final, solo que concluyo en tiempo pero sin aportar documentación del Sumario, y en consecuencia, la negación genérica de los términos de la demanda sin proporcionar otra fecha o forma de calculo que permita discutir este extremo, nos permite concluir la admisión de que el Acta Final N° 68400002216 de fecha 14 de setiembre de 2017 efectivamente dio por concluida la fiscalización que motiva la determinación tributaria cuya validez se impugna en esta instancia. QUE, otra cuestión propuesta por la actora, es la existencia de una prórroga de 45 días en la Fiscalización Puntual, dispuesta por Resolución Particular N° 6600000331 notificada en fecha 11/05/2017; al respecto, la demandada sólo manifestó que la norma prevé la posibilidad de establecer prórrogas dentro de los procesos de fiscalización. Sobre este punto, al ser un hecho propuesto por la actora y no controvertido por la demandada, corresponde establecer que la Fiscalización Puntual dispuesta mediante la Orden de Fiscalización N° 65000001720 de fecha 20 de febrero de 2017, fue posteriormente prorrogada por 45 días más, por medio de la Resolución Particular N° 6600000331 notificada en fecha 11/05/2017. Así pues, los hechos a ser valorados para resolver la cuestión planteada son: 1.- La Fiscalización Puntual tuvo su inicio el 20/02/17, mediante Orden de Fiscalización N° 65000001720. 2.- La Fiscalización Puntual dispuesta mediante Orden de Fiscalización N° 65000001720 de fecha 20/02/17, fue prorrogada por 45 días más, a través de la Resolución Particular N° 6600000331 notificada en fecha 11/05/2017. 3.- El Acta Final de Fiscalización N° 68400002216 de fecha 14 ele setiembre de 2017, dio por concluida la Fiscalización dispuesta el 20/02/2017 y su prórroga notificada el 11/05/2017. QUE, en este estadio corresponde analizar si el procedimiento de fiscalización que sustenta la determinación tributaria practicada, reúne los requisitos de forma legal, plazo, regularidad y validez indispensables para su general un acto regular. QUE, ahora bien, si nos remitimos los hechos no controvertidos a ser valorados para resolver la cuestión, se puede apreciar que la fiscalización se excedió tanto en su prórroga como en su duración total, ya que si realizamos un cómputo de los días hábiles existentes entre el 20/02/2017 y la prórroga notificada el 11/05/2017, se cuentan 56 días; luego, calculando los días hábiles desde el 20/02/2017, hasta el Acta Final del 14/09/17, la duración total fue de 138 (Ciento Treinta y Ocho) días. QUE, dentro de las modificaciones introducidas por la ley 2421/04, el artículo 31 de la misma dispuso: "Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria, interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial', entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", por cuanto, no queda otro camino que determinar que, a partir de su entrada en vigencia, las fiscalizaciones cuentan con un plazo de duración determinado. QUE, en lo que respecta a la fecha de la resolución de prórroga, si bien no se ha agregado la misma o señalado su lecha de emisión, si se ha consignado la de su notificación; y, siendo notificación el acto mediante el cual se pone a conocimiento de las partes un acto determinado, corresponde remitimos supletoriamente al Artículo 147 del Código Procesal Civil, que en su artículo 147 establece: "Cómputo de los plazos. Los plazos empezarán a correr para cada parte desde su notificación respectiva, ... No se computará el día en que se practique esa diligencia, ni los días inhábiles,..". Entonces, se puede afirmar que el acto administrativo impugnado no reúne las condiciones de regularidad por exceso de plazo en la fiscalización puntual desde antes de la prórroga de 45 días; al no concluirse la misma dentro del plazo de 45 días hábiles exigidos por el Artículo 31 de la Ley 2421/04, por lo que la administración ya había perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal que la limita a un plazo determinado para su validez. QUE, cabe acotar, que aun considerando válida la prórroga, la duración total de una Fiscalización Puntual, no puede ir más allá de los 90 días, pues sólo se admite una extensión, por lo que al haber durado la Fiscalización Puntual un total de 138 días hábiles, aun mediando prórroga, el plazo total ha sido superado en exceso. QUE, por tanto, corresponde la NEGATIVA A LA CUESTION PROPUESTA y en consecuencia HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa, debiendo procederse a REVOCAR la de la Resolución Particular N° 71800000544 de fecha 24 de enero de 2020. QUE, al respecto de la imposición de las COSTAS PROCESALES, se deben imponerse a la parte perdidosa, que es la Administración. Sin embargo, esta Magistratura YA SE HA EXPEDIDO en numerosas ocasiones al respecto de la responsabilidad que debe asumir las personas que ejercen la Administración, en relación a ACTOS ADMINISTRATIVOS CONCLUSIVOS que dicta y que son FRECUENTEMENTE ANULADAS Y REVOCADAS por ambas Salas del Tribunal de Cuentas, y posteriormente confirmadas por la Sala Penal de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia. QUE, si bien no quedan dudas a esta Magistratura que son las dependencias del Ministerio de Hacienda, quienes siguen dictado Resoluciones contrarias a las normas, soslayando los derechos de los Contribuyente, amparándose en violación al debido proceso y argumentos que fueron rechazados por la Corte Suprema de Justicia, es evidente que se precisa de una llamada de atención a la finalidad de la Institución a la naturaleza de Estado Social de Derecho, sin embargo, conforme el Debido Proceso Contencioso Administrativo no se le podrán imponer las Costas de un Proceso a quien no fuera parte del mismo es decir a la Máxima Autoridad que se está volviendo habitual en varios votos. En caso que se busque imponer las costas de este proceso, correspondería que este sea en forma Personal para que asuma la intervención de tercero coadyuvante, evitando la indefensión que podría alegarse posteriormente. QUE, bajo la consigna de ser institucionalista no se puede esperar a que los funcionarios, contratados o trabajadores públicos, objeten cumplir los requisitos de Ley y las claras indicaciones de la Corte Suprema de Justicia al respecto, que ya revocaron fallos contrarios en múltiples ocasiones. Es obvio que los Servidores Públicos estamos expuestos a los equívocos, pero que la administración se mantenga en forma habitual y aviesa en desacertadas determinaciones contrarias al derecho del contribuyente, cuando la Justicia se ha expedido en forma clara y concisa revocándolos, indicando el sentido en que deberían ser aplicados por la Administración en un Estado de Derecho. Es también fundamental señalar que LOS FUNCIONARIOS SUMARIANTES que han sobrepasado los Términos Expresos del Sumario, investigación o Fiscalización, originando que sean revocados por esta resolución, pueden ser culpables de la pérdida de más de G.l.500.000.000 ya sea con intencionalidad o por desidia, extremo que debe dilucidarse con una investigación que determine porque las arcas de un Estado con tantas necesidades sociales y de salud dejaría de percibir impuestos y multas.  QUE, en consecuencia, voto por imponer las costas a la perdidosa que es la Administración, y que EN CUMPLIMIENTO DE LA LEY DE FUNCION PUBLICA se remitan los antecedentes de esta causa al Ministerio de la Función Pública, y la Procuraduría General del Estado, a los efectos de que se efectué el sumario correspondiente, en consideración a la perdida en costas ocasionada al Estado, ES DECIR UN PERJUICIO ECONOMICO PARA EL PAIS, por lo que debería responder personalmente toda vez que la Procuraduría General de la República lo reclame en cumplimiento de sus obligaciones constitucionales. ES MI VOTO. A SU TURNO EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. GONZALO SOSA NICOLI DIJO: Que, el Sr. Gustavo Insaurralde Cabrera con RUC 1130796-0, por derecho propio y bajo patrocinio del abogado, José Eduardo Fleitas en este caso accionante, a fs. 5/12 presenta la demanda contra la Resolución Particular N° 71800000544 emitida por la SET (Sub Secretaria de Estado de Tributación), alegando que el proceso de la fiscalización ha excedido el plazo legal de duración previsto en la ley 125/91 en su Artículo 31","- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoria interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos. Tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", mencionando reiteradas veces en su escrito la extemporaneidad del plazo legal por parte de la Administración Tributaria al momento de realizar la fiscalización puntual. Que a su vez el Señor José Manuel Pedrozo, abogado fiscal del Ministerio de Hacienda en parte de su escrito de contestación alegan que el plazo establecido por la ley 125/91, no han sido superadas teniendo en cuenta que solo se contabilizan los días hábiles a su vez a fs. 32 párrafos 3 y 5 de autos menciona: "Por lo demás, cabe apuntar que los plazos establecidos en la Ley 125/91 y modificaciones para el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios. La Ley de forma expresa no establece esta sanción. Sobre el punto, cabe señalar lo siguiente; La pretensión de la contraparte de que se declare una "caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección” operada en contra de la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2421/2004 (que reiteramos no se ha producido de manera alguna), so pretexto de que éstos plazos son perentorios y fatales, es Improcedente. En primer lugar VV.EE- los plazos dentro de un procedimiento administrativo NO SON PERENTORIOS, SINO MERAMENTE ORDENATORIOS, SALVO QUE LA PERENTORIEDAD SEA ESTABLECIDA EXPRESAMENTE EN LA NORMA" haciendo alusión que los plazos mencionado en el art. 31° de la Ley 125/91 ya trasuntado, no posee un plazo perentorio sino meramente ordenatorio. Que es importante tener presente lo que dispone en su art. 29 la Resolución General N° 04/08 "Por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reveficación de control, previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General No 18/07 "DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la interviniente. El contribuyente desde el dia siguiente del vencimiento del plazo podrá solicitar dejar sin efecto el trabajo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la guarda de los funcionarios actuales. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente; sin embargo, aquel podrá disponer una nueva fiscalización", ya que la normativa expresa que, desde día siguiente del plazo vencido, se podrá dejar sin efecto el trabajo realizado, su vencimiento genera una nulidad por lo que debe considerarse como un plazo perentorio. Que pudiendo observar en los antecedentes administrativos a fs. 28 obra la orden de fiscalización N° 65000001720 emitida por la SET, donde quedan asignados para la elaboración de la fiscalización ios funcionarios Carlos Alberto Arzamendia Parquet. Asunción Avala Avalos y Nancy Beatriz Garcete, siendo estos los funcionarios asignados para la tarea de fiscalización, noticiando dicha orden en fecha 28 de febrero del 2017 como, así consta a fs. 31 en el Acta Inicial. Este acto de la administración marca así el inicio del plazo que prescribe la Ley N° 2421/04 en su artículo 31, párrafo tercero que reza: "Los plazos máximos serán de ciento veinte dios pura las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, podiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial", y que feneciera en principio en fecha 8 de Mayo del 2017. Que, así mismo a fs. 33 de los antecedentes administrativos consta la Nota de Pedido de Ampliación de Fiscalización de fecha 08 de mayo del 2017, y a fs. 35 consta la Resolución Particular N°66000000331 POR LA CUAL AMPLIA LA FISCALIZACIÓN REALIZADA AL CONTRIBUYENTE INSAURRALDE CABRERA GUSTAVO CON RUC 1130796 que resuelve en su Art. 1° Ampliar la Fiscalización puntual por 45 (cuarenta y cinco días) contados a partir del dia siguiente al vencimiento del plazo inicial fechada el 11 de may o del 2017 y notificada en el mismo día 48 (cuarenta y ocho) días desde la fecha de notificación del acta inicial (28 de febrero del 2017). Respecto a esto, cabe traer a colación lo dispuesto por la Resolución General N° 24 del 30 de abril del 2014 del Ministerio de Hacienda "POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN. REVIVIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2421/04. Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07, que en su art. 19 dice: "Art. 19 AMPLIACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: La fiscalización podrá ser ampliada en cuanto al plazo, al alcance o aI tipo, en cuyo caso deberá ser notificada al contribuyente dentro del plazo originalmente previsto para cada fiscalización. En estos casos la Administración podrá realizar nuevos requerimientos.". Y cuya trascendencia radica en el hecho de que la ampliatoria debió haber sido dictada dentro del plazo ordinario inicial, vale decir, hasta el día 8 de mayo del 2017. habiendo sido dictada 11 de mayo del 2018 días después, con total extemporaneidad e incumpliendo asi las disposiciones ya transutadas. Que siguiendo el trámite de fiscalización una vez ampliado el plazo recién el 14 de septiembre del 2017 se elabora el Acta final, volviendo a superar el plazo de 45 (cuarenta cinco) días, estipulado por la normativa aplicable. Lo que permite verificar que, si bien a los efectos jurídicos la administración posee una duración del tiempo reglada por la Ley 125/91 para la elaboración de la fiscalización, dicho lapso no fue respetada en este proceso invalidado consecuentemente el acto administrativo impugnado por medio de la presente acción. Por lo expuesto y en conformidad a las leyes vigentes corresponde hacer lugar a la presente demanda debiendo anularse el acto administrativo, ello con el alcance de cuanto dispone el Artículo 192 del Código Ritual. ES MI VOTO. A SI TURNO EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, me adhiero al voto del Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en cuanto a que por las consideraciones y fundamentaciones expuestas encuentran fundamentos suficientes para la procedencia de la presente demanda, y en consecuencia el acto administrativo impugnado debe ser anulado. No obstante, disiento del voto del Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, respecto a la imposición de las costas, en virtud a que sostengo el criterio por el cual las costas deben ser impuestas a la autoridad administrativa que suscribió el acto administrativo anulado, de conformidad al Art. 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos, Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción. 15 de abril de 2022. VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos. EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RESUELVE 1) HACER LUGAR a la demanda instaurada por GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA, contra la Resolución Particular Nro. 71800000544 de 24 de enero de 2020, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación (SET), conforme al exordio de la presente resolución, y en consecuencia. 2) ANULAR, el acto administrativo impugnado. 3) IMPONER, as costas a la parte perdidosa. 4) ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Exenta. Corte Suprema de Justicia.   Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Dr. A. Martín Avalos V. Miembro Ante mí: Abg. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 49/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala OLEAGINOSA RAATZ S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. OLEAGINOSA RAATZ S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 49/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de abril de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Dr. Arsenio Coronel, quien integra esta sala por recusación del Dr. Rodrigo Escobar, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “OLEAGINOSA RAATZ S.A. C/ RES. N° 71800000846 DEL 07/01/2020 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACION”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTION: Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, GONZALO SOSA NICOLI Y ARSENIO CORONEL. Que, a fs. 89 de autos obra el A.I. N° 591 de fecha 17 de agosto de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. Que, por providencia de fecha 12 de febrero de 2021, obrante a fs. 96 de autos, se llamó Autos para Sentencia. Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: QUE, el Abogado CAYO ALBERTO BUSTO C., en representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A. promovió demanda contra la resolución N° 71800000846 DEL 07/01/2020 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACION, manifestando lo sgte: “...Analizare y refutaré a continuación, los puntos controvertidos del N° 77300010783 de fersha 07/08/2019, antes resumido: Comprobantes que no cumplen con la reglamentación pertinente: comprobantes que no reúnen los requisitos legales establecidos en las normativas para respaldar el crédito fiscal, al no tener relación con la actividad de la empresa, por un valor total de Gs. 1.080.237 (guaraníes un millón ochenta mil doscientos treinta y siete). Mi representada se allana en este punto, y no habiendo solicitado el procedimiento del Sumario Administrativo, descontaremos este importe del Crédito Total requerido en estos autos. Proveedores -Omisos e Inconsistentes: indica el citado informe, que los proveedores han cumplido con su obligación de presentar las respectivas sin embargo, algunos lo han hecho por montos inferiores a lo informado por el solicitante. Considerando que las sumas mencionadas no han sido ingresadas al fisco, las mismas constituyen crédito fiscal no disponible por lo que se deja en suspenso la devolución de G. 55.610.257 (guaraníes cincuenta y cinco millones seiscientos diez mil doscientos cincuenta y siete). Se realiza la denuncia a través el Formulario FL-SET-GRC-13 Cruce de Proveedores - Omisos e Inconsistentes. Corresponde hacer notar que mi representada, cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, acompañando la solicitud de devolución con las facturas de compras, que justifican el crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. Aun cuando la Ley N° 125/91 no lo dispone, la Administración Tributaria, por medio de una norma inferior a la Ley, creada a la luz de sus caprichos, ha dispuesto como regla que no serán devueltos los créditos fiscales que no hayan sido ingresados por los contribuyentes (proveedores) omisos e inconsistentes, generando una carga impositiva que no está establecida en la legislación tributaria. Y en la realidad, ocurre que pretende no devolver el impuesto, de cuyo valor el 70% (setenta por ciento), FUE PAGADO POR EL EXPORTADOR al proveedor, cuya responsabilidad de ingreso es del mismo. De ésta manera, la SET confisca, de manera ilegal, el impuesto que pertenece a aquellos contribuyentes, a los cuales la Ley N° 125/91 reconoce el derecho a la devolución del crédito fiscal por ser exportadores, cuyo único requisito exisido por Ley para la devolución, es que se cuente con documentos fiscales válidos: Dicha pretensión de la SET, a todas luces ilegal, quebranta el Principio de Legalidad del acto administrativo, a decir del Prof. Dr. Salvador Villagra Maffiodo, quien en su obra Principios de Derecho Administrativo - 4a Edición revisada y actualizada por Javier Villagra Parquet, expresa: "la legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es más estricta que la "licitud" de los actos jurídicos privados, en el sentido de que para éstos basta que no estén prohibidos, en tanto que para los actos administrativos se requiere que estén autorizados expresa o implícitamente en la ley o reglamento fundado en la misma”. Y, en el supuesto que el IVA no haya sido ingresado al fisco por el proveedor, en lugar de perseguir y sancionar a aquellos contribuyentes que no cumplen con su obligación, de ingresar el impuesto incluido en sus comprobantes de ventas, CASTIGA AL ADQUIRENTE de los proveedores supuestamente "omisos", convirtiéndolo en una suerte de "consumidor final", echando por tierra la obligación del Estado de fomentar las exportaciones. Mi representada no puede aceptar, que recaiga sobre su patrimonio la responsabilidad fiscal de terceros, ni mucho menos atribuirse facultades de fiscalizador del cumplimiento de obligaciones tributarias ajenas a la suya. Amplia es la jurisprudencia en éste aspecto, y cito entre ellas: el Acuerdo y Sentencia N° 46/11 del Tribunal de Cuentas -Segunda Sala, confirmado por el Acuerdo y Sentencia N° 1.319/12 de la Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, en el Juicio "Universidad Católica Nuestra Señora de la Asunción c/ Denegatoria ficta de la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda" expresa: "Que, la retención del crédito fiscal IVA correspondiente a proveedores omisos (que no habrían presentado DD.JJ y/o no abonaron el IVA percibido en sus ventas gravadas), acción que no está amparada en disposición jurídica vigente alguna, debido a que la Universidad Católica no tiene facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo esta función exclusiva de la Administración Tributaria mediante las facultades y deberes otorgados por las leyes.-", y más recientemente, el Dr. Sindulfo Blanco se expidió sobre el particular en el Acuerdo y Sentencia N° 664/15 dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en los autos: "Consorcio Caminero c/ Resolución ficto de la Sub Secretaría de Estado de Tributación" que reza: "El derecho deber que asiste a la autoridad administrativa tributaria, la que ro sólo goza del derecho a recaudar las cargas tributarias, sino que a su vez, como lo enseña tan respetada doctrina publicista, como lo es Salvador Villagra Maffiodo, obliga al erario a exigir la satisfacción de la obligación tributaria ante contribuyentes renuentes, lo que impone al fisco la obligación de intervenir e incluso recurrir al cobro por la vía compulsiva si hiciere falta, resulta el mecanismo por el cual la Sub Secretaría de Estado de Tributación, del Ministerio de Hacienda, representada por la Abogacía del Tesoro debe hacer efectivo dicho cobro, conforme a su plena potestad tributaria y no consentir tal omisión, que puede traducirse cuanto menos en una infracción tributaria, si no en un hecho punible. Tampoco tal manifiesta pasividad puede ser óbice para el logro de la repetición de un impuesto abonado en exceso, cuando el solicitante de la repetición, acreditó el pago efectivo del impuesto que pretende lograr su repetición." El Acuerdo y Sentencia N° 30/11 del Tribunal de Cuentas - Segunda Sala en el Juicio caratulado "Credicar S.A. C/ Res. ficta de la Sub Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda", se refiere también al mismo tema, y dispone en su Considerando: "del análisis realizado de la presente, controversia, cabe, que se evidencia la ausencia de méritos que obstaculicen la devolución de crédito fiscal disputado, ello significaría una clara violación al "principio de no Confiscatoriedad" al cual deben adecuarse todos los tributos, como los actos de la autoridad tributaria, y que de ser obviado, implicaría un despojo indebido e injusto de significancia pecuniaria a la parte pasiva de la relación jurídico tributaria." (...) Queda claro que la obligación de gravar sus actos con el IVA, e ingresarlo al Fisco, recae en el Enajenante, y la realización de los controles del cumplimiento tributario y coacción para el cumplimiento, son atribuciones únicas y exclusivas de la Administración Tributaria, y es indelegable a terceros contribuyentes, que ni siquiera son partes en la relación jurídica tributaria FISCO -ENAJENANTE. En conclusión: la Ley no impone a quien adquiere bienes o servicios, la obligación de exigir o fiscalizar, que el proveedor ingrese el IVA incluido en sus facturas de ventas. En cuanto al AJUSTE DEL PERÍODO FISCAL ANTERIOR, y el requerimiento de DEVOLUCIÓN DEL 100% (CIENTO POR CIENTO) DEL IVA CRÉDITO FISCAL, generado en compras de períodos anteriores al Acuerdo y Sentencia N° 1.794/17, que declara la Inconstitucionalidad de los art. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/13, planteada por mi representada en sede Administrativa, y denegada por la misma, sostiene la Administración que el Art. 555 del C.P.C., es claro al indicar que su aplicación debe ser EX-NUNC, es decir, la norma cuestionada no sería aplicada al accionante en lo sucesivo, quedando firmes los actos realizados antes de la Declaración de Inconstitucionalidad. En éstos autos, se reclama la devolución del IVA compra afectado a operaciones de EXPORTACIÓN, relacionado con la exportación de Aceite, Harina y Pellets de Soja, productos industrializados, cuya negación generó perjuicios al Patrimonio de mi mandante, al confiscarle el Fisco, parte del mismo. El Art. 88 de la Ley N° 125/91, al establecer la devolución del 50% (cincuenta por ciento) del IVA Crédito Fiscal al exportador de productos agropecuarios en estado natural y sus derivados, que han sido sometidas a procesos básicos, primarios o incipientes de industrialización, concede al Poder Ejecutivo la facultad de "reglamentar y determinar cuáles son los procesos de industrialización, así como los productos y s9bproductos contemplados en este párrafo." El Acuerdo y Sentencia que hace lugar a la Inconstitucionalidad, reitera en varios párrafos, que el Decreto N° 1.029/13, en el cual sustenta la Administración el procedimiento de reclasificación del crédito, practicado en el expediente administrativo, NO SE SUSTENTA EN DISPOSICIÓN LEGAL ALGUNA, y que fue dictado por un órgano NO COMPETENTE para el efecto. Por lo tanto, de aplicar V.V.E.E. lo dispuesto en el citado Decreto, estarían dando validez a una norma de menor jerarquía que la Ley, con lo cual, el control jurisdiccional de los actos administrativos impugnados, carecería de sentido, y la Administración Pública actuaría con total impunidad. (...)”.- QUE, el Abogado Miguel E. Cardozo, en nombre y representación del MINISTERIO DE HACIENDA, se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...La firma en cuestión presenta una solicitud de IVA EXPORTADOR por el Regimen General, de conformidad a lo establecido en el art. 88 de la Ley N° 125, provenientes de las operaciones comerciales realizadas en el mercado local e importaciones. El departamento en el análisis de cuestión la suma de gs. 344.402.496, debido a que constato que la firma declaro en el campo 14 exportación de otros bienes del formulario 120, operaciones que debió declararse en el campo 13 exportaciones de productos en estado natural, en atención al art. 15 del Decreto n° 1029/2013 que distingue cuales son los bienes en estado natural y sus derivados que otorgan el derecho a la devolución del 50% del IVA. Igualmente, el Dpto de análisis verificó el periodo fiscal 02/2015, en el que observó la misma situación relacionada a la - reliquidación del rubro 1 del Formulario N° 120, por lo que la firma en cuestión no cuenta con saldo con derecho a devolución, razón por la que fue descontada la suma de Gs, 197.794.601, La parte actora argumento que los productos exportados y declarados en la casilla 14 del form 120 del IVA, son válidos en atención a los diferentes y clasificados procesos químicos e industrializados por lo que se transforma la materia prima, hasta convertirse en el producto final para su exportación. También hizo referencia al Acuerdo y Sentencia N° 1.794/2.017 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, que declara inaplicables los artículos del Decreto N° 1.029/2013 que limitan la devolución IVA para las empresas que exporten productos industrializados a partir de la soja, como harina y aceite. Se aclara que la firma adjunto un flujograma del proceso de elaboración de la harina de soja, el aceite crudo desgomado y la cascara pelleteada de soja. El análisis realizado por la SET expreso entre otras cosas que el aceite desgomado pertenece a la clasificación prevista en el inciso d) del numeral 2 art. 16 del Decreto N° 1029/2013 "Productos y subproductos derivados de productos agropecuarios en estado natural” por lo que corresponde que la misma declare tales operaciones en el campo 13 "Exportación de productos agropecuarios en estado natural" del formulario 120 de IVA. Respecto a la harina de soja, la misma se encuadra dentro de la nomenclatura Común del Mercosur (NCM), Sección ll, Capítulo 12 (Semillas y frutos oleaginosos, semillas y frutos diversos, plantas industriales o medicinales paja y forraje), N° 12.8 (Harinas de semillas o de frutos eleaginosos excepto la harina de mostaza), que se encuentras regulado por el inciso g), numeral 1 del art. 16 del Decreto N° 1029/2013 "Productos agropecuarios en estado natural". En relación a la cascara pelleteada de soja, ésta corresponde a un residuo previo a la extracción del aceite, por lo que se ubica dentro de la NCM. Sección IV, Capítulo 23 (Residuos y desperdicios de las industrias alimentarias; alimentos preparados para animales). Respecto al Acuerdo y Sentencia alegado por la parte adora, la misma resuelve la inaplicabilidad de los artículos 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1.029/2.013. a través de los cuales se limitaba al 50% la devolución del IVA crédito relacionado a las exportaciones de productos industrializados en favor de ciertos contribuyentes, entre los cuates se halla OLEAGINOZA RAATZ S.A. Al respecto, es importante destacar que el periodo fiscal que se esta analizando es el 02/2.015 y la disposición invocada fue notificada el 02/02/2.018 y considerando que el art. 555 del Código Procesal Civil dispone expresamente: "La sentencia de la Corte Suprema de Justicia solo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá ordenar a quien corresponda a petición de parte que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la declaración de inconstitucionalidad, la norma jurídica que se trate", el Acuerdo y Sentencia N° 1.794/2.017 solamente es aplicable para las operaciones de exportación que haya sido realizadas desde el 03/02/2.018. Por lo tanto la parte actora no pudo ser beneficiada con la devolución del 100% del IVA prevista por la Ley y correspondiente el rechazo de G. 401.092.990 en virtud del art. 15 y concordantes del Decreto N° 1.029/2.013. Crédito fiscal de Gs. 1.080.237.-, rechazado por estar registrado en comprobantes que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios. El departamento competente descontó la suma de Gs. 55.610.257, debido a que conforme el análisis efectuado, varios documentos presentados no corresponden a los ejemplares originales, uno no cuenta con timbrado, la adquisición de cigarrillo no tiene relación con la actividad de exportación de la empresa y otra factura tiene descripción insuficiente. La firma alego respecto a las fotocopias presentadas que las mismas corresponden a proveedores "AUTOIMPRESOS" por lo que no están obligadas a presentar originales en su solicitud. Por otro lado señalo que la factura observada que no cuenta con el detalle del bien adquirido, correspondiente a servicios publicitarios. Se dejó constancia expresa que la hoy demandante no argumentó sobre el gasto no relacionado con la actividad de la empresa. En cuanto a la factura con timbrado inválido, la firma adujo que el comprobante fue verificado con el sistema de validación de la SET resultado como válido. Se señala que el inciso c) del art. 7 de la RG N° 15/2014 modificado por la RG N° 89/2.016 dispone expresamente que a los efectos del análisis del crédito fiscal la firma deberá presentar el ejemplar original de los documentos que respalden los créditos fiscales, sin hacer distinción alguna respecto a los autoimpresos. Con relación a los gastos no relacionados con la actividad de la empresa, corresponde ratificar la impugnación realizada teniendo en cuenta que el art. 88 de la ley 125 "Crédito Fiscal del exportador y asimilables" modificado por la Ley N° 5.061/2.013, dispone que la Administración Tributaria devolverá solamente el crédito fiscal correspondientes a los bienes y servicios que están afectados directa e indirectamente a las operaciones que realicen, es decir que la erogación de la cual deriva deberá contribuir y ser necesaria para la generación de la renta, cumpliendo de esta manera con el Principio de Causalidad del gasto, lo cual en el presente caso no se cumple ya que la compra de cigarrillo no es determinante para la realización de la exportación de la empresa OLEAGINOZA RAATZ S.A. En atención a la descripción insuficiente y al timbrado invalido invalido, el art. 86 de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04 establece de manera clara y taxativa que los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales y aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos no darán derecho a crédito fiscal consignados en los mismos. En ese sentido, los numeral es 5) y 11) del art. 20 del Decreto N° 6.539/2.005, modificado por el Decreto N° 10.797/2.013, disponen de manera especifica que al momento de su expedición las facturas deberán contar con la descripción del bien transferido o del servicio prestado. Asimismo, el art 85 de la ley 125 modificado por la Ley N° 5.061/2.013 dispone que todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Analizando mas profundamente sobre la procedencia de la devolución del crédito solicitado y rechazado por la Administración, refiriendo al respecto que en cuanto a los proveedores omisos e inconsistentes. Al decir de la adversa: "...la administración no puede negar la solicitud de devolución de créditos utilizando como fundamento de ello que existe una inconsistencia debido a que el proveedor no ingreso el IVA o ingreso un monto inferior al requerido por nuestra firma, pues no es responsabilidad del que adquiere bienes o servicios, fiscalizar o asegurarse de que el proveedor ingrese el IVA a las arcas fiscales...", Sobre este punto es dable señalar que la Administración Tributaria solamente procederá a la repetición solicitada por la adversa, en la medida que dichos proveedores remisos comuniquen el ingreso de los impuestos en las arcas fiscales, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva, en los términos de la Ley 125/91 y modificaciones. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que se fuerza de manera grosera el estudio del tema de fondo ya que el tema primigenio era el rechazo por cuestiones de forma (en este punto concreto de repetir suma que no se encuentra certificado su ingreso al erario fiscal), es deliberadamente inaudito. Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Sub-Secretaria de Estado de Tributación. Tenga en cuenta IV. EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. O sea, no se trata de una discusión de si la empresa puede o no solicitar la devolución del crédito. Va más allá de esa manifestación no negada por la Administración Tributaria. PASA POR RESOLVER SI PUEDEN USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO (o por lo menos que no ha podido justificarse tales ingresos), EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD. En ese contexto, la Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIRLES. Es así porque el crédito peticionado en repetición se refiere a CRÉDITO FISCAL CON PROVEEDORES QUE NO HAN INFORMADO DEL-INGRESO DE TALES IMPUESTOS AL FISCO, NO OBSTANTE REQUERIMIENTOS FORMALES EN TALES SENTIDO POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. En ese sentido, la adversa pretende que el Estado Paraguayo, igualmente, proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas se traten de montos que no han sido honrados al Fisco. ES DECIR, SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. Comprenderán W. EE. que este pedimento, además de ilegal, carece de toda racionalidad al presentarse contrapuesta con el principio jurídico de la repetición. Es así porque: Es ilegal, porque el Art. 217° de la Ley 125/91, dice: "REPETICION DE PAGO: El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargo y multas, dará lugar a repetición. La devolución autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por ley o el reglamento que la conceda.... Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes...". En el mismo sentido, sobre la precedencia de M.REPETICION DE PAGO, solo en caso de haberse ingresado el tributo al Fisco, se refieren los Arts. 218°, 219°, 220°, 221°, 222° y 223° de la Ley 125/91, y su modificatoria por Ley 2.421/04. EN CONCLUSION: SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. "Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir variar, condiciones, que nosotros las consideramos así: 1.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, "una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento. (...) ”. Que, en fecha 06 de febrero de 2020, se presenta el abogado Cayo Alberto Busto Coeffier, en nombre y representación de la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A., conforme testimonio de poder obrante en autos, a interponer demanda contencioso administrativa en los términos del escrito obrante a fs. 47/58, contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006680 de fecha 23 de octubre de 2019 y la Resolución Particular N° 71800000846 de fecha 07 de enero de 2020 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante solicitud de Devolución IVA EXPORTADOR N° 75001005537 del 09 de enero de 2019, por la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado, en carácter de exportador correspondiente al periodo fiscal febrero del año 2015. La suma requerida ascendía a Gs. 541.873.699 (Guaraníes quinientos cuarenta y un millones ochocientos setenta y tres mil seiscientos noventa y nueve). La Administración por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales, basada en el Informe N° 773000010783/2019 del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, resolvió aprobar la solicitud de Devolución de Créditos Fiscales presentada por la firma actora, conforme a las siguientes especificaciones:    Valor del Crédito Fiscal solicitado verificado 541.873.699  Valor cuestionado 401.092.990  Valor total aceptado     140.780.709   Contra la referida resolución administrativa, la actora interpuso Recurso de Reconsideración, el cual es resuelto por la Administración por Resolución Particular N° 71800000846 de fecha 07 de enero de 2020 por la cual se procedió a rechazar el Recurso interpuesto y confirmar la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006680 del 23/10/2019. Así, previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante interposición de Recurso de Reconsideración la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A., solicita en la presenta demanda la revocación de los actos administrativos individualizados precedentemente y la devolución de la suma de Gs. 400.012.753 (Guaraníes cuatrocientos millones doce mil setecientos cincuenta y tres) más los recargos correspondientes. Cabe mencionar en primer lugar que luego de la lectura de los antecedentes administrativos arrimados a autos, el acto administrativo Resolución Particular N° 71800000846/2020 por el cual se rechazó el recurso de reconsideración, fue dictado por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. La instancia administrativa fue agotada a través de dicho recurso de reconsideración planteado, dando cumplimiento de este modo al requerimiento para iniciar una demanda contencioso administrativo establecido en el Artículo 3° de la Ley N° 1462/35 “Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”. Que, la Resolución General SET N° 52/11 "Por la cual se reglamentan las disposiciones legales relativas a la devolución de impuestos, repetición de pagos indebidos o en exceso, compensación de deudas y créditos líquidos y exigibles, transferencia de créditos a terceros y se establecen sus procedimientos” en su artículo 3° dispone: “...Al tiempo de ingresar la solicitud de devolución o repetición o la operación de compensación o transferencia a terceros, deberá detallarse el tipo de solicitud u operación que desea efectuar, a expensas a que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como a la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado". En este sentido la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles de conformidad al siguiente detalle: -Crédito fiscal de Gs. 344.402.496: descontado por la diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y Crédito fiscal según DJ IVA. -Crédito fiscal de Gs. 612.076: rechazado por estar consignado en comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones, no descontados en la certificación. -Crédito fiscal de Gs. 55.610.257: suma suspendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores inconsistentes, es decir, proveedores del actor que no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas. Sobre esta situación o postura de la SET, esta Magistratura no comparte el criterio de lo efectivamente ingresado al Fisco, siempre que el contribuyente haya justificado por otros medios de prueba o documentaciones legales la existencia de crédito tributario en el llamado procedimiento de devolución del crédito tributario o en instancia judicial. En tal sentido, la devolución de créditos solicitados, provenientes de proveedores omisos, inconsistentes o inexistentes, no han sido debidamente justificados y se encuentran legalmente suspendidas. Por otra parte, soy del parecer que no se puede certificar los importes sometidos a devolución, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la improcedencia de la devolución y el consecuente rechazo del crédito fiscal por encontrarse registrado en documentos que no reúnen requisitos legales y reglamentarios; y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solicitada; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar importes rechazados por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado. En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC-, señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio”. A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema —TS— sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como “fundado” el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones "genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades (con los mismas; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”. Esta judicatura entiende que el importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria y los cuestionamientos que esta realice deben estar fundados en la norma identificando específicamente los casos que motivan el rechazo, de tal manera a permitir al contribuyente desplegar los medios probatorios suficientes que le permitan justificar su pretensión, y que al no adolecer las actuaciones administrativas de precisiones respecto de los fundamentos del rechazo, ya que la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan demostrar lo contrario, respecto del importe objeto de la Litis o cuestionamiento del monto no devuelto por la Administración Tributaria por los indicios indubitados demostrados en sede admirativa y jurisdiccional que han hecho dudar de la realidad de la transacción reflejadas en las facturas que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, y que el administrado no pudo aportar los justificantes, datos y pruebas convenientes para hacer valer su derecho sobre el monto cuestionado por la SET. Soy del criterio que al estar comprometida la actividad financiera del Estado, debe existir extrema precisión y certeza respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma en cuanto al cumplimiento de las formalidades y determinación del importe a devolver. Tampoco debemos perder de vista que el rechazo de la devolución de crédito cuestionado constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria, y al no haber sido desvirtuados por la actora no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia. La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión, y además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución de dicho importe y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado, tanto en sede administrativa como también jurisdiccional, los documentos suficientes que avalen las operaciones realizadas en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado al fisco o que las facturas presentadas hayan cumplido con los requerimientos legales correspondientes. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET., entendiendo que únicamente la factura correctamente expedida sirve de prueba documental tanto de la operación realizada como de su importe, a efectos de la práctica de la deducción y devolución de crédito tributario proveniente el IVA, pues la factura constituye un aspecto fundamental en la gestión del IVA, cumpliendo la triple función: de operar como medio de información; como instrumento para el ejercicio del derecho deber de repercusión; y como instrumento de deducción y devolución. En atención a lo señalado precedentemente, el pedido de devolución solicitado por el contribuyente no se halla ajustado a lo previsto en el Art. 88 de la Ley N° 125/92 que en su parte pertinente señala: “...El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal". Asimismo, surge del procedimiento administrativo para la devolución del crédito tributario que constituye un procedimiento especialísimo que la accionante ha infringido el Art. 84 de la citada ley tributaria en cuando dispone: “...La Administración establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la mencionada documentación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero”. En consecuencia, no pudo demostrar o desvanecer el contribuyente, tanto en el procedimiento administrativo como en este proceso contencioso administrativo que los bienes fueron enajenados en el mercado interno, pues el monto objetado por la SET no proviene de operaciones directa o indirectamente relacionada con la exportación. Por otra parte, cabe señalar que la acción de inconstitucionalidad dictada por la Corte Suprema de Justicia según el Acuerdo y Sentencia N° 1794 de fecha 26/01/2019 y alegada por el contribuyente no es aplicable al caso de marras. En conclusión, por las consideraciones y fundamentaciones expuestas hasta aquí, considero que se encuentran fundamentos suficientes para el rechazo de la presente demanda y en consecuencia los actos administrativos impugnados, Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006680 del 23/10/2019 y Resolución Particular N° 71800000846 del 07/01/2020 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, deben ser confirmados. En cuanto a las costas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del C.P.C., que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: Que, en el caso de autos urge que la Resolución N° 71800000846, dictada por la Máxima Autoridad tributaria, data del 7 de enero dei año 2020. En dicho instrumento, también impugnado por la presente demanda, si bien se toman en consideración las consecuencias de una resolución dictada, por la Corte Suprema de Justicia que declara inconstitucional y por ende inaplicados algunas disposiciones del Decreto N° 1029/2013 “Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones”, surge que la administración interpreta que los efectos de la declaración de inaplicabilidad, a la luz del artículo 555 del Código Ritual, no afectaban al litigio administrativo, es por ello que refiere: "Ahora bien, la recurrente cuenta con el A y S a su favor, por lo que la Administración Tributaria, respetuosa del Estado de Derecho, tendrá en cuenta dicho fallo para los casos sucesivos con relación a esta accionante, pero no podrá aplicar de manera retroactiva a períodos anteriores al mismo..". (sic), lo que se encuentra apoyado por menciones posteriores en el considerando de la resolución en cuestión, lo que claramente permite entender que la decisión se basa, entre otras, en dicha norma. Que, verificando las disposiciones en que se basa la administración para sustentar su decisión, se constata que el decreto en cuestión fue derogado por el artículo 2° del Decreto N° 3108 de fecha 19 de diciembre de 2019, que si bien es posterior al dictamiento de la otra resolución atacada (Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 79300006680 de fecha 23/10/19), se encontraba en plena vigencia al momento de la confección del acto administrativo emanado del Viceministro de Tributación, el cual lo obvió para sustentar, como se señalara, su decisión en una norma que al momento se encontraba ya expresamente fuera del sistema positivo vigente. Al menos si se toma en consideración cuanto expresa el Decreto N° 3108/19 en sus artículos 2 y 5, los cuales refieren respectivamente “Establécese que a partir de la vigencia del presente Decreto quedará derogado el Decreto N° 1029/2013 y sus modificaciones, así como todas las disposiciones que resulten contrarias a lo establecido en el presente Decreto”, “Este Decreto entrará en vigencia el 1 de enero de 2020”. Que, analizando las condiciones de regularidad y validez de los actos administrativos, vemos que en líneas generales se agrupan en cuatro requisitos, tal como lo hace Sosa en "Legalidad, competencia, motivación y forma” (Sosa Elizeche, Enrique. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario, Tomo I, La Ley, Asunción 2011, pág. 35 y sgts), mientras que Villagra les agrega “procedimiento, pronunciamiento y causa” (Villagra Maffiodo, Salvador, Principios de Derecho Administrativo. Asunción 2007. Pág. 59 y sgts.), elementos que condicionan en su totalidad la supervivencia del acto administrativo, por lo que la ausencia de uno de ellos define su suerte. En esto, con relación a la motivación de la administración para rechazar las pretensiones impositivas de la accionante, la aplicación de la normativa expresamente derogada demuestra un grave apartamiento de la administración de los principios del Debido Proceso, dando lugar a una decisión caprichosa y literalmente desprovista de fundamento legal, lo cual emerge como manifestación de un acto volitivo, circunstancia que no puede tolerarse en un Estado de Derecho como el vigente en la República. Máxime dada la trascendencia de las consecuencias y manifestaciones de la relación jurídico tributaria, las cuales exteriorizan siempre una intervención que, aunque legal, es compulsiva sobre las economías de los ciudadanos por lo que la más mínima expresión de arbitrariedad resulta aun más oprobioso y reprochable que en otras facetas del Estado, rememorando aquella violencia con que los incipientes gobiernos detraían los emolumentos de una población desprotegida y vulnerable ante los abusos de aquél. Son estas circunstancias las que exigen el control constante de la actividad estatal bajo la vigencia del Principio de Primacía constitucional, primeramente, y de exigencia férrea de legitimidad de las actuaciones del Estado, aun ante la protección que le brinda la presunción de regularidad, la cual en estos autos ha quedado indudablemente destruida. Que, en este orden de ideas, a fin de dilucidar la consecuencias del acto administrativo, resulta conveniente traer a colación cuanto expresa Balbín al describir lo que da en llamar un Principio Básico sobre las Nulidades: “si no existen derechos o garantías constitucionales lesionadas, entonces, el principio es el carácter anulable de nulidad relativa por aplicación de la regla de presunción de validez de los actos estatales. Por el contrario, cuando existen derechos fundamentales vulnerados, el principio debe ser el de la nulidad absoluta del acto viciado” (Balbín, Carlos. Manual de Derecho Administrativo. 4ta Edición actualizada y ampliada. La Ley. Bs. As. 2020. Pág. 552), lo que trasuntado al presente caso expone con claridad la vulneración de cuanto expone la Constitución de la República como derecho procesal, previsto en el artículo 17, el cual prohíbe la utilización de “actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas”, lo que surge de la actividad administrativa impugnada en el presente juicio, por lo que siguiendo la lógica doctrinaria parcialmente trascripta, ante el vicio insanable de la actividad, se hace acreedora de una nulidad absoluta. Que, en conclusión en el presente caso considero que la administración, a la vista de lo que disponen las normas aplicables al procedimiento administrativo y que han sido debidamente identificadas; ha obrado de manera arbitraria, con la consecuente conculcación de derechos de raigambre constitucional establecidos en beneficio de los administrados, o contribuyentes como en este caso. Así, dicha circunstancia impide razonablemente entrar a analizar los pormenores técnicos que se debaten en el presente conflicto, sin validar con ello la grave irregularidad mencionada, por lo que considero que la presente demanda debe prosperar con el alcance de cuanto establece el artículo 192 del Código de Procedimientos Civiles. ES MI VOTO. EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, DR. ARSENIO CORONEL, DIJO QUE, se adhiere al voto del DR. GONZALO SOSA NICOLI, por sus mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Exmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 12 de abril de 2022. VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE: 1.-) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por la firma OLEAGINOSA S.A., contra la RESOLUCIÓN N° 71800000846 DEL 07/01/2020 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE TRIBUTACION, conforme a los términos expuestos en el considerando de la presente resolución.  2.-) REVOCAR la resolución N° 71800000846 del 07/01/2020 y la resolución N° 7930006680 de fecha 23 de octubre de 2019, dictada por la SubSecretraria de Tributación del Ministerio de Hacienda. 3.-) IMPONER las costas de la instancia a la parte perdidosa. 4.-) NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.   Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Dr. A. Martín Avalos V. Miembro Ante mí: Abg. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 31/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala CONSORCIO ASEO AMBIENTAL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. CONSORCIO ASEO AMBIENTAL contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 31/20223. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez y ocho días del mes de marzo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Alejandro Martin Ávalos, Dr. Rodrigo A. Escobar E, y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CONSORCIO ASEO AMBIENTAL C/ RES. PARTICULAR 72700000790 DEL 2 DE OCTUBRE DEL 2019, DICTADO POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION - SET”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar E. El Excmo. Miembro del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, dijo: RESULTANDO: Que, a fs. 12/21 se presenta el Abogado Aparicio Delgado Vera, en representación de la firma CONSORCIO ASEO AMBIENTAL a plantear demanda contencioso administrativa en contra de la Resolución N° 72700000790 dictada por el Viceministro de Tributación y que resuelve determinar la conducta del contribuyente como defraudación, de conformidad al art. 172 de la Ley 125/1991; sancionando con una multa del 120% (ciento veinte por ciento) sobre los tributos (defraudado (Gs. 1.114.505.845). Que, a fs. 32 obra la providencia de fecha 11 de junio de 2020 que tiene por iniciada la demanda y de la misma ordena se corre traslado al Ministerio de Hacienda por el plazo de ley.  Que a fs. 34/41 el 22 de octubre del 2020. El abogado Aparicio Delgado Vera presenta la modificación del escrito inicial ampliando la demanda. Que a fs. 46/62 de autos se presenta el abogado Cesar Mongelos Valenzuela, abogado fiscal del Ministerio de Hacienda, con patrocinio del Abogado del Tesoro Angel F. Benavente Ferreira a contestar la demanda y plantear como medio General de Defensa la caducidad a fs. 49 en los siguientes términos: "b) Medio General de Defensa. Caducidad de la Instancia: Como medio general de defensa, esta representación ministerial sostiene que el presente juicio contencioso administrativo ha CADUCADO, por el siguiente orden cronológico que se expone a continuación: -La demanda contencioso administrativa, fue presentada en fecha 21 de noviembre de 2019. -Por Oficio 1.260 del 10 de diciembre de 2019, el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, solicitó a la Administración Tributaria copias autenticadas de los antecedentes administrativos que dieron origen a la Resolución cuestionada. -En fecha 4 de mayo de 2020, esta representación ministerial dio cumplimiento al Oficio mencionado. -Por providencia de fecha 11 de junio de 2020, el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dictó la providencia que copiada dice: ”...VISTO: Los antecedentes administrativos traídos a la vista, constando de 319 fojas, agregados por cuerda separada y en consecuencia, téngase por iniciada la presente demanda contencioso administrativa promovida por: "Consorcio Aseo Ambiental d Resolución Particular N° 72700000790 del 02/10/19 y Resolución Ficta dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. (Expediente N° 632. Folio N° 127. Año 2019) y de la demanda y documentaciones acompañadas, córrase traslado al Señor Ministro de Hacienda, citándolo y emplazándolo para que lo conteste dentro del plazo de Ley. NOTIFIQUESE POR CÉDULA...-Dicha providencia, fue notificada por cédula a esta representación ministerial en fecha 20 de enero de 2021, es decir, DESPUES DE SIETE (7) MESES. Si bien es cierto que el representante convencional de CONSORCIO ASEO AMBIENTAL presentó un escrito de "modificación de la demanda”, dicho escrito no tiene !a virtualidad de interrumpir la CADUCIDAD, porque al presentarse en fecha 22 de octubre de 2020, juicio ya se hallaba CADUCADO por haber transcurrido más de CUATRO (4) MESES de haberse dictado la providencia de fecha 11 de junio de 2020. Demás está decir que el escrito de modificación de la demanda, más bien apunta a querer cubrir la negligencia de no impulsar el proceso en el plazo y en los términos ordenados por la providencia de fecha 11 de junio de 2020 dictada por el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Al respecto, la Ley 1.462/35 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO” dispone: Art. 8.- Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiesen efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses... En concordancia con el Código Procesal Civil, que establece: Art. 174.- Carácter de la caducidad: la caducidad se opera de derecho, por el transcurso del tiempo y la inactividad de las partes. No podrá cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo, ni por acuerdo de las partes. Además de lo establecido en la Ley 4867/13 "QUE MODIFICA EL ARTÍCULO 173 DE LA LEY 1337/88 CÓDIGO PROCESAL CIVIL", en el infine del artículo 1: "Modificase el Articulo 173 de la Ley N° 1337/88 CODIGO PROCESAL CIVIL"; cuyo texto queda redactado como sigue: "...En el procedimiento contencioso administrativo, el plazo de caducidad se operará de pleno derecho a los tres meses, con exclusión del tiempo que correspondiera a la feria judicial". En ese sentido, los plazos procesales constituyen los lapsos establecidos en la ley para la realización de los actos procedimentales. Dentro de los plazos deben cumplirse las cargas procesales si no se quiere padecer las consecuencias de su incumplimiento, considerando que el transcurso del tiempo crea, modifica y extingue derechos procesales. De acuerdo a la clasificación dada por el Prof. Dr. Hernán Casco Pagano, el plazo PERENTORIO "...son aquellos que vencidos producen la caducidad del derecho, sin necesidad de actividad alguna ni del juez ni de la parte contraria" (Autor citado. Código Procesal Civil Comentado y Concordado. Tomo 1. Página 291). Por demás, conforme lo señala la doctrina nacional: "Se produce el de la instancia por la inactividad de la parte a que correspondía el impulso procesal, durante el tiempo marcado por la ley, Debe tenerse en cuenta que la instancia constituye la etapa en que se dan todos los actos de procedimiento, desde la interposición de la demanda hasta la sentencia...". (BAZAN, Francisco: Procedimiento de lo contencioso administrativo, Revista de Derecho y Jurisprudencia, Asunción, Paraguay, julio de 1995, pág. 92).-- Asimismo, tomando en la consecuencia lógica es la CADUCIDAD que debe ser decretada, por lo que corresponda igualmente por imperio de la ley mencionada referentemente, que las COSTAS sean impuestas a CONSORCIO ASEO AMBIENTAL, solicitándolo así esta representación ministerial por ser lo que corresponde en situaciones de esta naturaleza. Que, a fs. 63 obra el A.I. N° 171 de fecha 22 de marzo de 2021 que declara la competencia del tribunal y ordena la apertura del período probatorio por el plazo legal. Que, la parte demanda plantea como medio General de Defensa la Caducidad de la Instancia a fs. 49 diciendo que la providencia del 11 de junio del 2020 y fue notificada recién en fecha 20 de enero de 2021 habiendo transcurrido ya en exceso el periodo de 3 meses establecido por la Ley 1462/35 “Que establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativa “en su art. 8 "Se tendrá por abandonada la instancia contencioso administrativa, si no se hubiese efectuado ningún acto de procedimiento durante el término de tres meses". Que para poder entender mejor la caducidad de Instancia la Abogada María Gloria Triguis en su libro CADUCIDA DE INSTANDIA 2da. Edición en la pag. 197. En el punto 3.2 Inactividad Procesal dice "La cuestión de la inactividad procesal, es decir que el juicio debe quedar paralizado, debe ser imputable exclusivamente a la inactividad de las partes y no al Juez o Tribunal, porque si éstos pudieran producir la perención se habría puesto en sus manos la terminación arbitraria de los procesos. Obviamente la notificación de las partes no es actividad que incumba al Tribunal, es una diligencia cuyo practicamiento depende de la diligencia de las partes, urgiendo convenientemente su practicamiento. La caducidad de la instancia no puede cubrirse con diligencias o actos procesales con posterioridad al vencimiento del plazo ni por acuerdo de las partes". Que, si bien la parte actora presenta en fecha 22 de octubre del 2020 una ampliación del escrito inicial de demanda, el expediente ya había caducado habiendo transcurrido 5 meses y 15 días desde la providencia del 11 de junio a fs. 32. Que, en el análisis de la Caducidad de Instancia, la Ley N° 4867 en su art. 1° “Que modificase el Artículo 173 de la Ley N° 1337/88 “CODIGO PROCESAL CIVIL”, cuyo texto queda redactado como sigue: “Art. 173.- Cómputo. El plazo se computará desde la fecha de la última petición de las partes o de la resolución o actuación del juez o tribunal que tuviere por objeto impulsar el procedimiento, según corresponda. Correrá durante los días inhábiles, pero se descontará el tiempo en que el proceso hubiere estado paralizado o suspendido por acuerdo de las partes o por disposición judicial; asimismo, si el expediente hubiere sido remitido a la vista por petición de un juez o tribunal. El cómputo de los plazos no correrá durante la feria judicial. En el procedimiento contencioso administrativo, el plazo de caducidad se operará de pleno derecho a los tres meses, con exclusión del tiempo que correspondiere a la feria judicial.”. Que la última actuación del proceso fue en fecha 11 de junio de 2021, donde obra la providencia que tiene por iniciada la presente demanda y a su vez ordenando la notificación por cédula al Señor Ministro de Hacienda, notificación que recién fue realizada el 20 de enero con cédula de notificación que obra a fs. 43 de autos, habiendo transcurrido el tiempo más que necesario para que proceda de la declaración de la caducidad de instancia conforme al Art 8 de la Ley N° 1462/35. Por tanto, esta Magistratura considera que no amerita el análisis de la cuestión de fondo, siendo que, conforme consta en autos ya fue operada la caducidad Instancia en el presente juicio. De conformidad a lo precedentemente expuesto concluimos que corresponde hacer lugar a la excepción de Caducidad opuesta como medio general de defensa y en consecuencia tener por operada la caducidad de Instancia en estos autos. Que, en cuanto a las costas corresponde aplicarla a la parte actora conforme al Art. 200 del CODIGO PROCESAL CIVIL "Costas en la caducidad de instancia. Si la caducidad se hubiere operado en primera instancia, las costas serán a cargo del actor, si se hubiere producido en segunda o tercera instancia, serán a cargo del recurrente”. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS V. A SU TURNO, EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, PRIMERA SALA, DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que me adhiero al voto del Colega Preopinante en el sentido que corresponde HACER LUGAR a la declaración de la Caducidad de la Instancia en estos autos, y me permito exponer las siguientes fundamentaciones ampliatorias; por otro lado, disiento respecto al tipo de resolución en la que debe asentarse la decisión, al respecto de todo lo mencionado, manifiesto cuanto sigue: Que conforme a las constancias de autos, el último impulso procesal en autos fue la Providencia de fecha 11/06/2020 (fs. 32) por la cual se ordena el traslado de la acción a la parte demandada, posteriormente el accionante presenta una modificación de su demanda conforme al escrito presentado a fs. 34/41 de autos, entre ambas actuaciones procesales, se encuentra un periodo de suspensión del plazos procesales dispuesto por las Acordadas N° 1446/20, N° 1449/20, N° 1452/20, y N° 1458/20 de la Excma. Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, aún con el recuento del plazo establecido, ha transcurrido en exceso el plazo dispuesto por el art. 8 de la Ley 1462/35 (tres meses), por lo que procede la declaración de la Caducidad de la Instancia. Costas al accionante conforme art. 200 del CPC. Que, pasando al análisis del tipo de resolución en la que se asentará la decisión del Tribunal, el art. 159 del CPC dispone: "Sentencia definitiva de primera instancia. La sentencia definitiva de primera instancia, destinada a poner fin al litigio, deberá contener, además: a) las designaciones de las partes; b) la relación sucinta de las cuestiones de hecho y de derecho que constituyen el objeto del juicio; c) la consideración, por separado, de las cuestiones a que se refiere el inciso anterior. El juez deberá decidir todas las pretensiones deducidas y sólo sobre ellas. No está obligado a analizar las argumentaciones que no sean conducentes para decidir el litigio; d) los fundamentos de hecho y de derecho; e) la decisión expresa, positiva y precisa, de conformidad con las pretensiones deducidas en el juicio, calificadas según correspondiere por la ley, declarando el derecho de los litigantes, y, en consecuencia, condenando o absolviendo de la demanda o reconvención, en su caso, en todo o en parte; f) el plazo que se otorgue para su cumplimiento, si ella fuere susceptible de ejecución; y g) el pronunciamiento sobre costas". Las negritas son nuestras. "Las sentencias definitivas son las que dicta el juez para decidir el fondo mismo del litigio que le ha sido sometido, expidiéndose sobre el derecho sustancial debatido en el proceso". Eduardo J. Couture, Fundamentos del Derecho Procesal Civil, Tercera Edición, Edit. Depalma, Buenos Aires 1958. Que, teniendo en cuanta la normativa citada precedentemente, podemos sostener que la sentencia definitiva no se caracteriza únicamente por poner fin al proceso, sino también por expedirse sobre la "cuestión de fondo o mérito" planteada en autos y decidir sobre el objeto del litigio. Por tanto, esta magistratura sostiene que la Caducidad de Instancia, por tratarse de uno de los modos anormales de terminación del proceso, la cual no conlleva expedirse sobre el objeto principal del litigio sino sobre un fenómeno procesal que es la Inactividad de las partes, debe ser resuelta por medio de un Auto Interlocutorio, por así corresponder en derecho. ES MI VOTO. A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA DR. DR. RODRIGO ESCOBAR, DIJO QUE SE ADHIERE AL VOTO DEL PREOPINANTE DR. GONZALO SOSA NICOLI, con los mismos fundamentos expresados. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 18 de marzo de 2022. Visto: en mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos: POR TANTO, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE: 1.- HACER LUGAR A LA EXPECION de Caducidad apuesta como medio general de Defensa. 2.- CONFIRMAR la Resolucion Particular N° 72700000790 del 02 de octubre del 2019 dictada por la Subsecretaria de Estado de Trubutacion. 3.- IMPONER las costas a la parte actora, conforme al art. 200 del CPC. 4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Dr. A. Martín Avalos V. Miembro Ante mí: Abg. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 26/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala CARMEN ZIZA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. CARMEN ZIZA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. ACUERDO Y SENTENCIA N° 26/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de marzo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CARMEN ZIZA C/ RES. N° 72700000694 DEL 28/AGO/2019 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTION: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Mag. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., Y Dr. GONZALO SOSA NICOLI. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 25 de setiembre de 2019 se presentó el abogado Carlos Agustín Pereira en representación de la señora Carmen Ziza, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 72700000694 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “...Que, primeramente, negamos categóricamente cada una de las denuncias contenidas en el acto administrativo impugnado. Que, la Administración Tributaria, se ha excedido en el plazo de duración de la Fiscalización Puntual previsto por el Art. 31° de la Ley 2421/04, conforme los argumentos que a continuación expongo: Que, resulta innegable que la Administración Tributaria, goza de facultades fiscalizadoras y que el ejercicio de esta facultad se encuentra limitada en el tiempo por expresa disposición legal. En este sentido, el Art. 31° de la Ley 2421/04, ha establecido un plazo máximo razonable de duración del procedimiento fiscalizador, y no se puede por un acto reglamentario extender, suspender o interrumpir dicho plazo; porque entenderlo de otra forma sería menoscabar la función legislativa y pisotear el principio de legalidad que impera en el derecho administrativo. Que, el Art. 31° de la Ley 2421/04. establece: ARTICULO 31°.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial”. Que, de la lectura, resulta claro que la voluntad legislativa era la de someter el procedimiento de fiscalización a un tiempo máximo de duración, y no ha previsto ninguna causal que permita válidamente a la Administración ni a nadie, extender dicho plazo, más allá del previsto en la ley formal. La Fiscalización ha excedido el plazo legal previsto en el Art. 31° de la Ley 2421/04. conforme a la siguiente cronología de hechos y actuaciones administrativas: - 10/05/2018, se notifica la ORDEN DE FISCALIZACIÓN PUNTUAL N° 65000002163. - (55) Cincuenta y Cinco días después en fecha 31/07/2018, se notifica la RESOLUCION PARIICULAR N° 66000000562 (Que amplía por 45 días el plazo de fiscalización puntual). - 03/10/18, después de (46) Cuarenta y Seis días de notificada la Resolución que amplía el plazo, se redacta el ACTA FINAL N° 68400002760. Que, como se puede apreciar, en ambos casos se ha excedido el plazo legal, tanto si computáramos antes de ampliarse el plazo de la fiscalización; como así también en el cómputo del plazo ampliado. Que, siendo así, se puede notar que ya operó la caducidad del Procedimiento Administrativo, incluso antes de la notificación de la RP N° 66000000562 y nuevamente se verificó el instituto de la caducidad con la firma del Acta Final en fecha 03/10/2018. Es por esto, que siendo el plazo razonable aquel que surge de la Ley; el mismo debe ser entendido como el lapso de tiempo que debe transcurrir para que se produzcan efectos jurídicos válidos, y su incumplimiento hace que la conducta administrativa del órgano recaudador se convierta en una ilicitud, puesto que es un apartamiento al principio de legalidad. Por otra parte el incumplimiento del plazo de duración de la fiscalización, ha hecho que opere la caducidad del procedimiento administrativo. En estos mismos términos se ha expedido la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, los cuales desde ya ofrecemos como prueba, en los autos caratulados: JURISPRUDENCIA: - Acuerdo y Sentencia N° 802 de fecha 16/10/2015, la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en el Expediente “M&T CONSTRUCCIONES S.A. C/ RES 172/07 Y RES. RP N° 25/08 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”; ha resuelto que la Administración tributaria ha excedido el plazo que imperativamente le ha impuesto la Ley y por tanto ha acogido las pretensiones del contribuyente, rechazando el Recurso de Apelación interpuesto por la Abogacía del Tesoro. - Acuerdo y Sentencia N° 39 del 11/03/2013, dictada por el Tribunal de Cuentas 2a Sala, en el juicio "MERC TRADE S.R.L. C/ RES. 265, del 30/09/2011, dictada por la SET”. - Acuerdo y Sentencia T.C. 1a SALA N° 19/15: JUICIO: “CEREGRAL SAECA ALMACENES GENERALES C/ RES. RP N° 238 DE FECHA 01/11/2012, DICT. POR LA SUB-SRÍA. DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (EXPTE. N° 668, FOLIO 190, AÑO 2012). (...) 2.-LAS ENTREVISTAS Y OTRAS DILIGENCIAS QUE NO FUERON RATIFICADAS EN EL PERIODO PROBATORIO DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO, CARECEN DE VALOR. Que, el Procedimiento administrativo de Determinación previsto en el Art. 212° de la Ley 125/91, es un procedimiento reglado, acogido en beneficio del administrado en ratificación del Derecho a la Defensa consagrado constitucionalmente por el Art. 17° CN. Es así, que al ser reglado por ley, cada una de las etapas previstas deben ser tramitadas mediante el impulso de oficio por parte de la Administración y en consecuencia cada etapa procesal prevista, resulta idónea para realizar las tramitaciones de rigor que guarden relación con dicha etapa, tal y como ocurre con la etapa probatoria que es el ámbito administrativo donde la Administración Tributaria debe ratificar y producir sus pruebas bajo estricto control del administrado que debe ser notificado debidamente respecto a cada una de las modalidades probatorias de las cuales pretende valerse la Administración. Que, en estos autos, existen actuaciones administrativas denominadas "entrevistas", en las que no ha participado el contribuyente fiscalizado, y tales entrevistas tienen la naturaleza jurídica de una prueba testifical que como tal debe ser notificado al contribuyente afectado de tal manera a participar y controlar en la producción de esta modalidad probatoria. Es por esto, que al pretender justificar la impugnación en las conclusiones obtenidas de estas entrevistas, las mismas carecen de valor puesto que se encuentran viciadas de legalidad por las razones previamente aludidas, que violentaron el derecho a la defensa del contribuyente Que, la tutela judicial efectiva, constituye un derecho fundamental consagrado por la Constitución, en virtud del cual no resulta admisible que a una persona le sea negada, el derecho a ofrecer y producir los medios de prueba conducentes al ejercicio de su defensa. 3.- LAS OPERACIONES QUE SE PRETENDEN IMPUGNAR FUERON OPERACIONES REALES. Que, para acreditar la existencia de las operaciones contenidas en los comprobantes de ventas emitidos por los proveedores a los que la Administración denomina en situación “irregular”, se han presentado todas las facturas emitidas por los mismos, y que cumplen todos los requisitos legales y reglamentarios para su validez; los cuales apriorísticamente tienen el carácter de prueba pre constituida. Por otro lado y para ratificar la existencia de tales operaciones, en el ACTA FINAL a fs. 152 de los antecedentes administrativos, la propia SET expresa lo siguiente: “En otro orden de cosas, también resultó llamativo que, en los Formularios N° 158-Estados Financieros- obrantes el SGTM (Sistema de Gestión Tributaria Marangatú), presentados por los proveedores investigados, se observa que se consigna como Contador a otros proveedores del esquema...”, esto quiere decir que los proveedores cuyas operaciones de venta se pretenden desconocer presentaron a la SET, todas sus Declaraciones y también os Estados Financieros, donde evidente y efectivamente declararon las operaciones realizadas con el contribuyente CARMEN ZIZA. Que, tales declaraciones así como para la SET tienen el carácter de reconocimiento de deuda en razón del sistema de autodeclaración; del mismo modo y por contrario impero, tales declaraciones constituyen para el comprador, la ratificación de la celebración efectiva de las operaciones. Es por esto, que al pretender impugnar las operaciones de ventas por considerarlas inexistentes, tal afirmación administrativa cae por su propio peso, atendiendo que los proveedores declararon y pagaron impuesto por tales operaciones, por lo que pretender nuevamente por la vía indirecta de la impugnación cobrar a mi representada, constituye un accionar ilegítimo no previsto en la norma y que se subsume como enriquecimiento ilícito de la Administración. Que, conforme a las fundamentaciones del acto administrativo impugnado; la SET, concluyó que: “de acuerdo a los datos obtenidos de los Sistemás Marangatú y Hechauká, a los registros contables del contribuyente, a las entrevistas informativas realizadas a los supuestos vendedores así como a las verificaciones efectuadas a los domicilios registrados según los datos del RUC, con base a las cuales concluyeron que las operaciones no pudieron haberse realizado, ya que los proveedores mencionados no cuentan con la infraestructura necesaria para proveer los bienes, como ser; depósitos, salones, mercaderías, empleados, vehículos e inclusive en la mayoría de los casos, las facturaciones y/o claves de acceso eran manejadas conjuntamente o exclusivamente por la contadora de los mismos". De acuerdo a estas fundamentaciones, no resulta lógico que la SET pretenda descalificar la realidad de las operaciones intentando destruir la “PROPIA DECLARACION DE LOS CONTRIBUYENTES CONTENIDAS EN LAS PRESENTACIONES IMPOSITIVAS REALIZADAS ANTE LA SET”, ya que todas y cada una de las operaciones fueron debidamente declaradas y los impuestos resultantes fueron ingresados a la SET, caso contrario no hubiesen obtenido el timbrado que los habilite para emitir las facturas sustento de sus operaciones. Que, a todas luces el argumento impugnatorio utilizado, se derrumba por el hecho de que todos los proveedores declararon las operaciones y emitieron los comprobantes válidos, ya que si verificamos los comprobantes sustentos de nuestras compras, todos son comprobantes válidos y reconocidos como tales por la propia SET, y que el contenido de las operaciones sustentadas por nuestras facturas, constituyen compras normales de la actividad sin las cuales no hubiese sido posible obtener las rentas declaradas. Por lo demás, si la SET, consideró que los proveedores estaban en situación irregular, como es posible que le haya otorgado el timbrado de sus facturas, y porque no ha ordenado la fiscalización de los mismos; sino que de una manera simplista e ilegal pretende de manera regresiva trasladas el impacto impositivo en contra de mi representada. Que, la impugnación es un acto jurídico, que no surge de diligencias realizadas ni de actuaciones administrativas de investigación; las IMPUGNACIONES nacen de la ley, (no de actos reglamentarios), porque solo y únicamente la ley, es la que puede privar de los electos jurídicos a una factura. En este sentido, el Art. 86° de la Ley 125/91, establece expresamente las circunstancias en las que el IVA no dará derecho a crédito fiscal, y en ningún caso menciona, que es por domicilio desconocido del proveedor, porque el proveedor manifestó que no se ha inscripto, porque el proveedor no tiene capacidad económica, porque el proveedor no tiene infraestructura, porque et proveedor no se inscribió ante el SENAVE o ante la DNA, o porque el propietario de la imprenta negó conocer a alguien, etc., etc., por lo que tales apreciaciones no pueden servir como argumentos válidos para cuestionar la autenticidad del documento y de su contenido. La ley es clara al respecto - Art. 86° Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04- y establece con precisión ios requisitos para la validez del crédito fiscal. En todo caso, si los proveedores ingresaron el impuesto, entonces lo que pretende la SET con la impugnación es cobrar dos veces o enriquecerse ilegítimamente. Que, ante la ausencia de MOTIVACION en el acto impugnado (no sabemos en cual artículo de la Ley se apoyan para impugnar), es oportuno precisar, que la ley es clara al establecer los presupuestos para que el IVA sea considerado CREDITO FISCAL, y son: - Que el IVA se vincule directa o indirectamente a una actividad gravada. - Que se encuentre debidamente documentado (requisitos pre impresos y no pre impresos). - En sentido negativo, la norma establece que NO DARA DERECHO AL CREDITO FISCAL a) El comprobante visiblemente adulterado o el comprobante falso (Falsedad documental y no ideológica). Que, como VV.EE., pueden apreciar, nuestro sistema tributaria ha acogido el Principio de la Materialidad documental, y no el de la Materialidad Operacional (como el caso de la Argentina), motivo por el cual al adquirente le basta con comprobar que el comprobante vehículo del impuesto haya sorteado todos los obstáculos administrativos, y por consiguiente tenga timbrado válido. Es así, que nuestros proveedores han presentado sus DDJJ de IVA y han liquidado sus impuestos, es decir, han devengado el DEBITO FISCAL por lo que resulta ilegal que por vía impugnación, la SET pretenda nuevamente cobrar dos veces el mismo impuesto. Esto es enriquecimiento ilegítimo. Que, la instrumentación de las operaciones comerciales que realizan los contribuyentes, no es una decisión unilateral ni tampoco responde a una elección aleatoria, sino que es el resultado del cumplimiento normativo rígidamente reglado y que forma parte de las facultades propias de la Administración Tributaria (Ver Art. 22° y Art. 85 de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04). En estricto rigor, no es posible empezar una actividad si no se cumplen una serie de tramitaciones y además no es posible la emisión de facturas, si previamente no se cumplen determinados requisitos que autorizan las leyes y las reglamentaciones. En este sentido, y en virtud de los artículos de la ley mencionados en el párrafo anterior, y en concordancia con los actos reglamentarios dictados con carácter ordenatorio; la SET es el órgano que regula el tipo de documentación a utilizar en el tráfico mercantil, y es quien habrá de autorizar a cada contribuyente inscripto mediante el otorgamiento del TIMBRADO, a imprimir las facturas que será utilizadas en la actividad. Para que esto suceda, el contribuyente autorizado deberá cumplir con todas las obligaciones (sustanciales o formales) de tal modo as ser autorizado a la impresión de las Facturas; ya que en caso de incumplimiento esta autorización le será denegada. Es muy importante destacar que recién, una vez acreditado todos los requisitos, la SET autoriza mediante acto administrativo el tipo, el número, la vigencia, el No de timbrado que se constituyen en la autorización administrativa para emitir comprobantes de ventas válidos (...) Que, además no se puede soslayar el hecho de que una vez que el contribuyente cuenta con la autorización para emitir comprobantes de ventas, tiene el DEBER de comunicar e informar acerca de las operaciones que ha realizado (DECLARACION INFORMATIVA HECHAUKA), (INFORMAR SOBRE LOS NUMEROS DE COMPROBANTES UTILIZADOS), (PRESENTAR SUS DECLARACIONES JURADAS DECLARATIVAS), (PAGAR EL IMPUESTO RESULTANTE), ETC; y siendo así, cómo es posible que el proveedor cuya factura se pretende impugnar, haya obtenido timbrado válido si realizó operaciones que comprendieron dos ejercicios fiscales; y el plazo máximo de validez del timbrado, es de un año? Que, de estarse dentro de una situación de normalidad (esto es que la Administración Tributaria, haya otorgado la autorización para el timbrado), hace nacer en el receptor del comprobante de venta, la suposición legal de que el emisor ha sorteado los controles y ha cumplido con todos los requisitos administrativos, siendo este un factor que le otorga la cuota de razonabilidad, tranquilidad y certeza acerca de la validez y pulcritud del comprobante que está recibiendo, lo que equivale decir que “se encuentra garantizado por la Administración Tributaria”. Resultante, indudable por tanto, que todo el procedimiento administrativo que ha sido normativizado para que un contribuyente pueda emitir sus íacturas legalmente, fue definido, reglamentado y controlado por la SET, a través de sus facultades de administración tributaria que la ley le ha conferido; y que por tanto, todas las regulaciones dictadas para que un contribuyente pueda emitir sus facturas ajustadas a las exigencias administrativas, tienen por finalidad justamente evitar la existencia de instrumentos desleales y que se constituyen precisamente en limitantes a la postura impugnatoria de la Administración, más aún, cuando la SET ha avalado, certificado y posteriormente autorizado fehacientemente a la emisión de los comprobantes. Esta especie de “aval fiscal”, donde a la palmaria realidad de que no existe posibilidad de emitir facturas ajustadas a la legalidad, si no se ha otorgado la autorización administrativa para ello. Por tanto, y por pura lógica, hay que establecer que toda impugnación de facturación se debe sustentar en los requisitos que la propia SET ha impuesto, y no incorporar situaciones que no se encuentran reglamentadas ni incorporadas al plexo tributario, tales como: “no suscribió, ni solicitó documentos de inscripción en el RUC”, “no emitió ni emite facturas, no solicitó timbrado”, “las imprentas no probaron documentalmente que las empresas solicitaron la impresión de facturas”, "que no se ha localizado al proveedor”, “que carece de capacidad económica”, “que no presenta declaraciones juradas”, “que nadie solicitó el desbloqueo del RUC”, “que existe una denuncia ante el Ministerio Público”, etc.; lo cual representa un total apartamiento de las normas y en consecuencia una ARBITRARIEDAD ADMINISTRATIVA. Por último, ratificamos, que si la SET, consideró discrecionalmente que los procedimientos diseñados fueron suficientemente válidos para emitir un acto administrativo autorizante, con más razón lo serán para el adquirente del bien, quien es totalmente ajeno al trámite que no tiene para sí, y que por lo tanto no le permite dudar de la legitimidad de la resolución adoptada por quien debe cumplir las funciones de contralor impositivo. No cabe dudas, entonces, que la “autorización del timbrado” es un acto administrativo; y que como tal fue formado siguiendo un procedimiento administrativo previo, y que como tal estos actos se rigen por el principio vector de la “estabilidad”, lo que impide su revocación administrativa; además de la Presunción de legitimidad que le otorga el Art. 196° de la Ley 125/91, que reposa en la tranquilidad del adquirente de que “si se ha permitido imprimir y emitir facturas a un proveedor, es porque tiene su situación fiscal regular ante el fisco”. De manera, entonces, que si un proveedor es autorizado a imprimir y emitir facturas, hay que subrayar que sólo cabe la posibilidad de que la Administración tiene como reconocido que ha cumplido con todos los análisis y confrontaciones que el ordenamiento dictado por medio de las Resoluciones Generales ha tomado como relevantes y ha emitido la autorización administrativa (timbrado) con estricto arreglo al criterio de que el sujeto era acreedor del derecho de operar a través de los comprobantes de ventas regulados por la SET, y no cabe la posibilidad alguna de argumentar error o torpeza administrativa. Es por esto, que el sustento impugnatorio debe nacer de la ley, y cualquier otro argumento “como el de que los proveedores se encontraban en situación irregular”, no tiene la convicción jurídica para invalidad el Crédito Fiscal del IVA, puesto que mi representada no es garante subjetivo de otro contribuvente. 4.- DE LA CALIFICACIÓN COMO DEFRAUDACIÓN Y EL ERROR EN LA APLICACIÓN DE SANCIONES. Que, la infracción por Defraudación que se pretende atribuir a mi representado, se agota con la frágil posición administrativa que se limita a la transcripción literal del Art. 172° de la Ley. En primer lugar, debemos precisar que la defraudación en nuestro ordenamiento, es la conducta intencionada que produce un daño al fisco, y que siendo la intención un elemento subjetivo, su materialización se debe buscar en elementos objetivos exteriorizados por la conducta. En estos autos, tenemos que el contribuyente, mediante la presentación de sus declaraciones juradas “reveló" todas y cada una de las facturas sustento de sus operaciones, y previamente ha verificado que las mismas cumplan con todos los requisitos legales y reglamentarios. En pocas palabras, ha revelado sin acuitamiento la verificación del "hecho imponible con la clara intención de que el fisco tome conocimiento de los mismos. En este escenario, pretende subsumir la conducta en una sola infracción, sin entrar a considerar los elementos constitutivos de la ilicitud, constituye un despropósito en la aplicación del derecho sancionador. No se puede convalidar este tipo de actuación administrativa que se limita a fundar la conducta del contribuyente, haciendo simplemente mención de los artículos de la ley sin hacer ninguna mención al análisis de los aspectos subjetivos de la ilicitud. Por estos argumentos, rechazamos la calificación infraccional. En lo que respecta a la aplicación de la sanción, se advierten errores nulificantes: - Para el IVA, en los periodos fiscales Octubre, Noviembre y Diciembre/2015; no existe impuesto, sin embargo la SET, pretende aplicar la sanción de multa por defraudación. - Que, resulta llamativo que la SET, se limite a invalidar los Créditos Fiscales, pero en contrapartida no denuncia ninguna pretensión en lo que respecta al IRACIS, lo que nos lleva a la conclusión de que: “Para la SET respecto del IVA, las operaciones no existieron; en cambio para el IRACIS, si existieron”. Por estos argumentos, que expresan y demuestran nuestra formal oposición y discrepancia con los cálculos, criterios y conclusiones contenidos en el acto impugnado, rechazamos la determinación, la calificación de la infracción y la aplicación de las sanciones...”. Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. Que, en fecha 21 de julio de 2020 se presentó el abogada fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos Morinigo, con patrocinio del Señor Abogado del Tesoro, Abg. Fernando Benavente, a contestar la presente demanda. Funda la contestación en los siguientes términos: “...NIEGO CATEGÓRICAMENTE PUNTO POR PUNTO, TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y ARGUMENTOS EXPUESTOS POR LA DEMANDANTE en su escrito inicial, salvo aquellos que expresamente se admitan como ciertos a través de la presente contestación. En dicho contexto, ES CIERTO que por medio de la Resolución Particular N° 72700000694 del 28 de agosto de 2019, la Administración Tributaria entre otros puntos resolvió: “...Art. 1°.- DETERMINAR Obligación fiscal de la contribuyente ZIZA CARMEN con RUC 3191088, 2, conforme a las razones expuestas en el artículo 1 de la presente Resolución y calificó la conducta de la misma como defraudación, sancionándola con una multa de 130% sobre el tributo defraudado...Pero NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la contribuyente hoy demandante, en la forma como lo expresa en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso exponer: a) Antecedentes Administrativos; ...Que, mediante Orden de Fiscalización N° 65000001919 notificado el 08/09/2017, la SET, a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, dispuso la verificación de obligaciones IRACIS GENERAL 2015 y IVA de los periodos del 10 a 12 de 2015, solicitando a Carmen Ziza, que presente factura originales de los proveedores Fernando Barboza, Pedro Cárdenas, Pedro Domínguez, Juan Vera, Alberto Rodríguez, Teófilo Duarte, Pedro Figueredo, Juan Alvarez, explique la forma de pago de los comprobantes, libro diario y mayor. Según el Informe Final de Auditoría N° 670000002149 del 17/10/2017 los auditores de la SET procedieron a la verificación de las documentaciones y del cruce de informaciones, constataron que Carmen Ziza incluyó en sus DDJJ del IVA General de los periodos 01, 02, 03, 04, 06, 07, 08 y 10/2015; y del IRACIS General ejercicio fiscal 2015, montos en concepto de créditos fiscales y costos relacionados a operaciones inexistentes con el fin de disminuir impuesto, debido a que utilizó fac uras emitidas por proveedores inconsistentes en infracción al Art. 86 de la Ley N° 125/1991 (en adelante la Ley), el Art. 22 del Decreto N° 1.030/2013 y el Art. 32 de la Ley N° 5.061/2013, ya que no representan una erogación real ni cumplen con las condiciones legales a efectos de considerarse como costo deducible para el IRACIS ni como crédito fiscal para el IVA, por lo que los auditores de la SET procedieron a desafectar los comprobantes irregulares y a la reliquidación de los impuestos. Dicha situación fue confirmada por los auditores de la SET, de acuerdo a los datos obtenidos de los Sistemas Marangatú y Elechauka, a tos registros contables de contribuyente, a las entrevistas informativas realizadas a los supuestos vendedores así como a las verificaciones efectuadas a los domicilios registrados según los datos del RUC, con base en los cuales concluyeron que las operaciones no pudieron haberse realizado, ya que los proveedores mencionados no cuentan con la infraestructura necesaria para proveer los bienes como ser: depósitos, salones, mercaderías, empleados, vehículos e inclusive en la mayoría de los casos, las facturaciones y/o claves de accedo eran manejadas conjuntamente o exclusivamente por la contadora de los mismos. Así, se puede sostener que Carmen Ziza, tuvo permanente conocimiento del hecho que le fue atribuido por los funcionarios auditores y, según se observa tampoco fue quebrantado el principio de legalidad, considerando que la actuación administrativa está enmarcada dentro de las previsiones establecidas en el art. 44 de la Constitución Nacional y las disposiciones previstas en la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones. Por tanto, los Auditores de la SET consideraron que la conducta del contribuyente se adecúa a lo que establece el Art. 172 de la Ley, debido a que Carmen Ziza presentó declaraciones juradas de contenido falso, y declaró forma manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, ya que suministró informaciones inexactas y consignó en sus DDJJ créditos y costos sustentados en facturas provenientes de operaciones que no se realizaron, causando con ello un perjuicio al Fisco; por lo que recomendaron la aplicación de la sanción del sobre los tributos defraudados... b) Sobre el plazo de duración del Control interno: La parte actora basa su demanda en cuestiones infundadas, en que se ha sobrepasado ampliamente el plazo establecido en la ley y que el estudio realizado por los fiscalizadores no adecúan a la realidad de los hechos. Por último no se presenta conforme con la calificación practicada por la SET...Es obvio la terrible confusión de la actora sobre lo que es el CONTROL INTERNO y la FISCALIZACIÓN PUNTUAL propiamente dicha. Ambos procesos son diferentes. En lo que respecta al CONTROL INTERNO, véase que cuando la Administración Tributaria, dispuso el control de las obligaciones de la contribuyente Carmen Ziza, y a ese efecto, le requirió la presentación de sus libros contables e impositivos, así como los documentos que respaldan los registros de las compras realizadas de los proveedores entre otros. Entonces, se puede sostener que con el inicio de dicho proceso la Administración no hizo otra cosa que ajustar su actuación al principio de legalidad consagrado en la Constitución Nacional y las leyes que rigen la materia específica. Efectivamente Carmen Ziza, está inscripto en el Registro Unico de Contribuyente por lo tanto, sujeto a las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91, sus modificaciones y reglamentaciones vigentes. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, la actividad de la Administración se limitó al CONTROL INTERNO relativo al cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de la contribuyente y en ese sentido, la Ley N° 125/91 prescribe: Artículo 186 - Facultades de la Administración. A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Las normas dictadas en aplicación del párrafo anterior se subordinarán a las leyes y los reglamentos y serán de observancia obligatoria para todos los funcionarios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tácitamente o que hayan agotado con resultado adverso las vías impugnativas pertinentes, acorde a lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero del artículo 187. Artículo 189.- Facultades de la Administración. La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y CONTROL y especialmente podrá:... 3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros, y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones... 5) Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación. 9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presuma que han intervenido en la comisión de la infracciones que se investigan, para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen levantándose el acta correspondiente firmada o no por el citado. Y la Resolución General N° 25 del 30 de abril de 2014 “POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCION GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVER1FICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2.421/04 Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 180/07”, que expresa: Art. 1o.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización Integral: ... b) Fiscalización Puntual: ...c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionadas por el contribuyente, terceros o los que surjan de otros sistemas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan, d) Control Masivo...e) Control Preventivo... Por lo tanto, se puede sostener que los requerimientos y las declaraciones recibidas por la Administración en el proceso de CONTROL INTERNO, no son ilegales y su validación no está sujeta al control de legalidad por parte de los obligados, tal como erróneamente lo entiende la parte actora. Por lo demás, con el razonamiento aludido, el contribuyente pretende sustraer a la Administración Tributaria las facultades de CONTROL y fiscalización que le compete en el marco de las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91, sus reglamentaciones y modificaciones. Por lo demás, la actividad desplegada por la Administración Tributaria en el proceso de CONTROL de las obligaciones fiscales de la contribuyente, está apoyada en la disposición legal señalada anteriormente, porque dicho proceso no pasó de constituir la contrastación de datos e informaciones que fueron proporcionadas por el contribuyente y terceros y que dieron pie para la formalización del sumario administrativo instruido. Entonces, antes que impugnar las facultades originarias, la contribuyente lo que debería hacer es levantar las graves acusaciones derivadas de los hechos verificadas. Eso no lo hizo en sede administrativa, razón por la cual no tiene sentido que pretenda cuestionar de nulidad los actos administrativos que fueron dictados al abrigo de las disposiciones legales indicadas referentemente. Véase que la legitimidad del acto de la administración tributaria está en concordancia con el art. 196 de la Ley N° 125/91, por lo que es válido sostener que la Resolución Particular hoy en discusión, cumplió a cabalidad los requisitos de regularidad y validez traducidos en competencia, legalidad, forma y procedimiento. No debe soslayarse que la forma, el tiempo y el lugar de los actos procesales no pueden ser convenidos por las partes si ello no está admitido en la reglamentación respectiva. Como se podrá observar, en el procedimiento de Control Interno, la Administración ajustó su actuación a la reglamentación vigente, la Resolución General N° 25 de fecha 30 de abril de 2014 por lo que se puede sostener la legalidad del acto administrativo impugnado, así como de todos sus antecedentes administrativos derivados de la facultad de control prevista en la Ley N° 125/91 (...) Por lo demás, según se podrá verificar, la reglamentación señalada instrumentada en la Resolución General N° 25 de fecha 30 de abril de 2014 aplicada al universo de contribuyentes de la Administración Tributaria, al establecer el procedimiento de rigor, no dispone ningún plazo para la culminación de los trabajos de CONTROL INTERNO, por lo que mal puede pretender la parte actora que el plazo de la fiscalización puntual prevista en la Ley N° 2.421/2004 es aplicable al evento denominado CONTROL INTERNO. Es más, las actuaciones de los funcionarios auditores de la Administración Tributaria se han llevado a cabo en el marco de los requisitos establecidos en las normas reglamentarias. Desde el punto de vista estrictamente formal, dichas tareas han respetado rigurosamente el principio de legalidad previsto en la Ley N° 125/91 ya referida más arriba. Sobre el plazo para la FISCALIZACIÓN PUNTUAL, la Ley N° 2.421/04 determina que: Artículo 31.- Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales...b) Las puntuales...La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a los aspectos tales como el tamaño de la empresa, número de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de CUARENTA Y CINCO DÍAS PARA LAS PUNTUALES, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria. Está claro que la Administración Tributaria realizó CONTROL INTERNO a la contribuyente en el marco de la regulación contemplada en la Resolución General N° 25 del 30 de abril de 2014, por lo que no es aplicable en la presente discusión el plazo indicado en la norma señalada. Pero tampoco debe soslayarse que el plazo indicado para la fiscalización puntual referida es meramente indicativo y su inobservancia no está sancionado con la nulidad, tai como lo pretende la parte actora (...) En ese sentido, la sola invocación de la duración del proceso administrativo por parte de la contribuyente no sirve como argumento suficiente para dar paso a la pretensión del nulidicente, en razón de que la garantía constitucional del derecho a la defensa no se ve soslayada por la falta oportuna de intervención en el proceso, así como tampoco se verifica la norma específica en la que eventualmcnte se apoyaría la nulidad pretendida, considerando que la Ley N° 125/91 ni la Ley N° 2.421/2004 contempla nulidad alguna en la manera invocada. A fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, por Resolución N° 71100000835 del 19/11/2018, el Departamento de Sumarios y Recursos 2 (DSR2) dispuso la instrucción del sumario administrativo, conforme lo estipulan los artículos 212 y 225 de la Ley, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y para la aplicación de sanciones y la RG N° 114/2017, por la cual se precisan aspectos relacionados a los procedimientos de Sumario Administrativo y de Recursos de Reconsideración. El representante convencional de Carmen Ziza presentó su descargo y solicitó acumulación del proceso...Por lo que luego de haber practicado todas las diligencias tendientes al esclarecimiento de los hechos, mediante Resolución N° 72900000406 del 07/03/2019, el DSR1 llamó a autos para resolver. Los hechos y antecedentes fueron analizados por el DSR1 conforme se expone a continuación: El DSR1 manifestó que la acumulación requerida por el representante convencional de la contribuyente se ajusta a lo establecido en el inc. a, del Art. 18 de la Resolución General N° 114/2017; por lo que corresponde resolver el presente proceso de conformidad a lo establecido en la citada normativa. Los hechos y antecedentes fueron analizados y atendiendo lo solicitado por el represéntente legal de la contribuyente, el DSR1 coligió que en la presente resolución será realizada de manera conjunta entre los montos denunciados en los procesos virtuales N° 4300000149 y N° 43000000531 en referencia al IVA General. En el caso analizado, independientemente al reconocimiento expreso de los hechos Si la Administración Tributaria ajustó su procedimiento a los dictados de la Ley y las reglamentaciones vigentes -que es lo que se advierten en los antecedentes administrativos-, su actuación está basada en el principio de legalidad, que no es otra cosa que la exigencia de que los actos de la Administración se realicen de conformidad con el ordenamiento positivo. C- CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA. (...) el DSR1 remarcó que el análisis se hace con respecto al uso de facturas referentes a operaciones materialmente imposibles de haberse llevado a cabo, por tratarse de transacciones supuestamente realizadas con proveedores que luego de investigaciones realizadas, se constató que no cumplían con las exigencias para proveer lo consignado en las facturas analizadas. Respecto al supuesto proveedor Pedro Figueredo, quien no pudo ser ubicado, se puede inferir, según copia de Cédula de Identidad Civil adjunta que no sabe leer y escribir, debido a que en la misma figura que “no firma”. Y, considerando que las facturas desafectadas se refieren a la provisión de plaguicidas que requieren de habilitación para su comercialización y por el gran volumen consignado en las facturas cuestionadas, el DSR1 concluyó que el citado no pudo realizar una operación de tal envergadura. Además, los proveedores en cuestión no fueron ubicados en los domicilios consignados en la base de datos del RUC, y tampoco resultaron ser conocidos por vecinos de la zona, quienes a más de desconocerlos tampoco tenían conocimiento de que empresas operaran en el lugar. Con base a todo lo expuesto, el DSR1 sostuvo que los montos consignados en sus declaraciones juradas no son reales, ya que confirmó que las facturas utilizadas para el respaldo del crédito fiscal en el IVA, corresponden a operaciones realizadas por proveedores en situación irregular, debido a que al ser investigados resultaron no poseer habilitación para la comercialización de productos químicos según informaciones del Servicio Nacional de Calidad y Sanidad Vegetal (SENAVE) y tampoco se hallan inscriptos como importadores en la Dirección Nacional de Aduanas (DNA), por lo que en atención a la descripción de las facturas presentadas, no pudieron haber proveído lo consignado en las mismas, cuestión reforzada por el hecho de que dichos proveedores tampoco pudieron ser ubicados en los domicilios consignados en el RUC, ni telefónicamente, y consultado tanto a vecinos como comerciantes de la zona, estos manifestaron desconocer a los mismos. Analizados los antecedentes obrantes en el expediente, el DSR1 verificó que Carmen Ziza utilizó facturas relacionadas a operaciones que, según datos recabados, no pudieron haberse realizado, provocando una incorrecta liquidación del impuesto a ingresar al Fisco que consecuentemente conlleva a una utilización indebida del crédito fiscal, en contravención a lo establecido por los Art. 85 y 86 de la Ley, concordante con el Art. 68 del Decreto N° 1030/13; que exigen la realidad de las  operaciones (que el hecho haya existido y que efectivamente se haya producido la compra-venta entre quienes dicen ser el comprador y el vendedor) y la debida documentación de las mismas. Al respecto, el DSR1 señaló que el Art. 172 de la Ley claramente dispone que debe existir una conducta (acción u omisión) realizada por el contribuyente con el fin de provocar un engaño o perjuicio al Fisco, el cual está representado por los créditos fiscales inexistentes que declaró en el IVA, con la intención de procurarse un beneficio indebido y no pagar impuestos. Por esta razón, la propia Ley establece que de confirmarse alguna de las presunciones establecidas en el Art. 173 del mismo cuerpo legal se comprueba que el actuar del contribuyente fue con intención, y en el caso particular ha quedado plenamente demostrado que el mismo presentó declaraciones juradas con datos falsos (Numeral 3 del Art. 173 de la Ley), y que hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (Numeral 12 del Art. 174 de Ley), ya que las operaciones consignadas en los comprobantes que utilizó como respaldo para la liquidación y declaración de sus impuestos no existieron (...) En lo que se refiere a la graduación de la sanción, el DSR1 señaló que si bien existieron circunstancias agravantes, destacó que para la aplicación de la sanción, es preciso considerar la finalidad de la misma, que además de la reparación del daño, debe ser lo suficientemente disuasiva para inducir al contribuyente al cumplimiento de sus obligaciones, sin que ello signifique un sustancial menoscabo a su patrimonio, al punto de provocar el cierre o cese definitivo de actividades del infractor. Por esta razón y en cumplimiento del Principio de Proporcionalidad que faculta a la SET a determinar la cuantía de la sanción entre un mínimo y un máximo, el DSR1 analizó las diferentes circunstancias y peculiaridades del caso en general y de la contribuyente en particular, y consideró el hecho de que la contribuyente reconoció los hechos impugnados, y que el mismo no es reincidente, dado que la Administración Tributaria no ha dictado ninguna resolución de aplicación de sanciones en su contra anteriormente, en consecuencia, le es aplicable la sanción del 100% sobre los créditos fiscales impugnados en el IVA General, conforme al Art. 175 de la Ley. Finalmente, en lo que refiere a los beneficios del Decreto N° 313/2018, solicitados en su presentación del 13/12/2018 el DSR1 señaló que en su Art. 1° se dispone la reducción al 0% de la tasa aplicada en concepto de recargo o interés mensual prevista en el penúltimo párrafo del Art. 171 de la Ley, para las deudas impositivas vencidas al 31/12/2017, circunstancia que se adecúa al presente caso. Asimismo, en cuanto al pedido de facilidades de pago de las obligaciones determinadas en el presente caso, las mismas podrán ser concedidas bajo las condiciones establecidas en el Art. 2° del citado Decreto, siempre y cuando la solicitud sea formalizada dentro de los 18 días hábiles de notificada la decisión de la SET. Verificado dicho extremo y constatada la infracción tributaria determinada por la Administración, no puede sustraerse la prescripción legal sancionadora prevista en la Ley N° 125/91 que expresa: Artículo 172.- Defraudación.-Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco. Artículo 173 - Presunciones de la intención de defraudar -Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: ...3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos...5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo (...) A raíz de ello, la SET concluyó que corresponde determinar el impuesto y la aplicación de una MULTA por DEFRAUDACIÓN equivalente al 300% del monto que resultó de aplicar la tasa del IRACIS sobre el importe de la factura relacionada a los costos indebidamente deducidos y, la MULTA por CONTRAVENCIÓN dispuesta en el art. 176 de la Ley N° 125/91. No debe soslayarse que la actora, no demostró ni agregó documentación alguna tendiente a desvirtuar que la reliquidación practicada por la Administración Tributaria no Se ajusta a derecho, por lo que ante la falta del material probatorio, no queda más que confirmar la determinación adoptada por la SET (...) Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podrá verificar, desde donde se observe la determinación administrativa constituye una facultad proveniente del Poder de Dirección y Administración de la SET, quien está autorizada para dictar resoluciones en los términos de los actos administrativos impugnados, entonces se puede concluir que el escrito de demanda no logra desvanecer la presunción relativa a la legitimidad de los actos administrativos cuestionados y como consecuencia de ello, se robustece la posición jurídica de la Administración en la toma de la decisión cuestionada...”. Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas. Que, a fs. 55 de autos obra el A.I. N° 598 de fecha 17 de agosto de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. Que, por providencia de fecha 01 de febrero de 2021, obrante a fs. 59 de autos, se llamó Autos para Sentencia. Y EL MIEMBRO MAGISTRADO A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, en fecha 25 de setiembre de 2019, se presenta el abogado Carlos Agustín Pereira, en nombre y representación de CARMEN ZIZA, conforme testimonio de poder obrante en autos, a interponer demanda contencioso-administrativa en los términos del escrito obrante a fs. 07/20, contra la Resolución Particular N° 72700000694 de fecha 28/08/2019 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. La cuestión contenciosa se origina tras una fiscalización puntual, la cual concluyó, previo sumario administrativo, con el pronunciamiento del acto administrativo impugnado, el cual resolvió en lo pertinente: “Art. 1°: Determinar la obligación fiscal del contribuyente ZIZA CARMEN con RUC 3191088-2, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución de acuerdo al siguiente detalle: Obligación Periodo Impuesto Multa Total 521 - AJUSTE IVA 01/2015 49.865.479 49.865.479 99.730.958 521 - AJUSTE IVA 02/ 2015 31.416.031 31.416.031 62.832.062 521 - AJUSTE IVA                                        03/2015 2.222.724 2.222.724 4.445.448 521 - AJUSTE IVA 04/2015 14.447.878 0 14.447.878 521 - AJUSTE IVA 06/2015 18.045.567 0 18.045.567   521 - AJUSTE IVA 07/2015 55.35.1.151 55.351.151 110.702.302   521 - AJUSTE IVA 08/2015 77.395.048 77.395.048 154.790.096 521 - AJUSTE IVA 10/2015 0 64.658.182 64.658.182 511 - AJUSTE IRACIS 2015 0 0 0 521 - RESOLUCIÓN DE AJUSTE IVA 11/2015 0 Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 19/2022 ENVASES PARAGUAYOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. ENVASES PARAGUAYOS S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. ACUERDO Y SENTENCIA N° 19/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los uno días del mes de marzo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Dr. Alejandro Martín Avalos, el Dr. Rodrigo A. Escobar E. y el Dr, Gonzalo Sosa Nicoli, en la Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ENVASES PARAGUAYOS S.A. CONTRA RESOLUCIÓN FICTA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primer^ Sala resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, Dr. Alejandro Martin Avalos y Dr. Rodrigo A. Escobar E. EL MIEMBRO PREOPINANTE DEL TRIBUNAL DE CUENTAS-PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI, DIJO: QUE, vistos estos autos de los que resulta que a fs. 50/64 se presenta el abogado Guillermo Ehreke en representación de la firma Envases Paraguayos a plantear la presente demanda en los siguientes términos: “Que vengo en tiempo y forma a promover demanda contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" en los autos caratulados "SUMARIO ADMINISTRATIVO INSTRUIDO A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. RUC N° 80003308-6 SEGUN INFORME FINAL DE AUDITORÍA N° 67000001003 del 07/05/13 -Proceso de Verificación de las Obligaciones IVA General de los Periodos Fiscales de Enero a Diciembre de 2008 e IRACIS GENERAL del Ejercicio 2008", y su Resolución Ficta denegatoria de la reconsideración planteada por mi mandante, fundada en las consideraciones de cho y de derecho que paso a exponer: ANTECEDENTES Por medio de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000730 notificada en fecha 12/09/2011, la SET dispuso la fiscalización puntual de mi representada de los periodos fiscales del 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. Luego, la SET dispuso la Fiscalización Integral N° 65000000868 notificada en fecha 03/05/2012 del IVA General de los períodos fiscales 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. Resultado de la Fiscalización Integral N° 65000000868 fue el Informe Final de Auditoría N° 67000001003 de fecha 07/05/2013 el cual concluyó con la siguiente tabla: OBLIGACION EJERCICIO/ PERIDOFISCAL MONTO IMPONIBLE IMPUESTO A INGRESAR MULTA 100% TOTAL INGRESAR GENERAL 2008 7.413.708.034 74l.370.803 741.370.803 1.482.741.606 IVA GENERAL Feb.-08 212.176.980 21.217.698 21.217.698 42.435.396 IVA GENERAL Mar.-08 2.209.578.470 220.957.847 220.957.847 441.915.694 IVA GENERAL Abr.-08 1.401.086.480 140.108.648 140.108.648 280.217.296 IVA GENERAL Ago.-08 4I2.8I8.4I0 41.281.841 41.281.841 82.563.682 IVA GENERAL Sep.-08 1.033.564.170 103.356.417 103.356.417 206.712.834 IVA GENERAL Oct.-18 149.007.980 14.900.798 14.900.798 29.801.596 IVA GENERAL Dic.-18 5.036.744.700 50.367.470 50.367.470 100.734.940 TOTAL 13.335.615.224 1.333.561.522 1.333.561.522 2.667.123.044 Posteriormente, por J.I N 03 de fecha 09/09/2014 se instruyó el correspondiente Sumario Administrativo, el cual fue tramitado en sede administrativa de la SET. Luego de iniciado los trámites sumariales, en fecha 01/10/2014, mi representada presentó descargo y ofreció pruebas dentro del sumario administrativo abierto. Por cédula de notificación cursada en fecha 12 de noviembre de 2015, se corrió traslado a mi representada del Informe DAGC 2 N° 389 del 29/09/2015, a los efectos de que la misma conteste en plazo. Mi representada contestó dicho traslado en fecha 18/11/2015. En fecha 04/12/2015, mi representada presentó alegatos finales en el Sumario Administrativo, todo lo cual obra en los antecedentes administrativos, lo que desde ya se solicita al Tribunal que sean traídos a la vista, Por cédula de notificación cursada en fecha 07/12/2015, el Juzgado de Instrucción Sumarial notificó a mi representada el J.I. N° 411 de fecha 07/12/2015 el cual dispuso textualmente, entre otras cosas "LLAMAR AUTOS PARA RESOLVER" En fecha 10/05/2016 mi representada presentó ungimiento al Juzgado de Instrucción Sumarial, siendo que hablan pasado más de seis (6) meses corridos desde la última actuación en el expediente. En fecha 09/03/2018, mi representada solicitó la caducidad / perención de instancia conforme a lo dispuesto por la Ley N° 4679/12 de Trámites Administrativos En fecha 03/04/2018 se notificó a mi representada de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" En fecha 17/04/2018 se presentó la solicitud de reconsideración en contra de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6".A la fecha de hoy, la Subsecretaría de Estado de Tributación no se ha pronunciado sobre la reconsideración, por lo cual corresponde aplicar lo dispuesto por el art. 234 en el sentido de que la citada dependencia ha denegado tácitamente, y por ende rechazado, la: reconsideración planteada, por lo cual queda expedita la da judicial para el reclamo en contra del acto administrativo que hoy es atacado, ARGUMENTOS EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N" 25 DE FECHA 19 DE MARZO DE 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6 A) NULIDAD DE LA RESOLUCION Primeramente, cabe apuntar a que la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N 80003308-6" deviene nula IPSO IURE desde el punto de vista de forma y de fondo, por omisiones que no son subsanables En ese sentido, el tratadista Roberto Dromi, en su obra Derecho Administrativo, Pág. 272. sostiene "Los actos administrativos, por serlo, tienen a su favor la presunción de constituir el ejercicio legitimo de autoridad administrativa y, por consiguiente, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio, así sucede cuando se hu desconocido o vulnerado principio de derecho público o garantías individuales". En el caso que nos ocupa, observamos que si bien la resolución que se impugna fue dictada por autoridad competente, de su lectura se observa a simple vista que la resolución tiene vi dos de forma y dé fondo que la hacen total y absolutamente nula. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 215 de la Ley N° 125/91, la misma dispone que "El acto de determinación de oficia de la obligación tributaria deberá contener las siguientes constancias: (...) 4) Apreciación y valoración de los descargos, defensas y pruebas; 5) Fundamentos de hecho y de derecho de la determinación, (...) 7) Montos determinados y discriminados por concepto de tributos, intereses o recargos, multas asi como los periodos que comprenden los cálculos" (los negritas y el subrayado san nuestros) Luego de analizar la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6", vemos que la misma deviene nula en base a las siguientes omisiones que, según la obligación legal, debía de haber contenido: 1. Omite totalmente pronunciarse sobre la solicitud de Caducidad / Perención de instancia presentada por ENVASES PARAGUAYOS S.A. en fecha 09 de marzo de 2018, en violación directa de lo dispuesto por el art. 215 incisos 4) y 5) de la Ley N° 125/91, ya que dicha solicitud de caducidad hace al derecho del contribuyente, y por ende a la obligación de la administración tributaria de pronunciarse sobre la solicitud, siquiera al menos para desecharla, 2, Omite su obligación de determinar con precisión los montos correspondientes a la mora y los intereses que hacen a la determinación tributaria, en abierta violación a lo dispuesto por el art. 215 inciso 7) de la Ley N° 125/91, ya que la resolución acusada de nulidad únicamente menciona que dichos recargos deberán adicionarse al monto determinado, sin indicar el monto determinado y discriminado, tal y como lo prescribe la citada norma. En vista a lo antecedente, corresponde anular la citada resolución ya que la misma no reúne los requisitos de forma y fondo que la ley impone a la administración tributaria para los actos de esta naturaleza. B) CADUCIDAD-PERENC1ÓN DE LA INSTANCIA Del análisis sobre el presente procedimiento de determinación tributaria que nos toca, y que se iniciara con la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000730 notificada en fecha 12/09/2011, y que culminara con la Resolución Particular N° de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003309-6", se concluye que el mismo ha perimido y su instancia ha caducado indefectiblemente conforme a lo dispuesto por la Ley N° 4679/12 DE TRAMITES ADMINISTRATIVOS. El principal aspecto de hecho que debe ser analizado es la perención de la instancia acaecida en el presente caso. Corresponde hacer mención al punto señalado debido a que en el ámbito de los trámites Administrativos la Ley N° 4679/12 en su CAPITULO III- DE LA PERENCION DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA en su Artículo 11 reza: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la ultima actuación. Concordante con el artículo que antecede corresponde citar al articulo 12 del mismo cuerpo legal el cual dispone "Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa". Ahora bien, conforme al marco legal vigente en los artículos de la ley N° 125/91 y sus modificatorias, tenemos que las actuaciones que podrían ser consideradas como impulso de procedimiento son: Informe de Fiscalización (art. 212 inc. 1) Acta de Fiscalización (art. 212 inc. 2) Traslado de las actuaciones al administrado (art. 212 inc. 3) Apertura a prueba del sumario, y su prórroga (art. 212 inc. 5) Acto de determinación (art. 212 inc. 8) Entonces, del análisis de los documentos obrantes en autos, se establece el siguiente resumen del orden de actuaciones: a) 12/09/2011 = Notificación de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000000730, la cual dispuso la fiscalización puntual de ENVA PAR S.A. de los periodos fiscales del 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. b) 03/05/2012 - Notificación de la Orden de Fiscalización Integral N° 65000000868, la cual dispuso la fiscalización integral de ENVAPAR S.A. del IVA General de los periodos fiscales 01 al 12/2008 y del IRACIS General del ejercicio fiscal 2008. c) 07/05/2013 -Informe Final de Auditoria N° 67000001003 d) 09/09/2014 = Emisión del J.I N° 03 por el cual se instruyó el correspondiente Sumario Administrativo, el cual fue tramitado en sede administrativa de la SET. e) 01/10/2014 = Presentación de descargo y ofrecimiento de pruebas dentro del sumario administrativo, f) 21/10/14 = El Juzgado de Instrucción Sumarial dictó una medida de mejor proveer y remitió los documentos obrantes en autos a la DGGC a fin de que dicha dependencia emita una opinión técnico contable en el plazo de 20 días hábiles (sin embargo transcurrió más de un año para que la DGGC se pronuncie) g) 12/11/2015 El Juzgado de Instrucción Sumarial corrió traslado del Informe DAGC N° 389 del 2W09/2013, a los efectos de que la misma conteste en plago h) 04/12/2015 - Presentación de alegatos finales por ENVAPAR S.A. i) 07/12/2015 el Juzgado de Instrucción Sumarial notificó el J.I. N 411 el cual dispuso textualmente, entre otras cosas "LLAMAR AUTOS PARA RESOLVER j) 10/05/2016 - Urgimiento por parte de ENVAPAR S.A. k) 09/03/2018 = solicitud de ENVAPAR S.A. de caducidad / perención de instancia conforme a lo dispuesto por la Ley N° 4679/12 de Trámites Administrativos l) 9/03/2018 se emite la Resolución Particular N° 25 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" m) 03/04/2018 - notificación a ENVARAR S.A, de la Resolución Particular N° 25 de fecha 19 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6 En síntesis 07/12/2015 se llama AUTOS PARA RESOLVER 10/05/2016 se urge la emisión de resolución Transcurren 21 meses (casi 2 años) 09/03/2018 se solicita la caducidad de la determinación tributaria 19/03/2018 se emite la Resolución Particular N 25 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6" Cabe señalar en este punto que durante todo el periodo comprendido entre la resolución que llamó a AUTOS PARA RESOLVER, y la Resolución Particular N° 25 "POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE SANCIONA A LA FIRMA ENVASES PARAGUAYOS S.A. CON RUC N° 80003308-6", la empresa ENVAPAR S.A. no ha recibido una sola notificación de actuación que se pueda interpretar como impulso procesal, ni tampoco ha recibido ni un solo pedido de documentación ni de aclaración de absolutamente nada. En este caso, el responsable de impulsar el procedimiento es el DEPARTAMENTO FISCALIZACIÓN DE INCONSISTENCIAS (DGGC). De ahí el nombre dado al expediente, el cual fue correctamente caratulado como: "DEPARTAMENTO FISCALIZACIÓN DE INCONSISTENCIAS (DGGC) C/ ENVASES PARAGUAYOS S.A CON RUC 80003308-6 S/ INFORME FINAL DE AUDITORIA N° 67000001003 DEL 07/05/2013 RIFE RENTE A LA VERIFICACIÓN DEL IVA GENERAL DE LOS PERIODOS FISCALES ENERO A DICIEMBRE DE 2008, IRACIS GENERAL DEL EJERCICIO FISCAL 2008. Para analizar el fondo de la cuestión, la perención o caducidad es una consecuencia aplicada al responsable de instar o impulsar el procedimiento según Ossorio el impulso procesal es "aquella actividad necesaria para el desarrollo normal del proceso...". Para sostener dicho análisis, como punto de partida corresponde traer a colación la definición de la palabra perención y su calidad de sinónimo con la de caducidad. Para Manuel Ossorio la caducidad de la instancia es el "modo de extinguirse la relación procesal por la inactividad de las partes durante cierto período de tiempo. En este sentido, la caducidad, llamada tambi perención, supone un abandono de la instancia". Para Manuel de Jesús Ramírez Candía en su Obra Derecho Administrativo la caducidad por transcurso del plazo "ocurre cuando el acto administrativo ha concedido una situación jurídica por un plazo determinado, y una vez cumplido dicho plazo opera la caducidad". La Enciclopedia Jurídica Omeba tomo XXII conceptual iza a la Perención de la Instancia como "La perene ión o caducidad de instancia es un instituto que debe su existencia al proceso civil comercial o administrativo... El tema que interesa en esta oportunidad es el de la perención o caducidad de instancia que equivale a la extinción del proceso, extinción que se produce por que las partes actuantes han permanecido inactivas durante el plazo señalado por la ley...". “...II. Terminología: Cualquiera de las expresiones, caducidad o perención es adecuada para denominar el instituto. Ambas se refieren al efecto extintivo que se produce...”. "... III. Definición. La definición de este instituto surge de su propia etimología. Perención proviene de perimire, peremtum que significa extinguir, e instancia de instare que palabra compuesta de la preposición in y el verbo stare. De ahí que para algunos autores la perención de la instancia es el aniquilamiento o muerte de esta por la inacción en el proceso durante el tiempo marcado por la ley...". La relevancia del plazo en los procesos sumariales es tal que la misma Constitución Nacional incorpora en el catálogo de derechos procesales básicos a este elemento. Dispone el articulo 17 inciso 10 de nuestra Carta Magna textualmente que: "10) El acceso, por si o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún case podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley, y a..". Esta norma programática constitucional reconoce la relevancia e importancia de que, en un sistema incorporado a un estado de derecho, el ciudadano no pueda ser objeto de un proceso del cual pueda derivarse algún tipo de sanción, incluso administrativa, sin un plazo límite impuesto a la autoridad y a favor del ciudadano. La norma constitucional citada es desglosada a nivel legal en los distintos códigos procesales a través de la figura de la prescripción y de la caducidad, siendo esta última objeto de regulación expresa en la novel normativa de trámites administrativos plasmada en la ley N° 46797/12. Al respecto los autores Sosa Elizeche y Sosa Arrúa en su obra Tratado Jurisprudencial y Doctrinario Tomo I Derecho Administrativo capítulo VI Procedimiento Administrativo. Sumarios Administrativos. Recursos Administrativos, exponen sobre el punto que: "...En primer término cabe decir que el procedimiento administrativo sancionador no es un proceso de carácter jurisdiccional pues no existe un tercero imparcial con potestades judiciales que dirima la contienda. Como su nombre lo indica, es un procedimiento de carácter administrativo impulsado por la propia Administración Pública...". Continúa expresando el Dr. Sosa que "...Tratándose de un procedimiento administrativo, rige el principio de oficialidad (impulsión del oficio).... La Administración está "específicamente obligada a desarrollar, incluso de oficio, es decir, sin que medie petición al respecto de los interesados, todos los actos de instrucción (y por consiguiente, todas las actividades probatorias) que se consideren adecuados para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deban pronunciarse la Resolución..." "...La impulsión corresponde en todos los casos a la Administración...". Agrega además que "...En un Estado de Derecho, la protección de los derechos de las personas exige el establecimiento de reglas claras y uniformes, que garanticen adecuadamente el conocimiento de las decisiones y sus fundamentos, además de los plazos razonables para impugnar las decisiones, y sobre todo para la expedición de las Resoluciones..." De los fragmentos doctrinarios expuestos resulta claro que la obligatoriedad del impulso del procedimiento administrativo recae sobre la Autoridad Administrativa. En este caso la responsabilidad recae sobre la DGCC, quien debió impulsar el procedimiento sumarial contra la firma ENVAPAR dentro del plazo máximo de 6 meses establecido por la Ley. Para el efecto Manuel Ossorio define al Acto Administrativo como "La decisión general o especial que, en ejercicio de sus funciones, toma la autoridad administrativa, y que afecta a derechos, deberes e intereses de particulares o de entidades públicas". La figura de la perención de la instancia resulta de gran importancia en el derecho debido a que, con el cumplimiento de los plazos establecidos por la Ley, lo que busca el comercial o administrativo... El tema que interesa en esta oportunidad es el de la perención o caducidad de instancia que equivale a la extinción del proceso, extinción que se produce por que las partes actuantes han permanecido inactivas durante el plazo señalado por la ley Terminología: Cualquiera de las expresiones, caducidad o perención es adecuada para denominar el instituto. Ambas se refieren al efecto extintivo que se produce...". "...III. Definición. La definición de este instituto surge de su propia etimología. Perención proviene de perimire, peremtum que significa extinguir, e instancia de instare que palabra compuesta de la preposición in y el verbo stare. De ahi que para algunos autores la perención de la instancia es el aniquilamiento o muerte de esta por la inacción en el proceso durante el tiempo marcado por la ley...". La relevancia del plazo en los procesos sumariales es tal que la misma Constitución Nacional incorpora en el catálogo de derechos procesales básicos a este elemento. Dispone el artículo 17 inciso 10 de nuestra Carta Magna textualmente que: "10) El acceso, por si o por intermedio de su defensor, a las actuaciones procesales, las cuales en ningún case podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley, y a..". Esta norma programática constitucional reconoce la relevancia e importancia de que en un sistema incorporado a un estado de derecho, el ciudadano no pueda ser objeto de un proceso del cual pueda derivarse algún tipo de sanción, incluso administrativa, sin un plazo límite impuesto a la autoridad y a favor del ciudadano. La norma constitucional citada es desglosada a nivel legal en los distintos códigos procesales a través de la figura de la prescripción y de la caducidad, siendo esta última objeto de regulación expresa en la novel normativa de trámites administrativos plasmada en la ley N° 4679/12. Al respecto los autores Sosa Elizeche y Sosa Arrúa en su obra Tratado Jurisprudencial y Doctrinario Tomo I Derecho Administrativo capítulo VI Procedimiento Administrativo. Sumarios Administrativos. Recursos Administrativos, exponen sobre el punto que: "...En primer término cabe decir que el procedimiento administrativo sancionador no es un proceso de carácter jurisdiccional pues no existe un tercero imparcial con potestades judiciales que dirima la contienda. Como su nombre lo indica, es un procedimiento de carácter administrativo impulsado por la propia Administración Pública...". Continúa expresando el Dr. Sosa que "...Tratándose de un procedimiento administrativo, rige el principio de oficialidad (impulsión del oficio).....La Administración está "específicamente obligada a desarrollar, incluso de oficio, es decir, sin que medie petición al respecto de los interesados, todos los actos de instrucción (y consiguiente, todas las actividades probatorias) que se consideren adecuados para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deban pronunciarse la Resolución..." "...La impulsión corresponde en todos los casos a la Administración...". Agrega además que "...En un Estado de Derecho, la protección de los derechos de las personas exige el establecimiento de reglas claras y uniformes, que garanticen adecuadamente el conocimiento de las decisiones y sus fundamentos, además de los plazos razonables para impugnar las decisiones, y sobre todo para la expedición de las Resoluciones...".De los fragmentos doctrinarios expuestos resulta clare que la obligatoriedad del impulso del procedimiento administrativo recae sobre la Autoridad Administrativa. En este caso la responsabilidad recae sobre la DGCC, quien debió impulsar el procedimiento sumarial contra la firma ENVAPAR dentro del plazo máximo de 6 meses establecido por la Ley. Para el efecto Manuel Ossorio define al Acto Admit istrativo como "La decisión general o especial que, en ejercicio de sus funciones, toma la autoridad administrativa, y que afecta a derechos, deberes e intereses de particulares o de entidades públicas". La figura de la perención de la instancia resulta de gran importancia en el derecho debido a que, con el cumplimiento de los plazos establecidos por la Ley, lo que busca el ordenamiento jurídico es otorgar la seguridad jurídica correspondiente al dudadano en general y muy especialmente para los oferentes de contrataciones públicas Mantener a un contribuyente en vilo respecto a cuándo decidirá la administración continuar con un proceso sumario es un grave atentado contra la seguridad jurídica pero también es un grave atentado contra la transparencia. La discrecionalidad absoluta se contrapone totalmente a la transparencia de la gestión administrativa, la discrecionalidad absoluta abre gigantescas brechas a la corrupción y al manejo irregular de la cosa pública. La situación de hecho que hoy se presenta es justamente la que la Ley prohíbe: La Ley prohíbe a la autoridad administrativa tomarse un plazo superior a 6 meses para el impulso de un procedimiento administrativo según dispone el articulo 11 "De la perención de la Instancia de la Ley N° 4679/2012 y concordantes. Es por todo lo expuesto como antecedente que la conclusión necesaria de este proceso de determinación tributaria es que ha perimido y caducado. C) ERRORES EN LA DETERMINACIÓN De lo expuesto anteriormente, en cuanto a la discrecionalidad absoluta de extender su actuación de manera indefinida, en contra de los plazos expresamente establecidos y a la relevancia e importancia que significa el cumplimiento de los mismos puesto que del proceso sumarial, en caso que resulten sanciones al contribuyente, de la duración exagerada del mismo surgirán accesorios (intereses mora) por encima de lo que correspondería ingresar al fisco, constituyéndose esto en una actuación abusiva y de extralimitación de atribuciones por parte de la autoridad de aplicación; derivándose en una carga injusta, improcedente y surgida únicamente de la acción indolente, como menos, de los funcionarios de la Administración Tributaria. Intereses o Recargos-Periodos que comprenden los cálculos Por lo tanto, los errores en la determinación se refieren en primer lugar al plazo que debería tenerse en cuenta para el cálculo de los intereses y la mora sobre los tributos reclamados; pues los mismos deberían ser calculados, SOLO, hasta la fecha en la cual se cumplieron los 6 meses que tiene la Administración Tributaria para concluir el sumario administrativo. Tal como mencionamos, anteriormente, en la Resolución Particular N° 25 no se encuentran expuestos los Montos determinados y discriminados por concepto de tributos, intereses o recargos, multas asi como los períodos que comprenden los cálculos" (las negritas y el subrayado son nuestros), los cuales en caso que deban ser abonados deberán ser calculados hasta el 08/06/2015, fecha en que se cumplieron los 6 meses de plazo para emitir la resolución Particular correspondiente al Sumario Administrativo. Ello es así ya que la mora de la administración en pronunciarse sobre el tema en particular no puede ser cargada sobre el contribuyente en forma de intereses ni de recargos adicionales. IRACIS 2008 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SEGÚN LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 25 Y SEGÚN EL INFORME FINAL DE AUDITORIA N° 67000001003. Según la Resolución Particular N° 25- Ventas no declaradas: Según la ratificación, hecha por los fiscalizadores, no fueron desvirtuadas por EPSA, las ventas determinadas come no declaradas, en el informe final de auditoría, en los periodos 05, 06 y 12/2008 que suman 42.166.027. Para mayor compresión, detallamos las ventas por cada mes reclamado, extrayendo el detalle del folio 122 del Informe Final de Audiroría (IFA) N° 67000001003 del 07/05/2013 CUADRO I. MES VENTA IVA IRACIS Mayo 3.058.918 305892 305892 Junio 212.684     21268 21268 Diciembre 38.894.425 3889443 3889443   42.166.027 421603 416603 Cuadro elaborado por los ftscalizadores de la set, folio, IFA Según Resolución Particular N° 25 - Ventas locales declaradas como exportación. En el capitulo mencionado en el segundo párrafo queda expuesto que las ventas, que inicialmente la auditoría concluyó que la empresa EPSA no había exportado y por tanto deberían ser liquidadas como ventas locales, fueron exportadas y que las mercaderías arribaron a su destino por valor de Gs. 1.952.748.484 (fs. 226 del expediente N° 20153017806). Es decir, que el monto expuesto en el Informe Final de Auditoría, folio 124, que surge del Resumen preparado por los auditores y cuyo valor ascendía a 2.080.789.484, ha quedado desvirtuada tal aseveración en 1.952.748.484. La diferencia de 128.041.000 que la DSR2, concluye que no fue documentada es el único valor que se reconoce como venta local declarada como exportación. Al ser declarada como venta de exportación, en su momento, ya se ha tributado IRACIS sobre dicho monto, pues el impuesto alcanza tanto a ventas locales como ventas de exportación; por ello, sobre el valor de 128.041.000 solo corresponde reclamar el IVA aplicable a las ventas locales. Por otro lado, desconocemos el monto de Gs. 373.741.418 que debe ser re-liquidado como venta local pues de todo lo declarado como exportación la misma administración tributaria reconoce que se ha demostrado suficientemente las ventas exportadas por un valor de Gs. 1.952.748.484 y que solo ha quedo sin demostrarse la suma de 128.041.000; por lo tanto, no existe sustento ni composición que avale los 373.741.418 reclamos para la reliquidación del IVA. Para mayor claridad reproducimos el cuadro resumen del Informe Final de auditoría, fs. 124, ".Exportaciones Sin documento de respaldo de arribo de mercadería a destino se considera ventas locales y gravadas"  CUADRO 2 Periodo Monoto imponible  Enero 230.432.600  Febrero 103.894.560  Marzo 154.560.000  Mayo 143.467.500  Julio 197.036.550  Agosto 582.328.250  Setiembre 305.612.904  Octubre 363.457.120  Total s/ Informe final auditoria fs. 124 2.080.789.484   Cuadro elaborado por los auditores SET IFA N° 67000001003 del 07/05/2013 Demostrado por EPSA según Resolución Particular N° 25     1.952.748.484 Diferencia no demostrada s/ Res. N°25     128.041.000 Según el cuadro resumen presentado en el informe final de auditoria N° 67000001003 del 07/05/2013, el total de las ventas de exportación que presentaban diferencias corresponde a los meses detallados y a los montos que acompañan. De igual forma, el total de las ventas de exportación que quedaron demostradas que arribaron a destino, a través de la presentación de los documentos aduaneros, los swifts bancarios y los extractos es el total que reconoce la SET en la resolución particular 25; quedando únicamente como monto imponible a reclamar los 128.041.000. Por lo tanto, el monto imponible en concepto de ventas de exportación sin documentos de respaldo, sobre el cual debe realizarse el reclamo es únicamente Gs. 128.041.000 y según la naturaleza de la declaración de venta local, sólo es aplicable el impuesto correspondiente al Valor Agregado; pues al haber sido declarada como venta de exportación el IRACIS ya ha sido calculado sobre dicho valor. Es decir CUADRO 3 Ventas de exportación     Monto imponible     IVA Diferencia no demostrada s/ Res. N°25     128.041.000 12804100 Cuadro de elaboración propia Para la reliquidación del IRACIS, reproducimos el cuadro expuesto en el Informe Final de Auditoria N° 67000001003 del 07/05/2013, fs. 128 - TITULO I - IMPUESTO A LA RENTA; a continuación del cual se realizara eldescargo basado en la Resolución Particular N° 25 y los reconocimientos realizados por la SET en la misma. Cuadro de liquidación del IRACIS, según Informe Final de Auditoria N° 67000001003 del 07/05/2013, fs. 129 CUADRO 4 CONCEPTO MONTO IMPONIBLE AJUSTE 10% MULTA 1000% TOTAL AJUSTE Y MULTA VENTAS NO DECLARADAS 3.740.639.058 374063906 374063906 748127812 GASTOS NO DEDUCIBLES 1.970.725.856 197072586 197072586 394145171 LEY N° 60/90 1.702.343.120 170234312 170234312 340468624 TOTALES 7.413.708.034 741370803 741370803 1482741607 Cuadro elaborado por los auditores de la SET, IFA N° 67000001003 del 07/05/2013                 De acuerdo al mismo informe de auditoría, el concepto de Ventas No Declaradas - Año 2008, se compone según el detalle del cuadro elaborado por los auditores y que se encuentra en el folio 129 TOTAL DE VENTAS NO DECLARADAS DEL IRACIS - AÑO 2008 CONCEPTO MONTO IMPONIBLE   AJUSTE  10% MULTA  100% GRAV. EX Y EXPORT. 732.189.468 73.218.947 73.218.947 NOTAS DE CREDITO 3.008.449.589 300.449.589 300.844.959 TOTALES 3.740.639.058 374.063.906 374.063.906 Cuadro elaborado por los auditores de la SET, IFA N° 67000001003 del 07/05/2013             Como puede verificarse los totales que surgen del cuadro precedente, CUADRO 5, son transportados al cuadro final de liquidación del IRACIS, CUADRO 4 a efectos de este descargo de reconsideración. A su vez el total de Ventas Exentas y de Exportación se compone según el siguiente detalle: CUADRO 6 CONCEPTO MONTO IMPONIBLE AJUSTO 10% Gravadas al 10% 513.104.527 (fs. 123) 51.104.527 Ventas exentas locales 23.757.480 (fs. 123) 2.375.748 Ventas de exportación 195.327.462 (fs. 124) 19.532.746 Totales 732.189.469 73.218.947 Cuadro de elaboración propia con datos obtenidos del IFA N° 67000001003 del 07/05/2013             Sobre la base del cuadro anterior, CUADRO 6, se realiza el descargo tomando los reconocimientos realizados por la SET conforme la Resolución Particular N° 25, exponiendo lo reclamado según el IFA N° 67000001003 del 07/05/2013 y lo ratificado en la RP N° 25 CUADRO 7 CONCEPTO SEGÚN INFORME FINAL SEGÚN NO DESVIRTUADO AJUSTE S/ INFORME FINAL AJUSTE NO DESVIRTUADO Gravadas al 10% 513.104.527 (fs.123) 42.166.027 51.104.527 4.216.603 Ventas exentas locales 23.757.480 (fs. 123) 23.757.480 2.375.748 2.375.748 Ventas de exportación 195.327.462 (fs.124) 195.327.462 19.532.746 19.532.746 Totales 732.189.469 261.250.969 73.218.947 26.125.097 Cuadro de elaboración propia El segundo concepto del cuadro resumen TOTAL DE VENTAS NO DECLARADAS - AÑO 2008, del Informe Final de Auditoría N° 67000001003 del 07/05/2013, corresponde a las Notas de Crédito, Argumentando de la misma forma que con las Ventas No Declaradas, vemos que según el Informe Final de Auditoría, el monto imponible sobre el cual se realiza el reclamo de 3.008.449.589, se compone en el cuadro elaborado por los auditores en el folio 126, que se reproduce: NOTA DE CRÉDITO-IRACIS AÑO 2008 - INGRESOS NO DECLARADOS EJERCICIO FISCAL DEVOLUCIONES, BONIFICACIONES Y DESCUENTOS OTORGADOS CAMPO 15 S/FORM. 101 IRACIS DEVOLUCIONES, BONIFICACIONES Y DESCUENTOS OTORGADOS CAMPO 15 S/ AUDITORIA DIFERENCIA MONTO IMPONIBLE 2008 4164811120 1156361531 3008449589 Elaborado por los auditores de la SET, IFA N° 67000001003 del 07/05/2013             El siguiente concepto del cuadro ENVAPAR S.A. IRACIS EJERCICIO 2008, CUADRO 4, corresponde a Gastos No Deducibles por un monto de 1.970.725.856; este monto a su vez se compone de los siguientes conceptos, según el Informe Final de Auditoría N° 67000001003 del 07/05/2013: ENVAPAR S.A. EJERCICIO FISCAL 2008 IRACIS TOTAL DE GASTOS NO DEDUCIBLES DEL IRACIS - AÑO 2008 CONCEPTO M. IMPONIBLE AJUSTE 10% MULTA 100% AJUSTE Y MULTA CAMP. DEL FORM. 101 1552181575 155218158 155218158 310436316 AUTOFACTURA 418544281 41854428 41854428 83708856   1940725856 UNIVERSIDAD AUTONOMA DE ASUNCION contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.   ACUERDO Y SENTENCIA Nº 307/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la Ciudad de Asunción. Capital de la República del Paraguay, a los dieciseis días del mes de octubre del año dos mil veinte, estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, ANTONIO FRETES y MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA, quien integra esta Sala por inhibición de la Doctora MIRYAM PEÑA CANDIA, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: CONSULTA CONSTITUCIONAL EN EL JUICIO: “UNIVERSIDAD AUTONOMA DE ASUNCION C/ DENEGATORIA TACITA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”, a fin de resolver la consulta sobre constitucionalidad realizada por el Vicepresidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón Duarte. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente: CUESTION: ¿Es inconstitucional el Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley N° 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley N° 5061/13 (04/10/13).- A la cuestión planteada la Doctora BAREIRO DE MÓDICA dijo: 1) El Vicepresidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón dispuso remitir por Nota N° 1337 de fecha 29 de noviembre de 2016, estos autos en consulta a la Corte Suprema de Justicia, a los efectos de expedirse con respecto a la Constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley N° 2.421/04 y la actual nueva redacción formulada por la Ley N° 5061/13(04/10/13). 2) Si bien la facultad de responder consultas de constitucionalidad de parte de la Corte Suprema de Justicia está prevista en la norma invocada y ha sido admitida en ocasiones anteriores por esta Sala, respecto al punto señalamos el Articulo 18 numeral a) del Código Procesal Civil: "...Facultades ordenatorias e instructorias. Los jaeces y tribunales podrán, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que a su juicio una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales... ” (Art. 200 de la CN 1967 derogado por la CN de 1992), he aquí el error el cual consiste en la existencia de un artículo legal que nos remite erróneamente a otro artículo o institución derogada o inexistente, me permito realizar las siguientes consideraciones con relación al tema: 2.1) La Constitución Nacional, en cuyo Art. 259 establece los deberes y atribuciones de la Corte Suprema de Justicia, no incluye entre los mismos la facultad de evacuar consultas constitucionales. Tampoco incluye tal posibilidad el Art. 260, referida a los deberes y atribuciones de la Sala Constitucional. En efecto, el Art. 259 de la Carta Magna, en su única disposición referida a las cuestiones constitucionales, dispone en su numeral 5 el deber y la atribución de "conocer y resolver sobre inconstitucionalidad" A su vez, en el Art. 260, con respecto a los deberes y atribuciones concretos y exclusivos de la Sala menciona sólo dos: “1) conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto y en fallo que solo tendrá efecto con relación a ese caso, y 2) decidir sobre la inconstitucionalidad de las sentencias definitivas o interlocutorias, declarando la nulidad de las que resulten contrarias a esta Constitución”. Y agrega que “el procedimiento podrá iniciarse por acción ante la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, y por vía de excepción en cualquier instancia, en cuyo caso se elevarán los antecedentes a la Corte”. 2.2) La CSJ en reiterados fallos se ha expedido siempre en el sentido de que solo pueden iniciar la acción de inconstitucionalidad quienes se ven directamente afectados por la norma o resolución judicial que reputan de inconstitucional, conforme lo establece el art.550 del Código Procesal Civil que dispone; “Toda persona lesionada en su legítimo derecho por leyes, decretos, reglamentos, ordenanzas municipales, resoluciones u otros actos administrativos que infrinjan en su aplicación, principios o normas de la Constitución, tendrá facultades de promover anta la Corte Suprema de Justicia la acción de inconstitucionalidad en el modo establecido por disposiciones de este Capítulo”. Y el Art. 552 del mencionado cuerpo legal establece: “Al presentar su escrito de demanda a la Corte Suprema de Justicia, el actor mencionara claramente la ley, decreto, reglamento o acto normativo de autoridad, impugnado, o en su caso, la disposición inconstitucional. Citara además, la norma, derecho, exención garantía o principio que sostenga haberse infringido, fundando en términos claros y concretos la petición. AL respecto, corresponde señalar que quien pretende promover una acción de esta naturaleza, debe acreditar la titularidad de un interés particular y directo, en contraposición, se ha admitido la consulta constitucional elevada por jueces y Tribunales, quienes no se encuentran legitimados para hacerlo. 2.3) De la lectura de las normas constitucionales transcriptas no surge que la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia tenga como deber y atribución entender las consultas remitidas por los Jueces y Tribunales, pues su competencia está limitada a conocer y resolver la inconstitucionalidad de actos normativos y de resoluciones judiciales contrarios a la Carta Magna, por las vías procesales de la acción y de la excepción. Estando taxativamente establecidas por la Constitución las facultades de esta Sala y no encontrándose comprendida entre ellas la de evacuar consultas, ésta es inexistente. Una ley, aún de la importancia del Código Procesal Civil, no puede fijar deberes y atribuciones que los convencionales constituyentes en su momento decidieron no incluir. Es más, ni siquiera autorizaron la remisión a una ley para la fijación de otras facultades no previstas en el texto constitucional, postura que la misma CSJ reafirma en sesión ordinaria del 14 de abril de 2015 sentada en Acta Punto 8 en contestación al oficio N° 1712015 de los Miembros del Tribunal de Apelación en lo Civil y Comercial, Sexta Sala de la Capital, por el cual consultan respecto a la vigencia del Art 9º de la Acordada N° 58 del 20 de diciembre de 1985, en el cual se dispuso que el turno de los Amparos en cuanto a la sustanciación y competencia en los recursos de apelación se regirá por el turno de rúbrica de los Tribunales, o, si fue modificado por la Acordada 593/09, debiendo por ello estas causas ser sorteadas. “SE RESUELVE HACER SABER QUE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA NO ES ÓRGANO DE CONSULTA” En consecuencia, la de evacuar consultas referida a la Sala Constitucional de la Corte lisa y llanamente no forma pane de nuestro ordenamiento jurídico. 3) Los Jueces se encuentran obligados a fundar sus resoluciones en la Constitución Nacional y en las leyes (Art. 256, CN). Y han de hacerlo, conscientes de que sus fallos estarán sujetos al recurso de revisión. Son las partes litigantes las que, eventualmente, han de objetar la constitucionalidad de las normas aplicadas en la decisión del caso que les ocupa, para lo cual tienen los resortes legales pertinentes. Más allá del hecho decisivo de que la Sala Constitucional carece de atribuciones para evacuar consultas, desde un punto de vista práctico, hacerlo presupondrá un prejuzgamiento y un dispendio innecesario de la actividad jurisdiccional.- 4) En atención a las consideraciones que anteceden, considero que no corresponde evacuar la consulta realizada por el Vicepresidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Amado Verón en los términos expuestos. Es mi voto. A su turno el Doctor FRETES dijo: El Dr. Amado Verón Duarte, Vicepresidente del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Nota N° 1337 de fecha 29 de noviembre de 2016, en virtud del Art. 18 inc. a) del Código Procesal Civil, formula consulta acerca de la constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley 5061/13. Entendemos que el Magistrado ha obrado de tal manera en atención a las facultades que le otorga el artículo 18 del Código de Procedimientos Civiles cuando expresa: “Facultades ordenatorias e instructorias. Los jueces y tribunales podrán, aun sin requerimiento de parte: a) remitir el expediente a la Corte Suprema de Justicia, ejecutoriada la providencia de autos, a los efectos previstos por el artículo 200 de la Constitución, siempre que, a su juicio, una ley, decreto u otra disposición normativa pueda ser contraria a reglas constitucionales”. El contenido del artículo 18 del C.P.C. establece 2 requisitos a los efectos de la viabilidad de la consulta, el primero de ellos resulta en la obligación de la ejecutoriedad de la providencia que ordena el llamamiento de autos y el segundo -el mecanismo que activa el ejercicio de esta facultad- emerge de la duda del magistrado respecto de la constitucionalidad de alguna disposición legal aplicable al caso, en el particular sometido a consideración de esta Sala. En cuanto al primer requisito, esto es el llamamiento de autos, se encuentra cumplido. En lo que hace al segundo requisito, la duda del magistrado sobre la constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley 5061/13, considero que el mismo se encuentra debidamente fundado conforme se aprecia de los términos de la nota por la cual se formula la presente consulta, por lo que, en las condiciones apuntadas, soy del criterio que corresponde evacuar la misma. Asi pues, tenemos que la consulta surge en el juicio caratulado: "Universidad Autónoma de Asunción c/ Denegatoria Tácita de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda ", en el que el Juez solicitante considera pertinente la remisión del expediente a la Corte Suprema de Justicia, ante la existencia de fallos respecto a la Constitucionalidad del Art. 83 de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley 215/93, con las innovaciones introducidas por la Ley 2421/04 y la actual redacción formulada por la Ley 5061/13, en lo relativo a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la importación y compra local de bienes, así como en la contratación de servicios, efectuada por una Entidad Educativa. El Ministerio Público al contestar el traslado de la presente acción, considera que no existen reparos constitucionales con relación al artículo 83 de la Ley N° 125/91, actualizado por Ley N° 5061/13. Procediendo al análisis respecto al punto dubitado por el Magistrado, concretamente respecto al alcance de la dispensa fiscal otorgada por la Constitución en su Art. 83 a favor de la Entidades de Educación Superior, en relación al IVA en la importación, compra local de bienes y la contratación de servicios. El mismo entiende que la Ley en cuestión pretende generar, una carga financiera por las compras de bienes y servicios, cuando todas las actividades educativas no se encuentran comprendidas dentro del pago de tributos de ninguna naturaleza por disposición constitucional. El artículo 83, num. 4) de la ley N° 125/91, en cuanto a las exoneraciones, expresa: “Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. - La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2º de le Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 "DEL COMERCIANTE", salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita. La reglamentación establecerá los términos y condiciones aplicables al presente numeral"; y el numeral 5) dispone: "Las enajenaciones e importaciones realizadas a favor de entidades educativas de enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, consistentes en: a) Equipos e insumos para laboratorios, b) Útiles, muebles y equipamientos para aulas, bibliotecas o salones auditorios, c) Equipos de informática, fotocopiadoras y de telecomunicaciones. Para acceder a este beneficio, las entidades educativas deberán presentar al Ministerio de Hacienda un infórme pormenorizado de los bienes a ser adquiridos y la unidad responsable expedirá la correspondiente resolución de liberación del Impuesto al Valor Agregado, para su presentación a la Dirección Nacional de Aduanas o al enajenante del bien. El cumplimiento de estos requisitos será de exclusiva responsabilidad de la entidad educativa y su inobservancia no dará lugar al beneficio impositivo previsto. El servicio de docencia prestado a estas entidades estará exonerado del Impuesto al Valor Agregado. Los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con esta exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del Artículo 87 de la presente Ley". Resulta de notable relevancia la individualización precedente ya que establecen los límites del pronunciamiento por parte de esta Instancia, los cuales, debido a la complejidad que acarrean serán realizados de manera separada. De la lectura del art. 83 de la ley 5061/13, nos permite apreciar que si bien en el numeral 4 se exonera del I.V.A. a la enajenación de bienes y servicios prestados por las Universidades sin fines de lucro; en el último párrafo sin embargo, se exceptúa de dichas exoneraciones a una serie de actividades y servicios que puedan prestar dichas entidades. Al respecto, es oportuno traer a colación lo dispuesto en el art. 83 de la Constitución que señala lo siguiente: ''Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, asi como para su difusión en el país y en el extranjero". Asimismo el art. 76 de la Constitución establece: "....El Estado fomentará la enseñanza media, técnica, agropecuaria, industrial y la superior o universitaria, así como la investigación científica y tecnológica...". Que la disposición constitucional es clara y no da lugar a equívocos, en cuanto a la exoneración del impuesto a las Universidades en todas las actividades, publicaciones y objetos que tengan valor significativo para la difusión cultural y educativa. La norma es imperativa y engloba incluso los impuestos de orden municipal. Esto es así, porque la propia Constitución estimula la labor educativa, facilitando el acceso a la educación mediante la liberación de todo impuesto que pueda incidir y hacer más onerosa la misma. Por otro lado, imaginemos a modo de ejemplo que la universidad en cuestión decida instalar una cafetería anexo a su sede en donde se vendan productos alimenticios a los estudiantes universitarios. Tenemos que el local pertenece a la universidad, está dirigido a los participantes de los cursos, es legal y obviamente se encontrará alcanzado por el I.V.A. dada la enajenación de bienes. Resulta más que obvio que esta actividad no puede estar exonerada de las cargas tributarias aun tratándose de un local administrado por la universidad ya que tal actividad no guarda relación alguna con la difusión cultural. Este ejemplo se da a los efectos de señalar que existen ciertas circunstancias que si bien quizá por una circunstancia administrativa estén ligadas al ente universitario no gozarán de la exoneración constitucional señalada en el artículo 83. Es por ello que, siempre que la entidad Universitaria se mantenga dentro de ese marco de actividades de difusión cultural y educativa la misma no se encontraría incidida por el gravamen en cuestión; cabe agregar que esta conclusión se hace extensible a las importaciones que realizan las instituciones educativas. Por último, en lo que hace a la consulta de si corresponde la devolución del IVA por el procedimiento de pago indebido, regulado en el Art. 217 y siguientes de la Ley 125/91, creo conveniente traer a colación lo dispuesto en el Art. 260 de la Constitución cuando reza: "Son deberes y atribuciones de la Sala Constitucional: l) Conocer y resolver sobre la inconstitucionalidad de las leyes y de otros instrumentos normativos, declarando la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a la Constitución en cada caso concreto y en fallo que sólo tendrá efecto con relación a ese caso", en concordancia con la Ley Nº 609/95 “Que Organiza la Corte Suprema de Justicia”. Como se ve, el campo de acción de las resoluciones dictadas por esta Sala se limita a la declaración de inconstitucionalidad de los actos normativos puestos a su consideración, razón por la cual no corresponde avocamos al análisis del mismo. Por lo precedentemente expuesto, corresponde tener por evacuada la consulta de conformidad al exordio de la presente resolución. ES Mi VOTO. A su turno el Doctor RAMÍREZ CANDIA dijo: En cuanto a la procedencia del estudio de la consulta realizada por el magistrado del Tribunal de Cuentas, comparto la opinión arribada por el Ministro Antonio Fretes. Agregando cuanto sigue: En el presente caso, se ha elevado una consulta constitucional por parte del miembro del Tribunal de Cuentas. Primera Sala, Abg. Amado Verón, en los términos que paso a transcribir a continuación: Si la última parte del artículo 83 de la Ley N° 125/92 -texto actualizado por la Ley N° 5061/13 se ajusta o no a lo dispuesto en el artículo 83 de la Constitución Nacional. Específicamente si la importación, compra local de bienes y la contratación de servicios, realizada por la Universidad Autónoma de Asunción debe ser gravada con el I.V.A; y en su caso si corresponde su devolución por el procedimiento de “pago indebido” regulado en el artículo 217 de la Ley N° 125/92. En ese sentido resulta que las disposiciones normativas objeto de consulta son las siguientes: Artículo 83 de la Constitución Nacional Articulo 83. De la difusión cultural y de la exoneración de los impuestos. Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación, no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero. Artículo 83, numeral 5) de la Ley N° 125/92, modificado por la Lev N° 5061/13 Artículo 83. Exoneraciones. Se exoneran: 5) Las enajenaciones e importaciones realizadas a favor de entidades educativas de enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, consistentes en: a) Equipos e insumos para laboratorios. b) Utiles, muebles y equipamientos para aulas, bibliotecas o salones auditorios. c) Equipos de informática, fotocopiadoras y de telecomunicaciones. Para acceder a este beneficio, las entidades educativas deberán presentar al Ministerio de Hacienda un informe pormenorizado de los bienes a ser adquiridos y la unidad responsable expedirá la correspondiente resolución de liberación del Impuesto al Valor Agregado, para su presentación a la Dirección Nacional de Aduanas o al enajenante del bien. El cumplimiento de estos requisitos será de exclusiva responsabilidad de la entidad educativa y su inobservancia no dará lugar al beneficio impositivo previsto. El servicio de docencia prestado a estas entidades estará exonerado del Impuesto al Valor Agregado. Los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con esta exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 87 de la presente ley". Artículo 87 de la Ley Nº 125/921 modificado por la Ley 5061/13 Art. 87.- Excedente del crédito fiscal. El excedente del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado existente al final del ejercicio para el Impuesto a la Renta, por parte de aquellos contribuyentes que enajenen bienes o presten servicios exonerados o no gravados por el Impuesto al Valor Agregado, no podrá ser utilizado en las liquidaciones posteriores, ni tampoco podrá ser solicitada su devolución, constituyéndose en un costo para el contribuyente, en tanto se mantenga la exoneración. En ningún caso, corresponderá la devolución por clausura o terminación de la actividad del contribuyente. Los sujetos o las entidades que no puedan trasladar el tributo proveniente de sus compras, tendrán el tratamiento de consumidores finales. Antes del análisis de los artículos mencionados es pertinente realizar la siguiente puntualización. De conformidad al artículo 77 de la Ley N° 125/92 están gravados por el impuesto al valor agregado los siguientes actos: a) enajenación de bienes, b) prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia y c) la importación de bienes. De esta forma dicho impuesto grava los actos de consumo realizados por el adquirente o beneficiario del bien entregado, el usuario del servicio recibido y el importador, en decir, la carga tributaria recae en el consumidor. Ahora bien, existen situaciones en las que por una disposición expresa de la Ley ciertos actos y personas son exonerados del pago del impuesto, tal como se establece en los artículos 83 y 84 de la Ley N° 125/92. Es así, que en el presente caso se estudiará sobre una de las exoneraciones subjetivas dispuestas por la Ley N° 125/92, en el artículo 83, numeral 5) -modificado por la Ley N° 5061/13, y si éste transgrede o no la norma constitucional establecida en el artículo 83. Así, al analizar el numeral 5), del artículo 83 de la Ley N° 125/92 -modificado por la Ley N° 5061/13, se observa que éste establece los requisitos necesarios para que las entidades educativas logren acceder al beneficio de la exoneración en cuanto a las enajenaciones e importaciones realizadas a su favor. En ese sentido la norma constitucional en el artículo 83 establece claramente que: “La Ley reglamentará estas exoneraciones...”, consiguientemente del análisis del artículo cuestionado se advierte que el mismo no colisiona con el texto constitucional, sino que cumple con lo dispuesto en la Carta Magna al reglamentar por Ley los requisitos a ser tenidos en cuenta para dispensar a las entidades educativas del pago del I.V.A. Cabe acotar que el último párrafo del numeral 5), expresa que los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con la exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 87 de la Ley 125/92 -modificado por la Ley N° 5061/l3.En consecuencia, éstos no podrán solicitar la devolución del crédito fiscal y se convertirán en costos para los mismos, así, dicho artículo tampoco transgrede lo dispuesto por la Constitución en el artículo antes mencionado, puesto que los sujetos que actuarán como enajenantes o prestadores de servicios tendrán el tratamiento de consumidores finales, y no así las entidades educativas, las cuales permanecerán exoneradas del pago del I.V.A. Por tanto, de lo expuesto precedentemente, se concluye que el artículo 83, numeral 5) y el artículo 87 -primer párrafo- de la Ley N° 125/92, -modificado por la Ley N° 5061/13, no contravienen lo dispuesto en la norma constitucional, artículo 83. ES MI VOTO. Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 16 de octubre de 2020. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la   CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Sala Constitucional RESUELVE: TENER por evacuada la consulta constitucional en los términos expuestos en el exordio de la presente resolución. ANOTAR y registrar. Dra. Gladys Bareiro de Módica. Ministra Dr. Antonio Fretes. Ministro Dr. Manuel Dejesus Ramírez C. Ministro Ante mí: Abog. Julio C. Pavón. Secretario Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 87/2022 COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. ACUERDO Y SENTENCIA N° 87/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días del mes de mayo de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dr. Gonzalo Sosa Nicoli, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. PARTICULAR N° 72700000569 DEL 09/10/2019 DE LA SUBSECRETARIA DEL MINISTERIO DE HACIENDA". Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTION: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y GONZALO SOSA NICOLI. Que, a fs. 118 de autos obra el A.I. N° 883 de fecha 27 de noviembre de 2020, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. Que, por providencia de fecha 23 de marzo de 2021, obrante a fs. 125 de autos, se llamó Autos para Sentencia. Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo: QUE, el Abogado Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma COOPERATIVA CHORTITZERT LTDA., promovió demanda contra la resolución particular N° 72700000569 de fecha 09/10/2019 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, manifestando lo sgte: “...Que la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Devolución del IVA Exportador por el Régimen GENERAL del periodo fiscal Junio de 2014, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios N° 75001004239 de fecha 29/09/2017, tramitada mediante proceso N° 41000001859. Que de acuerdo al INFORME FINAL DE ANALISIS N° 77300009253 de fecha 28/09/2018, notificada a nuestra parte en fecha 04/10/2018, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una pane del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 190.562.909 (guaraníes ciento noventa millones quinientos sesenta y dos mil novecientos nueve). Que conforme al Informe Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el análisis realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de Devolución de IVA Exportador por el régimen general en la cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes — No cuestionados por el Certificador, Reliquidación del Formulario N° 120, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por la Cooperativa, Proveedores que no presentaron sus DDJJ, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación del IVA al momento de su emisión: y que por tales motivos se ha procedido a descontar del importe total solicitado la suma de Gs. 190.562.909: Que en fecha 18 de Octubre de 2018, la Cooperativa Chortitzert Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Artículo 88 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 5061/13, y la demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario N° 7070000178. Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzert Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas emitió la Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000783 de fecha 29 de octubre de 2018, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. Que en fecha 04 de enero del 2019 luego del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la RESOLUCION DEL CIERRE DEL PERIODO PROBA TORIO N° 71300000376. Que en fecha 21 de enero de 2019, la Administración Tributaria nos ha notificado que el proceso del sumario pasa a estadio de Autos para resolver conforme al Formulario N° 72900000338. Que finalmente en fecha 09 de octubre de 2019, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria ha emitido la Resolución Particular N° 72700000569, notificada a nuestra parte en fecha 16 de octubre de 2019, en la cual luego de todo el proceso del sumario se ha procedido a acreditar la suma de Gs. 4.382.700 por un lado, y por el otro ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 186.180.209, conforme se expone a continuación. Que en fecha 29 de Octubre de 2019, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el Artículo 234 de la ley N° 125/91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN CONTRA LA RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000569 de fecha 09 de octubre de 2019, conforme al Formulario N° 72600002291. Que en fecha 29 de noviembre de 2019 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder tentar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, ha interpuesto el primer URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION del recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada N° 20193033875. Que en consideración que la Administración Tributaria no se ha expedido a pesar de haber interpuesto el Urgimiento, en fecha 10 de diciembre de 2019 mi mandante ha interpuesto el SEGUNDO URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION al recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada N° 20193035004. Que considerando que la Administración Tributaria dispone de 20 días hábiles para resolver (Artículo 234° - Ley N° 125/91 — computados desde el 29 de Octubre de 2019 — Prueba I), hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto conforme a la descripción señalada de manera precedente, por lo que técnica y legalmente ha operado la denegatoria ficta o tácita. DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Conforme a la descripción de los hechos detallados en el punto anterior, ante la denegatoria Tácita al Recurso de Reconsideración interpuesta mediante expediente con entrada N° 72600002291 en contra de la RESOLUCION PARTICULAR N° 72700000569 de fecha 09 de octubre de 2019, emanada de la Administración Tributaria, notificada en fecha 16 de Octubre de 2019, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa - administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente el Artículo 237° de la norma impositiva, por lo que a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicha acción, amparado én el citado artículo y teniendo en consideración lo establecido en el Artículo 234° del referido cuerpo legal (...) AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. En este caso, se acciona contra la RESOLUCION PARTICULAR 72700000569, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO, en consideración de que se da la particularidad. que dicha resolución, infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, por efecto de actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que recurrir a esta demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional que como es de acabado conocimiento de W.EE., resulta ocioso que lo desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el presente caso, la instancia administrativa fue agotada por parte de LA COOPERATIVA CHORTITZERT LTDA. tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha hya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los créditos del exportador por el IVA. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Artículo 88° y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución de los créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración Fiscal, acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación contenidos en los ítems "D","E", "F", "G"y "H" de dichos valores, independientemente de las consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara en las supuestas infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE HALLA CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto en sede administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de y sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez. Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real, y que es necesaria para mantener la fuente productora de renta y se hallan debidamente documentados, tal coma lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICÍA FISCAL ni tiene la más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacífica en el sentido, ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de ¡a conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. QUE, el Abogado José Manuel Pedrozo, en nombre y representación del MINISTERIO DE HACIENDA, se presenta a contestar traslado de la presente demanda contencioso administrativo, manifestando lo sgte: “...La firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA plantea demanda contenciosa administrativo a fin de que el Tribunal de Cuentas, anule o revoque la RES. PARTICULAR N° 72700000569 DEL 9 DE OCTUBRE DE 2019 emitida por la Administración Tributaria, por la cual se otorga correctamente la devolución de los créditos fiscales que le corresponden a la parte adora, quien a la fecha de hoy y por medio de esta impertinente demanda difiere infundadamente en el monto otorgado por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Por lo expuesto, en su escrito inicial de demanda, las mismas alegaciones fueron debidamente refinadas en instancias administrativas que concluyó con la emisión de los actos administrativos hoy recurridos por la adversa, emitidos por la Administración Tributaria a cuyas conclusiones nos remitimos in totum, y el cual forma parte de los antecedentes de la presente demanda. La cuestión sometida a examen deviene de la errónea interpretación que realiza el representante legal de la empresa COOPERATIVA CHORTITZER LTDA en relación al tiempo del análisis de la devolución de créditos solicitado por la adversa, como así también, los parámetros utilizados por la Administración tributaria para el tratamiento y estudio de las formalidades que deben contener y reunir las facturas legales que han de ser utilizadas por el contribuyente para la efectiva devolución del crédito. No se debe perder de vista la objetividad formal que ellas deben reunir para ser tomadas como válidas, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado los derechos de la firma recurrente, tal cual lo afirma la actora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones. En tal contexto, nos permitimos mencionar el Artículo 196 de la Ley N° 125/91, el cual dispone claramente que todos los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente, Expone asimismo, que la Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. La parte actora- COOPERATIVA CHORTITZER LTDA-alega que la Administración Tributaria no tiene capacidad para obligar a sus proveedores a cumplir sus obligaciones tributarias pues esta es una facultad exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, cosa que negamos categóricamente. La Administración Tributaria verificó el estado de cuenta de los proveedores, y respecto a los saldos de créditos fiscales de Guaraníes ciento noventa millones quinientos sesenta y dos mil novecientos nueve (190.562.909) el mismo NO SE ENCUENTRA DISPONIBLE, es decir, no se halla en la as del Estado y por tanto, su devolución se encuentra suspendida. En primer punto, esta representación fiscal es del parecer que el Estado NO PUEDE DEVOLVER lo que no ha percibido, (Resolución General N° 52/2011) que establece la legitimidad y existencia del crédito fiscal serán comprobados con los datos consignados en la DDJJ del solicitante y de las de terceros, además de otras informaciones complementarias. La SET dispuso la verificación de los documentos en el sumario administrativo, al efecto de verificar si cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, y producto de ello se constató que parte de los comprobantes si reúnen los requisitos legales para sustentar el crédito fiscal, los cuales si corresponde su devolución. En referencia a la falta de fundamentación de las comunicaciones de Ejecución de Garantía, esta representación sostiene que la resolución de garantía fue válida considerando que se comunicaron a través de los informes finales de análisis respectivos, y que la finalidad del mismo es comunicar la ejecución de la garantía bancaria presentada por la parte actora como requisito de su solicitud de devolución. La motivación del rechazo se halla en los informes finales de análisis respectivos, acto por el cual la Administración Tributaria concluye el análisis de la devolución del crédito fiscal y con base al cual emite a su vez la comunicación de ejecución de la garantía bancaria, por lo que negamos categóricamente la falta de fundamentación y legitimidad de la actuación administrativa. Que, en este sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación, en virtud del Artículo 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Artículo 186 de la Ley N° 125/91, faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarando el hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Artículo 88 de la Ley. La firma demandante señala en su escrito de demanda, que la Administración Tributaria incurrió en defectos formales y citó el Artículo 196 de la Ley N° 125/91, que presume la legitimidad de los actos administrativos, siempre que los mismos cumplan los requisitos de regularidad y validez, relativos a competencia legitimidad, forma legal, procedimiento, los cuales la adversa afirmó que no fueron cumplidos. La adversa señala, que la Resolución N° 72700000569/2019 no expone un solo fundamento del rechazo, conforme lo establece el Artículo 205 de la Ley N° 125/91, la cual rechazamos dichas afirmaciones, debido a que en los informes elaborados por el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la SET, fueron detallados cada uno de los ítems del resultado de verificación del crédito y los motivos por los cuales fueron objetados, por tanto, los mismos se encuentran debidamente fundados como lo establece la ley. De todas maneras, independientemente al rechazo de lo solicitado por la firma recurrente, vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo, únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de irregularidad de proveedores que se encuentran omisos e inconsistentes y que se verifican en los procesos de devolución, considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias. Por otra parte, sostenemos el criterio de que los créditos podrán ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias - tanto principales como accesorias-ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado; ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicitó la devolución del crédito observado. Siendo, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida en que se realicen los controles y sea verificada regularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado, y la consecuente acreditación de los montos respectivos, fue en su momento habían sido objetados (...)". La cuestión contenciosa se origina en la solicitud realizada por la parte actora ante la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante solicitud devolución N° 75001004239 del 29 de setiembre de 2017, por la cual se solicitó la devolución del Impuesto al Valor Agregado, en carácter de exportador correspondiente al periodo fiscal junio del año 2014. La suma requerida ascendía a Gs. 797.988.863 (Guaraníes setecientos noventa y siete millones novecientos ochenta y ocho mil ochocientos sesenta y tres). La Administración por medio de la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930004949 de fecha 04/10/2018 resolvió aprobar cuanto sigue:  Valor del Crédito Fiscal Solicitado 797.988.863  Valor Cuestionado 190.562.909  Valor Total Aceptado 607.425.954 Contra la referida resolución administrativa, la actora solicitó la apertura del sumario administrativo, de conformidad a lo establecido en el Artículo 88 de la Ley N° 125/92. El referido sumario administrativo concluyó con el pronunciamiento por parte de la Administración de la Resolución Particular N° 72700000569 de fecha 09/10/2019 - impugnado en estos autos - por la cual se resolvió que el Valor Total Cuestionado en concepto de crédito fiscal por IVA Exportador asciende a la suma de Gs. 186.180.209 (Guaraníes Ciento Ochenta y Seis Millones Ciento Ochenta Mil Doscientos Nueve). Y, contra esta última resolución, la actora interpone Recurso de Reconsideración en fecha 29/10/2019, el cual no fue resuelto por la Administración, agotando así la instancia administrativa. Asi, previo agotamiento de la instancia administrativa, mediante interposición de Recurso de Reconsideración la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. solicita en la presenta demanda la revocación del acto administrativo y la devolución de la suma de Gs. 186.180.209. Que, en primer lugar, analizadas las constancias de autos se infiere que corresponde abocarse al estudio del instituto de la caducidad del procedimiento administrativo tributario producida en el sumario administrativo instruido a la firma actora de conformidad a lo establecido en el Artículo 88 de la Ley N° 125/92, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento administrativo tributario, surge en autos con meridiana claridad que el sumario se inició en fecha 29/10/2018 por Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000783 y culminó en fecha 09/10/2019 con el pronunciamiento de la Resolución Particular N° 72700000569 - impugnada en autos con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Artículo 202 y ss. de la Ley N° 125/92, pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana. Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la actuación de la Administración se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva y el debido proceso adjetivo o administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014. define: “el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”. En consecuencia la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo máximo previsto en el articulo citado a contar desde su inicio formal. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida. Siendo así, el sumario administrativo instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley - Artículo 202 y ss. - para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución de Instrucción de Sumario N° 71100000783 del 29 de octubre de 2018 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo impugnado dictado en fecha 09 de octubre de 2019—fuera del plazo establecido en el Artículo 205 de la Ley N° 125/92-, puesto que duró más de once meses. En cuanto al fondo de la cuestión, resulta inoficioso su estudio, por las argumentaciones referidas precedentemente. En consecuencia, corresponde hacer lugar a la demanda, ANULANDO el acto administrativo impugnado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la autoridad administrativa que suscribió el acto administrativo impugnado, de conformidad al Art 106 de la Constitución Nacional. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Disiento muy respetuosamente con el criterio del distinguido colega preopinante, pues considero que la caducidad del sumario administrativo, no puede menoscabar el derecho sustancial discutido; por ende, este tribunal debe proceder al estudio de la cuestión de fondo. Cuestión preliminar: Que, la prescripción y la caducidad son dos instituciones que tienen como elemento común el transcurso del tiempo y se encuentran íntimamente ligadas a los principios de legalidad y seguridad jurídica. La Ley 4679/12 “De Trámites Administrativos” regula en el orden administrativo los efectos del transcurso del tiempo en las relaciones jurídicas entre el particular y la administración. Que, al considerar pertinente anular el acto administrativo y declarar inoficioso el estudio de la cuestión de fondo, el colega preopinante le está atribuyendo los efectos propios de la prescripción a la caducidad, la prescripción se refiere a la adquisición o pérdida de un derecho y/o su ejercicio por el transcurso del tiempo. Que, cuando hablamos de caducidad, específicamente de la caducidad de un procedimiento administrativo, ésta constituye una forma anormal de terminación del procedimiento que no afecta al derecho sustancial del administrado. En efecto, el artículo 15 de la Ley 4679/12, dispone: “La caducidad o perención de instancia no extingue la acción”, por lo que soy del parecer que no corresponde la anulación de los actos administrativos y se debe proceder al análisis de la cuestión de fondo. Cuestión de fondo: Que, la ACTORA peticionó en fecha 29/09/2017 la devolución de CRÉDITO FISCAL TIPO EXPORTADOR, por los periodos fiscales de junio/2014, por un monto de Gs. 797.988.863. En estas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales por un monto de Gs. 607.425.954, de lo cual surge que el rechazo fue por un monto de Gs 190.562.909 y cuya devolución se solicita por un monto de Gs. 186.180.209, ya que dentro del sumario fue reconocido y acreditado un monto de Gs. 4.382.700. Que, los conceptos por los cuales fueron rechazados los respaldos de los créditos devueltos son: 1  Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120   presentada   por el contribuyente (C-B) Gs. 759.385 2  Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes y que no fueron   cuestionados por el certificador Gs. 44.947.029 3  Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación de IVA al momento de   su emisión Gs. 2.145.417 4  Proveedores que no han presentado sus DDJJ Gs. 4.268.970 5  Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito   fiscal Gs.134.059.408 Que, el ítem 1 “Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA Formulario N° 120 presentada por el contribuyente (C-B)” por Gs. 759.385, corresponde a una indebida documentación empleada para documentar descuentos efectuados, el contribuyente alega que la operación fue real, necesaria para mantener la fuente y debidamente documentada; sin embargo, coincido con los fundamentos de la administración, puesto que conforme a la reglamentación (RG N° 107/2006), las notas de crédito y débito sólo son aplicables a operaciones dentro del país, por lo que debe conformarse el rechazo de la devolución de Gs. 759.385. Que, el ítem 2 “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes y que no fueron cuestionados por el certificador” por Gs. 44.947.029, la SET impugnó facturas en las que el IVA utilizado fue mayor al consignado, que no correspondes al periodo solicitado, con gastos no relacionados a la exportación, sin fecha de emisión o con enmiendas, sin RUC o que no es el adquiriente y que se encuentran a nombre de un tercero. El contribuyente alega que no han sido cuestionados formalmente los comprobantes; sin embargo, la forma no sólo se refiere a sus requisitos de impresión, se incluyen además los requisitos de llenado. Que, la Administración se encuentra plenamente facultada, según lo dispuesto en el Artículo 86 de la Ley N° 125/91 a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos y los documentos objetados en este caso el IVA utilizado fue mayor al consignado, que no correspondes al periodo solicitado, con gastos no relacionados a la exportación, sin fecha de emisión o con enmiendas, sin RUC o que no es el adquiriente y que se encuentran a nombre de un tercero, por lo que es de notar que la objeción deviene procedente, por lo que la Administración ajusta su proceder a lo normado en las Leyes al excluir dichos comprobantes cuyo contenido no se adecúa a las exigencias reglamentarias, por lo que la suma objetada en ese concepto, no corresponde su devolución, tal como sostiene la Administración, más aún considerando que la actora no ha desplegado los medios suficientes de pruebas que nos permitan desvirtuar lo revelado por los mismos comprobantes analizados detenidamente en sede administrativa. Que, el ítem 3 “Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación de IVA al momento de su emisión” por Gs. 2.145.417, a su respecto la actora manifiesta no ser su responsabilidad controlar impositivamente a sus proveedores, con lo cual concuerdo; sin embargo, coincido con la SET que al tratarse de proveedores exonerados del IVA, sus operaciones deben consignarse en la columna de exentas y no dan derecho a crédito fiscal, por lo que la devolución debe ser rechazada. Que, los ítems 4 “Proveedores que no han presentado sus DDJJ” por Gs. 4.268.970 y 5 “Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal” por Gs. 134.059.408, dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esta Magistratura en reiterados fallos; no se puede trasladar sobre las espaldas del contribuyente el incumplimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias al momento de la Resolución sobre la devolución del impuesto, por lo que éste no se encuentra obligado a comprobar que su proveedor haya cumplido con los tributos conectados a las facturaciones presentadas por su parte, sino que es la Administración la única facultada al efecto y autorizada a practicar las determinaciones y reclamos que correspondan. Que, si los comprobantes de compras reúnen los requisitos de Ley, son válidos para el ejercicio del reclamo del contribuyente ya no puede la Administración ni "retener" temporalmente, ni negarse a devolver sumas cuyo presupuesto de devolución viene determinado por la presentación del comprobante del pago del tributo por parte del contribuyente en la adquisición facturada. Que, en efecto, cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para solicitar la devolución del crédito fiscal, requisitos satisfechos por la demandante respecto de las sumas cuestionadas como de omisas o inconsistentes, la Administración Tributaria está obligada a proceder a la devolución del crédito correspondiente. Y esto es así porque al contribuyente no le cabe el papel de fiscalizador de sus proveedores, esta facultad es prerrogativa exclusiva de la Administración. Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 138.328.378, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, por existir vencimiento recíproco. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL EXCMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLl, DIJO: QUE, se adhiere al voto del Dr. Rodrigo A. Escobár E., por sus mismos, fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordela la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 09 de mayo de 2022.- VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE: HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000569 DEL 09/10/2019 DE LA SUBSECRETARIA DEL MINISTERIO DE HACIENDA, conforme a los expuestos en el considerando de la presente resolución. REVOCAR el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la suma de Gs. 138.328.378, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. IMPONER las costas de la instancia en el orden causado. NOTIFICAR, registrar y remitir un ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Dr. A. Martín Avalos V. Miembro Ante mí: Abg. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 943/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS contra RESOLUCIÓN DICTADA POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN. LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS contra RESOLUCIÓN DICTADA POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.   ACUERDO Y SENTENCIA  Nº 943/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco días, del mes de octubre del año dos mil veinte, estando reunidos en Sala de Acuerdos los señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por Ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: “LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS C/ RESOLUCIÓN N° 192DE FECHA 16 DE MARZO DE 2005, Y LA N° 747/06 DE FECHA 16 DE ABRIL DE 2006, DICTADA POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN”, a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 106 de fecha 22 de julio de 2013, dictada por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES 1. ¿Es nula la sentencia apelada? 2. En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA. 1. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: La parte recurrente desiste expresamente de la nulidad cuyo estudio le fuera concedida en instancia de origen. No advirtiéndose vicios o defectos procesales que justifiquen su pronunciamiento de oficio, como válidamente lo facultan a esta Sala revisora los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde TENER POR DESISTIDO dicho recurso. ES MI VOTO. A SU TURNO, LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA manifiestan su adhesión al voto de la Ministra preopinante por los mismos fundamentos. 2. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: al exponer los agravios que sustentaron al presente recurso de apelación, fue considerado por la firma recurrente apelante que el Tribunal de Cuentas, consideró que “la accionante ha sido especificada dentro de lo que establece la Ley 125/91 y su modificatoria la Ley 2421/04,... (fs. 214, vlto, tomo II del expediente principal)” incurriendo, conforme al calificativo de la parte impetrante, que hubo un error in iudicando, por aplicación de una norma modificada ulteriormente, a ejercicios fiscales anteriores al año 2004, en oportunidad que denuncia una supuesta aplicación retroactiva de modificaciones legales de índole tributario, rememorando que a la firma actora fue objeto de fiscalización por los ejercicios fiscales 1998, 1999 y 2000, ocurrida en intervención sucedida en el año 2001, por lo que expone la tesis que hubo una aplicación de modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/04 de manera retroactiva, siempre bajo la afirmación de contrariar el artículo 14 de la Constitución Nacional. Posteriormente, como otro error, considera que el Tribunal de grado basó su Acuerdo y Sentencia en el principio de legalidad, afirmación que no encuentra mayor sustento que trascripciones y citas doctrinarias, referente al mentado principio y al debido proceso, con agregados más filosóficos que jurídicos, para finalmente el fallo de la mayoría, resolver el rechazo de la acción. Impugna el considerando del fallo recurrido, por considerar incoherente con la resolución respecto a las cuestiones planteadas por los sujetos contendientes en el presente juicio, atendiendo conforme a lo expuesto por la parte apelante, que en momento alguno fueron consideradas cuestiones regladas facultativas de la administración tributaria, ya que la firma intervenida defiende que el impuesto que grava a la actividad cumplida por la misma es el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) y no el Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (I.R.A.C.I.S), lo que no permite discrecionalidad impositiva alguna, sino trata una materia estricta y claramente reglada, para pasar a señalar que el Tribunal incurre en lo que considera la parte quejosa otro error, al exponer el juzgador en defensa de la intervención de los órganos de la administración municipal, cuando siempre el tema de fondo, trato sobre tributos percibidos por la Sub Secretaría de Estado y Tributación del Ministerio de Hacienda y no de órgano municipal alguno. A modo reflexivo, considera dicho párrafo resulta reciclado de resoluciones judiciales anteriormente resuelta por la misma Sala del fuero contencioso administrativo, al tiempo de poner en duda el verdadero análisis del juzgador, por considerar impropio para la resolución del presente caso. La apelante defiende la modalidad de operación de la firma actora, que si bien, reconoce que por la propia Escritura Pública de constitución, la que bajo el N° 3, de fecha 23 de marzo de 1998, signada por Escribano y Notario Público JORGE AUGUSTO MILLER DONNA, profesional del Registro N° 736, (fs. 93/106) , la clausula 5º, establece el objeto de la sociedad, entre las que se contempla la posibilidad de explotación comercial (incisos f/j, fs. 93 vlto.) pero expresa que la mayoría de las actividades cumplidas constituyen servicios de carácter personal, especificando que son servicios de gestión, asesoramiento administrativo y jurídico, en el ámbito civil, administrativo, financiero, baneario, crediticio, entre otros (incisos a/e) de la misma clausula citada. Profundiza su argumentación, aclarando la exclusión de la actividad personal del ámbito de incidencia del I.R.A.C.I.S, conforme al artículo 2º de la Ley 125/91, invocando el principio de legalidad, que a decir de la firma contribuyente, hasta entonces utilizado contra las pretensiones de la misma, indicando que la firma que representa no cumple ninguna de las 6 actividades gravadas conforme a la previsión del artículo en cuestión y por el Impuesto de referencia. Respecto al servicio de asesoramiento jurídico, ello fue enteramente cumplido por profesionales, todos ellos socios que conforman LAW BUSINESS, sin que la sociedad cumpla ninguna de las actividades comerciales permitidas a la misma, es decir, siempre fueron servicios personales cumplidos por abogados y se remite a los poderes otorgados a nombre de estos y no de la sociedad (fs. 109/148). Por ello, afirma que la actividad cumplida no puede resultar inserta bajo la previsión del I.R.A.C.I.S sino del I.V.A., conforme al artículo 77, literal b) de la Ley 125. Cierra su ataque contra el fallo puesto en crisis, al considerar que por éste no fue notada la falta de motivación del segundo de los actos administrativos impugnados por ante el Tribunal de Cuentas, dirigiéndose al Dictamen de Asesoría Jurídica N° 287/2005 (fs. 136/137), el que tras la interposición al recurso administrativo de reconsideración contra la Resolución N° 192 de fecha 16 de marzo de 2005, liminarmente dio su parecer por la procedencia del recurso, para posteriormente y por los mismos fundamentos inicialmente expuestos, tras introducir un procedimiento en la sustanciación del re estudio, que el recurrente califica como "etapa inexistente" conforme la previsión del artículo 225 de la Ley 125/91, del cual finalmente derivó el acto administrativo definitivo atacado en autos, la Resolución N° 747 de fecha 16 de abril de 2006, de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, considerando en base a dicha variación, lesionados los derechos de la firma demandante, cuyo recurso fue rechazado a decir del mismo de manera irregular. En base a tales términos, solicita la procedencia del recurso de apelación y la revocación del fallo apelado. CONTESTACIÓN DE LA ABOGACÍA DEL TESORO El abogado que representa a la autoridad tributaria en el presente juicio, considera como único punto discutible en la expresión de agravios expuesta por la firma contribuyente, enmarcar la prestación de servicio cumplida por la firma actora, como "servicio personal" o “actividad comercial”. Rememora que el a quem, considero claramente que el...///... ...///...servicio prestado por la empresa comercial, es considerada comercial y por ende, sujeto al pago del I.R.A.C.I.S, haciendo cita parcial del voto que hizo mayoría, ratifica que los servicios de cobranza, cumplidos por la empresa actora, es un tipo de actividad comercial, actividad permitida conforme al estatuto del tipo de sociedad que resulta, lo que la vuelve sujeto obligado a tributar el impuesto indicado, fundado dicha afirmación en: es un tipo de sociedad comercial (S.R.L), 2) fue suscripto un contrato comercial entre la empresa actora y otra entidad financiera, contrato que facultaba a utilizar a una empresa de cobranza o a abogados especializados, 3) las facturas emitidas por la demandante fue a nombre de la sociedad y no a título personal por los profesionales que intervinieron, por lo que considera no existe mucho margen para la discusión respecto al tipo de actividad cumplida. Expone ante este Tribunal revisor, que variar la postura asumida en instancia de origen, implicaría comprometer la situación impositiva de los entes o personas con las que la firma actora tuvo vínculo comercial, dado que las facturas emitidas por la misma, fueron debidamente declaradas impositivamente. En referencia a las facturas emitidas por la sociedad, sostiene ello demuestra que fue la misma prestadora del servicio y no profesionales dependiente, ni accionistas de esta, para defender la gravabilidad respecto al I.R.A.C.I.S, para finalmente invocar la previsión del artículo 3 de la Ley 125/91, que contempla a los contribuyentes del impuesto en cuestión, el artículo 1, del Decreto N° 14.002, que define a las sociedades comerciales, conjugándolas con el artículo 5º de la disposición reglamentaria, que considera que los servicios personales son cumplidos por personas naturales o sociedades no comerciales, para concluir que una sociedad comercial no puede cumplir servicios personales. Peticiona la confirmación del fallo recurrido. ANÁLISIS JURÍDICO Efectivamente, la resolución de la cuestión controvertida, iniciada por ante el Tribunal de Cuentas, difundida hasta esta instancia revisora, versa sobre si la actividad cumplida por la firma contribuyente demandante, constituye hecho generador del I.R.A.C.I.S o del I.V.A en forma conjunta o si debe ser aplicado solo el último de los impuestos mentados, defendiendo cada parte interviniente (fisco -contribuyente) su respectiva argumentación. Elevada proporción del debate abierto con motivo del recurso de apelación, deriva de la precisión del impuesto tributable por la empresa recurrente. Asiste razón al Tribunal de Cuentas, al considerar la total aplicabilidad del principio de legalidad, no sólo imperante en ámbito del derecho público, sino con acentuada obligatoriedad dentro del derecho tributario, como lo impone la previsión de índole constitucional, contenida en el artículo 44 de la misma Constitución Nacional, que trascripta dispone: "Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas.”. De la susodicha aplicación de la previsión legal, se descarta la aplicación retroactiva de norma alguna, ya que en momento alguno íue considerada gravada la renta proveniente de la actividad personal (I.R.P), sino en la disputa fueron considerados por una parte, el I.R.A.C.I.S e I.V.A por otra, pero ambos gravámenes de vigencia contemporánea, e indiscutiblemente vigentes al tiempo de la fiscalización practicada a la firma contribuyente, como también a los periodos fiscales investigados, conforme a las probanzas de autos. Anteponiendo la determinación de cualquier detalle referente al recurso de apelación, del total de afirmaciones y negaciones expuestas por cada una de las partes en la sustanciación del presente recurso, debe quedar precisado que fue atacada la regularidad de un acto administrativo, es decir, específicamente lo que la parte impetrante califica como "falta de motivación" del decisorio administrativo final que resulta impugnado en autos, la Resolución N° 747 de fecha 18 de abril de 2006, dictado por el Vice Ministro de Tributación, centrando la parte quejosa su ataque en los dictámenes preparatorios que lo antecedieron. En retrospección a los actos preparatorios de lo que posteriormente constituyó el acto administrativo definitivo, punto atacado en autos, tras la interposición del recurso administrativo contra la Resolución N° 192 de fecha 16 de marzo de 2005 por la firma contribuyente, se tienen los Dictámenes individualizados bajo los N° 287/2005, de fecha 14 de setiembre de 2005 (fs. 136/137) y, el N° 87/2006, de fecha 20 de marzo de 2006 (fs. 140/142) emitidos por el Abogado MILNER RODRIGUEZ DESVARS en ambos casos. Por el primero de los dictámenes referidos, se tiene que a fojas 137, fue sugerido por el consultor dictaminante cuanto sigue: “Por tanto, atento al recurso de Reconsideración interpuesto contra la Resolución S.E.T.Nº 192 de fecha 16 de marzo de 2005, por el recurrente en base al Art. 196 y concordantes Artículos 216 y 234 de la Ley N° 125/91, esta Asesoría considera que la solicitud del contribuyente deviene procedente conforme a las consideraciones de hecho y derecho citadas más arriba, debiendo desestimarse la denuncia presentada por la Dirección General de Fiscalización Tributaria y dejar sin efecto la Resolución de la S.E.T. N° 192, de fecha16 de Marzo de 2005. Luego derivar al Departamento de Cuentas Corrientes para la depuración correspondiente y la cancelación de la S.R.L. NOTIFIQUESE". (Sic) Por el segundo de los dictámenes, el parecer del profesional sugerente resultó: “En estas condiciones, por todo lo precedentemente expuesto y al no aportar elementos de juicios nuevos o criticas fundamentales con relación a la Resolución recubrida; el Recurso interpuesto, debe rechazarse sin más trámites, habida cuenta de que el escrito no tiene virtud para abrir la jurisdicción del Recurso de Reconsideración, dejando sin embargo expedita la siguiente vía de recurso correspondiente. NOTIFIQUESE (Sic. fs. 142). Por la Resolución N° 747 de fecha 18 de abril de 2006, el Vice Ministro de Tributación, rechaza el recurso de reconsideración conforme a lo dictaminado por la segunda de las opiniones de la Asesoría Jurídica interviniente, como quedó visto supra, para finalmente resultar confirmada la determinación complementaria considerada en el acto administrativo significado. Considerar la voluntad administrativa implica reconocer un concurso de valores subjetivos (siendo esta la voluntad del funcionario) y objetivos (procedimiento en el que actúa aquel). Los vicios de la voluntad pueden presentarse en la declaración misma, objetivamente considerada, como en el proceso de gestación de dicha declaración, como por fin, en la voluntad misma del agente publico que cumplió la expresión, por lo que la doctrina administrativista reconoce los vicios de índole objetiva y vicios de índole subjetiva. El artículo 40 de la Constitución Nacional, impone que el derecho a peticionar que asiste a todo justiciable, debe ser conforme a los preceptos legales que lo rigen, como se retira dicha garantía de una de las libertades públicas en el artículo 196 de la Ley N° 125/91 que dispone: “Los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos.” La exigencia de los tramites sustanciales previos a la emisión del acto - como ser la existencia de un dictamen - se refiere no solamente a los exigidos taxativamente por el ordenamiento jurídico, sino también a aquellos que según el caso resulten implícitos. Dado que son previos al acto, su cumplimiento debe estar finiquitado al momento de su nacimiento, pues la regularidad de un acto se aprecia al momento de su emisión, ya que resultaría de razón de ser a posteriori. Considerando al dictamen como la garantía de algún dejo de razonabilidad, prudencia y justicia en el comportamiento administrativo, al punto que el Consejo de Estado de Francia considera que la consulta carece de eficacia si no es integral y poniendo en relieve, que en el presente caso, resulta por excelencia como el requisito previo a la resolución administrativa de un recurso administrativo interpuesto contra un acto, dictado por un órgano, jerárquicamente inferior. La nulidad resultante de la exigencia de un trámite o consulta sustancial, resulta de pleno derecho y sin necesidad que la misma resulte sancionada en la norma (Petracchi, Enrique, Los Organos consultivos y el acto administrativo, Revista de Derecho y Administración Municipal, N° 100, pág. 37, Bs. As. - Arg. Año 1938). El fundamento reconocido por la doctrina publicista, es que el trámite omitido, para el caso de ausencia de dictamen o la irregularidad de éste, de haberse cumplido con el mismo, sea de manera efectiva en contrapartida a su ausencia o de manera regular para la segunda de las situaciones dada, pudo el mismo haber ejercido influencia en el conocimiento o la voluntad que ha formulado la declaración final. Es válido suponer que si fue dejado de oír el parecer del órgano consultivo, puede suponerse que en caso de haber sido oído, el acto no hubiera sido dictado, o no hubiera sido dictado en el mismo sentido. La situación detectada en autos, no resulta precisamente la carencia de dictamen, sino contrariamente, un exceso de éste, ya que se presentan dos dictámenes, diametralmente opuestos, el primero en sentido favorable a la pretensión del contribuyente (Dictamen N° 287/2005, fs. 136/137) y, el segundo, contrario al primero (Dictamen N° 87/2006, fs. 140/142). Considero que la adopción, por parte de la Administración Tributaria, de este segundo dictamen - el Dictamen N° 87/2006 - es el que corresponde aplicar al presente caso, no así aquel Dictamen N° 287/2005, por dos motivos primordialmente: El primero de ellos es el informe de fecha 14 de diciembre de 2001 obrante a fs. 74 de autos,' del cual se desprende inequívocamente que la firma LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS S.R.L. con R.U.C. LBCB-985830P es - valga la redundancia - una Sociedad de Responsabilidad Limitada, siendo su actividad principal la de ‘gestiones de cobranzas’. Examinando el Decreto N° 14.002/92*1, tenemos que éste, en su artículo 1 dispone: Sociedades Comerciales constituyen a los efectos de la ley que se reglamenta las siguientes: sociedades anónimas, sociedades en comandita simple o por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, cooperativas y las sociedades de hecho.  (las negritas son nuestras). Ahora bien, con respecto al Impuesto a la Renta en tomo al cual se centra el debate en estos autos, encontramos en el artículo 3 de la Ley N° 125/92 el segundo de los motivos por los cuales se torna viable la adopción del Dictamen N° 87/2006 y por ende igualmente viable la Resolución que fue su consecuencia. Dicho artículo preceptúa: "Serán contribuyentes: a) las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privada de cualquier naturaleza... ” (las negritas son nuestras). Por otro lado, debemos destacar que cobra relevancia en lo que respecta al presente caso, el criterio de la Realidad Económica, sobre el cual me permito *1 Decreto N° 14.002/92 "Por el cual se reglamenta el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios”. transcribir a continuación lo expresado por el connotado tributarista Carlos A. Mersán: “Modernos doctrinarios han establecido como criterio válido para la solución de los casos dudosos el denominado de la “Realidad Económica” mediante el cual los hechos, actos o instrumentos gravados deben analizarse a la luz de los conceptos económicos prevalentemente dejando de lado el valor jurídico de los escritos y la terminología empleada. Este criterio se fundamenta en la conveniencia de sobreponerse al formalismo jurídico para descubrir o desentrañar la verdadera voluntad de las partes en el mundo de los negocios o en el de sus relaciones con el Estado. Presenta indudablemente sus ventajas en cuanto permite analizar exhaustivamente la realidad última perseguida por los obligados, pero al mismo tiempo ofrece la gran dificultad que significa para el intérprete descubrir lo que no está dicho en el instrumento, en el acto, o en el negocio sometido a la consideración del juzgador."*2 Con todo lo hasta aquí expresado, los servicios que se examinan en el presente caso, fueron facturados por la firma LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS S.R.L., por lo que más allá de todas las aseveraciones vertidas por la parte actora, a los efectos y alcances de la legislación tributaria es este factor el que más relevancia y preponderancia cobra, y en virtud de ello, no resta sino determinar que corresponde CONFIRMAR el fallo dictado en estos autos por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala. En cuanto a las costas, corresponde aplicarlas a la parte perdidosa, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 203 inciso a) del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: considero que la coexistencia de dos dictámenes contrapuestos referente al Recurso de Reconsideración interpuesto por la administrada, adoptando la autoridad tributaria una medida sin dar la razón que la motivó a resolver en el sentido que lo hizo y porque se apartó del dictamen contrario a la medida adoptada vicia de nulidad el acto administrativo atacado, sin que el Tribunal de grado lo haya percibido. Al respecto, debo señalar que este argumento no tiene la suficiente entidad para revocar el fallo del inferior, dado que ante la existencia de dictámenes contrapuestos, es la autoridad emisora del acto final, en este caso el entonces Vice Ministerio de Tributación, quien tiene la discrccionalidad suficiente para decidir cuál de las posturas expuestas por los dictaminantes, es la que a su criterio se ajusta a la postura legal sostenida por este órgano administrativo superior. Que, en ese orden de cosas, adentrándome al estudio del fondo de la cuestión debatida, concuerdo con el voto mayoritario del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el cual no hizo lugar a la demanda, basado en que el Decreto N° 14.002/92 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES Y DE SERVICIOS", el cual reglamenta este impuesto creado por la Ley N° 125/91, señala en su art. 5º "SERVICIOS PERSONALES. Los servicios de carácter personal son aquellos que para su realización es preponderante la utilización del factor trabajo, con independencia que los mismos sean prestados por una persona natural o una sociedad no comercial". De lo dispuesto en el articulado 5º del decreto de referencia, se desprende como un requisito sine qua non que para considerarse un servicio de carácter personal, que ineludiblemente este servicio debe ser prestado por una persona física o una sociedad no comercial. En el caso sub exámine, los servicios fueron facturados por una sociedad comercial, lo que acarrea como una consecuencia ineludible que las rentas obtenidas a través de esta sociedad comercial, están alcanzadas por el IRACIS. Que el carácter comercial de la empresa demandante, surge de las disposiciones del Decreto N° 14.001/92, específicamente en su art. 1º, que dispone: "Sociedades Comerciales constituyen a los efectos de la ley que se reglamenta las siguientes: sociedades anónimas, sociedades en comandita simple o por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, cooperativas y las sociedades de hecho". Que, ante lo que expusiera en los parágrafos anteriores no me resta otra opción que confirmar in tottum el Acuerdo y Sentencia Nº 106 de fecha 22 de julio de 2013, emitido por el Tribunal, de Cuentas, Primera Sala, lo que acarrea como Lógico corolario la ratificación en esta instancia de la vigencia de la Resolución N° 192 de fecha 26 de marzo de 2005, y de la Resolución N° 747 del 16 de abril de 2006, ambas dictadas por el Vice Ministerio de Tributación. En cuanto a las costas, deben imponerse en ambas instancias a la parte perdidosa, la actora, en virtud del principio contenido en el art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo que se adhiere al voto del Ministro Luis María Benítez Riera por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:   Asunción, 05 de octubre de 2020.   VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE 1. TENER POR DESISTIDO el recurso de la nulidad. 2. RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por la representación de la firma LAW BUSINESS CONSULTORES ASOCIADOS contra el Acuerdo y Sentencia N° 106 de fecha 22 de julio de 2013, dictada por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, Primera Sala y en consecuencia. 3. CONFIRMAR el fallo individualizado en el numeral precedente; todo cuanto antecede por los fundamentos expuestos en la presente resolución. 4. IMPONER las costas a la parte vencida: la parte actora. 5. ANOTAR, registrar y notificar.   Fdo.: Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra Fdo.: Luis maría Benitez R. Ministro Fdo.: Dr. Manuel Dejesus Ramirez. Ministro Ante mi: Abog. Norma Dominguez V. Secretaria Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA CSJ N° 532/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala GAV TELECOMUNICATIONS S. A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. GAV TELECOMUNICATIONS S. A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.   ACUERDO Y SENTENCIA CSJ N° 532/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiocho días del mes de julio del año dos mil veinte, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, Dres. LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 231 de fecha 13 de julio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES: ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: Dres. LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera dijo: El Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano, ha desistido concretamente del Recurso de Nulidad incoado, conforme se desprende del escrito de expresión de agravios obrante a fs. 250/263 de autos, por lo que se lo debe tener por abdicado del mismo. Por otro lado, no se observa en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia, tener por desistido este Recurso. ES MI VOTO. A su turno, los Dres. MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 231 de fecha 13 de julio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se resolvió: "1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por "GAV TELECOMUNICATIONS S.A. C/RESOLUCIÓN RP N°126 DE FECHA 05 DE JUNIO DE 2012 DEL VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA", y en consecuencia corresponde:.- 2.) REVOCAR los actos administrativos impugnados en la presente demanda individualizados como Resolución RP N°203 de fecha 04 de julio de 2011 y Resolución RP N°126 de fecha 05 de junio de 2015, ambas dictadas por el Viceministro de Tributación, por los fundamentos expuestos y con los alcances expresados en el exordio de la presente resolución.- 3.- IMPONER las costas a la perdidosa.- 4.- ANOTAR, registrar, y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia (fs.233/241). Que, el Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano, se agravió en contra del precitado fallo expresando cuanto sigue: "...EL TRIBUNAL HA CONFUNDIDO LA RELACIÓN DE HECHOS EN LOS PROCESOS DE FISCALIZACIÓN...    ...En el caso que nos ocupa, tenemos que según Nota SET N°836 de fecha 23 de mayo de 2006 (fs. 103 del Tomo II de los antecedentes), se ordenó la "Primera fiscalización" (puntual, con alcance: IVA-Julio, Septiembre y Octubre del año 2002). Esta fiscalización culminó (tiene Acta final e informe de denuncia), y el contribuyente aceptó parcialmente y rectificó las DD.JJ. ingresando los impuestos reclamados, culminando así todo proceso administrativo con relación a la misma... ...la Administración, que al confirmarse la existencia de irregularidades en la fiscalización puntual, podrá determinar la realización de una fiscalización integral, emitió la Nota SET N° 1767 de fecha 17 de octubre de 2006 -que se aclara, no amplió ningún plazo-, determinando el inicio de una nueva fiscalización por los períodos fiscales Enero/2001 a Diciembre/2005 - IVA (que podemos denominar "segunda fiscalización" - puntual-, para una mayor comprensión de la situación planteada) excluidos los meses auditados en la "primera fiscalización"... ...Esta "segunda fiscalización" fue dejada sin efecto por vencimiento del plazo fijado, y no existió nunca un Acta Final ni un Informe de Denuncia, siendo archivado todo el proceso. Posteriormente, por Nota SET N°181 de fecha 7 de marzo de 2007 (fs. 6 del Tomo XVIII) se dispuso una "tercera fiscalización" (integral), en donde se incluyen como obligaciones investigadas a más de los periodos fiscales Enero/2001 a Diciembre/2005 - IVA las correspondiente al IRACIS del mismo periodo de tiempo. De esta manera, el Acta Final del 23 de mayo de 2007 y el informe Denuncia DAF N°10 de fecha 07 de junio de 2007, corresponden a esta "tercera fiscalización" u no a ninguna de las  anteriores... ...Por lo demás, llama poderosamente la atención de esta Representación Fiscal, UN LLAMATIVO CAMBIO DE CRITERIO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS. YA QUE SE HA SOSTENIDO PACÍFICAMENTE. QUE AÚN EN LA HIPÓTESIS DE UNA SUPUESTA INOBSERVANCIA DE PLAZOS POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN, NO PODRÍA EXIMIR DE LA OBLIGACIÓN, A QUIEN NO LA HA NEGADO... ...Con relación a dicho tema específico - PRESCRIPCIÓN -, y a los efectos de la suscripción del Acta Final de Fiscalización, debemos recordar que dicha intervención fiscal, como acta inequívoco de la Administración Tributaria, produce indefectiblemente la interrupción del cómputo del plazo para la prescripción, previsto en el numeral 1) del artículo 165 de la Ley 125/91. En ese sentido la Corte Suprema de justicia se ha pronunciado en forma pacífica, sosteniendo que:... ...la falta de firma de persona autorizada por la empresa auditada no agrega ni quita nada, es decir, no puede constituir en documento decisorio a favor o en contra..."    A más del criterio previamente expuesto sostenido por la Corte Suprema de Justicia, resultaría incongruente interpretar dicho desistimiento e incumplimiento de su deber como argumento de defensa para privar de los efectos jurídicos al Acta Final, que acorde al artículo 212 hace plena fe de lo actuado, mientras no se prueba su falsedad o inexactitud. Por lo tanto, el cómputo del plazo de 5 años para la prescripción fue interrumpido en virtud del Acta Final del 23/05/2007, con lo cual se inició el cómputo del nuevo plazo... ...En lo substancial de la cuestión debatida - EXISTENCIA DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA- tenemos - REPITIENDO HASTA LO CANSINO - que EL CONTRIBUYENTE JAMÁS HA NEGADO LA INFRACCIÓN COMETIDA. NI TAN SIQUIERA EN LA FORMA DE UNA FORMULA FORENSE...///.. ...///...SACRAMENTAL, TANTO EN LSO RECURSOS ADMINISTRATIVOS INTERPUESTOS, COMO AL FUNDAR SU DEMANDA...". Que, el Abg. Humberto Berni ha contestado el traslado que le fue corrido en virtud al escrito obrante a fs. 267/277 de autos expresando cuanto sigue: "...la Fiscalización puntual y también ampliaciones de plazos abarcaron solamente el IVA (Notas 836/2006; 1767/2006 y 1568/08), que no llegaron a término con el Acta Final correspondiente dentro de los plazos legales. De ello se concluye que el informe de resultado extemporáneo de dichas Fiscalizaciones Puntuales es irregular por haber perimido el plazo legal estableado para llevar a cabo el procedimiento... ...A la vista de las irregularidades de forma por doquier, consistentes en incumplimientos de requisitos de regularidad, validez relaticos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento, correspondiente, señalados reiterativamente, durante el procedimiento sumarial y en el recurso de reconsideración que cayeron en saco roto, sin lugar a dudas los referidos procedimientos de la Administración y los actos derivados de ellos (las Resoluciones de la SET Nos 203/12 y 126/2012) son frutos envenenados de violaciones de la ley que ameritan su nulidad... ...según el rebuscado argumento, la SET puede tener en ascuas al contribuyente sometido al deber de tolerar el citado procedimiento fiscalizativo durante nueve (9) meses y ¿y por qué no dos o más años? Si al final dicho abuso ilegal será enmendado o disimulado simplemente emitiendo una orden de fiscalización integral... ...El sumario administrativo inició el 17 de julio de 2007 y duró hasta la presentación del memorial de conclusiones en fecha 19 de marzo de 2008; posteriormente, en fecha 04 de julio de 2011 es dictada la Resolución RP N°203/11, que es notificada en fecha 14 de julio de 2011: Total del tiempo transcurrido desde el inicio de la vía crusis: fiscalización hasta la notificación de la  Resolución RP N°203/11: SESENTA Y UN (61) MESES... ...FINALMENTE, aún en la improbable hipótesis de la validez o nulidad del resultado de fiscalización por los vicios o violaciones de las normas que regulan la materia, aun así, las supuestas obligaciones atribuidas a la empresa GAV TELECOMUNICATIONS, se encuentran definitivamente prescriptas por el plazo inexorable del tiempo (Ley 125/91, Art. 164), sin que ocurra ninguna causal de interrupción ni suspensión del plazo establecido por la Ley, Artículos 165 y 166...". Que, en ese orden de cosas, debo señalar que la cuestión que motivó la presente controversia se centra en la duración de la verificación fiscal realizada al contribuyente. Es así que la firma Gav Telecomunications S.A. solicitó la nulidad de los actos administrativos basado en que se ha extralimitado la duración máxima de la fiscalización puntual realizada a la firma, mientras la administración alega que la determinación tributaria se ha realizado exclusivamente sobre la fiscalización integral realizada a la firma administrada. Que, en el caso de autos, se observa que el litigio se centra en establecer si la Administración Tributaria en la fiscalización puntual realizada a la firma objeto de la fiscalización, se extralimitó o no de acuerdo al plazo fijado en el art. 31 de la Ley N°2.421/04. Con respecto a la cuestión planteada, visualizo que la misma se originó a raíz de las diferentes fiscalizaciones puntuales realizadas por parte de la Sub Secretaría de Estado de Tributación a la firma accionante en donde se incluyen como obligaciones investigadas los periodos fiscales de enero del año 2001 a Diciembre del año 2005 respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y que luego se fue ampliando a una fiscalización de carácter integral incluyendo además de los periodos fiscales de Enero/2001 a Diciembre/2005 (IVA) las correspondiente al IRACIS del mismo periodo de tiempo. Una vez culminada la fiscalización con el Acta Final de fecha 23 de mayo de 2007 y el Informe de Denuncia correspondiente, la Subsecretaría de Estado de Tributación procedió a iniciar el acto de determinación de la obligación tributaria. En tal sentido, luego de un minucioso análisis del caso, se observa que el Acta Final de fecha 23 de mayo de 2007 efectivamente corresponde tanto a la fiscalización puntual como a la fiscalización integral en atención a que en la misma menciona como antecedente a la fiscalización puntual ordenada por Nota N°1767 de fecha 17 de octubre de 2006 correspondiente al periodo fiscal de enero del año 2001 a diciembre del año 2005 respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), reconociendo el mismo recurrente en su escrito de expresión de agravios que la resolución N° 1568 del 30 de diciembre de 2006 ha quedado sin efecto, sin acta final ni informe de denuncia correspondiente, razón por la cual no puede ser considerada como una ampliación debiendo computarse el plazo desde el 17 de octubre de 2006. Asimismo, aquella fiscalización puntual fue ampliada a una fiscalización integral por Nota N°181 de fecha 7 de marzo de 2007; incluyendo además de obligaciones investigadas por los periodos fiscales desde enero del año 2001 a diciembre del año 2005 (IVA); las correspondiente al IRACIS del mismo periodo de tiempo. Es así, que, al realizar el cómputo del lapso de tiempo transcurrido entre las primeras actuaciones a partir del día siguiente de la primera notificación relacionada a la fiscalización puntual, ordenada por Nota N°1767 de fecha 17 de octubre de 2006 y el Acta Final de la fiscalización de fecha 23 de mayo de 2007, permite concluir sin lugar a dudas que ha transcurrido sobradamente el plazo máximo de 45 días establecido en el art. 31 de la Ley N° 2421/04. Por lo que al basarse la determinación tributaria, emitida de las Resoluciones Administrativas impugnadas, en una fiscalización que excedió el plazo fijado imperativamente por el artículo mencionado, se nulifica todo el posterior proceso en el ámbito administrativo, y por ende de las Resoluciones que son su consecuencia. — Que, cabe destacar que se desprende tanto de las manifestaciones de las partes como de las constancias en autos, que desde todos los ángulos observados se evidencia la prescripción del reclamo de las obligaciones a la firma accionante por parte de la Administración Tributaria. Asimismo que durante el lapso de fiscalización por parte de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, existieron numerosas irregularidades como ser el inicio constante de fiscalizaciones puntales a la firma accionante sin que exista culminación alguna conforme al debido proceso por lo que se considera a la fiscalización integral como la intención, por parte de la Administración Tributaria, de "subsanar" las irregularidades existentes al momento de realizar dichas fiscalizaciones. Es así que, las Resoluciones que son producto del sumario administrativo al tener origen en un previo proceso administrativo viciado de nulidad por haber excedido el término fijado por la ley para la fiscalización; han incurrido en lo que doctrinariamente se denomina el vicio de violación de la ley atentando contra el principio de legalidad, pues para su emisión se ha infringido el Art. 31 de la Ley N°.2.421/04, el cual debía regir el proceso administrativo previo. Resulta inexplicable que la Administración Tributaria sabiendo cual era el plazo fijado por la ley para realizar la fiscalización puntual, no haya adecuado sus actuaciones a fin de concluirla dentro del término legal. Al no hacerlo así, deben cargar con las consecuencias de su negligente accionar. Esta Sala en un caso de similares características ya se ha pronunciado de manera coincidente con la postura que sostengo, específicamente en el Acuerdo y Sentencia N°49 de fecha 12 de febrero de 2015, emitido en el expediente caratulado: "Amandau c/Resolución N°328 de fecha 2 de diciembre de 2011 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación" Que las Autoridades Tributarias están compelidas a soportar las reglas que rigen su desempeño, no tienen excusas para evitar su cumplimiento, máxime cuando las fiscalizaciones dispuestas tienen por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas por parte del contribuyente, con las posibles consecuencias de orden económico que ello acarrea. Que, por tanto, teniendo en consideración las manifestaciones que vertiera precedentemente, soy del parecer que el Acuerdo y Sentencia N° 231 de fecha 13 de julio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debe ser confirmado, lo cual trae aparejado como consecuencia la revocación de la Resolución RP N°203 de fecha 04 de julio de 2011 y de la Resolución RP N°126 de fecha 05 de junio de 2015, ambas dictadas por el Viceministro de Tributación. En cuanto a las costas, deben ser impuestas a la perdidosa, la parte demandada, en ambas instancias, de conformidad al principio contenido en el art.192 del C.P.C. ES MI VOTO. Que a su turno, la ministra Dra. MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS manifiesta que se adhiere al voto que antecede por los mismos fundamentos. Que a su turno, el ministro Dr. MANUEL DE JESÚS RAMÍREZ CANDIA, manifiesta que: Comparto los fundamentos expuestos por el Ministro preopinante, salvo, lo relativo a la imposición de costas. Considero que al anularse la resolución administrativa objeto de la demanda, corresponde imponer las costas al funcionario público emisor del acto administrativo anulado, por imperio Art. 106 de la Constitución que establece la responsabilidad personal de los funcionarios por las irregularidades cometidas en ejercicio de la función. De imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mí que lo certifico quedando acordada la Sentencia como sigue: Asunción, 28 de julio de 2020.- VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE:   1.- TENER POR DESISTIDO del Recurso de Nulidad al Abogado Fiscal Walter Canclini, en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente.   2.- NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abogado Fiscal Walter Canclini, en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente y en consecuencia CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 231 de fecha 13 de julio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, de conformidad a lo expuesto en el exordio de la presente Resolución, y EN CONSECUENCIA REVOCAR la Resolución RP N°203 de fecha 04 de julio de 2011 y Resolución RP N°126 de fecha 05 de junio de 2015, ambas emitidas por el Viceministro de Tributación. 3.- IMPONER las costas en ambas instancias a la perdidosa, la parte demandada. 4.- ANOTAR y notificar.   Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes. Ministra Luis María Benítez R. Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro Ante mí: Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA CSJ N° 195/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala GOYA S.A. COMERCIAL Y AGROPECUARIA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. GOYA S.A. COMERCIAL Y AGROPECUARIA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.   ACUERDO Y SENTENCIA CSJ N° 195/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la dudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los doce días del mes de mayo del año dos mil veinte, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENITEZ RIERA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado "Goya S.A. Comercial y Agropecuaria c/ SET CGD N° 2413 del 6/jun/12 dictada por la D.G.G. Contrib. De la S.E.T. - Min. De Hacienda”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la parte demandante, contra el Acuerdo y Sentencia N° 125 de fecha 16 de junio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo al estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES: ¿Es nula la Sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÍREZ CANDIA, BENÍTEZ RIERA Y LLANES OCAMPOS. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: El Abg. Julio César Giménez Alderete no ha fundado el Recurso de Nulidad interpuesto. Sin embargo, al analizar la causa traída a estudio, encuentro motivos suficientes para declarar la nulidad del Acuerdo y Sentencia dictado por el Tribunal de Cuentas, conforme a los motivos que paso a exponer: La presente demanda contencioso administrativa ataca la Nota SET-CGD N° 2413, emitida por la Coordinación de Gestión Documental. Dicha Nota tenía el objeto de comunicar el Dictamen DGGC/DTJ N° 178/2012, emitido por el Departamento Técnico Jurídico y la providencia de fecha 30 de mayo de 2012, dictada por el Departamento de Créditos y Franquicias que ordenaba la notificación del mismo. El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió la presente demanda dictando el Acuerdo y Sentencia N° 125 de fecha 16 de junio de 2015, ante el cual la parte actora interpuso Recursos de Apelación y Nulidad, haciendo factible su estudio ante esta instancia. Al revisar la presente demanda contencioso administrativa traída a estudio, corresponde señalar que la misma debió haber sido rechazada in limine, debido a que en la propia demanda se reconoce que la actividad impugnada es la Nota que comunica el Dictamen DGGC/DTJ N° 178/2012, emitido por el Departamento Técnico Jurídico. Cabe destacar que el dictamen es un simple acto de la Administración que no es impugnable judicialmente porque no puede afectar derechos algunos. El simple acto de la administración, como es un Dictamen, es una comunicación inter-orgánica que emite un órgano interno de la Administración Pública a otro órgano para que éste pueda emitir un determinado pronunciamiento por parte del órgano activo de la entidad pública y en tal carácter no afecta derechos de los administrados o funcionarios. Este simple acto de la administración no puede constituir objeto de la demanda contenciosa administrativa porque el Art. 3 de la Ley N.° 1462/35 establece que la actividad normativa objeto de la acción debe ser un acto administrativo dictado en uso de sus facultades regladas de la Administración Pública. Por consiguiente, en atención a todo lo descripto en los parágrafos que anteceden, corresponde DECLARAR LA NULIDAD de todo el proceso y, teniendo en cuenta que el vicio se encuentra en la propia demanda, que lleva a la imposibilidad del estudio la acción planteada, corresponde el ORDENAR EL FINIQUITO y archivo del presente proceso, con expresa imposición de COSTAS, en ambas instancias, a la parte actora, conforme a los art. 192 y 203 del C.P.C. Es mi voto. A SU TURNO, LOS MINISTROS LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS MANIFESTARON: El Abg. Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma Goya S.A. Comercial y Agropecuaria, no fundó el recurso de nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizado por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde, consecuentemente, desestimar este recurso. Es nuestro voto. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: EL Tribunal de Cuentas 1ra. Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 125, de fecha 16 de Junio de 2015, resolvió: “1- NO HACER LUGAR a la presente demanda promovida por la firma Goya S.A. Comercial y Agropecuaria de conformidad a los fundamentos expuesto en el exordio de esta resolución y, en consecuencia; 2- CONFIRMAR la Nota SET CGD N° 351 del 20 de enero de 2011 y la Nota SET CGD N° 2413 del 6 de junio de 2012, dictadas por la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la Subsecretaría de Estado Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda; 3.- IMPONER LAS COSTAS, a la perdidosa. 4.- NOTIFICAR, anotar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia". Que antes de entrar en el análisis del recurso de apelación, es preciso hacer ciertas consideraciones, y para ello es menester recordar que el art. 237 “Acción Contencioso Administrativo” de la Ley 125/91 (Modificada por el Ley N° 2421/04) dispone: “En contra de la Resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas...”. De igual forma, el art. 252 “Administración Tributaria” del mismo cuerpo de Ley, dice: “En todo cuanto esta ley aluda a la Administración o la Administración Tributaria, dicha alusión deberá ser entendida que se refiere a la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda". En el caso de autos vemos que la parte actora impugnó el acto administrativo -Nota SET CGD N° 2413, del 6 de junio de 2012- emanado por la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la Subsecretaría de Estado Tributación, por la cual se comunicó a la firma Goya S.A el rechazo de su recurso de reconsideración interpuesto en el marco de los exptes. administrativos N° 20103033965, 20103035620 y 20113003657, tomando la Administración como fundamento de su decisión lo dispuesto en el Dictamen DGGC/DTJ N° 178/2012. Por lo dicho, y en virtud a lo dispuesto en las normativas transcriptas, considero que quedó -en el presente caso- expedita la vía jurisdiccional para impugnar el acto administrativo cuestionado, tras haber agotado la parte actora los procedimientos administrativos previos exigidos para dicho efecto. Hechas estas aclaraciones, corresponde abocarnos al estudio del recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, examinar previamente si este cumple con los recaudos exigidos por el art. 419 del Código Procesal Civil para su consideración, en vista de que ello fue puesto en dudas por el representante del Ministerio de Hacienda, en su escrito de contestación del traslado. (fs.215/216). Al respecto, se observa que el recurrente, en su expresión de agravios (fs. 199/210), se limitó a reiterar los argumentos que ya fueron expuestos y desestimados en la instancia inferior (fs.56/66). En efecto, señaló nuevamente que la empresa importó un avión usado marca BEECHRAFT, modelo KING AIR C-90, serie LJ2166, el cual fue tramitado mediante despacho N° 10002LC0447043D de fecha 03/06/2010, con un valor aduanero imponible de U$S 456.500, sobre el cual se determinó el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por un monto de G. 217.470.521, siendo este fraccionado en: una entrega inicial 54.379.100, y el saldo -G. 163.091.421- en 12 cuotas, al que se adicionaron la suma G. 17.194.993. Reiteró que el art. 165 de la Ley N° 3964 “Que prueba el Presupuesto General de la Nación, para el Ejercicio Fiscal 2010”, establece la exoneración del IVA en la transferencia de los aviones, y que la palabra “transferencia” debe ser comprendida o extendida también en las operaciones de importación, por lo que no correspondía que la Administración exija pago alguno en concepto a IVA dentro del procedimiento de importación, y solicitó en consecuencia la repetición de lo abonado en forma supuestamente indebida. Que, ante el panorama descripto en el parágrafo anterior, surge con meridiana claridad que el escrito de fundamentación del recurso de apelación planteado por el abg. Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma Goya S.A. Comercial y Agropecuaria, no reúne los requisitos exigidos por el mencionado artículo para su consideración. En efecto, digo que no confluyen los recaudos para su estudio, pues el apelante no hizo un análisis razonado de la Resolución impugnada, ni expuso los motivos para considerarla injusta o viciada. Es decir, que el mismo en el memorial presentado no sintetizó los fundamentos del Recurso planteado. Además no rebatió ni siquiera someramente los argumentos expuestos por el ad-quem para rechazar la demanda promovida. Que, la doctrina sobre la materia plasmada en él artículo referido precedentemente, señala que el escrito de expresión de agravios debe penetrar en los fundamentos de las Resoluciones y concretar los errores que a su juicio ella contiene, de los cuales se derivan los agravios que se reclaman. También debe constar en dicho escrito, en forma clara y detallada, los motivos que ha tenido para estimar injusto el fallo recurrido. Esto evidentemente, no ha acontecido en el presente caso, en razón de que solo se limitó a exponer los mismos argumentos propuestos en su escrito de promoción de demanda. Que, en vista de lo expuesto precedentemente, no cabe otra alternativa que declarar desierto el Recurso de Apelación incoado por el Abg. Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma Goya S.A. Comercial y Agropecuaria, en contra del Acuerdo y Sentencia N°. 125, de fecha 16 de junio de 2.015, dictado por el Tribunal de Cuentas 1ra. Sala, debiendo esta causa ser devuelta a la instancia inferior. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa en ambas instancias, de conformidad con el principio contenido en el Art. 192 del C.P.C. Es mi voto. A SU TURNO LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: Que se adhiere al voto del Dr. Luis María Benítez Riera, por compartir los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Exmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 12 de mayo de 2020. Visto: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excma. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE:   1. DESESTIMAR el Recurso de Nulidad, interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 125, de fecha 16 de junio de 2015 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los motivos expuestos en el considerando de la presente resolución.   2. DECLARAR DESIERTO el Recurso de Apelación incoado por el Abg. Julio Cesar Giménez Alderete, en representación de la firma Goya S.A. Comercial y Agropecuaria, en contra del Acuerdo y Sentencia N° 125, de fecha 16 de junio de 2015, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala.-   3. IMPONER las costas a la parte perdidosa en ambas instancias, de conformidad al Art. 192 del C.P.C.   4. ANOTAR, registrar y notificar.   Prof. Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez C. Ministro Luis María Benítez R. Ministro Ante mí: Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 61/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala DAVID LOPEZ LEON contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. DAVID LOPEZ LEON contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA Nº 61/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los treinta días del mes de mayo de dos mil dieciocho, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, , Rodrigo A. Escobar E., Rolando Ojeda, miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, quien integra este Tribunal en reemplazo del Mag. Amado Verón, conforme a la Resolución del Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia N° 799 del 26 de abril del 2018, y Alejandro Martín Ávalos Valdez y en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “DAVID LOPEZ LEON C/ RES. N° 27 DEL 29/05/2015 Y OTRA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y ROLANDO OJEDA, Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 29 de abril de 2016 (fs. 9/15 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Sr. DAVID LOPEZ LEON, por derecho propio, y bajo el patrocinio del Abog. HUGO A. VALLORY AMARILLA en representación de DAVID LOPEZ LEON a instaurar demanda contencioso administrativa contra la RESOLUCIÓN N° 27 DEL 29/05/2015 Y OTRA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. Funda la demanda en los siguientes términos: Que. La Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda ha dispuesto una fiscalización para la verificación de las obligaciones IVA General e IRACIS. Como consecuencia de ello derivó en una serie de imputaciones y cargos sobre supuestas deudas en concepto de tributos, derivando en un sumario administrativo de determinación el que concluyó en la Resolución Particular N° 27/15. Que, el sumario administrativo se ha desarrollado sin mi participación, debido a que por razones laborales me encontraba fuera del país, específicamente en el Brasil, motivo por el cual no he podido intervenir en el sumario administrativo para ejercer una adecuada defensa de los cargos, a esto se debe sumar mi desconocimiento de las cuestiones legales y de procedimiento administrativo. A pesar de ello se ha llevado a tambor batiente el sumario sin mi intervención, concluyendo con la Resolución Particular N° 27/15 de determinación. Al ser notificado de la citada resolución he solicitado una prórroga Lara poder tener conocimiento de los cargos y poder articular un adecuado recurso de reconsideración considerando mi situación de desconocimiento de los hechos y de los cargos. Dicho pedido fue rechazado y en consecuencia he presentado un recurso de reconsideración el que también fue rechazado por extemporáneo. Que, la petición realizada lo he formulado amparado en el derecho constitucional de peticionar a las autoridades previsto en el Artículo 40 de la Constitución Nacional, que dice "Todos los ciudadanos tienen derecho a peticionar a las autoridades" y en el principio del informalismo procesal a favor del administrado previsto en el derecho tributario, que es aplicable al caso concreto que me afecta considerando que la determinación realizada por la Administración Tributaria es de extrema gravedad, dado que de concretarse la misma me dejará en la ruina absoluta y en la imposibilidad de ejercer ninguna actividad, atendiendo que no tengo capacidad para, hacer frente a la sideral suma determinada por el fisco, suma que no se compadece con la realidad de los hechos. Que como es notorio y verificable en expediente, no he tenido participación en todo el proceso del sumario, por mi desconocimiento de las leyes procesales administrativas, que se me ha aplicado con todo rigor, y donde es patente que no se ha realizado ningún tipo de diligencia para esclarecer los supuestos hechos denunciados por los fiscalizadores, tomándose como cierto e incontrovertible la denuncia de los mismos. En el caso particular que me afecta, por causa de mi desconomiento de las leyes procesales administrativas, he presentado un pedido de prórroga para poder presentar un recurso de reconsideración, este pedido de prórroga, es evidente que fue un error, porque en vez de ello se debió interponer el recurso de reconsideración. Sin embargo y basado en el principio denominado informalismo procesal - indubio pro actione — La Administración debió dar trámite de recurso, considerando que la misma de conformidad al Artículo 203 de la Ley 125/91 está facultada a impulsar de oficio el procedimiento y a ordenar medidas para mejor proveer. En efecto, el Artículo 203 citado dispone: "...Art,- La Administración Tributaria impulsará de oficio el procedimiento y podrá ordenar medidas para mejor proveer...". En el caso, teniendo a la vista que el pedido de prorroga se ha presentado dentro del plazo legal, y considerando que mi parte no ha tenido participación en el sumario administrativo y en consecuencia no se ha ejercido defensa, lo que correspondía era impulsar de oficio el procedimiento e intimarme para fundamentar recurso dentro de un plazo prudencial e incluso ordenar la apertura de un término de prueba en busca de la verdad material que rige el procedimiento administrativo, todo ello fundado en el informalismo procesal, lo cual no ha ocurrido. A este respecto, la profusa doctrina señala que "...el principio del informalismo a favor del administrado es uno de los aspectos fundamentales del procedimiento. Consiste en la dispenso a los administrados de cumplir con las formas no esenciales, es decir, aquellas que no están exigidas por el orden público administrativo. Su aplicación impide que el particular pierda un derecho por el incumplimiento de un deber formal con lo que obliga a lo administración a optar por la solución más favorable para aquel. En definitiva, se propugna un equilibrio entre lo acción administrativa que no puede ser entorpecida y el derecho de los administrados a no encontrarse sometidos a rigorismos que los perjudiquen, porque sería inconstitucional negar una solución al particular por causas meramente formales...”. En ese sentido es manifiesta la arbitrariedad en el caso que me afecta, porque a pesar de que en vez del recurso de reconsideración he presentado un pedido de prórroga, que posteriormente he presentado y fuera rechazado por extemporáneo, no se han considerado todas las circunstancias que rodean al caso y más aún cuando que he invocado el derecho constitucional a la defensa previsto en el Artículo 17 de la Constitucional, solicitando que se me permita ejercer una adecuada defensa para poder presentar argumentos de descargos y las pruebas que hacen a mi derecho. Por todos estos argumentos expuestos considero que el acto administrativo cuestionado por mí, amerita ser revisado, para cuyo efecto considero aplicable y procedente la aplicación del principio del informalismo procesal en mi caso particular, más aun cuando que la Administración ha dado trámite al pedido de prórroga y rechazado el mismo con mucha demora, pudiendo haberse incluso dictar medida para mejor proveer e instar para que se presente los argumentos de descargo y pruebas dentro de un plazo que la ley le autoriza en el Artículo 234 de la Ley 1215/91. Por lo demás, de la simple lectura de la resolución de marras surge con toda claridad que la citada resolución es arbitraria porque la misma se basa en mi declaración jurada y a los efectos de la determinación toma como cierta mi declaración de ingresos y ventas, pero no acepta mi declaración de compras o egresos, lo cual demuestra la arbitrariedad e injusticia de la Resolución Particular N° 27/15. A este respecto, menciono al excelentísimo Tribunal de Cuentas, que en fecha 13 de septiembre de 2011, he presentado una denuncia policial ante la Comisaría 11 Metropolitana, según se acredita con la copia del Acta Policial N° 4585 de la mencionada fecha, cuya copia obra a fojas 4 del expediente N° 20133033006, que forma parte de los antecedentes administrativos, en el cual se formula denuncia ante la autoridad policial por extravío de diversas documentaciones como consecuencia de una mudanza , entre las que se encontraban documentaciones contables, comprobantes y libros, correspondiente a los años 2007 — 2008 — 2009 — 2010 y primer semestre del año 2011. Este hecho es muy anterior a la fiscalización realizada por la SET, dado que la denuncia data del año 2011 y la orden de fiscalización fue emitida en al año 2013. En el caso concreto, como lo he señalado precedentemente, la Administración Tributaria ha tomado como cierta mi declaración jurada presentada en cuanto a los ingresos declarados pero no lo considera cierto a las compras y gastos. Este hecho demuestra la inconsistencia de la determinación de supuestas deudas, porque es impensable e imposible que se pueda desarrollar una actividad comercial sin costo y gastos. Por tanto es evidente que el Acto Administrativo contra el cual promuevo la presente demanda contencioso administrativa, es absolutamente arbitrario, dado que basado en reglas procesales se ha aplicado con todo rigor la ley sin considerar ni agotar todos los medios procesales y técnicos que la SET posee para determinar la verdad real, es decir no se han agotado todos los resortes legales que posee, como para determinar la supuesta deuda. Es decir, si se tomó como cierto los montos de venta declarados por mí, también se debió tomar como cierta las ventas declaradas. Ante estas circunstancias, considero que VVEE obraran en justicia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa y en consecuencia ordenando que todas las actuaciones se retrotraigan al principio, de manera que se garantice mi derecho constitucional a la defensa, previsto en el Artículo 17 de la Constitución Nacional. Que, por otra parte, invoco en la presente demanda la caducidad del sumario administrativo y procedimiento de determinación realizado por la Administración Tributaria, considerando que el mismo ha estado paralizado más de seis meses, que es el plazo fijado en el Artículo 11 de la Ley 4679/12, que establece que se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. En el caso particular, el computo del plazo desde la providencia de autos para resolver hasta la fecha de la Resolución Particular N° 27/15, ha transcurrido más de los seis meses fijadas en la referida ley, operándose entonces de puro derecho la caducidad del sumario, dado que en la disposición legal citada no condiciona a ninguna circunstancia adicional la perención de la instancia, siendo el único requisito el plazo fijado en la ley. Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. Que, en fecha 28 de diciembre de 2016 (fs. 35 a 52 de autos) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, MIGUEL E. CARDOZO, Abogado Fiscal, bajo el patrocinio del Abog. ANGEL FERNANDO BENAVENTE en nombre y representación del MINISTERIO DE HACIENDA a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: QUE, HECHOS: El contribuyente DAVID LÓPEZ LEÓN pretende atacar de nula resoluciones completamente válidas, aludiendo un insostenible argumento de SUPUESTO DESARROLLO DEL PROCESO DE SUMARIO ADMINISTRATIVO "SIN LA PARTICIPACIÓN DEL MISMO" y, DESCONOCIMIENTO DE LAS LEYES PROCESALES ADMINISTRATIVAS, siendo que en autos constan suficientes pruebas de la intervención del demandante durante todo el recorrido procesal del sumario administrativo, mientras que por otra parte, si bien sabemos que de acuerdo al viejo aforismo latino "IGNORANTIA JURIS NON EXCUSAT' (y recogido expresamente en nuestro sistema normativo en el artículo 8o del Código Civil), el supuesto desconocimiento alegado no puede ser sencillamente invocado "de forma feliz" a efectos de sustraerse del cumplimiento de las leyes —y hoy como medida de defensa del actor—más aún cuando el mismo (actor) señaló mediante nota de fecha 10 de febrero de 2014 al tiempo de expresar su desacuerdo con el Informe Final de Auditoría N° 67000001097 (que derivó en el sumario), QUE PONDRIA SU DEFENSA AL RESPECTO (Nota ingresada bajo Expte. 201430003414 en la SET, y agregada en autos).A modo de ir haciendo una breve síntesis de lo aquí actuado, decimos que: La Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, dispuso la verificación de las obligaciones IVA General e IRACIS General correspondientes al ejercicio fiscal 2010 del contribuyente DAVID LÓPEZ LEÓN, de cuyo resultado hallaron inconsistencias y supuestas infracciones a la normativa tributaria, dándose con ello apertura a un SUMARIO ADMINISTRATIVO conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, de manera a precautelar las Garantías Constitucionales de la DEFENSA y el DEBIDO PROCESO. Imaginariamente conculcadas según el actor. 2.1. ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS Y PARTICIPACIÓN ACTIVA DEL CONTRIBUYENTE. AL DECIR DE LA ADVERSA: ...EL SUMARIO ADMINISTRATIVO SE HA DESARROLLADO SIN MI PARTICIPACIÓN, DEBIDO A QUE POR RAZONES LABORALES ME ENCONTRABA FUERA DEL PAIS ESPECIFICAMENTE EN EL BRASIL, MOTIVO POR EL CUAL NO HE PODIDO INTERVENIR EN EL SUMARIO ADMINISTRATIVO PARA EJERCER LA ADECUADA DEFENSA DE LOS CARGOS A QUE SE DEBE SUMAR MI DESCONOCIMIENTO DE LAS CUESTIONES LEGALES Y DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO... “Esta afirmación es una mentira más grande que la luna, ya que tal cual como se evidenciará en el transcurso de la contestación se podrá colegir la activa participación del mismo en el desarrollo sumarial, de manera extemporánea cierto, pero participación al fin. Por otro lado, los romanos decían: “NEMO AUDITUR TURPIDEDIMEN SUAN ALEGANS", nadie puede invocar su propia torpeza en su defensa, al decir y fundamentar su ignorancia legal y procedimental en lo que a tributación se refiere. Solamente por esta razón se debe rechazar la presente demanda. Lo que en apretada síntesis ocurrió aquí es que al ser notificado del sumario el mismo no lo contesto en tiempo y forma, sino que pidió "intervención legal y solicitó una prórroga para empaparse del tema y contestar el traslado, pero para su mala fortuna, dicha contestación a la prorroga en la cual también debía hacer descargo al procedo sumarial, también lo hizo en forma extemporánea, por lo que su participación no fue tenida como válida. Análogo proceder negligente e irresponsable lo hizo al tiempo de presentar el recurso de reconsideración, el cual fuera rechazado también por no cumplir con los plazos y los tiempos exigidos en la norma, por lo que explicado el quit de la cuestión, lo que resta es desentrañar, este problema dando los detalles de cada intervención. Señores miembros del tribunal de cuentas, aquí no se agotó la etapa administrativa, ergo esta demanda contencioso administrativa es improcedente a todas luces. Contra esta primigenia Resolución dictada por la administración Tributaria, la adversa no incoó, en tiempo y forma el RECURSO ADMINISTRATIVO DE REPOSICION O RECONSIDERACION que exige la Ley 125/31 como recurso administrativo previo para el inicio de la demanda contencioso administrativa. Por tanto, mi parte sostiene que en el caso de autos no se ha dado cumplimiento a las exigencias establecidas en la Ley 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo”; concordante con las previsiones de la Ley 125/91 "Que establece el nuevo régimen tributario" actualizada por Ley 2.421/04. Las citadas normas expresamente establecen: Art. 3°, Ley 1.462/35: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre- establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas". Art. 234°, Ley 125/91: "Recurso de Reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna... Si no se emitiera resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita del recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido". Art. 236°, Ley 125/91: "Resoluciones expresas: Si la resolución de la Administración Tributaria, dictada dentro o fuera del término, acogiere totalmente la pretensión del interesado, se clausurarán las actuaciones administrativas o jurisdiccionales. Si la resolución expresa acogiere parcialmente la pretensión del interesado no será necesaria nueva impugnación, continuándose respecto de lo no acogido las activaciones administrativas o jurisdiccionales". Art. 1°, Ley 2.421/04: "Modificase el Artículo 237 de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992 "Que Establece el Nuevo Régimen Tributario", el que queda redactado como sigue: "Art. 237: Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal dentro del plazo perentorio de dieciocho días, contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria tácita. Representará al Ministerio de Hacienda en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro." La Ley tributaria aclara además que autoridad es la que debe formalizar la resolución. El Art. 252 de la Ley 125/91, que dice: "Administración Tributaria: En todo cuanto esta Ley aluda a la Administración o la Administración Tributaria, dicha alusión deberá ser entendida que se refiere a la Sub-Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda”. (...) una prórroga de quince (15) días hábiles para presentar su defensa. Además, en el mismo día, vuelve a ingresar una solicitud de copias de todas las actuaciones derivadas de la verificación de obligaciones, invocando el amparo del art. 192 de la Ley N° 125/91, si bien debió ser el artículo 191 "Acceso a las actuaciones" (probablemente un error de tipeo). Conviene destacar desde ya, que la sola alusión del articulado presupone que no estamos ante una persona sin el suficiente acceso a las disposiciones legales tributarias, que hoy en el juicio pueda venir a alegar con vivacidad un supuesto DESCONOCIMIENTO DE LAS LEYES PROCESALES ADMINISTRATIVAS como pretende hacerlo. En realidad, recordamos que se trata de un profesional (ARQUITECTO) CON SUFICIENTE CAPACIDAD PARA MANEJAR UNA EMPRESA CUYO MOVIMIENTO ANUAL según lo declarado por él mismo, ES DE MÁS DE CUATRO MIL MILLONES DE GUARANIES. Valga decir, que no estamos ante un analfabeto ni un Don Nadie, carente de entendimiento, o de recursos monetarios (en última ratio), que se vea imposibilitado para contratar siquiera un abogado para atender aquellas cuestiones que requieren de una toma de razón seria. De hecho, es imposible admitir tales extremos por las circunstancias descriptas. Sobre el pedido de prórroga, se emitió Dictamen DSR N° 61/2015, que fundado en el artículo 234 de la Ley N° 125/91, que dispone el Recurso de Reconsideración como único recurso que puede interpuesto contra un acto administrativo dictado por medio de Resolución Particular, NO HACER LUGAR al pedido de prórroga. Luego, una vez más el señor DAVID LÓPEZ LEÓN solicitó en fecha 07 de julio de 2015 copia de las actuaciones (recordemos que lo había pedido en ocasiones anteriores sin presentarse a retirarlos), las cuales les fueron concedidas y entregadas en el mismo día, según constancia obrante en el expediente. En fecha 17 de julio de 2015 el contribuyente LÓPEZ LEÓN interpuso RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, el cual fue rechazado por extemporáneo según Resolución Particular N° 23 del 29 de marzo de 2016. Y en efecto, la interposición del recurso de referencia fue realizado luego de fenecido en exceso el PERENTORIO PLAZO DE DIEZ (10) días hábiles para presentarlo desde la notificación de la Resolución Particular realizado el 08/06/2015 de acuerdo a la ley, e incluso, para desnudar aún más su desidia, transcurrido del propio plazo de quince (15) días hábiles por él solicitadas para presentarlo). CONTESTACION DE LOS ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA: De las Resoluciones Administrativas recurridas y del escrito de demanda, cotejada con las actuaciones administrativas, se observa que se plantea, una temeraria demanda contencioso administrativa, contra una determinación tributaria, en la suma de Gs. 1.053.032.574.- (Guaraníes MIL CINCUENTA Y TRES MILLONES TREINTA Y DOS MIL QUINIENTOS SETENTA Y CUATRO, la cual desde ya solicitamos su rechazo con la imposición de las costas para da perdidosa. La suma de referencia se adeuda al Fisco en base al hecho (no desmentido por parte de la actora y también plenamente probado en el sumario administrativo) de haber declarado crédito fiscales, costos y gastos respaldatorios con comprobantes de que no reunían los requisitos legales tales como la individualización del adquiriente o el detalle de la compra contraviniendo lo dispuesto en la ley 125 por lo que fueron impugnados dichos créditos fiscales costos y gastos respectivamente. Respecto a los ingresos se pudo constatar que el contribuyente no presento los documentos que respaldan las compras declaradas para la determinación del IVA general por lo que los auditores realizaron la liquidación sobre base mixta. Para la liquidación del IRASIS el contribuyente no presento el respaldo documental de los costos y gastos declarados en el formulario IRASIS los auditores reliquidaron el impuesto aplicando al total de ingresos declarados al margen de la rentabilidad del 18% (promedio de otros clientes que se dedican a lo mismo) En atención a las argumentaciones técnicas y contables descriptas y explicadas detalladamente en la Resolución que hoy se pretende anular, esta representación a fin de evitar engorrosas reiteraciones, se remite in totum a los términos de ésta, ratificando todos sus términos. Por tanto, las argumentaciones vertidas por la contraparte no aparecen sustentables y aviesamente contradictora a los preceptos legales. Por lo que la demanda debe ser rechazada por improcedente, y así se solicita respetuosamente de VV.EE. se provea al tiempo de dictar la Sentencia que resuelva en definitiva la presente causa. Con relación al principio de informalismo a favor del administrado El mismo intenta escudarse en el Principio del Informalismo a favor del Administrado, haciéndonos creer que se debe considerar en pos del citado principio, un pedido de prórroga (PRESENTADO EL DÍA DE VENCIMIENTO DEL PLAZO PARA INTERPORNER EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN) como equivalente en el fondo a un RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. Pues, no estamos hablando de un defecto de forma, no se trata de una calificación errónea del recurso u otra falla de carácter formal, por lo que mal invoca el principio de referencia. Además, osa el demandante en expresar en su escrito de demanda que ha solicitado una prórroga "PARA PODER TENER CONOCIMIENTO DE LOS CARGOS Y PODER ARTICULAR UN ADECUADO RECURSO DE RECONSIDERACIÓN", y quien para rematar sigue diciendo "CONSIDERANDO MI SITUACIÓN DE DESCONOCIMIENTO DE LOS HECHOS Y DE LOS CARGOS". Sin ahondar mucho en este último punto, simplemente subrayamos la repetida participación de DAVID LÓPEZ LEÓN en el proceso de fiscalización y la etapa sumarial, respaldado por las documentaciones obrantes en autos. Con relación a estos últimos puntos, la arbitrariedad aducida y la denuncia policial respectivamente, ponernos de manifiesto en primer lugar, que se encuentra prevista expresamente la facultad de la administración de realizar la determinación tributaria sobre Base Mixta (una parte sobre Base Cierta y otra, sobre Base Presunta) en un todo conforme a lo estipulado en el artículo 211 de la Ley 125/91, señalando que para ello "se podrá utilizar en parte la información contable del contribuyente y rechazarla en otra, según el mérito o grado de confiabilidad que ella merezca”. Como se hiciera notar, la determinación sobre Base Mixta implica el empleo del sistema de Base Cierta por un lado, y por el otro, el de Base Presunta dependiendo del grado de confiabilidad que merezca. En el caso de autos, tenemos que la consideración, de los ingresos se fundó en la confirmación de los datos obrantes en el sistema Hechauka y las facturas proveídas por su cliente (Perfecta Automotores S.A.), por lo que se utilizó al respecto el sistema de Base Cierta. Los egresos fueron determinados sobre Base Presunta, en tanto el contribuyente no presentó las documentaciones que le fueran requeridos para demostrarlos en forma cierta. Amén de ello, no es menos importante remarcar en esta hasta que existía una diferencia entre lo declarado por el contribuyente en sus DDJJ's para el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios (IRACIS), lo que no contribuyó a la confiabilidad de sus declaraciones. En ese sentido, traemos a colación la última parte del artículo 211, que dispone: "...La determinación sobre base presuma sólo procede si el sujeto pasivo no proporciona los elementos de juicio necesarios y confiables para practicar la determinación sobre base cierta y la Administración Tributaria no pudiere o tuviere dificultades para acceder a los mismos. Lo expresado en último término en ningún caso implica que la Administración Tributaria deba suplir al contribuyente o responsable en el cumplimiento de sus obligaciones sustanciales y formales. La determinación sobre base presunta no podrá ser impugnada en base a hechos requeridos y no exhibidos a la Administración Tributaria, dentro del término fijado " (el resaltado es nuestro). El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, en el Acuerdo y Sentencia N° 197/09 "TABACALERA SUDÁN S.R.L. C/ RES. SET N° 670 DE FECHA 16/08/2005, Y LA RES. SET N° 1380 DE FECHA 16/10/2006, DIC. POR LA SET", ha dicho de la liquidación sobre base presunta como aquella realizada sobre BASE MIXTA que: "tienen elementos comunes a saber: hechos o circunstancias, indicios o presunciones que persiguen un solo objeto: ESTIMAR la existencia y medida de la obligación tributaria; es decir, en ambas formas de determinación, la cuantía resulta de una ESTIMACIÓN. (...). La estimación cuantitativa es una razonable valoración que se utiliza cuando hay incertidumbre o imposibilidad Táctica de establecer la exactitud cuantitativa. No hay duda de que la ley prevé las circunstancias que pueden presentar: casos de buena fe o mala fe, desprolijidad, incumplimiento de deberes formales, para precautelar el sostenimiento del Estado y la Igualdad -equidad- en el reparto de la carga pública. Tanto es así que para que, el órgano recaudador no quede impotente ante las circunstancias en las cuales resulten impracticables las comprobaciones del tributo autoliquidado por el sujeto pasivo, cuenta con las previsiones legales de las determinaciones sobre Bases Mixta o Presunta,..." (el resaltado es nuestro). Es dable rememorar lo que sobre la DETERMINACION TRIBUTARIA señalaba igualmente el Prof. Dr. Marco Antonio Elizeche en su obra Las Instituciones Tributarias. El Sistema Legal Vigente y el Régimen Procesal Tributario, al decir: "No hay que confundir la determinación de la obligación tributaria con la presentación de las declaraciones juradas para el cumplimiento de la obligación tributaria que periódicamente realizan los contribuyentes. Lo que se realiza en este instrumento es una auto estimación que realizan los sujetos obligados contestando o llenando formularios habilitados para el efecto y el pago que se realiza es provisional y no definitivo, por cuanto la Administración Tributaria puede verificar en cualquier tiempo, dentro del periodo de prescripción de la Tributaria puede verificar en cualquier tiempo, dentro del periodo de prescripción de la obligación tributaria la veracidad de la declaración, e inclusive, realizar la determinación de la obligación tributaria valiéndose de otros elementos de juicio, acto mediante el cual real y verdaderamente, se establecerá el crédito fiscal". Aquí nos remitimos in totum al procedimiento utilizado para la determinación tributaria sobre Base Presunta, que se encuentra ajustado a las normativas y prácticas internacionales de determinación tributaria. Ahora bien, no podemos dejar de hacer alusión a la "Denuncia Policial" presentada por el contribuyente en sede administrativa, y agregada en autos, mediante el cual comunica una "supuesta y muy llamativa sustracción" de documentos acaecida en fecha 23 de julio de 2011. Entre los documentos supuestamente sustraídos se encontraban documentos contables correspondientes al periodo fiscal 2010 de ADONAI CONSTRUCCIONES del Arq. DAVID LÓPEZ LEÓN. Es notable que en el detalle del acta policial, DAVID LÓPEZ LEÓN manifieste que se dio cuenta de la sustracción "DÍAS DESPUÉS" de la mudanza efectuada (del 23 de julio de 2011), y sin embargo realice la denuncia "MESES DESPUES", XX de setiembre de 2011. No resulta raro?. Y por otra parte, el primer requerimiento efectuado para la presentación de las documentaciones es del 15 de diciembre de 2011, si bien de nuevo el demandante quiere embaucar al Tribunal manifestando en su escrito, que la denuncia es muy anterior a la fiscalización realizada por la SET, dado que siempre según él "la denuncia data del año 2011 y la orden de fiscalización fue emitida en el año 2013", suprimiendo como hecho relevante el primer requerimiento indicado supra (15/12/2011). En ese orden de cosas, cabe mencionar que el artículo 53 del Decreto 6539/05, que dicta el reglamento de uso de documentos, establece por su parte de forma clara la obligación de comunicar la baja de documentos timbrados a la Administración Pública dentro de los 10 (diez) días hábiles de haberse producido el robo o extravío. Asimismo, menciona que en la denuncia se deberá incluir el tipo de documento, número de timbrado y numeración. En el mismo sentido, el artículo 3 de la Resolución General N° 15/07 establece similar proceder en casos de robo o extravío. Estos procedimientos no fueron cumplidos por el contribuyente (hoy demandante), por lo que, tampoco podría haberse tomado como válida. Por último, ha pretendido atacar al SUMARIO ADMINISTRATIVO invocando una fantaseada CADUCIDAD, fundado en un supuesto parálisis de más de seis (6) meses del procedimiento, que de acuerdo al artículo 11 de la Ley N° 4679/2012 "DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS" es el plazo en que opera el abandono de las instancias en toda clase de trámites administrativos, caducando de derecho, si no se insta su curso dentro del plazo señalado (6 meses) desde la última actuación. El demandante sostiene que en el caso particular, ha transcurrido más de seis (6) meses desde la Providencia de Autos para Resolver hasta la fecha de la Resolución Particular N° 27/2015, sin embargo, obra en el expediente y ha sido descripto más arriba, que se ha realizado varias actuaciones desde la providencia de autos hasta llegas a la resolución que ha determinado el tributo Concluyendo la contestación de la presente demanda, recordamos como primer punto que no corresponde la revocación de las resoluciones recurridas, ya que ellas se ajustan a derecho, primero porque se encuentran debida y suficientemente fundadas, segundo porque sus argumentos son jurídicamente válidos, tercero porque nunca se vulneró ningún derecho a la defensa y cuarto porque el demandante no agotó el Recurso de Reconsideración, y por ende consintió el mismo. Por ello, esta demanda debió rechazarse in limine litis, ya que no se dieron los presupuestos legales para su procedencia. Que no existe la tal indefensión como lo argumenta vehementemente el actor, en razón a que el mismo dejó de ejercer la herramienta legal correspondiente, en la etapa oportuna, y con ello ocurrió la pérdida o extinción de su facultad procesal, dándose con ello el decaimiento de su derecho, que hoy pretende hacer valer en su defensa. Es decir, corresponde que VVEE ordenen la desestimación de la presente acción por haber precluído la instancia administrativa con la firmeza de los actos administrativos protestados por el actor. Ello al no haberse interpuesto el recurso de reconsideración en los plazos establecidos en la Ley 125/91. Por lo que, igualmente, de pleno derecho, el acto administrativo recurrido adquirió firmeza y ejecutividad, con autoridad de cosa juzgada administrativa. Lino Palacio, en su Obra Derecho Procesal Civil, Tomo V, Pag. 489, en cuanto a la cosa juzgada dice que: "...consideraciones de seguridad jurídica, determinan la necesidad de asegurar no sólo la inimpugnabilidad que es propia..., sino también la consistente en dotar a estas últimas del atributo en cuya virtud su contenido no puede ser alterado en ningún otro proceso ulterior, tornando por lo tanto inadmisible toda nueva discusión o resolución surgida de las cuestiones ya decididas con carácter firme en el anterior proceso (non bis in idem). El mencionado atributo recibe la designación de "cosa juzgada”, a la que puede definirse, en general, como la inmutabilidad o irrevocabilidad que adquieren los efectos de la sentencia definitiva cuando contra ella no procede ningún recurso (ordinario o extraordinario) susceptible de modificarla, o ha sido consentida por las partes... Se trata, en rigor, de una cualidad que la ley le agrega a aquella a fin de acrecentar su estabilidad, y que tiene la misma validez con respecto a todos los efectos que puede producir (declarativo, ejecutivo, determinativo)...". Por todo lo dicho, mi parte solicita respetuosamente se haga lugar a la excepción de cosa juzgada planteada como medio general de defensa en los términos del Art. 224°, inc. f) del Código Procesal Civil, en concordancia con lo establecido en los Art. 233° y siguientes del mismo cuerpo legal. De cualquier suerte, en base a los argumentos esgrimidos hasta aquí solicitamos el rechazo de la demanda incoada por IMPROCEDENTE, y habiéndose confirmado plenamente que DAVID LÓPEZ LEÓN ha incurrido en la intención de defraudar, siendo su conducta subsumida en las presunciones de defraudación establecida en el numeral 2 del artículo 174 relacionada con la carencia de libros impositivos, por encontrarse reunidos los elementos volitivos y materiales que componen la infracción tributaria prevista en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 como defraudación definida como cualquier acto, aserción, omisión , simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco, realizado con la intención de obtener un beneficio económico indebido para sí, corresponde sancionar la conducta de DAVID LOPEZ LEON con la aplicación de multa por defraudación de 100% del tributo dejado de ingresar, considerando la importancia del perjuicio fiscal y la conducta asumida por el contribuyente, conforme lo contempla el artículo 175 de la Ley N° 125/91, pues en definitiva hubo una disminución de los créditos por tributos a favor del fisco beneficiándose en la misma medida el contribuyente. Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas. Que, a fs. 54 de autos obra el A.I. N° 43 de fecha 17 de febrero de 2017, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. Que, por providencia de fecha 10 de agosto de 2017, obrante a fs. 61. de autos, se llamó Autos para Sentencia. Y EL EXCELENTÍSIMO MIEMBRO MAGISTRADO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABG. ALEJANDRO MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:-: Que, a fs. 9/15 de autos se presenta el Sr. DAVID LOPEZ LEON bajo patrocinio del Abogado HUGO ANTONIO VALLORY AMARILLA en fecha 29 de abril del 2016 a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 27 de fecha 29 de mayo del 2015 y contra la Resolución Particular N° 23 de fecha 29 de marzo del 2016, emanadas de la Sub Secretaría de Tributación. Que, la Resolución Particular N° 27 de fecha 29 de mayo del 2015 en su parte dispositiva establece: “Art. 1- HACER LUGAR al informe final de Auditoría N° 67000001097 del 20/01/2014 del Departamento de Control de Inconsistencias de la DGFT, en contra del contribuyente LOPEZ LEON DAVID con RUC 1432507-1. Art. 2- CALIFICAR la conducta del contribuyente como DEFRAUDACIÓN de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la ley N° 125/91, y sancionar al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 100% del impuesto defraudado. Art. 3- DETERMINAR Y PERCIBIR del contribuyente la suma de Gs. 1.053.032.574 (Guaraníes mil cincuenta y tres millones treinta y dos mil quinientos setenta y cuatro), suma que incluye el IRACIS y el IVA General, las multas por defraudación y por contravención...” Que, la Resolución Particular N° 23 de fecha 29 de marzo del 2016 en su parte resolutiva expresa: “Art. 1° RECHAZAR por extemporáneo el Recurso de Reconsideración interpuesto por DAVID LÓPEZ LEÓN, con RUC 1432507-1, y confirmar la RP N° 27 del 29/05/2015 en todas sus partes... Art. 2° NOTIFICAR al recurrente, a los efectos de que en el perentorio plazo de diez y ocho (18) días hábiles y bajo apercibimiento de ley, ingrese los montos que correspondan en concepto de impuestos y multas determinados. Art.3° REMITIR los antecedentes a la Dirección General de Recaudación y Oficinas Regionales, para el débito correspondiente en la cuenta corriente del contribuyente. Art. 4° COMUNICAR a quiénes corresponda y luego archivar. ” Que, la actora en su escrito de interposición de demanda manifiesta: “El sumario administrativo se ha desarrollado sin mi participación, debido a que por razones laborales me encontraba fuera del país, específicamente en el Brasil, motivo por el cual no he podido intervenir en el sumario administrativo para ejercer una adecuada defensa de los cargos, a esto se debe sumar mi desconocimiento de las cuestiones legales y de procedimiento administrativo. A pesar de ello se ha llevado a tambor batiente el sumario sin mi intervención, concluyendo con la Resolución Particular N° 27/15 de determinación. Al ser notificado de la citada resolución he solicitado una prórroga para poder tener conocimiento de los cargos y poder articular un adecuado recurso de reconsideración considerando mi situación de desconocimiento de los hechos y de los cargos. Dicho pedido fue rechazado y en consecuencia he presentado un recurso de reconsideración el que también fue rechazado por extemporáneo. Que, en el caso particular que me afecta, por causa de mi desconocimiento de las leyes procesales administrativas, he presentado un pedido de prórroga para poder presentar un recurso de reconsideración, este pedido de prórroga, es evidente que fue un error, porque en vez de ello se debió interponer el recurso de reconsideración. Sin embargo y basado en el principio denominado informalismo procesal - indubio pro actione- La Administración debió dar trámite de recurso, considerando que la misma de conformidad al art. 203 de la ley 125/91 está facultada a impulsar de oficio el procedimiento y a ordenar medidas para mejor proveer. En efecto, el art. 203 citado dispone: "...Art. La administración Tributaria impulsará de oficio el procedimiento y podrá ordenar medidas para mejor proveer...” Que, en ese sentido es manifiesta la arbitrariedad en el caso que me afecta, porque a pesar de que en vez del recurso de reconsideración he presentado un pedido de prórroga, que posteriormente he presentado y fuera rechazado por extemporáneo, no se han considerado todas las circunstancias que rodean al caso y más aún cuando que he invocado el derecho constitucional a la defensa previsto en el art. 17 de la Constitución Nacional, solicitando que se me permita ejercer una adecuada defensa para poder presentar argumentos de descargos y las pruebas que hacen a mi derecho. Que, en el caso concreto, como lo he señalado precedentemente, la Administración Tributaria ha tomado como cierta mi declaración jurada presentada en cuanto a los ingresos declarados pero no lo considera cierto a las compras y gastos. Este hecho demuestra la inconsistencia de la determinación de supuestas deudas, porque es impensable e imposible que se pueda desarrollar una actividad comercial sin costo y gasto. Por tanto es evidente que el acto administrativo contra el cual promuevo la presente demanda contencioso administrativa, es absolutamente arbitrario, dado que basado en reglas procesales se ha aplicado con todo rigor la ley sin considerar ni agotar todos los medios procesales y técnicos que la SET posee para determinar la verdad real, es decir no se han agotado todos los resortes legales que posee, como para determinar la supuesta deuda. Es decir, si se tomó como cierto los montos de venta declarados por mí, también se debió tomar como cierta las ventas declaradas". Que, a fs. 35/52 de autos se presenta el Abog. Fiscal del Ministerio de Hacienda Miguel E. Cardozo, bajo patrocinio del señor Abogado del Tesoro Abog. Ángel Femando Benavente en fecha 28 de diciembre del 2016 a contestar traslado que le fuera corrido por cédula de notificación en fecha 01 de diciembre del 2016 en los siguientes términos: “Negamos categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde. Que, el contribuyente DAVID LOPEZ LEON pretende atacar de nula resoluciones completamente validas, aludiendo un insostenible argumento de SUPUESTO DESARROLLO DEL PROCESO DE SUMARIO ADMINISTRATIVO SIN LA PARTICIPACIÓN DEL MISMO y, DESCONOMIIENTO DE LAS LEYES PROCESALES ADMINISTRATIVAS, siendo que en autos constan suficientes pruebas de la intervención del demandante durante todo el recorrido procesal del sumario administrativo, mientras que por otra parte, si bien sabemos que de acuerdo al viejo aforismo latino “IGNORANTIA JURIS NON EXCUSAT”, el supuesto desconocimiento alegado no puede ser sencillamente invocado “de forma feliz” a efectos de sustraerse del cumplimiento de las leyes -y hoy como medida de defensa del actor- más aun cuando el mismo (actor) señaló mediante nota de fecha 10 de febrero del 2014 al tiempo de expresar su desacuerdo con el informe final de Auditoría N° 67000001097 (que derivó en el sumario), QUE PONDRÍA SU DEFENSA AL RESPECTO (Nota ingresada bajo expediente: 201430003414 en la SET, y agregada en autos). Que, lo que en apretada síntesis ocurrió aquí es que al ser notificado del sumario el mismo no lo contesto en tiempo y forma, sino que pidió intervención legal y solicitó una prórroga para empaparse del tema y contestar el traslado, pero para su mala fortuna, dicha contestación a la prorroga en la cual también debía realizar su descargo al proceso sumarial, también lo hizo de forma extemporánea por lo que su participación no fue tenida como válida. Análogo proceder negligente e irresponsable lo hizo al tiempo de presentar el recurso de reconsideración, el cual fuera rechazado también por no cumplir con los plazos y los tiempos exigidos en la norma, por lo que explicado el quid de la cuestión, lo que resta es desentrañar este problema dando los detalles de cada intervención. Que, contra esta primigenia resolución dictada por la Administración Tributaria la adversa no incoó, en tiempo y forma el RECURSO ADMINISTRATIVO DE REPOSICIÓN O RECONSIDERACIÓN que exige la ley 125/91 como recurso administrativo previo para el inicio de la demanda contencioso administrativa. Que al adentramos al estudio y análisis del caso de marras, debemos enfocar el punto central del debate en que si efectivamente hubo o no indefensión de la parte actora, pues la misma alega incansablemente en su escrito de demanda que por desconocimiento de las leyes procesales administrativas no pudo en tiempo y forma elaborar una correcta defensa que pueda sostener su derecho invocado hoy ante este Tribunal, pues es necesario recordar que el procedimiento sumario establecido en sede administrativa es a los efectos de moderar o reducir la cantidad de conflictos llevados al plano judicial, para los cuales se establecen mecanismos de impulso y defensa procesal secuenciado en plazos que obligatoriamente deben ser respetados y cumplidos por las partes involucradas. Que, una vez cumplida las diligencias realizadas en sede administrativa, agotados los recursos y ya mediando decisión de la máxima autoridad ante la cual ya no cabe otro medio administrativo de impugnación y que la misma “cause estado”, ante esta situación queda habilitada la vía contencioso administrativa a fin de someter ante el órgano jurisdiccional la revocabilidad, nulidad o confirmación de los actos de la administración recurridos; por lo que el afectado debe ineludiblemente cumplir con los requisitos para su admisibilidad establecidos por el art. 3 de la ley 1462/35” Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo” para poder recurrir a la vía judicial que textualmente expresa: “a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas, b) Que la resolución de la administración procesa del uso de sus facultades regladas, c) Que no exi Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 49/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA Nº 49/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y nueve días del mes de mayo del año dos mil diez y ocho estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., ARSENIO CORONEL, miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, quien integra esta Sala por inhibición del Dr. Martin Avalos Valdez, Y ROLANDO R. OJEDA, miembro del Tribunal de Cuentas Segunda, quien interina al Dr. Amado Verón Duarte, en virtud a la Resolución N° 779, de fecha 26/04/2018, del Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN DANT N° 289/15 DE FECHA V27/04/2015, DICT. POR EL SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA". Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., ROLANDO R. OJEDA Y ARSENIO CORONEL. Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que en fecha 05 de noviembre de 2015, se presenta la Abogada Nora Lucía Ruoti Cosp, en nombre y representación de la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I., a promover demanda contencioso administrativa. Funda la demanda en los siguientes términos: "...Por el presente escrito, en tiempo y forma, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4° de la Ley N° 1462/35 modificada por la Ley N° 4046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de los siguientes actos administrativos: a) Dictamen DANT N° 289/2015, notificado en fecha 12 de octubre de 2015, a través del cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto en contra del Dictamen DANT N° 42/2015, a través de los cuales se cuestiona y rechaza la devolución créditos afectados a la exportación del período SEPTIEMBRE/2011 por importe total de G. 22.165.292. El rechazo parcial de los créditos solicitados por mí representada fue realizado de manera totalmente ilegítima e irregular, violándose básicas garantías constitucionales de mí representada, e incumpliéndose con las formas y procedimientos previstos en la Ley N° 125/91, conforme será demostrado a través de la presente demanda, correspondiendo la revocación de los rechazos y la devolución de G. 22.165.292, más los intereses y accesorios legales correspondientes. 1. Resumen de la demanda. Señores miembros del Tribunal de Cuentas, a continuación les presento un resumen de la presente demanda, que si bien parecería extensa, es en realidad bastante simple, y una vez analizado lo a continuación expuesto, luego de la lectura de la demanda, y de las pruebas presentadas, ofrecidas y producidas, no les quedará duda alguna respecto a la total procedencia de la misma. Este caso tuvo su inicio en el pedido de recupero del crédito fiscal afectado a la exportación que a CARGILL corresponde como tal, de acuerdo a lo previsto en el Art. 88° de la Ley N° 125/91. Estos pedidos se realizan mediante un "régimen acelerado", también previsto en la ley, a través del cual, CARGILL solicita la devolución de un determinado monto de crédito fiscal, y presenta en ese momento una garantía bancaria por el monto solicitado y por un plazo determinado, y toda la documentación que respalda el crédito solicitado, de conformidad a lo prescrito por las normas reglamentarias. Una vez aceptada la garantía y toda la documentación, la Administración Tributaria emite una resolución particular que resuelve devolver (acreditar en la cuenta corriente del Sistema Marangatú) el crédito fiscal solicitado. Posteriormente, la SET inicia el proceso de analizar todos los documentos presentados de manera a confirmar que el crédito devuelto se halla debidamente documentado. En caso de contar con alguna objeción debería de iniciar un sumario administrativo, pero no lo realiza sino directamente ejecuta la garantía remitiendo una "Comunicación de ejecución", en virtud del cual comunican que debitaron de la garantía bancaria presentada el importe de los créditos que cuestionan, más intereses. Luego, emiten un documento, "Informe final de análisis" que intenta esbozar algún tipo de fundamento de los reclamos. Al terminarse esto, la Administración Tributaria, por imperio del Art. 88° de la Ley N° 125/91, texto vigente en ese momento, debe instruir un sumario administrativo en averiguación de la procedencia de los descuentos. Es en esta etapa en la que la SET actuó con más irregularidades, pues, al no haber dispuesto ella, de oficio, la apertura del sumario administrativo, lo hemos solicitado nosotros posteriormente. La Administración pretende que esta solicitud se haga dentro de un plazo de 10 días, aplicando una interpretación analógica del Art. 234° de la Ley N° 125/91, que establece el plazo para reconsiderar las resoluciones administrativas, cuando que el proceso obligado para ella es la instrucción de oficio del sumario. Así, en base a esta solicitud de apertura de sumario, presentada por mí representada en el proceso que más adelante se individualiza, la SET emitió un dictamen denegando la apertura del sumario, violando el derecho a la defensa, el debido proceso y demás garantías y disposiciones legales, el que fue reconsiderado, y nuevamente denegado, según dictamen recibido en fecha 12 de octubre de 2015, por lo que esta demanda se plantea en tiempo y forma. Entonces, conforme podrán apreciar luego de la lectura de este escrito y del análisis de las pruebas, corresponde hacer lugar a la demanda contencioso administrativa, y consecuentemente, devolver CARGILL AGROPECUARIA SACI la suma de G. 22.165.292, más los intereses ejecutados, más los de demora, conforme al siguiente resumen: a) El Dictamen denegatorio de sumario y el Dictamen denegatorio de la reconsideración, son totalmente improcedentes pues: a. Resultan violatorios del derecho a la defensa y al debido proceso, ambos consagrados en la Constitución Nacional, ya que deniegan ilegítimamente la apertura del sumario administrativo, b. El texto del Art. 88° de la Ley N° 125/91, vigente al momento de la solicitud y trascripto en ambos dictámenes, obligaba a la Administración Tributaria a iniciar el sumario administrativo siempre que existiesen cuestionamientos en los procesos de devolución de créditos del exportador. C. La Administración Tributaria argumenta una "interpretación analógica", ilegal y arbitraria a los efectos de crear una aceptación tácita de los cuestionamientos, figura esta inexistente en la Ley N° 125/91 y violatoria de indispensables garantías constitucionales. Por ello, corresponde la revocación íntegra del Dictamen denegatorio de sumario y del Dictamen denegatorio de la reconsideración. Además de lo expuesto mostrará cuanto sigue: a) La Administración Tributaria dictó la Resolución de devolución N° 7930000105 ordenando la devolución de los créditos por importe de G. 1.769.688.518. b) La citada resolución de devolución no fue revocada por ningún acto administrativo de igual o superior jerarquía, c) De acuerdo al Art. 196° de la Ley N° 125/91, los actos de la Administración se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a la competencia, forma legal y procedimiento, a. A través de la Comunicación de ejecución, se ha rechazado parcialmente la solicitud de devolución de crédito de mí representada, sin embargo, la misma no contiene un solo fundamento de los rechazos, violándose así el Art. 205° de la Ley N° 125/91 que obliga a la Administración a fundar sus pronunciamientos. La falta de fundamentación, implica la violación del derecho a la defensa y a la forma legal, correspondiendo la revocación de la Comunicación de ejecución y la inmediata devolución de los créditos más los intereses y accesorios legales. Luego recibimos el Informe Final de Análisis que tampoco contiene un solo fundamento del rechazo. B. La Comunicación de ejecución y el Informe final de análisis no fueron emitidos por funcionarios competentes, incumpliéndose con la regularidad y validez relativa a la competencia conforme lo establece el Art. 196° de la Ley N° 125/91. Por ello, corresponde la revocación de la Comunicación de ejecución y del Informe final de análisis, y la devolución inmediata de los créditos incorrectamente rechazados más los intereses y accesorios legales, c. La Comunicación de ejecución y el Informe final de análisis, en contra de lo dispuesto en el Art. 200° de la Ley N° 125/91, fueron notificados por medio de correos electrónicos. eniendo en cuenta que dichos actos podrían causar gravamen irreparable, los mismos debieron ser notificados personalmente o por cédula, correspondiendo la revocación de los mismos, d. Asimismo, se demostrará la improcedencia de los cuestionamientos contenidos en la Nota SET - CGD N° 4581/13, emitida con posterioridad a la Comunicación de Ejecución del Informe final de análisis e incluso a la solicitud de apertura de sumario administrativo, por lo que corresponde la devolución de los créditos incorrectamente rechazados por importe de G. 22.165.292, más los intereses y accesorios legales, d) Al revocarse los citados actos, quedará demostrado que los intereses que la SET cobró de más a mi representada a través de la ejecución de la garantía bancaria, también deben ser devueltos, pues configuran un cobro indebido por parte de ella, por valor de G. 3.424.537, más los intereses y accesorios legales.. . Antecedentes administrativos. Mí representada, en su carácter de exportadora, y en virtud a lo previsto en los Artículos 84° y 88°, solicitó la devolución de los créditos fiscales afectados a la exportación correspondientes al período fiscal septiembre/2011, por medio del régimen acelerado de devolución, concediendo una garantía bancaria por un importe igual al solicitado.". "...Conclusión. Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, la resolución del presente caso no resulta complicada y la podemos extraer del siguiente silogismo: b) El Dictamen denegatorio de sumario y el Dictamen denegatorio de la reconsideración, resultan totalmente improcedentes pues: a. Resultan violatorios del derecho a la defensa y al debido proceso, derechos ambos consagrados en la Constitución Nacional, pues deniegan ilegítimamente la apertura del sumario administrativo, b. El Art. 88° de la Ley N° 125/91, vigente al momento de la solicitud y trascripto en ambos dictámenes. OBLIGABA a la Administración Tributaria a iniciar el sumario administrativo siempre que existiesen cuestionamientos en los recuperos de créditos del exportador. C. La Administración Tributaria argumenta una interpretación analógica, ilegal y arbitraria a los efectos de crear una aceptación tácita de los cuestionamientos, figura esta inexistente en la Ley N° 125/91 y violatoria de indispensables garantías constitucionales, d. Por ello, corresponde la revocación íntegra del Dictamen denegatorio de sumario y del Dictamen denegatorio de sumario y del Dictamen denegatorio de la reconsideración. Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. Que, en fecha 22 de junio de 2016, se presenta el abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Hugo A. Campos Lozano y bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Ángel Fernando Benavente Ferreira, en representación del Ministerio de Hacienda, a contestar la demanda. Funda la contestación en los siguientes términos:"... ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS. Al respecto, y en primer lugar, puede verse, que la demanda instaurada por CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. reconoce como antecedentes administrativos, las siguientes actuaciones: a) El pedido de devolución de créditos (generados en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado del periodo fiscal Septiembre/2011), por operaciones de exportación, al amparo del art. 88 de la Ley N° 125/91. Instrumentado en la Solicitud de Devolución de IVA Exportador tramitado bajo el N° 75006000347 del 13/12/2012, en modo "régimen acelerado", por un valor total de Gs. 1.769.688.518. y avalado con garantía bancaria N° AV7635738 de Banco Regional S.A.E.C.A. Dicho monto fue acreditado en su Cta. Cte. b) Luego del análisis correspondiente, ha surgido una diferencia a favor del Fisco de Gs. 22.165.292, según se desprende del informe del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (Informe Final N° 77300000486). notificado a la entidad garante Banco Regional S.A.E.C.A a través del formulario 755-1 "Comunicación de Ejecución de Garantía" N° 75500000017 del 17/04/2013, a fin de proceder al ingreso del importe mencionado y los accesorios legales, notificada al contribuyente vía Nota SET- CGD N° 4581/13 (en fecha 26/1 1/13) y la Nota DGGC/DCFF/C N° 621/13 (notificada el 03/12/13),...". "... c) Escrito donde se solicita la instrucción del sumario administrativo y nulidad del débito bancario (Expte. SET20133031337, de fecha 05/11/2013) d) Dictamen DANT N° 42 de fecha 20 de enero de 2015, y providencia de la Viceministra de Tributación de fecha 26/03/15 (que haya suyas las conclusiones del primero citado), y notificado al contribuyente, vía Nota DGD N° 852 de fecha 14 de abril de 2015. - e) Recurso de reconsideración contra el acto administrativo individualizado en el punto d), según escrito presentado por la contribuyente (Expte. SET 20153012511, de fecha 21 de abril de 2015). f) Dictamen DANT N° 289 de fecha 27 de abril de 2015 y providencia de la Viceministra de Tributación de fecha 02/10/15 (que haya suyas las conclusiones del primero citado), y notificado al contribuyente, vía Nota DGD N° 2438 de fecha 08 de octubre de 2015...". ”... El monto cuestionado fue notificado a la entidad garante Banco Regional S.A.E.C.A. a través del formulario 755-1 Comunicación de Ejecución de Garantía N° 5200000017 del 17/04/2013, a fin de proceder al ingreso del importe mencionado y los accesorios legales. Respecto al pedido de apertura de sumario, es preciso traer a colación lo establecido en el artículo 88 de la Ley N° 125/91 que menciona: "Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente ". Teniendo en cuenta lo transcripto, cabe resultar que la comunicación del informe final de análisis al contribuyente se realizó el 06/05/2013, vía correo electrónico a (fs 8) y la solicitud de apertura de sumario administrativo fue presentada el 05/11/2013, es decir, 6 meses después.- Al respecto, corresponde remitirnos al artículo 234 de la Ley N° 125/91 establece: "El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo de diez (10) días hábiles, computados a partir de! día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre". Más arriba habíamos señalado que si la Administración Tributaria cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente, corresponde la apertura de sumario administrativo, pero dicho acto está supeditado a que no se dé una de las siguientes situaciones: 1) Cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal: 2) Cuando ésta fuere aceptada por el contribuyente. – A fin de determinar en el presente caso la aceptación o no de la firma recurrente del rechazo de los créditos nos remitimos al Art. 234 de la Ley N° 125/91 en virtud a la interpretación analógica dispuesta en el art. 248 de la misma Ley, considerando que el señalado articulo estipula el plazo del que dispone el interesado para interponer su disconformidad contra una resolución de la Administración Tributaria, en ese sentido la firma recurrente no ejerció su derecho de impugnar los actos de la Administración en el plazo previsto, admitiendo con ello los efectos de los mismos, es decir se cumplió la segunda situación. Aclaramos así al contribuyente que el área jurídica de la SET apeló a dicha figura por una cuestión de causalidad e interpretando analógicamente, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. En ese sentido la Subsecretaría de Estado de Tributación en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/92. Tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91 le faculta a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración.- La ley otorga al contribuyente mecanismos para ejercer su derecho a la defensa, por medio del recurso de reconsideración y del sumario administrativo, pero existe un determinado plazo de tiempo para ejercerlos, en razón a la seguridad jurídica, y del análisis realizado se llega a la conclusión que no corresponde la apertura del sumario administrativo, ya que el acto ha quedado firme. – No obstante, con relación a los montos provenientes de facturas de proveedores omisos o inconsistentes, es importante aclarar que para que proceda la devolución, los mismos deben ser montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Estado. En consecuencia, estos montos serán devueltos, a pedido del contribuyente, en la medida que ingresen al Fisco: es decir, cuando cuenten con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad.- En cuanto a la supuesta ilegalidad en la ejecución de la garantía bancada por parle de la Administración Tributaria cabe referirnos a lo dispuesto en el artículo 21 de la Resolución General N° 52/11, en la cual especifica claramente que: "Las diferencias a favor del fisco, resultantes entre el valor de los montos acreditados, y el que surja de la verificación de los documentos y registros contables del o los periodos fiscales...". "... Por lo expuesto, se puede inferir que la Administración Tributaría no ha obrado ilegalmente al realizar la ejecución de la garantía bancaria por la diferencia del crédito no justificado para su devolución.- Por tanto, de acuerdo a las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, este Departamento recomienda: a) No hacer lugar a la apertura de sumario administrativo y a la nulidad del débito bancario realizado a la cuenta corriente N° 08107001043 del Banco Regional S.A.E.C.A., por haber sido solicitadas fuera del plazo previsto en el Art. 234 de la Ley N° 125/91; b) Verificar la situación del proveedor inconsistente y proceder a la devolución del monto regularizado, si correspondiere a solicitud del contribuyente; c) Remitir los autos al Departamento de Gestión Documental a fin de notificar el contenido del presente dictamen al contribuyente. Posteriormente, corresponde remitir al DCFF a fin de proseguir con los trámites de rigor... "(subrayados y negritas son nuestros). 2) Dictamen DANT N° 289 de fecha 27 de abril de 2015, y providencia de la Viceministra de Tributación de fecha 02/10/15 (que haya suyas las conclusiones del primero citado), y notificado al contribuyente, vía Nota DGD N° 2438 de fecha 08 de octubre de 2015, que textualmente dice: "...A fin de analizar lo planteado por la firma, es preciso traer a colación lo establecido en el Art. 88 de la Ley N° 125/91, con la redacción dada por la Ley N° 2421/04: "Si la Administración cuestiona todo o parle del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente".- Considerando la importancia (pie reviste la interpretación de la norma transcripta, cabe realizar el siguiente análisis: -Si en un proceso de devolución la Administración Tributaria (AT) cuestiona total o parcialmente el crédito, implicará la no revolución del crédito impugnado.- La AT deberá iniciar sumario administrativo por la parte cuestionada.- La AT no deberá iniciar sumario administrativo cuando el rechazo de créditos se refiera a una cuestión forma o cuando la impugnación de créditos sea aceptada por el contribuyente. – A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al Art. 234 de la Ley N° 125/91 en virtud a la interpretación analógica dispuesta en el Art. 248 de la misma Ley, considerando (pie el señalado artículo estipula el plazo del que dispone el interesado para interponer su disconformidad contra tina resolución de la AT. Aclaramos así al contribuyente que la SET no aplicó erróneamente la figura del recurso (le reconsideración, al lio analizar la apertura de sumario, sino que apeló a dicha finura por una cuestión de causalidad e interpretando analógicamente, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. Del texto de la Ley y del análisis realizado concluimos que la AT no debe forzosamente proceder a la apertura del sumario en lodos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de opciones. La SET en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización. Asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91 te faculta a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración-Aclarado el hecho de que la SET interpretó el Art. 88 de la Ley, no supeditando el criterio tomado a una simple "opción" sino a la aplicación de lo establecido en la misma, debemos dejar en claro que de la interpretación de la norma resulta que no corresponde proceder a la apertura de sumario, considerando que la recurrente acepto la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días hábiles, dispuesto por el Art. 234 de la Ley N° 125/91. – En relación al agravio expresado por la firma, debemos mencionar que con el fin de mantener el imperio de la legalidad y justicia en el funcionamiento administrativo, la Ley otorga al contribuyente mecanismos para ejercer su derecho a la defensa, por medio del recurso de reconsideración y del sumario administrativo, pero que existe un determinado plazo de tiempo para ejercerlos, en razón de la seguridad jurídica. En este caso, la firma contribuyente tenía a disposición estas herramientas, sin embargo al no haber observado el orden u oportunidad que la Ley establece para la realización del acto, ocurrió la pérdida o extinción de la facultad procesal. Por lo expuesto, se consideró que la empresa no fue privada de ejercer su derecho a la defensa, sino que perdió la facultad de actuar procesalmente al no hacer uso de este derecho en el plazo de 10 días hábiles contados desde la notificación que lo agraviara, por haber quedado firme ¡a resolución no impugnada por CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I.-Por los motivos expuestos, concluimos que corresponde rechazar el recurso de reconsideración por improcedente y ratificar los términos expuestos en el Dictamen DANT N° 42/15, notificado por la Nota DGD N° 852/15.- En atención a las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, este Departamento recomienda: a) No hacer lugar al Recurso de Reconsideración interpuesto en contra del Dictamen N° 42/15, y por ende ratificar el contenido de! mismo en todos sus términos: b) Notificar el presente dictamen al contribuyente: c) Remitir el expediente al DCFF a fin de anexar al expediente 20133031337... "(subrayados y negritas son nuestros). En refuerzo de la posición expuesta por la Administración, esta Representación Fiscal se permite señalar en primer lugar, que la presente demanda contencioso administrativa no cumple con los requisitos establecidos en el art. 3° de la Ley N° 1462/35 "QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO" que copiada dice: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas: b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante"(sic). En ese sentido, el Tribunal de Cuentas no se encuentra facultado para analizar la validez, de un acto administrativo que ya quedó firme en sede administrativa por haberse producido la expiración del plazo para interponer recurso de reconsideración. Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas. Que, a fojas 97 de autos, consta el A.I. N° 707, fecha 30 de junio del 2016, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de ley. Que, a fojas 107 de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 23 de junio de 2.017, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA. Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, la firma contribuyente CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. con RUC N° 80005966-2, se presenta ante este Tribunal mediante su representante convencional, y a fs. 32/50 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura contra el Dictamen DANT N° 289/15 de fecha 27 de ABRIL del 2.015 a través del cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto en contra del Dictamen DANT N° 42/15 a través del cual se cuestiona y rechaza la devolución de créditos afectados a la exportación del periodo Setiembre/2011 por importe de Guaraníes veintidós millones ciento sesenta y cinco mil doscientos noventa y dos. En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda, a fs. 81/96, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos expediente de antecedentes administrativos correspondiente. Ahora bien, la cuestión contenciosa se inicia a raíz de la solicitud de devolución de los créditos afectados a la exportación, correspondientes al ejercicio 2010, por medio del régimen acelerado, ofreciendo una garantía bancaria, conforme con lo establecido por la Ley N° 125/91, texto modificado. Al respecto, la firma contribuyente cuestionó a la SET que no haya procedido a abrir sumario administrativo a fin de poder ejercer su derecho a la defensa en relación al monto cuestionado, conforme al Art. 88° de la Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO". En esos términos, surge de los antecedentes obrantes en autos que a la firma contribuyente le fue denegado su solicitud de apertura de sumario administrativos por medio de los dictámenes cuestionados por ésta vía. Los agravios de la parte actora se centran en cuestionar los actos administrativos impugnados ya que con ello no se le dio la oportunidad a ejercer su derecho a la defensa y al debido proceso, ya que sostuvo que la administración tributaria tiene la obligación de abrir un sumario administrativo en caso de cuestionar la devolución de crédito fiscal. Habiendo quedado trabada la litis en los términos transcriptos, esta Judicatura entiende que corresponde el análisis de lo prescripto en el Art. 88 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2.421 el cual dispone lo siguiente: "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente...". La norma transcripta es bastante clara al disponer que en caso que la administración tributaria cuestione todo o parte de la solicitud de crédito fiscal deberá iniciar sumario administrativo respecto a la parte discutida. Esto quiere decir que en virtud del principio rector que regula el procedimiento administrativo, cual es la "búsqueda de la verdad objetiva", la Administración Tributaria, está obligada a desplegar in totum el procedimiento administrativo previsto en el Art. 88 de la Ley 125/91 modificada por la Ley N° 2.421 citada más arriba. Esta circunstancia no se aprecia en autos, ya que la Administración lisa y llanamente rechazó la solicitud de apertura del sumario administrativo solicitado. En este caso la irregularidad deviene por incumplimiento del requisito de "procedimiento", que fue incumplido por la administración tributaria y por tanto los actos administrativos dictados carecen de validez alguna. La norma transcripta tampoco impone un plazo dentro del cual se debe iniciar el sumario administrativo o deducir el recurso en caso de no disponerse la apertura, puesto que solo establece que en caso de cuestionamiento se deberá abrir sumario. En cuanto al monto cuestionado, entre otras cosas, el representante convencional del Ministerio de Hacienda expreso en su escrito de fojas 133/153 que se trata de montos que provenían de proveedores en situación irregular - Proveedores Inconsistentes y Omisos - que no cumplen con sus obligaciones tributarias. En este punto, vemos que la Administración Tributaria ha emitido el acto administrativo utilizando simplemente la expresión "Valor cuestionado", y ante esta circunstancia, recurro al Diccionario de la lengua española, Editorial Larrouse, donde, "Inconsistente", es definido como: el que carece de relación lógica y de contenido-, y "Omiso" es definido como: negligente y descuidado. Sobre el tema, este Tribunal ha sostenido en reiterados fallos en casos similares, que la firma contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En efecto, una vez cumplida con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125 y su modificatoria Ley N° 2.421 por parte de la firma contribuyente, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado. Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar, a la firma contribuyente, la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo fin que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaría - comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaria. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias. Como corolario de lo mencionado tenemos que la administración tributaria en ningún momento ha cuestionado los registros contables ni comprobantes presentados ante la SET por parte de la firma contribuyente actora en estos autos; empleando como único fundamento para el rechazo del monto cuestionado la de "proveedores inconsistente y omisos" que no han dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, lo cual a criterio de ésta Magistratura resulta arbitraria. Por lo tanto, el dictamiento de los actos administrativos impugnados, deben ser revocados, pues, la Subsecretaría de Estado de Tributación no instruyó el sumario administrativo a la firma demandante por la parte cuestionada en el pedido de devolución del crédito fiscal IVA, conforme a lo que dispone el artículo 88 de la Ley N° 125/91 y su ley modificatoria y corresponde ordenar que la S.E.T. instruya el sumario administrativo en virtud al artículo ut supra mencionado. Finalmente, por todo el fundamento expuesto recientemente, considero que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda y en consecuencia, la administración tributaria deberá proceder a la instrucción del sumario administrativo, a fin de proceder a lo que busca la normativa, que es transparentar el procedimiento de liquidación de las documentaciones presentadas por los contribuyentes, y en el caso de existir cuestionamientos al momento de la liquidación, otorgarle al contribuyente el derecho a la defensa y estrecharle mayor amplitud probatoria, que no vulnere principios constitucionales como el presunción de inocencia y de la prohibición de la doble imposición. En cuanto a la devolución solicitada en este juicio por la parte actora, monto cuestionado por la S.E.T., sobre aquello debe no hacerse lugar, pues, el mismo debe ser objeto de estudio en otro juicio, una vez concluido el sumario administrativo que hemos hecho referencia. Las costas deben ser impuestas en el orden causado, en virtud al vencimiento recíproco de las partes conforme a lo que establece el artículo 195 del C.P.C. ES MI VOTO. A SU TURNO LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. ROLANDO R. OJEDA Y DR. ARSENIO CORONEL, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante por los mismos fundamentos. Con la que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue. Asunción, 29 de mayo de 2018. VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, EL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA RESUELVE 1) HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 2) REVOCAR PARCIALMENTE, los actos administrativos impugnados, en consecuencia, corresponde ORDENAR la instrucción del sumario administrativo a la parte actora, a fin de que ejerza su derecho a la defensa, sobre la parte cuestionada: Dictamen DANT N° 586/15 de fecha 22 de julio del 2.013 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. 3) NO HACER LUGAR al pedido de devolución del I.V.A. Crédito Fiscal, hasta tanto culmine el sumario administrativo ordenado en el punto 2 de la presente resolución; 4) IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado. 5) NOTIFICAR de oficio, conforme a lo establecido en el artículo 385 del C.P.C. 6) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Arsenio Coronel B. Miembro G. Ramón Rolando Ojeda. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Ante mí: Abg. Esteban D. González I. Actuario   Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 47/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA Nº 47/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y nueve días del mes de mayo del año dos mil diez y ocho, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., ROLANDO R. OJEDA, Miembro de la Segunda Sala, quien le interina al Dr. Amado Verón Duarte, en virtud a la Resolución N° 779, de fecha 26/04/2018, del Consejo de Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia Y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, miembro de la Segunda Sala quien integra esta Sala, por inhibición del Dr. Martin Avalos Valdez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "NAVIERA CHACO S.R.L. C/ DICTAMEN DANT N° 83 DEL 30/01/2015, DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA". Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., ROLANDO R. OJEDA Y MARIA CELESTE JARA TALAVERA. Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que en fecha 29 de mayo de 2015, se presentan los Abogados Mirtha Dos Santos y Elio Agüero en nombre y representación de NAVIERA CHACO S.R.L., bajo patrocinio del Abogado Rodolfo Vouga, a promover demanda contencioso administrativa. Funda la demanda en los siguientes términos:"... HECHOS. Naviera Chacho había solicitado en tiempo y forma a la SET, mediante la SOLICITUD DEVOLUCIÓN DEL CREDITO FISCAL DEL IVA AFECTADO A LAS OPERACIONES DE EXPORTACIÓN DEL PERIODO FISCAL DE MAYO DE 2012 (DIR Nro. 76700001581) instrumentados en el PROCESO/EXPEDIENTE Nro. 31000000124/75010001622 de fecha 14/03/2013 de un monto inicial de GUARANÍES NOVECIENTOS CATORCE MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS (GS. 914.356.600), cuyos antecedentes obran en el Expediente Administrativo en poder de la SET cuya remisión al Tribunal fue solicitado precedentemente en atención a lo dispuesto por los arts. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil.- Luego de las verificaciones y el análisis de los documentos presentados por NAVIERA CHACO al momento de solicitar la devolución del crédito fiscal del IVA, la SET concluyó mediante el INFORME FINAL DE ANÁLISIS NRO. 77300002446 DE FECHA 14 DE NOVIEMBRE DE 2013 - de manera errada y completamente ilegal, que correspondía la devolución parcial de la suma de GUARANÍES OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS UNO (GS. 867.876.401), cuestionando la devolución del importe de GUARANÍES CUARENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA MIL CIENTO NOVENTA Y NUEVE (GS. 46.480.199) en directo perjuicio de NAVIERA CHACO, alegando que dicho monto es una diferencia a favor de la Administración Tributaria. Informe que desde ya manifestamos que se encuentra desprovisto de toda fundamentación y sobre lo cual nos abocaremos detenidamente en los siguientes apartados. La mencionada diferencia se debe a la existencia de PROVEEDORES INCONSISTENTES NO RETENIDOS, COMPROBANTES IRREGULARES Y RELIQUIDACIÓN DEL FORMULARIO 120 [montos facturados a LANCENTER S.A., en que la SET sostiene que la operación asimilable indicadas en el Rubro 1 Inc. 17 del Form. 120 debe registrar como operación exenta en el campo 16 Form. 120; es decir los dos Primeros casos se debe a contribuyentes que de alguna manera u otra forma no han cumplido con sus obligaciones tributarias con la SET, y de tal desidia la Administración Tributaria pretende culpar y sancionar única y exclusivamente a NAVIERA CHACO, que siempre ha cumplido con todas sus obligaciones ante dicha repartición estatal. En virtud a que la SET rechazó parcialmente la suma total cuya devolución fue reclamada, en fecha 06 de enero de 2014 Naviera Chaco solicitó la apertura del sumario administrativo correspondiente, en cumplimiento de lo dispuesto en la parte pertinente del art. 88 de la Ley Nro. 125/91, texto modificado por la Ley N° 2421/04, a fin de poder ejercer su derecho a la defensa. En fecha 04 de noviembre de 2014, mediante la Nota SET Nro. 454/14, la Administración Tributaria notificó a NAVIERA CHACO del rechazo de esta apertura en los términos de los DICTÁMENES N° CJTT/DTJ N° 476/2014 y CJTT/DTJ N° 754 de fecha 01/07/2014 ambos emitidos por el Departamento Técnico Jurídico de la Dirección de Planificación Técnica Tributaria, lo cual resultaba totalmente ilícito y arbitrario, debido a que esta institución se encontraba obligada a disponer de oficio la apertura del sumario, sin necesidad alguna de petición de parte. Sobre este punto nos referiremos en el siguiente apartado. Contra la resolución que negó la apertura del sumario administrativo, Naviera Chaco interpuso oportunamente recurso de reconsideración en fecha 18 de noviembre de 2014, recurso que fue rechazado por la Administración en los términos del DICTAMEN DANT N° 83 de fecha 30 de enero de 2015 notificada a mi parte en fecha 06 de mayo de 2015 por NOTA DGD N° 1020/2015.- Todo ello implica que la suma cuestionada de GUARANÍES CUARENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA MIL CIENTO NOVENTA Y NUEVE (GS. 46.480.199) que no fuera devuelto a mi representada, sea el monto objeto de la presente demanda que reclama legítimamente Naviera, más lo percibido de manera injusta en concepto de intereses al tiempo de ejecutarse la garantía emitida por el BANCO ITAU PARAGUAY SA, con sus intereses debidos hasta el efectivo pago de lo adeudado. En la etapa procesal oportuna se requerirá informe al citado banco para que informe sobre el monto total abonado a la SET por la ejecución de la garantía respectiva.- En este escenario, viene a solicitar la declaración de nulidad y/o revocatoria de los Actos Administrativos objeto de la presente demanda, al igual que de todas las resoluciones y demás actos jurídicos que sean su consecuencia, en todo en cuanto agravien a nuestro mandante, pues fueron dictados contra legem. Asimismo, se requiere la devolución del monto descontado por la SET en forma arbitraria, más los intereses cobrados a Naviera Chaco al ejecutarse la garantía bancaria en su perjuicio, así como los intereses correspondientes hasta la fecha del pago de estas sumas a Naviera Chaco...". Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. Que, en fecha 19 de octubre de 2015, se presenta el abogado Fiscal Marcos Morínigo Caglia bajo patrocinio del abogado del Tesoro Fernando Benavente, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación de la demanda en los siguientes términos: "...HECHOS: A través de la Nota 1020 del 04 de mayo a Sub Secretaría de Estado de Tributación, comunicó el contenido del Dictamen N° 83 de. 30 de junio de 2015, por la que se resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por NAVIERA CHACO S.R.L. Disconforme con lo resuelto en la misma y ante la respuesta negativa del recurso interpuesto ante SET, recurrió ante la instancia contencioso administrativa, con el objeto de revocar lo dispuesto en la misma. La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente no está conforme con la determinación adoptada por la Administración Tributaria con relación al pedido de devolución de crédito fiscal, que si bien acoge favorablemente la misma, se han observados irregularidades a través de la certificación de auditoria externa, facturas cuestionadas, y diferenció, de comprobación, SUMANDO UN TOTAL DE CREDITO CUESTIONADO Gs. Gs 46.480.199. La actora cuestiona el monto final determinado por la S.E.T., basando sus agravios contra la misma en dos pilares fundamentales: 1) Apertura de sumario administrativo y 2) Monto descontado por falta de comprobantes, cruce con proveedores y flete internacional, que desarrollaremos durante la contestación de la presente demanda. De acuerdo a la exposición de la adora, pasaremos a contestar puntualmente las mismas. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista las documentaciones legales requeridas en autos, optó por hacer lugar a la solicitud de devolución de crédito, sin embargo en virtud a cuestionamientos hechos a los documentos adjuntados, se comprobó una diferencia en el monto a ser devuelto. Consideramos de crucial importancia para mayor comprensión del tema en cuestión, lo expresado como fundamento de la resolución recurrida a saber: D- FUNDAMENTAMOS NUESTRA POSICIÓN EN LO SIGUIENTE: CUESTION DE FONDO. 11. Los representantes de la firma NAVIERA CHACO S.R.L., a través del expediente N° 20143030965, interpusieron recurso de reconsideración en contra de los dictámenes CJTT/DTJ N° 476 y 754 del año 2014, por los cuales se denegó la apertura de sumario administrativo por los créditos fiscales cuestionados en el proceso de devolución (régimen acelerado) de la obligación IVA tipo exportador del periodo fiscal mayo de 2012.- Como antecedente inmediato, se señala que mediante la nota SET N° 454 se comunicó a la recurrente el dictamen referido al rechazo del pedido de apertura de sumario administrativo por haber sido interpuesto fuera del plazo. De acuerdo a lo verificado por el DANT, la notificación fue realizada el 04/11/14 y la reconsideración fue interpuesta dentro del plazo previsto en el Art. 234 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado).- En la nota de descargo presentada por la naviera, la misma refiere que la Administración Tributaria (AT) de oficio debe dar apertura al sumario administrativo en todos los casos y que el acto administrativo que cuestiona los créditos fiscales es nulo por no cumplir con los requisitos legales. Así mismo, señalo que al no dar apertura al sumario administrativo se vulnero el derecho a la defensa de la empresa y se obvio la aplicación del principio de informalismo procesal, así como la obligación de la búsqueda de la verdad material, que la firma no presento inicialmente recurso de reconsideración tal como la AT le dio trámite, por lo que los plazos de dicho recurso no le son aplicables y que la apertura o no del sumario administrativo no se encuentra sometida a la discrecionalidad del fisco.- Es preciso traer a colación lo establecido en el Art. 88 de la Ley N° 125/91 que establece: "Si la administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicara la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o este aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados". Considerando la importancia que revista la interpretación de la norma transcripta, cabe realizar el siguiente análisis: - Si en un proceso de devolución Administración cuestionada total o parcialmente el crédito, implicara la no devolución del crédito impugnado. - La Administración deberá iniciar sumario administrativo por la parte cuestionada.- La Administración Tributaria no deberá iniciar sumario administrativo, cuando el rechazo de créditos se refiera a una cuestión formal o cuando la impugnación de créditos sea aceptada por Sel contribuyente. A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al Art. 234 de la Ley N° 125/91 en virtud a la interpretación analógica dispuesta en el art. 248 de la misma ley, considerando que el señalado articulo estipula el plazo del que dispone el interesado para interponer su disconformidad contra una resolución de la AT. Aclaramos así al contribuyente que el área jurídica de la SET no aplico erróneamente la figura del recurso de reconsideración al no analizar la apertura de sumario, sino se apeló a dicha figura por una cuestión de causalidad e interpretando analógicamente, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. Del texto de la Ley y del análisis realizado concluimos que la AT no debe ineludiblemente proceder a la apertura del sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de opciones de la AT. En ese sentido, se aclara que la SET en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91 tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales, referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91, le faculta a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo administración...". "... En cuanto al agravio expresado por la empresa en cuanto a que supuestamente no pudo defenderse, debemos mencionar que con el fin de mantener el imperio de la legalidad y justicia en el funcionamiento administrativo, la Ley otorga al contribuyente mecanismos para ejercer su derecho a la defensa por medio del recurso de reconsideración y del sumario administrativo, pero que existe un determinado plazo de tiempo para ejercerlos en razón a la seguridad jurídica. En este caso, el contribuyente tenía a disposición estas herramientas, sin embargo al no haber observado el orden u oportunidad que la ley establece para la realización del acto, ocurrió la pérdida o extinción de la facultad procesal. Por lo expuesto, inferimos que la firma no fue privada de ejercer su derecho a la defensa, sino que perdió la facultad de actuar procesalmente al no hacer uso de este derecho en el plazo de 10 días hábiles contados desde la notificación que lo agraviara. Por motivos expuestos, en conclusión de este departamento que corresponde rechazar el recurso de reconsideración por improcedente y ratificar los términos expuestos en el Dictamen CJTT/ DTJ N° 476 Y 754 DEL AÑO 2014 Y LA NOTA SET N° 454/14...". Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas. Que, a fojas 119 de autos, consta el A.I. N° 1264 fecha 04 de noviembre del 2015, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de ley. Que, a fojas 209 de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 21 de junio de 2.016, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA. Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 29 de Mayo de 2.015 (fs. 73/89), se presentan los Abogados MIRTHA DOS SANTOS, RODOLFO VOUGA y ELIO RAMON AGÜERO, por la PARTE ACTORA: NAVIERA CHACO S.R.L., a promover ésta demanda contra los siguientes Actos de la Administración: - DICTAMEN DANT N° 83 del 30/Enero/2.015, notificado el 06/Mayo/2.015 - DICTAMEN CJTT N° 476 del 01/Julio/2.014, notificado el 03/Noviembre/2.014 - DICTAMEN CJTT N° 754 del 01/Julio/2.014, notificado el 03/Noviembre/2.014. - INFORME FINAL N° 77300002446 del 14/Noviembre/2.013 - NOTA DGGC/DCFF N° 170 del 2.014 Así como también contra todas las resoluciones, providencias y demás Actos administrativos dictados en consecuencia de los citados, por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) del MINISTERIO DE HACIENDA, y que agravian a su representada pues por medio del DICTAMEN DANT N° 83. por el que se agotó la vía administrativa, se le denegó por improcedente el Recurso de Reconsideración de la solicitud de DEVOLUCIÓN DEL CREDITO FISCAL DEL IVA afectado a las operaciones de exportación del PERIODO FISCAL de MAYO DEL 2.012 y presentado por la ACTORA en Sede Administrativa. QUE, conforme expresa la ACTORA, en la instrumentación del Expediente. 31000000124/75010001622 (14/Marzo/2.013)., cumplidas las verificaciones de rigor sobre los documentos contables presentados por su PARTE para respaldar el pedido de la DEVOLUCION DEL CREDITO FISCAL DEL IVA, la SET dispuso la DEVOLUCION PARCIAL del importe peticionado, a través del INFORME FINAL N° 77300002446. cuestionando la suma de Gs. 46.480.199.- alegando la causal de: "PROVEEDORES INCONSISTENTES NO RETENIDOS, COMPROBANTES IRREGULARES y RELIQUIDACION DEL FORMULARIO 120". QUE, continua manifestando la ACTORA: "...los dos primeros casos se deben a contribuyentes que de alguna u otra forma no han cumplido con sus obligaciones tributarias con la SET, y de tal desidia la Administración Tributaria pretende culpar y sancionar única y exclusivamente a NAVIERA CHACO, que siempre ha cumplido con todas sus obligaciones ante dicha repartición estatal..." (fs. 74/75), por lo que solicitó ante la SET la apertura de un SUMARIO ADMINISTRATIVO en cumplimiento a lo establecido en la Ley, petición que le fue denegada por la Administración Tributaria por medio del DICTAMEN CJTT N° 476 del 2.014 y el DICTAMEN CJTT N° 754 del 01/Julio/2.014, notificados ambos el 03/Noviembre/2.014. Esto para la ACTORA resulta: "...totalmente ilícito y arbitrario, debido a que esta institución se encontraba obligada a disponer de oficio la apertura del sumario, sin necesidad alguna de petición de parte..." (fs. 75) considera que de este modo se vulneró el DERECHO A LA DEFENSA, se obvió la aplicación del PRINCIPIO INFORMALISMO PROCESAL así como también la obligación de buscar la VERDAD MATERIAL; por lo que se presenta en esta Instancia a solicitar la DEVOLUCION DEL CREDITO FISCAL DEL IVA, por el monto de Gs. 46.480.199, pues dicha suma fue indebidamente cobrada a su representada por actos dictados contra legem y arbitrariamente, peticionando también los intereses correspondientes a la Garantía Bancaria ejecutada por la SET. Que, el Abg. MARCOS MORINIGO, en representación de la DEMANDADA, en fecha 18 de Diciembre del 2.015, por el escrito glosado a fs. 105/118, contesto la Demanda manifestando, que la misma debía ser rechazada primeramente por su notoria extemporaneidad y, respecto a la solicitud de apertura de SUMARIO ADMINISTRATIVO alegada por la RECURRENTE, argumentó que dicha petición se produjo el 6 de Enero del 2014 y que: "...A partir de ese momento, empieza a correr ei plazo para que la Administración se pronuncie, sobre la solicitud del contribuyente, dentro del plazo de 20 días,. Si en el plazo estipulado la Administración no se pronuncia emitiendo resolución al respecto, se produce ministerio legis, denegatoria tácita...." (fs. 106) por lo que concluye que; entre el momento de la notificación a la ACTORA en el año 2.013 y el de la interposición de la demanda en el año 2.015 ante este Tribunal, transcurrieron casi dos años por lo que su reclamo es extemporáneo, ya que en el caso de marras se ha producido contra el ACTOR la CADUCIDAD DE LA ACCION. QUE, al respecto, señala la DEMANDADA que: "...La Administración Tributaria a través del correo electrónico, en fecha 4 de DICIEMBRE de 2.013, notificó a la firma demandante lo resuelto sobre el pedido de devolución de crédito fiscal...La representante de la misma en fecha 06 de Enero de 2014 solicito apertura de sumario administrativo. A partir de ese momento, empieza a correr el plazo para que la Administración se pronuncie, sobre la solicitud del contribuyente, dentro del plazo de 20 días. Si en el plazo estipulado la Administración no se pronuncia...se produce ministerio legis, denegatoria tacita. La demandada contencioso administrativa tiene sello de cargo de presentación el 28 de mayo de 2.015...entre la fecha de notificación al contribuyente (04/12/13) y la de interposición efectiva de la demanda contencioso administrativa (28/05/15), ha transcurrido casi dos años.. la vía procesal escogida por el recurrente resulta extemporánea de conformidad a lo dispuesto en el art. 1 de la Ley 4.046...porque los reclamos formulados previstos en la norma de referencia, deben formularse ante el Tribunal de Cuentas, dentro del plazo de 18 días... (fs. 106). QUE, por otra parte, respecto a la disposición que exige la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO en casos de desacuerdos sobre los respaldos justificativos de la DEVOLUCIÓN DEL CREDITO FISCAL DEL IVA, alega que por NOTA SET N° 454 se le comunicó al ACTOR de la denegatoria sobre su petición de apertura de dicho SUMARIO ADMINISTRATIVO, por haber sido peticionado fuera de plazo por aplicación analógica del Art. 234 de la Ley 125/91 De Régimen Tributario, permitido por el Art. 248 de la misma normativa legal, interpretando en referencia a lo dispuesto en el Art. 88 de dicha Ley Tributaria que su PARTE: "...no deberá iniciar sumario administrativo, cuando el rechazo de créditos se refiera a una cuestión formal o cuando la impugnación de créditos sea aceptada por el contribuyente..." (fs. 109) por lo que no es ineludible condición la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO, siendo esta una cuestión que puede quedar sometida a la discrecionalidad de la Administración Tributaria si el mismo contribuyente no lo impulsa en virtud a lo dispuesto por la Ley N° 5061/13 que modificó el Art. 88 de la Ley 125/91. QUE, respecto de las documentaciones cuestionadas y que sustentan el monto reclamado, manifiesta que, verificados los comprobantes de ventas emitidos en concepto de "flete internacional" por exportaciones se constató que las facturas se dieron con participación de la firma LANCENTER S.A. y que NAVIERA CHACO S.R.L. las declaró en el "campo N° 17" del "Formulario 120" cuando debió de haberlas incluido en el "campo N° 16" por lo que de la reliquidación surgió la diferencia de Gs. 40.726.120.- y que, al cotejar otros documentos, se comprobó que los mismos carecían de requisitos formales indispensables para respaldar su uso como crédito fiscal, sumándose la diferencia de Gs. 5.746.534.-, como también de la suma de Gs.7.545.- detectadas por facturaciones de proveedores inconsistentes. QUE, además de dichas irregularidades, razona la DEMANDADA que más allá de la discusión sobre si la ACTORA ha cumplido sus tributos indebidamente, el eje principal de la argumentación de la SET es que no se puede usar la: "...VIA DE LA REPETICION. PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO, EN CONTRAPOSICION A EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 83°, último párrafo de la Ley 125/91..." (fs. 113) puesto que certificado por su PARTE que las sumas reclamadas como créditos fiscales no son "tangibles, liquidas, ciertas y exigibles puesto que se refieren al IVA que no ha ingresado al Fisco, por lo que se estaría ante el absurdo de repetir una suma de dinero que no se ha recibido ya que solo puede repetirse lo que se tienen en poder. QUE, en cuanto al DERECHO A LA DEFENSA que el ACTOR manifiesta fue avasallado, la SET le rememora que tenía a su disposición los mecanismos legales para ejercerla y el mismo no los aprovechó puesto que vino a utilizarlos fuera de las oportunidades dispuestas en la Ley. QUE, a fs. 119 de autos, consta el A.I. N° 1264 de fecha 04 de Noviembre del 2.015. Por el que se declaró la competencia de éste Tribunal para entender en el presente juicio y se dispone recibir la causa a prueba por el término de ley. QUE, a fs. 209, consta el informe del Actuario, de fecha 21 de Junio del 2.016 que da cuenta del cumplimiento del periodo probatorio como también de las pruebas diligenciadas y agregadas en autos y, a fs. 242 se tiene el Informe del Actuario, de fecha 31 de Marzo del 2.017 que da cuenta del cumplimiento del periodo extraordinario de pruebas peticionado por la Abog. MIRTHA DOS SANTOS y concedido por medio del A.I. N° 1050 del 10 de Octubre del 2.016 (fs. 224/225) por lo que éste Tribunal de Cuentas, atento al citado Informe, por providencia del 31 de Marzo del 2017 (fs. 242) llamó AUTOS PARA SENTENCIA. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, en este caso, la ACTORA: NAVIERA CHACO S.R.L. peticiona con especificidad la revocación de los Actos Administrativo recurridos, ordenando a la SET la devolución de la suma de GUARANIES CUARENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA MIL CIENTO NOVENTA Y NUEVE (Gs 46.480.199.-) más accesorios legales, e intereses en concepto de DEVOLUCION DEL CREDITO FISCAL DEL IVA, mientras que la Administración Tributaria rechaza ésta devolución en relación argumentando primeramente que el reclamo ha sido interpuesto a todas luces extemporáneamente y que, por lo demás, el monto reclamado corresponde a proveedores que no cumplieron con sus obligaciones tributarias, por lo que no puede reclamarse a la SET la repetición de lo abonado cuando que dichas sumas no ingresaron a las arcas del Estado y no puede devolver algo que no llegó a percibir. QUE, prima facie amerita examinar de la extemporaneidad aludida por la SET en interposición de la Reconsideración en Sede Administrativa, partiendo de la notificación del INFORME FINAL de fecha 14 de Noviembre del 2.013. que funda la fecha inicial para determinar el plazo de Ley establecido en el Art. 234 de la Ley Tributaria e invocado por la DEMANDADA. Encontramos una inconsistencia argumentativa. En efecto, la tesis de la Administración se basa en que la extemporaneidad deriva del hecho que la ACTORA presentó el Pedido de apertura del Sumario en Sede Administrativa recién el 28 de Mayo del año 2.015, es decir: casi dos años posteriores a la notificación realizada el 4 de Diciembre del 2.013 por medio del correo electrónico, lo que no fue cuestionado por el Contribuyente por lo que la SET considera de ACEPTACION TACITA del mismo, con lo que se tendría cumplido el DEBIDO PROCESO. QUE, el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, rector de nuestra materia,exige el apego irrestricto al texto de la Ley. En el Derecho Administrativo, las interpretaciones son restrictivas, y en este caso; no puede la SET apartarse del contenido del Art. 88 de la Ley 125/91 que establece claramente que ante el cuestionamiento parcial del crédito peticionado por irregularidad en la documentación implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar SUMARIO ADMINISTRATIVO respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente, debiendo resolverse los créditos cuestionados en el mismo orden en que fueron objetados por el Fisco. QUE, dicho Art. 88 ha sido modificado, como alega la DEMANDADA, por la Ley N° 5061/13 en el sentido de que se deberá iniciar dicho SUMARIO ADMINISTRATIVO a pedido del contribuyente, eximiendo así a la Administración de la obligatoriedad de su aplicación, pero la Ley N° 5061/13. modificatoria en cuestión, por principio de irretroactividad no es aplicable al caso de marras dado que se inició ante la SET en el año 2012 por el periodo fiscal correspondiente a mayo de ese año mientras que dicha Ley entró en vigencia el 1 de Enero del 2.014. Por tanto, en ese momento la SET no podía sustraerse de la obligación de iniciar el SUMARIO ADMINISTRATIVO establecido en la norma legal puesto que solo podía eximirse de esa obligación si se tratara de una impugnación formal o fuere aceptada por el contribuyente, condiciones que no se dieron. QUE, en efecto, El INFORME FINAL fue notificado por medios electrónicos, el 30 de Julio del 2.013, pero ello no implica la extemporaneidad ni la extinción del DERECHO del contribuyente a acudir ante los Tribunales como tampoco importa aceptación -pues este acto no se presume- por su parte del resultado de dicho INFORME FINAL, y al no cumplir la SET su obligación oficiosa respecto del inicio del SUMARIO ADMINISTRATIVO correspondiente, ni existir una ley que limite el ejercicio del derecho del contribuyente en este caso a un tiempo predeterminado no puede considerarse un plazo de caducidad. Por otra parte, el DICTAMEN DANT N° 83 de fecha 30 de Enero de 2.015 fue notificado a NAVIERA CHACO SRL en fecha 6 de mayo del 2.015 a través de la NOTA N° 1020 del 04 de Mayo del 2.015, quedando allí agotada la vía administrativa, dejando expedita la vía procesal ante éste Tribunal, donde la Demanda fue interpuesta en fecha 29 de Mayo del 2.015, es decir; en tiempo y forma. QUE, por lo pergeñado, no puede determinarse con claridad la supuesta EXTEMPORANEIDAD alegada por la DEMANDADA. Por tanto, considerando por una parte que el PRINCIPIO DEL INFORMALISMO PROCESAL se inclina a favor del Administrado y no de la Administración que debe, necesariamente, enmarcar su accionar al PRINCIPIO DE LEGALIDAD y, por otra parte; reflexionado que del resultado del presente análisis pudiera surgir que el Estado hubiese incurrido en enriquecimiento ilícito a raíz de un eventual cobro indebido en detrimento del contribuyente. QUE, en otras palabras; si la devolución que se reclama, fuera retenido indebidamente por la SET, se constituiría en una apropiación de un crédito a favor del Recurrente con violación absoluta del DEBIDO PROCESO, PRINCIPIO inalienable y que se resume en que toda la potestad administrativa requiere de un procedimiento regulador que imposibilite la imposición de una medida sin que se haya tramitado íntegramente el procedimiento descripto en la Ley. Por tanto no se reúnen los méritos suficientes para considerar que el Derecho de la Recurrente a peticionar ante esta instancia contra dichos Actos Administrativos se haya extinguido, sino más bien la ACTORA recurrió ante esta Instancia contenciosa administrativa bajo los recaudos de Ley. QUE, aclarado este punto, nos abocamos al estudio del fondo de la cuestión que nos ocupa. En el caso, la ACTORA solicitó la DEVOLUCIÓN DEL IVA presentando los documentos de timbrado valido vinculadas con las operaciones comerciales sobre las que basó su pretensión ante la SET, y; Tras examinar los recaudos la SET resolvió la DENEGATORIA de una parte por la suma de Gs. 46.480.199.- con las bases ya descriptas y también se negó a instruir un SUMARIO ADMINISTRATIVO a fin de dilucidar si correspondería o no la devolución de la suma cuestionada alegando petición extemporánea por parte de la ACTORA para proceder a su instrucción. QUE, respecto de la devolución del crédito fiscal peticionado, la SET argumentó que por medio de todos los antecedentes - que se ¡lustran detalladamente en el INFORME FINAL N° 77300002446 disponible en el Sistema de Gestión Tributaria Marangatú (por link "CONSULTAR DOCUMENTOS" y con la clave confidencial de usuario: fs. 71, antecedentes, Tomo 3/3) del 14/Noviembre/2.013, no agregado en autos- se probaría la existencia de una serie de comprobantes irregulares que contarían con una serie de errores formales tales como fechas de emisión de las facturas, no pertenecer a la empresa mencionada, no guardar relación con la actividad como serían las facturas de servicios públicos o pagos de servicios de flete internacional realizados conjuntamente con otra firma, cuestión que la SET está facultada a calificar como de adquisiciones a PROVEEDORES IRREGULARES, OMISOS E INCONSISTENTES, comprobándose que éstos no habían regularizado su situación con el Fisco por lo que el crédito peticionado no se encontraba disponible para su devolución como también, del cruce de informes y comprobantes, se habría constatado fehacientemente, la consignación de compras efectuadas a proveedores que no cumplieron su deber tributario de pago del IVA, calificado como de PROVEEDORES INCONSISTENTES, por el Fisco. QUE, el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, consagrado en el Art. 257 de la Constitución Nacional, impera en nuestra materia, y no se cuenta en la Ley 125/91 "De Régimen Tributario", con ninguna disposición que condicione la recuperación el IVA pagado en la compra de bienes y servicios en favor del importador, a la comprobación por parte del CONTRIBUYENTE, de que el proveedor de dichos bienes y servicios cumplió con sus Obligaciones Tributarias. QUE, El Art. 88 de la citada Ley Tributarla, modificado por la 2421/04 no está afectado, en este caso particular y por principio de irretroactividad, por la modificación establecida por la Ley N° 5061/13, y claramente dispone: "...La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente...", así también, el Art. 86 de dicha normativa dispone: "...No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos..." (El destacado es nuestro). QUE, nuestra materia, centrada en el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, obliga a la INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA de las normas y el Art. 88 ya citado, aplicable a esta situación, establece claramente que en casos en que la Administración cuestione todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar SUMARIO ADMINISTRATIVO respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. QUE, el SUMARIO ADMINISTRATIVO surge entonces como una OBLIGACION para la ADMINISTRACION que, en cualquiera de los supuestos, ya sea que devuelva o no devuelva el CREDITO CUESTIONADO, en TODO o en PARTE, deberá iniciarlo como lo manda la Ley cuando dispone, reiteramos, taxativamente: "Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación forma! o ésta fuere aceptada por el contribuyente..."(el subrayado es nuestro). QUE, examinando el texto legal transcripto, tenemos que dice: "...debiendo..." Esta expresión "DEBIENDO" deriva del infinitivo: "DEBER", se refiere a la acción compelida, constreñida e impuesta por la Ley como también a la obligación de compromiso ético, ergo "DEBIENDO" no es una opción facultativa. Rememoremos que la aplicación de las normas en nuestra materia es siempre RESTRICTIVA y, al no estar inserto en el texto legal la expresión: "PODRÁ", nos remite ineludiblemente a la obligación por parte de la SET a la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO para por dicha vía establecer sin dudas la irregularidad o no de las documentaciones o declaraciones cuestionadas por la SET para determinar si corresponde o no la devolución del IVA TIPO EXPORTADOR reclamado en autos. Por lo demás, el caso de marras reúne las condiciones de Ley para la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO peticionado por la ACTORA ante la SET, habida cuenta que la Firma no incurrió en un comportamiento que pueda, ni por asomo, fundar la presunción de que aceptó los términos de los Actos Administrativos impugnados y que le denegaron la DEVOLUCION DEL CREDITO FISCAL DEL IVA reclamado por el monto de Gs. 46.480.199. QUE, respecto a la petición de la ACTORA sobre la devolución del dicho CRÉDITO FISCAL DEL IVA como también de intereses percibidos por la SET desde la ejecución de la PÓLIZA DE SEGURO hasta la fecha de la efectiva devolución de la suma cuestionada, una vez dispuesta la revocación de las Resoluciones impugnadas, no corresponde disponer en esta Instancia sobre una cuestión que aún no fue corroborada. Para ello es menester contar con las resultas del SUMARIO ADMINISTRATIVO cuya apertura fue denegada por la PARTE DEMANDADA por las Resoluciones impugnadas en este Juicio, por lo que no puede ser materia de estudio en ésta instancia. Por tanto, considerando que NAVIERA CHACO S.R.L. ha peticionado ante la SET la apertura de un SUMARIO ADMINISTRATIVO, en referencia a la comprobación de la diferencia de Gs 46.480.199.- por DEVOLUCION DEL IVA y SIENDO POR LEY DEBER DE LA ADMINISTRACION la apertura de dicho SUMARIO ADMINISTRATIVO, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a lo peticionado por la ACCIONANTE disponiendo la REVOCACION de las Resoluciones impugnadas, sin que ello implique la devolución de monto alguno, debiendo la ADMINISTRACION proceder con ajuste a la Ley aplicable al caso, a la apertura del SUMARIO ADMINISTRATIVO obligado, a fin de determinar la viabilidad o no de la DEVOLUCION de la suma de Gs. 46.480.199 reclamada como DEVOLUCION DEL CREDITO FISCAL DEL IVA. En cuanto a las COSTAS, deben de imponerse en el ORDEN, atento a lo dispuesto en el Art.195 del Código Procesal Civil. ASI VOTO. A SU TURNO LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. ROLANDO R. OJEDA Y DRA. MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario autorizante; quedando acordada, la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 29 de mayo de 2018. VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,. EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE: 1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda promovida por la firma NAVIERA CHACO S.R.L., contra el DICTAMEN DANT N° 83 del 30 de Enero de 2015, DICTAMEN CJTT N° 476 del 01/Julio/2.014, DICTAMEN CJTT N° 754 del 01/Julio/2.014, INFORME FINAL N° 77300002446 del 14/Noviembre/2.013 y la NOTA DGGC/DCFF N° 170 dictados por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de esta resolución, y en consecuencia; 2.- REVOCAR, los Actos Administrativos indicados en el punto 1) de la presente Resolución. 3.- DISPONER, la inmediata instrucción del SUMARIO ADMINISTRATIVO en los términos del Art. 88 de la Ley 125/91 De Régimen Tributario modificado por la Lev 2421/04 aplicable a este caso particular. 4.- NO HACER LUGAR, a la devolución de los créditos reclamados por la PARTE ACTORA. 5.- COSTAS, en el ORDEN CAUSADO, en virtud de los recíprocos vencimientos de las partes, establecido en el artículo 193 del C.P.C. 6.- ANOTAR, registrar, notificar por cédula de oficio y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Ma. Celeste Jara T. Miembro G. Ramón Rolando Ojeda. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Ante mí: Abg. Esteban D. González I. Actuario Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 46/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala LILIAN ANDRESA ESQUIVEL contra EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. LILIAN ANDRESA ESQUIVEL contra EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.  ACUERDO Y SENTENCIA Nº 46/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y nueve días del mes de mayo del año dos mil diez y ocho, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., MARTIN AVALOS VALDEZ y ROLANDO OJEDA, Miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, quien interina al Dr. Amado Verón Duarte, en virtud a la Resolución N° 779 de fecha 26/04/2018, del Consejo en Superintendencia de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "LILIAN ANDRESA ESQUIVEL C/ RES. P. N° 63 DE FECHA 31/08/2015 Y RES. DENEGATORIA TÁCITA DICT. POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA".   Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., ROLANDO OJEDA Y MARTIN AVALOS VALDEZ. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que, en fecha 3 de noviembre de 2015, se presenta Lilian Andresa Esquivel, por derecho propio y bajo patrocinio, a promover demanda contencioso administrativa. Funda la demanda en los siguientes términos: "... HECHOS: A más, que la sanción impuesta No se ajusta a derecho, la Resolución N° 63 es NULA, ya que el dictamento se ha producido luego de haber vencido todo plazo legal de duración de un proceso sumarial administrativo, como también se han violado etapas que hacen al debido proceso que causan la nulidad absoluta del proceso sumarial y toda consecuencia o fruto del mismo. Es así, que antes de entrar a tocar y refutar los supuestos fundamentos utilizados para sancionarme injustamente, paso a demostrar que el sumario administrativo instruido a mi persona y dicta miento del acto administrativo (resolución N° 63) se ha prolongado por más del tiempo permitido por ley, en total contravención a lo establecido en la Ley N° 125 y en la Constitución Nacional en su Art. 17 inc. Numeral 11"...El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley..." Que, dicha situación no puede ser pasada, como si fuera nada, ya que los plazos procesales son de orden público y constituyen parte del debido proceso que hace al derecho a la defensa, que debe ser observado y respetado en todo tipo de proceso del cual una persona pudiera ser sancionada, en consecuencia el dictamiento de resoluciones fuera de los plazos establecidos por ley acarrea de manera indudable la nulidad del mismo y cualquier tipo de resultado o consecuencia que trae aparejado su dictamiento. Es más, en estos tipos se sumarios donde la Administración Tributaria funge tanto el rol de investigador o acusador y al mismo tiempo de Juez, deben ser puntillosamente respetados todos los derechos que le asisten a un ciudadano. Que, en ese sentido, en el procedimiento para aplicación de sanciones de conformidad al Art. 225 de la LEY N° 125, No se han aplicados ni respetados los plazos establecidos, ya que por JI N° 53 del 29/01/2015,se dispuso la instrucción del sumario a mi persona y el Art. 11 y 14 de la Resolución General N° 20 (por el cual se reglamenta el artículo 33° de la Ley N° 2421 del 5 de julio de 2004 "de reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal" y se crea el registro de auditores externos impositivos) establece que la Viceministra de Tributación tiene la potestad sancionadora y para la misma estará sometida al procedimiento previsto en el artículo 225º de la Ley 125 , es decir es la que tiene que dictar el acto administrativo dentro del plazo establecido en el numeral 8 del Art. 225 de la Ley 125. En ese sentido el acto administrativo fue dictado en fecha 31 de Agosto del año 2015, fuera de todo plazo legal establecido por lev, consecuentemente dicha violación procesal también tiene que tener una sanción por parte de la ley, NO puede ser que exista tanta desproporcionalidad, ya que en caso de que el sumariado no ejerza su derecho o recurra una resolución dentro del plazo establecido por la Ley N° 125, automáticamente percibe una sanción, esta circunstancia podrá ser examinada y corroborada por el Tribunal de Cuentas una vez remitido todos los antecedentes que deben obrar en la Sub Secretaria de Estado de Tributación en los sumario caratulado "departamento de auditoria fti c/ LILIAN ANDRESA ESQUIVEL S/ INFORME DA. FT1 N° 28 DEL 30/09/2014, REFERENTE A LA AUDITORIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL Año 2010 REALIZADA A LA FIRMA STRONG S.A..   También otro punto, que demuestra la nulidad del proceso sumarial, es que durante el procedimiento no fueron cumplidos ni respetados las etapas esenciales que hacen al debido proceso y a la defensa en juicio, teniendo en cuenta que NO se ha procedido a recibir la causa a prueba, habiendo mi parte manifestado en tiempo y forma disconformidad con las imputaciones y ofreciendo pruebas a ser diligenciados que hacían a mis derechos, que fue obviado olímpicamente, por lo que a más de haberse violado disposiciones establecidas en el Art. 225 de la Ley 125/92, también se ha infringido mi derecho constitucional a la defensa en juicio, al no haberse producidos mis pruebas de descargos, lo que conlleva que las actuaciones llevadas en el procedimiento sean NULAS al no respetarse el debido proceso que hace al derecho a la defensa de producir mis pruebas ofrecidas oportunamente y con ello se probaría que mi parte NO ha infringido ninguna obligación en el ejercicio de mis funciones como auditora externa.   Esta situación también evidencia nuevamente que el sumario se ha prolongado por más del tiempo de ley, teniendo en cuenta que no se abrió el periodo probatorio que establece 15 días, tampoco ha dado oportunidad para la presentación de los alegatos de bien probado (10 días), por lo que dichos plazos no deben ser computados y el proceso sumarial debió culminar mucho antes, sin embargo la Administración Tributaria -dicta resolución. Luego, de aproximadamente 7 meses de haberse instruido el sumario a mi persona.- Que, en consecuencia el proceso sumarial y su consecuencia Resolución N° 63 de fecha 31 de Agosto es Nula, primero porque el sumaria de prolongo por más del tiempo establecido por ley y el acto administrativo fue dictado fuera del termino de ley y en segunda porque es producto de un procedimiento donde no fueron respetados las etapas del debido procesa que igualmente acarrea la nulidad de todas las actuaciones y frutos que sean consecuencias del mismo, por lo que corresponde que el Tribunal de Cuentas en uso de sus facultades Revocado la Resolución dictada por la Viceministra de Tributación por así corresponder y ajustarse a derecho. Que, con relación a los fundamentos de la Resolución N° 63 de fecha 31 de Agosto, vemos que la sanción impuesta a mi parte. No se ajusta a la realidad, ya que mi conducta de ninguna manera puede ser considerada como infracción grave, conforme lo establece el Art. 12 Numeral N° 2 de la Resolución General N° 20, ya que NO se ha fundamentado, ni expresado y muchos menos valorado en base a qué criterio se me aplico dicha sanción, en ese sentido la Administración Tributarla, no determino con ninguna precisión (FALTA DE CERTEZA) la importancia de la infracción, tampoco ha acredito por ningún tipo de medio probatorio que existió algún tipo de perjuicio o daño a la Administración Tributaría y muchos menos que sea grave, No fue determinado el elemento subjetivo del dolo, que presupone la INTENCIÓN de querer infringir algún norma de trabajo, No se ha tenido en cuenta mis pruebas de descargos, donde mi parte ha explicado detalladamente lo ocurrido, ha colaborado activamente con la administración tributaria, No ha ocultado ningún tipo de documentación, no ha producido defraudación y muchos perjuicio de ningún índole al fisco, por lo que NO puede ser calificado como infracción grave, un hecho que mi parte No ha provocado. La Resolución Particular N° 63 en forma difusa y valiéndose de trascripciones de Dictámenes me sanciona, pero NO determina en ningún momento como; y en qué momento y con qué hechos mi parte incursa mi conducta para ser considera infracción grave, la recurrida carece de todo fundamento serio, FUNDAMENTAR implica la base sobre la que se estriba el derecho, la razón principal y motivo último en que se asienta, se afianza y asegura la norma que se pretende sustentar. En este punto la Administración Tributaria me sanciona a la suspensión en el registro por dos años, SIN EXPRESAR CUALES SON LOS ELEMENTOS DE CONVICCIÓN QUE LO MOTIVAN para considerar que mi conducta puede ser considera como infracción grave. Que, la sanción impuesta por medio de la recurrida se ha basado UNICA Y EXCLUSIVAMENTE, porque supuestamente mi parte NO contaba con los papeles de trabajo que sustentaron la auditoría realizada a la firma Strong S.A., pero NO ha tenido en cuenta que el trabajo realizado a la firma Strong S.A., fue del periodo 2010. donde aún No existía un formato a ser utilizado para la presentación de los informes, tampoco la circunstancia que la empresa auditada, donde nos encontrábamos trabajando, fue allanada por el Ministerio Publico de donde fue incautado documentación y soporte informático utilizado para la elaboración del trabajo, como mi parte va ser sancionado por el hecho de no contar con toda la documentación, si dichas documentaciones fueron incautadas por el Ministerio Público en ocasión de llevarse a cabo un Allanamiento en el local de la empresa Strong S.A., ínterin u ocasión que mi parte estaba realizando la auditoria en el local de dicha empresa, con relación a la circularización a proveedores se realizó desde los computadores o equipo informático de la empresa STRONG, aclaro nuevamente que no pudimos obtener las copias porque justamente en dicho momento se procedió a la incautación de todos los equipos informáticos de la empresa, hecho del cual mi parte No puede ser responsable y muchos menos sancionado con la suspensión de mi registro por dos periodos, por no contar con documentaciones que fueran incautadas por el Ministerio Publico. Excmo. Tribunal de Cuentas la Administración Tributaria debe actuar y dictar sus resoluciones con criterio objetivo, ya que mi parte ha explicado de manera fundada del porque No se contaba con alguna de las documentaciones requeridas, la administración tributaria no se dignó a diligenciar e investigar si efectivamente el Ministerio Publico ha incautado documentaciones de la empresa STRONG S.A., la administración Tributaria debió de solicitar la colaboración del Ministerio Publico para la obtención de las documentaciones faltantes. En consecuencia mi parte contaba con los papeles de trabajo que sustentaron la auditoría realizada a la firma STRONG S.A., que fueron entregadas en tiempo y forma a la Administración Tributaria y el trabajo de revisión y verificación de los registros contables del periodo 2010, que comprende el Balance General, Estado de Resultado, Estado de Flujo de Efectivo, Estado de Variación del Patrimonio Neto, Determinación de la Utilidad Comercial por el Régimen Fiscal y los Impuestos a la Renta fue efectuado de acuerdo a las normas de auditoria conforme a los requerimientos establecidos en el Art. 33 de la Ley N° 2421/04 y sus reglamentaciones, donde inclusive en mi Dictamen he recomendado la rectificación de declaraciones juradas de la empresa, ahora bien me pregunto cuál es mi infracción grave?., el hecho de contar con la circularización?... de tal circunstancia mi parte - NO puede de ninguna manera ser responsable, ya que los mismos se encontraban en los equipos informáticos de la Strong S.A., que fueron incautados por el Ministerio Publico en el marco de una investigación penal.   En definitiva la Administración Tributaria pareciera que de cualquier modo y a cualquier precio pretende sancionarme, buscando y creando cualquier tipo de motivo para ello, por lo que requiero del Tribunal de Cuentas REVOQUE LA RESOLUCIÓN particular N° 63 de fecha 31 de Agosto del año 2015, ya que la misma No se ajusta a la realidad y me ocasionaría tremendo perjuicio de suspenderme por dos periodos fiscales sin existir motivos graves y valederos como para hacerlo, es más mi parte es una de las personas que más empresas a auditado y JAMAS ha tenido problema de ningún índole siempre ha actuado con responsabilidad y probidad respetando todas las normas requeridas y establecidas para la realización de los trabajadores como auditara externa, por lo que haciendo simple lógica, de ninguna manera puede ser incursado mi conducta como infracción grave, ya que lo repito nuevamente.   No he ocultado información alguna, No se ha evadido impuesto alguno y muchos menos ha existido perjuicio patrimonial para el fisco.... Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la demanda contenciosa-administrativa, con costas.   Que, en fecha 30 de junio de 2016, se presenta el abogado Fiscal Walter Canclini, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Ángel Fernando Benavente, en nombre y representación del Ministerio de hacienda, a contestar la demanda. Funda la contestación en los siguientes términos: "... En primer tugar corresponde destacar que la Administración Tributaria - Subsecretaría de Estado de Tributación- ha llevado a cabo una fiscalización puntual a la firma STRONG S.A., con RUC N° 80029081-0. Luego, ante hechos irregulares de la empresa STRONG S.A. detectados durante el proceso de fiscalización, se solicita a la Auditora Externa LILIAN ANDRESA ESQUIVEL (actual demandante), las documentaciones relacionados a los trabajos de Auditoría Externa elaborado por la misma, específicamente lo siguiente: a) Papeles de trabajo relacionados a los trabajos de auditoría impositiva realizados a la firma mencionada; b) Las respuestas que obtuvo sobre la circularización hecha a los principales proveedores correspondientes al ejercicio fiscal 2010,c) Método de cálculo de la muestra utilizada en el proceso de la auditoría y que sirviera como elemento de respaldo de su dictamen impositivo correspondiente al ejercicio fiscal 2010.   Como VV.SS. saben, la Auditoria Externa Impositiva autorizada por la citada Ley 2421/04, consiste en un examen crítico, sistemático y detallado de los estados contables y documentaciones tributarias del contribuyente, realizado por un Contador Público (sin vínculos laborales con la misma), utilizando técnicas determinadas establecidas en la reglamentación dictada por la Sub- Secretaría de Estado de Tributación, con el objeto de emitir una opinión independiente sobre sus estados contables y condición impositiva, en un determinado periodo fiscal. Este "dictamen técnico de auditoría externa impositiva" tiene trascendencia principal en el actual sistema tributario, ya que da plena validez a la información generada por el sistema a consecuencia de las declaraciones de los contribuyentes. Ello puesto que se produce bajo la figura de la Fe Pública, que obliga a los mismos a tener plena credibilidad en la información examinada.   Tiene por objetivo y finalidad averiguar la razonabilidad, integridad y autenticidad de los estados, expedientes y documentos y toda aquella información producida por los sistemas de la organización, de directa vinculación e implicancia operativa respecto de las declaraciones y presentaciones realizadas por la empresa o contribuyente ante la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. "...Realizar una auditoría externa impositiva implica examinara fondo el valor de los bienes, mercaderías, activos fijos, cuentas a cobrar y todos los demás rubros o partidas componentes de los estados financieros; verificar que esas partidas existan, sean propiedad u obligación de la empresa, que se hayan reconocido oportunamente los ingresos y gastos, y que no se haya omitido ninguno de ellos en la presentación de la información financiera. Es sabido que la amplia gama de transacciones derivadas de la modificación o transformación de los elementos patrimoniales citados, genera la renta o utilidad, con lo cual se configuran los actos gravados por los distintos impuestos.   Es por eso que recién después de realizar todo el proceso de la auditoría o simultáneamente con él, el auditor deberá revisar el tema impositivo; las partidas deducibles o no; la oportunidad del pago y la cuantía de los impuestos retenidos e ingresados al fisco. Para llevar a cabo esta labor, es imprescindible que el auditor revise los estados financieros completos. Para esto, claro está, debe ser un profesional altamente calificado, con suficiente formación técnica en esta especialidad, pero también con muchos años de experiencia en la práctica de la auditoría independiente, ya que es imposible que un contador se convierta en auditor de la noche a la mañana, de la misma manera que un pedíatra o un traumatólogo no se convertirá en cirujano cardiovascular, por el sólo hecho de haber ejercido por muchos años una de esas especialidades.   Un contador recién recibido, o un funcionario público jubilado que trabajó toda su vida, por ejemplo, en la Subsecretaría de Tributación, pero sin experiencia en esta labor, no podrá nunca ser buen auditor independiente...". (ABC color; 29 de junio de 2.016). En ese sentido, véase que la Resolución Particular No. 63/2.015 aclara que la actora, justificó su conducta irregular durante el proceso de elaboración del dictamen de la firma Strong S.A., señalando que "...luego de finalizada la auditoría solicitó a la empresa Strong S.A. una copia de todo lo verificado, pero no pudo obtenerlos debido al allanamiento realizado por el Ministerio Público de los documentos contables y equipos informáticos de dicha firma... Según el referido informe DA.FT1 No. 28/14, la auditora externa LILIAN ANDRES ESQUIVEL no presentó todos los papeles de trabajo relacionados con la Auditoría realizada a la firma Strong S.A., hallándose consecuentemente en supuesta infracción prevista en los Arts. 8° y 9° de la Resolución General No. 20/2008, considerando que tenía la obligación de conservar por un plazo de 5 años la documentación de respaldo de la auditoría realizada, incluidos los papeles de trabajo, así como la de presentarlos cuando la administración los requiera..." Cabe consignar en este punto que la Resolución General No. 20/2008, en los Arts. 8° y 9° imponen como deber del auditor la obligación de conservar la documentación de cada auditoría, incluido los papeles de trabajo por el plazo de 5 años y de proveerlos a la Administración previo requerimiento por escrito.   Igualmente, como V.S. saben, el Art. 10° de la citada Resolución General determinan la obligación de aplicar a las tareas de auditoría impositiva, las normas de auditoría emitidas por la Superintendencia de Bancos y la Superintendencia de Seguros del Banco Central del Paraguay, la Comisión Nacional de Valores y las Normas de Auditoría emitidas por el Consejo de Contadores Públicos del Paraguay. Luego señala el acto administrativo protestado que "...Conforme a los documentos presentados por la auditora externa se pudo comprobar que la misma no dio cumplimiento a las referidas normas de auditoria, atendiendo que solo presentó como respaldo de su trabajo, los documentos del contribuyente auditado, tales como Declaraciones Juradas, Balance Impositivo, Libro de Ventas y Libro Mayor, en los cuales no se evidencia marca o referencia alguna de auditoría, por lo que los mismos ni siquiera pueden considerarse como papeles de trabajo.   Al respecto es importante mencionar que según las normas que rigen la auditoría externa, los papeles de trabajo o la documentación de auditoría tienen por objeto servir de "a) evidencia sobre las bases que el auditor utilizó para emitir una conclusión sobre el logro de los objetivos generales del auditor, y b) evidencia de que la auditoría se planeó y realizó de acuerdo con las NIA y los requisitos aplicables a aspectos legales y de regulación."... lo que en el caso particular no ocurre tal como la propia auditora lo reconoce, ya que según la misma ni siquiera estaban en su poderlos supuestos papeles de trabajo...   Aclaramos en este punto que la actora, Lilian Andresa Esquivel, tampoco tiene constancia o pruebas de haber realizado el procedimiento de "circularización a los proveedores"; todo ello al contrario a lo establecido en las normas reglamentarias precitadas (Art. 10°, Reglamento General No. 20/08). Se recuerda asimismo a V.S. que los auditores externos son PERSONALMENTE RESPONSABLES DEL RESULTADO DEL SERVICIO PRESTADO.   Ello a tenor de lo establecido en el Art. 33° de la Ley 2.421/04 "De reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal", que textualmente dispone: "Los contribuyentes con una facturación anual igual o superior a G. 6.000.000.000 (Guaraníes seis mil millones), deberán contar con dictamen impositivo de una auditoría externa, el cual deberá estar reglamentado por la Subsecretaría de Estado de Tributación.   Dicho monto podrá actualizarse anualmente por parte de la Administración Tributaria, en función del porcentaje de variación del índice de Precios al Consumo que se produzca en el período de doce meses anteriores al 1 de noviembre de cada año civil, de acuerdo con la información que en tal sentido comunique el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente.   Adicionalmente, la Subsecretaría de Estado de Tributación podrá establecer opcionalmente para todos o parte de los contribuyentes de una misma categoría la posibilidad de contratar una auditoría impositiva anual que será realizada por empresas o personas físicas del sector privado especializadas en el ramo, cuyo costo estará a cargo del contribuyente, con cargo a remitir el informe a la Administración Tributaria.   A los efectos del presente artículo para las auditorías de balances y cuadro de resultados, estado de origen y aplicación de fondos, estado de evolución del patrimonio neto para fines de auditoría establecidos en este artículo, la Subsecretaría de Estado de Tributación creará un Registro de Auditores Externos que estarán habilitados para efectuar esta tarea y establecerá las normas técnica- contables a las cuales deberán ajustarse los informes, los criterios a ser tenidos en cuenta, así como los datos y requisitos que deberá contener el informe de la auditoría. Los profesionales mencionados precedentemente serán directamente responsables del resultado del servicio prestado, así como de las que derivan del mal desempeño o del incumplimiento de las obligaciones a su cargo...   Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso-administrativa, con costas.   Que, a fojas 88 de autos, consta el A.I. N° 745, fecha 13 de julio del 2016, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibirla causa a prueba por todo el término de ley.   Que, a fojas 106 de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 28 de junio de 2.017, donde el Tribunal de Cuentas Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA.   Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., QUE: las constancias de autos, escrito de demanda, contestación y los antecedentes administrativos agregados a los autos, habiendo quedado trabada la relación procesal en la forma descripta más arriba, y estando firme la providencia de fecha 28 de junio del año 2017, por la cual se llamó Autos para Sentencia (fs. 106), corresponde entrar a examinar el fondo de la cuestión y resolver según lo alegado y probado, conforme los fundamentos que siguen.   QUE, analizadas las constancias de autos escrito de demanda, y los antecedentes agregados a los autos, encontramos que la parte actora recurrió el siguiente actos administrativo: Resolución N° 63 de fecha 31 de Agosto del 2015 dictada por la Viceministra de Tributación y la denegatoria tacita de la misma, en cuya virtud, se resuelve sancionar a la auditora externa Lilian Andresa Esquivel con la suspensión en el registro por dos ejercicios fiscales, conforme lo establecido en el numeral 3, art. 21 de la Resolución General N° 29/2014.   QUE, en este estado de cosas, vemos que la Administración no ha actuado dentro de las facultades legales previstas en la Constitución, por lo que del análisis que ha realizado esta Magistratura, surge que se han violado los Principios de Legalidad, Defensa en Juicio y Debido Proceso para con la accionante. Así pues, por JI N° 53 del 29 de enero del 2015 se dispone la instrucción del sumario administrativo correspondiente, el cual culmina en fecha 31 de agosto de 2015, observándose que el acto administrativo culmino fuera del plazo establecido por Ley. Anterior a estos hechos el Ente demandado, en cumplimiento a las atribuciones que la Ley le concede, había solicitado a la accionante la presentación de documentos de trabajo relacionados a la auditoría externa impositiva practicada a la firma STRONG S.A correspondiente al ejercicio fiscal 2010, sin embargo, argumenta que dicha notificación no fue entregada por imposibilidad de localizar a la auditora, lo que dio lugar al bloqueo del RUC de la misma; desde este punto se puede afirmar que la Administración se ha extralimitado en sus funciones ya que la SET contempla el sistema de notificación vía correo electrónico registrado en esa dependencia, a más de ello la Resolución General N° 102 del 13 de junio define como COMUNICACIÓN a todo medio a través de la cual la administración Tributaria notifica o informa a una o más personas, actos administrativos o temas impositivos de su competencia.   Es importante mencionar además que la auditora externa, Lilian Andresa Esquivel ha acreditado el permanente cumplimiento de sus obligaciones tributarias, presentando los documentos que le sirvieron para la realización de su labor, justificando incluso con copias, puesto que la firma auditada fue posteriormente allanada y en lo que respecta al evento investigado por el Ministerio Publico a la empresa STRONG S.A, la Administración no puede forzar a la accionante a resguardar documentaciones e informaciones dentro de una investigación penal sin que esto no se considere como obstrucción a la investigación correspondiente.   Que, el principio de Legalidad se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo. El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se realice de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del Estado actúen de acuerdo a la finalidad del bien común para la que fueron creados.   El equilibrio al que deben propender las relaciones entre el particular Administrado y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado.   El fundamento de este sistema de garantías es la realización de la justicia distributiva del bien común - libertad, igualdad, etc.- entre los particulares. La sujeción de la Administración a la ley constituye uno de los principios capitales del Estado de Derecho.   El nacimiento del Principio de legalidad se debe al pensamiento revolucionario de 1789, que, al modificar la concepción del antiguo régimen, estableció, en sus últimas consecuencias, que la Administración Pública no deriva de la emanación personal del soberano, amo que se origina en una creación abierta del derecho y que, a su vez, se encuentra sometida a una legalidad objetiva, que puede ser invocada por los particulares mediante un sistema de recursos y acciones que se transforman en una haz de derechos subjetivos públicos (TOMAS HUTCHINSON "REGIMEN DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS" editorial Astrea 2da. Edición actualizada - 1994").   Que, el concepto de Legalidad se encuentra vinculado al concepto de COMPETENCIA por el cual la norma administrativa le confiere a la Administración un determinado mandato y la Administración debe actuar de acuerdo a ese mandato plasmado en la norma positiva, por lo que la misma no está autorizada a obrar en un sentido distinto al señalado por la norma; si actúa en forma diferente a lo que le manda la norma está violando el principio de legalidad.   Dentro de nuestro sistema legal la Administración puede ser fuente del ordenamiento administrativo a través de su potestad reglamentaria, esto significa que está habilitada para dictar reglamentos, en este caso Resolución, y también para derogarlos, pero una vez dictado un reglamento debe cumplir obligatoriamente las normas que la administración misma creó, salvo que las derogue expresamente, por lo tanto del Principio de Legalidad se deriva la prohibición de que la Administración Pública no cumpla las regulaciones normativas producidas por ella misma. "El principio de legalidad, derivado del Estado de derecho, viene a convertirse en el eje central del régimen jurídico de la Administración Pública, ya que en caso de su infracción se justifica el conjunto de medios arbitrados por el derecho para restablecer el derecho violado" (MANUEL MARIA DIEZ, "Manual de derecho Administrativo Tomo 2" editorial Plus Ultra 1985).   Que, en el caso de autos, la accionante presenta el Acuerdo y Sentencia N° 841 de fecha 3 de noviembre del 2015, por la cual, la Sala Constitucional resuelve hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida, declarando la inaplicabilidad de la Resolución General N° 29 de fecha 25 de Junio del año 2014 emanada de la Subsecretaría de Estado de Tributación, la cual establece la sanción que la accionante solicita revocar en estos autos.   Que, si bien es cierto, que la acción de inconstitucionalidad mencionada tiene relación con la acción promovida, corresponde a este Tribunal el estudio de fondo de la cuestión planteada en estos autos, ya que la misma no se encontraba firme al momento de iniciar la presente demanda.   Que, al respecto soy del parecer que este Tribunal, debe pronunciarse de manera positiva a las pretensiones de la Actora, pues, se observa en autos, que se ha incurrido en vicios de procedimiento, capaces de acarrear la nulidad del acto administrativo.   El Ministerio de Hacienda, a través de la Subsecretaría de Estado de Tributación, en el caso sometido al análisis de esta Magistratura, no actuó dentro de las potestades que le otorgan sus facultades regladas, no respetando el principio de legalidad objetiva, por lo que la demanda debe prosperar. Así también, quedó probado que la Auditora Externa presentó todos los documentos requeridos por la Administración Tributaria, en cuanto le fue posible, ya que ante la intervención del Ministerio Público los mismos fueron secuestrados y dentro del sumario administrativo la Administrada indicó dónde y quien tenía esos documentos requeridos, no constituyéndose en una falta, ya que existió una fuerza mayor debidamente justificada y no valorada por la demandada.   Que, en consecuencia voto por la NEGATIVA DE LA CUESTIÓN y por los fundamentos precedentemente expresados,  sustento el criterio de que corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contenciosa administrativa y por tanto REVOCAR la Res. N° 63 de fecha 31/08/2015 dictada por el Viceministerio de Tributación, y su correspondiente denegatoria ficta también dictado por el Viceministerio de Tributación del Ministerio de Hacienda en consecuencia REVOCAR la sanción administrativa impuesta a la auditora externa LILIAN ANDRESA ESQUIVEL. En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del Código Procesal Civil; que consagra el principio objetivo de la derrota. ES MI VOTO.   A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. ROLANDO OJEDA Y MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos.   Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:   Asunción, 29 de mayo de 2018.   VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.   EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE 1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por LILIAN ANDRESA ESQUIVEL C/ RES. N° 63 DE FECHA 31/08/2015, y OTRA DICT. POR EL VICE MINISTERIO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA.   2.- REVOCAR el acto administrativo impugnado dictado por el Viceministerio de Tributación y en consecuencia, 3.- REVOCAR la sanción administrativa impuesta a la auditora externa LILIAN ANDRESA ESQUIVEL conforme a los fundamentos desarrollados en este acuerdo y sentencia. 4.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa de conformidad al artículo 192 del Código Procesal Civil. 5.- NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.   G. Ramón Rolando O. Miembro A. Martín Avalos V. Miembro Rodrigo A. Escobar. Miembro Ante mí: Abg. Esteban D. González. Actuario   Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 11/2018 . Tribunal de Cuentas. Primera Sala MARTIN LUIS LEXCANO VILLALBA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. MARTIN LUIS LEXCANO VILLALBA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA Nº 11/2018. Tribunal de Cuentas. Primera Sala En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, capital de la República del Paraguay, a los 09 nueve días del mes de marzo del año dos mil diez y ocho, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: RODRIGO A. ESCOBAR E., AMADO VERON DUARTE y MARTIN AVALOS VALDEZ en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “MARTIN LUIS LEZCANO VILLALBA C/ RES. PART. Nº 63 DEL 29 DE AGOSTO DE 2016 DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. Previo del estudio de los antecedentes del caso, el tribunal de Cuentas, Primera sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A, ESCOBAR E, MARTÍN AVALOS VALDEZ y AMADO VERON DUARTE. Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A, ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 23 de septiembre (fs. 54/58), se presenta MARTIN LUIS MARIA LEZCANO VILLALBA, patrocinado por el Abg. FELIX RUIZ LARRAMENDIA, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular Nº 63/2016 del 22 de Agosto del 2.016 (fs. 226/228, antecedentes)dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET) del MINISTERIO DE HACIENDA, que rechazó por improcedente el Recurso de Reconsideración incoado por la ACTORA contra la Resolución Particular DPTT Nº 47 del 22 de Abril  del 2.016 (fs. 218/225, antecedentes) enmarcado dentro del Sumario Administrativo caratulado: “DEPARTAMENTO DE AUDITORA FISCAL (DGGC) C/ MARTIN LUIS MARIA LEZCANO VILLALBA S/ INFORME FINAL DE CONTROL INTERNO Nº 23 DEL 21/02/2015, REFERENTE A LA VERIFICACIÓN DE OBLIGACIÓN IVA GENERAL DEL PERIODO FISCAL ENERO/2013”. QUE, las dichas Resoluciones impugnadas establecen que comprobó por el citado Informe final de Auditoria DAGC Nº 23, que la PARTE ACTORA:   “incluyó en su declaración jurada del IVA del periodo fiscal enero/2013, la compra relacionada a una operación inexistente con el fin de justificar créditos fiscales, situación que le fue reconocida tácticamente por el mismo ya que rectificó el 08/05/2014 dicha declaración jurada desafectando el crédito fiscal generado por el supuesto servicio prestado por el proveedor GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L., y abono el impuesto resultante…”(fs.218, antecedentes) lo que implicó, para los Auditores de la SET que: “..El contribuyente declaró montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados en contra de los dispuesto en los artículos 8 y 86 de la Ley Nº 125/91 y que con ello obtuvo un beneficio indebido, el cual se encuentra cuantificado en el impuesto incluido en el comprobante que posteriormente excluyó de su declaración jurada ratificada…” (fs. 218, antecedentes). QUE, los artículos, modificados por la Ley Nº 2.421/2004 en sus Artículos 3 y 6 respectivamente, disponen sobre Renta Neta y Liquidación del Impuesto. Al respecto, La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta gravada, los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y sean a precios de mercado, cuando el gasto no constituya un ingreso gravado para el beneficiario, admitiéndose la deducción de algunos tributos, cargas sociales, gastos generales, remuneraciones, donaciones y otros conceptos específicamente descriptos en la normativa, como también se impone la obligación al contribuyente de liquidar mensualmente el impuesto, cuyo monto se determinará por la diferencia entre el “débito fiscal” y el “crédito fiscal. QUE, al respecto, expresa el recurrente en su presentación que: “…el proceso de control interno surgió a raíz del informe SET/ART. Nº 199/2014 control realizado a ALPATEX S.A…” (fs. 54) del que se consultó a las firmas vinculadas con el contribuyente MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA, cuyos servicios profesionales como contador contrató y entre dichas firmas se tiene GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. de la que el ACTOR afirma no haber recibido factura alguna y que la factura señalada por los informes de la SET;  “…supuestamente emitida a mi nombre nunca fue exhibida a mi parte ni tampoco está registrada en mi Contabilidad, solamente es indicada en el Informe final de Control Interno DAGC 2 Nº 23… y en consecuencia la misma no he utilizado como crédito fiscal...” (fs. 55). Arguye que el Informe Final de Control Interno señala que solo se: “PRESUME que la factura incautada formaba parte de mi declaración jurada, indicada en forma maliciosa pues habiendo entregado en tiempo y forma mi libro Compra IVA, se visualiza que no figura dicha factura incautada induciendo en forma intencionada a favor del fisco y no del contribuyente, pues el monto que se rectifico es superior al monto de la factura de GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L.. “(fs.56). QUE, expresa que al momento de la declaración indagatoria, MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA no menciona que le “…vendí facturas…”, por lo que “…como contribuyente no pueden los auditores calificar mi conducta de contribuyente como intento de DEFRAUDACION, violando todo principio de inocencia y derecho a la defensa para calificación…”(fs.57), finaliza ratificando que la empresa GLOBAL SALES nunca fue su proveedora ni tuvo trato comercial con la misma y que, considerando las Declaraciones Juradas rectificativas no existen sumas que reclamar en concepto de defraudación al fisco como se pretende atribuírsele y en base a ello peticiona la revocación de los Actos impugnados. QUE, en fecha 06 de Marzo del 2017 (fs.69/81), se presenta el Abg. Fiscal WALTER CANCLINI, bajo patrocinio del Abg. Del Tesoro ANGEL FERNANDO BENAVENTE y de la Abg. VIVIANA BENÍTEZ SAID por el MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar la presente Demanda contencioso administrativa, manifestando, entre otros, que el control instruido en base al citado Informe SET/ART. Nº 87/2014:”…sugiere la apertura de procesos de investigación tributaria a los contribuyentes MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA, GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L…” (fs. 70), y que en dicho Informe se menciona AL ACTOR en el: “… listado de contribuyentes que serían supuestos clientes de las firmas mencionadas…motivo por el cual…dispuso la apertura de un control interno al contribuyente en cuestión…” (fs. 70). QUE, agregó que la situación fue expresamente aceptada por el DEMANDANTE ya que: “..De la comparación entre el original y la rectificativa de la declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado…el contribuyente desafecto compras por G. 663.546.564..Por lo expuesto anteriormente se presume que la factura incautada formaba parte de la declaración jurada original del Impuesto al Valor Agregado de MARTIN LUIS MARIA LEZCANO…”(fs. 70) y que las facturas incautadas fueron desafectadas de su contabilidad con posterioridad a la notificación, a contramano de los mencionados Artículos 8 y 86 por lo que se propuso la calificación de la infracción del hecho señalado como de DEFRAUDACIÓN, conforme lo prescribe el Art. 172 de la Ley Tributaria. QUE, respecto de la reconsideración presentada por el ACTOR, considera que la misma se presentó de manera extemporánea y que de las expresiones vertidas por el mismo en su escrito inicial se “.. Da lugar a la conclusión de que justamente dichas diferencias halladas por un mal llamado “error involuntario” del contribuyente, realmente ha consistido en la INFRACCION DE DEFRAUDACION AL FISCO…”(fs. 73) habida cuenta que se dieron con posterioridad a los controles realizados que le impusieron la rectificación de un monto a favor del fisco lo que constituye:”… una confesión del mismo en su actuar irregular al momento de la liquidación del impuesto…”(fs. 73). QUE, a fs. 82 de autos, consta el A.I. Nº 131 de fecha 23 de Marzo del 2.017, por el que se declaró la competencia de éste Tribunal para entender en el presente juicio y se dispone recibir la causa a prueba por el término de ley. Por providencia de fecha 16 de Agosto del 2017, clausurado el periodo probatorio, previo Informe del Actuario, se llamó AUTOS PARA RESOLVER. Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIÓ DICIENDO: QUE, en este caso, el ACTOR, MARTIN LUIS LESCANO VILLALBA, peticiona la revocación de la multa impuesta por el SET por la infracción que se le atribuye a través del Informe final de la Auditoria como de: “DEFRAUDACION”, conforme las prescripciones del Art. 172, imponiéndosele una multa del 200% por la gravedad del hecho en vinculación con la mega evasión al Fisco. QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en Derecho hacer lugar a la presente acción. QUE, de las constancias de autos, surge que el contribuyente MARTIN LUIS LEZCANO VILLALBA, fue objeto de una fiscalización puntual en sus obligaciones impositivas por parte de la SET, a consecuencia de las conexiones encontradas en la auditoria interpuesta a MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA, en la investigación de las firmas vinculadas con el mismo y entre las que figure la firma GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L., por la que se determinó que el ACTOR utilizo comprobante irregulares en perjuicio del Fisco. QUE, la factura Nº 16990874 incautada en el proceso, base de la calificación, es de la de servicio de localización de un inmueble en Alto Paraná, por la suma de Gs. 542.432.759.- remitida por la citada empresa GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. a nombre del ACTOR (fs. 87, antecedentes), a partir de esta factura y por PROV/DART Nº 852/2014 se dispuso la apertura del proceso de FISCALIZACION PUNTUAL al ACTOR (fs. 88, antecedentes). QUE, en el ACTA FINAL de Fiscalización Tributaria Nº 480 (fs. 151/155, antecedentes) se comprueba que el ACTOR por una parte desafecto la compra efectuada con la Factura Nº 16990874 incautada de la firma GLOBAL SALES & SERVICES S.R.L. en la Rectificación de su Declaración Jurada y, por otra parte; en el Libro de Compras y Documentaciones, utilizo el crédito fiscal sobre el total de la Factura Nº 001-004-0069591 por Gs. 206.350.000.- de la compra de un vehículo cuando que lo dispuesto por el Art. 25 del Decreto Nº 680/05 que permite deducir del crédito fiscal solo hasta el valor de Gs. 100.000.000.- y además se verificó un error de registro en el Libro de otra Factura Nº 001-0001-0499242 en la columna correspondiente al 10% cuando debió estar en la columna correspondiente al 5%. QUE, el ACTOR puntualmente señalo que los puntos detallados se realizaron por una mala distribución de las operaciones financieras atribuibles a su contador, quien resulta ser MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA y admite que estos errores “… como contribuyente cae sobre mi responsabilidad pero manifiesto y dejo expresa constancia que desconozco las cuestiones contables – impositivas, pues mi profesión es la de Ing. Agrónomo…” (fs. 159, antecedentes). QUE, es decir que para el mismo, su responsabilidad deriva de una culpa in vigilando y no del dolo u intención de defraudar al FISCO pues pretende arroparse de una supuesta ignorancia en el mal desempeño profesional de la persona cuyos servicios contrato y, por ende; sustenta su defensa en el hecho que, por no ser idóneo en el tema, tuvo desconocimiento de las operaciones que este Contador realizó a su favor y en perjuicio del FISCO por lo que, solo después de iniciado el control de la SET, y habiendo verificado los comprobantes mal insertadas por el profesional desleal, presentó con la asesoría de otro profesional- la rectificación de su Declaración Jurada, reflejando su realidad impositiva. QUE, en este estadio corresponde analizar si los indicios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo son suficientemente serios y concordantes para ameritar la determinación de una obligación tributaria y la imposición de una sanción el contribuyente y si se dio en base a un Acto regular y válido, conforme el PRINCIPIOS DE LEGALIDAD y demás vigentes en nuestra materia. QUE, analizadas las constancias de autos surge que efectivamente, el ACCIONANTE, en su carácter de CONTRIBUYENTE, incurrió en la conducta descripta como DEFRAUDACION en el ART. 172 de la Ley Tributaria que establece:”… Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco…”, hecho reconocido por el mismo en autos. QUE, respecto a las alegaciones sobre que se presentó la RECTIFICACIÓN pertinente, debe tomarse en consideración el ART. 1º de la Ley 170/93 “Que aprueba las modificaciones del Decreto Ley Nº 36 del 31 de Marzo de 1991 por el cual se dispone la ampliación de las funciones aplicables a la defraudación tributaria prevista en la ley Nº 125/91”, que modifica el Art. 174 de dicha Ley Nº 125/91 y que establece: “Presunciones de Defraudación: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario en los siguientes casos: …2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieren de ellos o si los llevasen sin observar normas reglamentarias, lo ocultasen o destruyesen…12) Declarara, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados…”. QUE, se permite, con base al Art. 175 de la Ley 125/91, modificado también por la Ley 170/93 la graduación de la sanción imponible al contribuyente, según el caso, por resolución fundada tomando en consideración circunstancias como ser la reiteración, continuidad o reincidencia y, entre otras. “…5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta ley” (los destacados son nuestros). QUE, en otras palabras, la RECTIFICACION presentada por el CONTRIBUYENTE con posterioridad a la intervención de la SET, no puede ser considerada como espontánea y, respecto a que la ACTORA atribuye la DEFRAUDACION al mal desempeño del Contador con quien contrató, esto no constituye un error excusable o circunstancia atenuante a ser tenida en cuenta, ya que el ACTOR cuenta con formación universitaria y por sus mismas actividades tiene necesario conocimiento de los ingresos, base de sus declaraciones, más aún cuando se detectan facturas a su nombre por sumas de tanta importancia por lo que; en éste caso, MARTIN LUIS LEZCANO VILLALBA no puede ampararse en lo establecido en ninguna de las disposiciones transcriptas precedentemente, para no considerarse INFRACTOR. Y por otra parte, no se agregaron en autos probanzas que posibiliten desestimar calificación por la SET de su conducta tributaria como DEFRAUDACION. QUE, por lo demás, el ACTOR efectivamente reconoce su responsabilidad tributaria como también a lo detectado con el Informe de la Fiscalización, lo que en consecuencia le hace incurrir en un comportamiento tributario calificado, indubitable e ineludiblemente por la Ley, como de “DEFRAUDACIÓN FISCAL” y a cuya comprobación corresponde, indefectiblemente, una sanción equivalente a la determinada en la Resolución impugnada, ya que reúne los condicionamientos y presupuestos de una defraudación. QUE, por último, no debemos olvidar que las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le eran inherentes, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 196 de la Ley 125/91 que establece:”… Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en c contrario, siempre que cumplan con los requisitos de seguridad y validez relativos o competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos..”. QUE, las actuaciones están enmarcadas en el PRINCIPIO DE LEGALIDAD que debe regir en este ámbito y que se traduce en el cumplimiento de las disposiciones legales que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo la actuación del órgano administrativo al determinar la infracción cometida por MARTIN LEZCANO está ajustada a Derecho, por ser la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada y por no haberse apartado ni un ápice de las exigencia legales en éste caso en particular. QUE, por las razones expuestas, VOTO por la positiva a la cuestión, considerando que se ajusta a derecho NO hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por MARTIN LUIS LEZCANO VILLALBA contra la RESOLUCION PARTICULAR Nº 63 del 29 de agosto de 2016 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA y en consecuencia, CONFIRMAR la Resolución impugnada en todos sus términos. En cuanto a las COSTAS, en virtud de la teoría del riesgo objetivo asumido en el evento, las mismas deben ser impuestas a la PARTE PERDIDOSA de conformidad con las normas contenidas en el Art. 192 del Código  Procesal Civil. ASÍ VOTO. A SU TURNO LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. AMADO VERON DUARTE Y MARTIN AVALOS VALDEZ, manifiestan que se adhieren al voto del preopinante. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario autorizante, quedando acordada, la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 09 de marzo de 2.018. VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos.- EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE: RECHAZAR la presente demanda promovida por MARTIN LUIS LEZCANO VILLALBA contra la RESOLUCION PARTICULAR Nº 63 del 29 de agosto de 2016 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA en todos sus términos de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de esta resolución, y en consecuencia;  CONFIRMAR la Resolución RESOLUCION PARTICULAR Nº 63 del 29 de agosto de 2016 dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN del MINISTERIO DE HACIENDA.  COSTAS, a la ACTORA.  NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.   Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 82/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Confirmado por la S.D. N° 86/2020 - CSJ. Sala Penal. ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.    ACUERDO Y SENTENCIA N° 82/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   Confirmado por S.D. N° 86 - CSJ. Sala Penal. En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de julio del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: DRES. MARIA BELEN AGÜERO, A. MARTIN AVALOS VALDEZ y RODRIGO A. ESCOBAR E. en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mi; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15 DEL 15 DE NOVIEMBRE DE 2018 Y RES. DENEGATORIA TACITA DE LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. Previo al estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?. Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DRA. MARIA BELEN AGÜERO C. MAG. MARTIN AVALOS VALDEZ, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E. Y LA EXCMA. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DRA. MARIA BELEN AGÜERO C., DIJO: Que, se presentó conforme fs. 20/32 el Abog. HERNANN WEISENSEE SAMSON con Matrícula Nro. 11.291 en representación de la firma "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.” conforme lo establecido al Poder General cuya copia autenticada se encuentra agregada a fs. 1/5 de autos, manifestando lo siguiente: "Que, por medio del presente escrito, en tiempo y forma, vengo a promover demanda contencioso-administrativa en contra de la Resolución Particular N.° 15, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (Ministerio de Hacienda) en fecha 15 de noviembre de 2018, "POR LA CUAL SE DETERMINAN LOS TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES A LA FIRMA ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. CON RUC 80023206-8", y en contra de la denegatoria tácita recaída en el recurso de reconsideración interpuesto por la ORGANIZACIÓN WATCHMAN en fecha 30 de noviembre de 2016, conforme se acredita con las constancias que se acompañan a esta presentación, para obtener, la revocación de la citada Resolución Particular SET N.° 15/18". Que, prosigue diciendo el actor que: “En el presente caso ha transcurrido el plazo de veinte días fijado en el art. 234 de la Ley 125/91 sin que la SET dicte resolución. En consecuencia, debe entenderse que hay denegatoria tácita del recurso de reconsideración interpuesto, en fecha 30 de noviembre de 2018, por la firma Organización Watchman S.R.L. en contra de la R.P. SET N° 15/18, de conformidad con lo señalado en último párrafo del mencionado art. 234 (...). La doctrina y la jurisprudencia (del Tribunal de Cuentas y de la propia Corte Suprema de Justicia) han establecido que construye un deber de la Administración pronunciarse y que el plazo de veinte días fijado por la norma, además de imponer un tiempo dentro del cual la Administración debe hacerlo, constituye una garantía del contribuyente para que este no quede en un estado de incertidumbre hasta que la Administración decida pronunciarse. Por lo tanto, la presente demanda es procedente por corresponder así en derecho. Que, la parte actora continuó diciendo: “Por medio de la Resolución Particular N.° 15/18, la Subsecretaría de Estado de Tributación determinó supuestas obligaciones tributarias en concepto del IVA General y del IRACIS General de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.. y consideró que la conducta de la empresa configuró la infracción de defraudación, de conformidad con lo establecido en el Art. 172 de la Ley 125/91, y la sancionó por ello con multas que se detallan en el resuelve de la mencionada resolución; Como VV.EE. podrán comprobar, durante la fiscalización ("control interno") a la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. y a lo largo del procedimiento sumarial, la Administración Tributaria ha violado serias garantías formales establecidas a favor de los contribuyentes. Además, al momento de dictar la Resolución Particular SET N.° 15/18, no ha tenido en cuenta no ha valorado razonablemente los descargos y las defensas presentadas por la ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. durante el procedimiento sumarial, de acuerdo con lo que exige el numeral "4" del art. 215 de la Ley 125/91. Es por ello que, seguidamente, paso a exponer pormenorizadamente cada una de las razones por la cuales las resoluciones recurridas deben ser revocadas; AUSENCIA DE PRUEBA: Para la Administración Tributaria, la firma Organización Watchman S.R.L. utilizó facturas que presuntamente no reflejaban la realidad de los hechos económicos ("facturas de presunto contenido falso"), por lo que la firma (supuestamente) obtuvo un beneficio indebido en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA) y al Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios (IRACIS) en contravención a lo establecido en disposiciones legales y reglamentarias.; Es por ello que la Administración Tributaria confirmó la reliquidación efectuada por sus auditores y sancionó a la ORGANIZACION WATCHMAN S.R.L. por una supuesta defraudación impositiva. Sin embargo, las afirmaciones de los funcionarios de la Dirección General de Grandes Contribuyentes plasmadas en el Acta Final 68400002059, de fecha 9 de octubre de 2017, que motivó el sumario administrativo, carecen de sustento probatorio, dado que se basan en presunciones sobre supuestos no comprobados, y, en especial, en simples declaraciones informativas rendidas en sede administrativa sin la debida formalidad y sin haber sido contrastadas directas (...);. AUSENCIA DE PRUEBA ESPECÍFICA SOBRE LA SUPUESTA INTENCIÓN DOLOSA DE PERJUDICAR AL FISCO: (...) ninguna de las presunciones de la intención de defraudar contempladas en la ley tributaria ha sido DEBIDAMENTE PROBADA por la Administración Tributaria. Esta se ha limitado a presumir que, a partir de una serie de hechos y declaraciones (efectuadas fuera de un proceso judicial), no existieron las operaciones económicas respaldadas con comprobantes. Para luego, sobre esta base, volver a presumir la intención de defraudar de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.; La SET, por lo tanto, no ha conseguido probar ninguna maniobra de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. realizada con la finalidad de engañar al fisco o de un obtener un beneficio indebido en su perjuicio, ni ha podido demostrar intención dolosa de la empresa para perjudicarlo. Por consiguiente, la defraudación no existió: no se puede sancionar por ello a la empresa. Las resoluciones recurridas en esta demanda, en consecuencia, resultan absolutamente inválidas y arbitrarias, por lo que VV.EE. deben revocarlas”. Que, continuó diciendo el representante de la firma lo siguiente: “LA EMPRESA NO ES RESPONSABLE DE LOS ACTOS O DE LAS OMISIONES DE SUS PROVEEDORES: Sin perjuicio de todo lo señalado anteriormente, resulta absolutamente insostenible la pretensión de la Administración Tributaria de que la firma Organización Watchman S.R.L. sea la que cargue con el incumplimiento de las obligaciones impositivas de sus proveedores y de esa manera se le atribuya una responsabilidad, que no le corresponde, sobre todo teniendo en cuenta la buena fe de la firma en todo momento, ha permitido a la Administración Tributaria el acceso a toda la documentación contable de la empresa (a los libros, registros, balances, declaraciones y toda, la documentación, de respaldo), de manera que la Administración no tuvo dificultad para acceder a ellas. Sabido es que el ingreso al Fisco de los impuestos abonados por un comprador en el momento de la compra, ya sea de bienes o de servicios, es del vendedor contribuyente, es decir, no le compete al comprador esta responsabilidad, de manera que un argumento contrario al señalado no puede constituirse en susteto legal alguno para determinar supuestas deudas inexistentes y mucho menos para imponer sanciones por supuesta defraudación fiscal; (...) EXTRALIMITACIÓN DEL PLAZO DE FISCALIZACIÓN (CADUCIDAD DE LA FISCALIZACIÓN): El art. 31 de la Ley 2421/04 ("De reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal") establece dos tipos de fiscalizaciones tributarias: las integrales y las puntuales. Fuera de las ciadas fiscalizaciones, no pueden contemplarse otros tipos de fiscalizaciones o controles. Por consiguiente, todas las fiscalizaciones o controles que realiza la SET caen dentro de dichos conceptos; cualquiera sea la denominación que se les asigne reglamentariamente. La firma Organización Watchman S.R.L, fue objeto de un "control interno'' dispuesto por la Administración Tributaria. Dicha figura de “control interno”, teniendo en cuenta lo señalado anteriormente, constituye una "fiscalización puntual" a la luz de la ley tributaria. Por tanto, el control estaba sujeto a los dispuesto en el art. 31 de la Ley 2421 /04, es decir, solo podía durar 45 (cuarenta y cinco) días hábiles (...). Que, a fs. 37/41 de autos el representante de la parte actora procedió a la ampliación de la demanda contenciosa administrativa manifestando lo siguiente: "las afirmaciones realizadas por los funcionarios de la Subsecretaría de Estado de Tributación carecen de sustento probatorio, puesto que se basan en presunciones sobre SUPUESTOS O HECHOS NO COMPROBADOS y, en especial, en simples declaraciones informativas de contribuyentes rendidas en sede administrativa sin la debida formalidad y sin haber sido contrastadas con ..///... ...///... otras pruebas materiales directas. Para la SET, las facturas de los proveedores de Organización Watchman S.R.L. son de supuesto contenido falso, pero no se demostró en el proceso de fiscalización ni en el Acta Final la falsedad de los hechos contenidos en las facturas cuestionadas, ya que dicha afirmación no se sustenta en pruebas directas que desvirtúen la realidad de los hechos económicos reflejados en las facturas de los proveedores. En este sentido, los fiscalizadores argumentan que mi representada utilizó facturas de contenido falso, por ejemplo, basándose en el hecho de que un proveedor se encontraba fuera del país. Esto es desde todo punto de vista inadmisible y, por ende, antijurídico.-”. Finalmente solicita que se haga lugar a la demanda y, en consecuencia se deje sin efecto la determinación tributaria realizada, asi como la multa impuesta por supuesta defraudación a la firma Organización Watchman S.R.L. Que, a fs. 65/83 de autos se presenta el Abogado Fiscal CESAR MONGELOS VALENZUELA (Mat. CSJ. N° 4.414), en representación del MINISTERIO DE HACIENDA, conforme al testimonio de DECRETO adjuntado a autos a fs. 57/59, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro ANGEL F. BENAVENTE FERREIRA (Mat. CSJ. N° 9.080) a objeto de Contestar el Traslado de la Demanda, en el mencionado escrito el representante de la parte demandada sostiene que: “ES CIERTO que la Administración Tributaria, por Nota D.G.G.C. N° 357 del 2 de junio de 2015, inicio proceso de Control Interno al contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.. con RUC 80023296-8.; También ES CIERTO que por medio de la Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre de 2018, la Subsecretaria de Estado de Tributación resolvió en parte: "...Art. 1° DETERMINAR las obligaciones tributarias en concepto del IVA General y del IRACIS General de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L., con RUC 80023296-8, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución; CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91, SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 170% en el caso del IRACIS al monto que resultó de aplicar la tasa del tributo sobre el importe de las facturas relacionadas a los gastos indebidamente deducidos y, una multa equivalente al 170% en el caso del IVA, sobre los montos del tributo incluido en cada comprobante de venta impugnado (...) Art. 2°.- ESTABLECER la responsabilidad subsidiaria del Representante Legal de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con R.U.C. 80023296-8, señor Víctor Martin Pantaleón Cabral Achucarro, con C.l. N° 5.008.005, conforme a los alcances señalados en el art. 172 de la Ley 125/91”; Pero NO ES CIERTO que la Administración Tributaria vulneró derechos constitucionales ni que retaceó derechos de la firma accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida, por las razones que seguidamente paso a exponer: a) Antecedentes administrativos: Antes de rebatir las impugnaciones señaladas por el representante convencional de ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC 80023296-8, sería oportuno remitirnos a los antecedentes administrativos que dieron origen a la resolución cuestionada. Así, resulta que;-Por Nota D.G.GC. N° 357 del 2 de junio de 2015, DAGC2 N° 112 del 06/07/2015; DAGC2 N° 83 del 16/02/2016; DGGC N° 864 del 27/07/2016; DAGC2 N° 495 del 25/10/2016; DAGC2 N° 609; DAGC2 N° 218; DAGC2 N° 389 DEL 16/05/2017, le Administración Tributaria resolvió ejecutar Controles Internos relativos al cumplimiento de obligaciones fiscales a la ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.. de conformidad a las facultades dispuestas en los Artículos 186 y 189 de je Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2.421 /2004; Por Acta Final N° 68400002059 del 9 de octubre de 2017, los funcionarios Auditores dieron por concluido el Control Interno; Por providencia de fecha 10 de noviembre de 2017, la Administración Tributaria, en referencia a la denuncia impositiva realizada mediante el Informe Final D.A.G.C.2 N° 269/2017 de fecha 26/10/2017, dispuso la instrucción de sumario administrativo a la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. y designó juez instructor competente. -A raíz de las infracciones detectadas, por medio de la Resolución J.I. 526 del 14 de noviembre de 2017 se dio inicio al sumario administrativo instruido al contribuyente infractor, quien fue debidamente notificado del procedimiento en fecha 17 de noviembre de 2017; -ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. solicitó prórroga y copias del expediente en fecha 20 de noviembre de 2017, que fue concedido favorablemente por el Juez Instructor según providencia DSR N° 711 del 20 de noviembre de 2017. -En fecha 19 de diciembre de 2017, fe sumariada presentó su escrito de descargo, acompañado de las documentaciones debidamente glosados a los antecedentes administrativos (...). Por Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre de 2018 la SET hizo lugar al informe denuncia y determinó la obligación tributaria de la ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L, quien interpuso recurso de reconsideración contra el citado acto administrativo y, posteriormente inicio la presente demanda contencioso administrativa contra la referida resolución particular". Que, prosiguió manifestando la demandada lo siguiente: "En lo que respecta a las operaciones que fueron respaldada con facturas emitidas por las ESTUDIO TEAM S.A., CENSEA S.A. y DISTRJESSEN S.A., tampoco caben dudas que las misma no existieron, porque la Administración Tributaria constató que NO POSEEN ACTIVOS FIJOS, INFRAESTRUCTURA NI RECURSOS :HUMANOS que les permitan materialmente prestas los servicios descriptos en los comprobantes impugnados consistentes en gestiones para procesos licitatorios, pantalones, botas y telas, lo cual fue RATIFICADO por la señora Adela Soledad Rodríguez Casco que en carácter de representante legal de las firmas mencionadas, manifestó que emitió facturas a ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. únicamente para documentar gastos u operaciones comerciales sin la debida contraprestación de servicios y por las propias DD.JJ. de IRACIS de los mismos, en los cuales no registraron activos fijos, propiedad, planta y equipos ni activos corrientes acordes al volumen de las enajenaciones. Por otra parte, la Administración Tributaria confirmó la situación descrita con la información recabada de los funcionarios auditores de la SET, quienes entrevistaron a los proveedores Mirta Concepción Domínguez Araujo, Doroteo Godoy Velázquez, Fermín Silva Chaparro, Príncipe William David Peralta Arce, Angel Daniel Gini Quevedo, Galo Antonio Román Ruiz Díaz, Teresa Octavia Pereira de Benítez Carlos Ramón Cabrera Cuenca, Alicia Ester González de Vera, Ranulfo Melgarejo Blas Yudi Fariña, Damiano Maidana Calonga y Orlando Robles Bordón. Todos coincidieron en que no ha facturado ni tuvieron relaciones comerciales con ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. En tal sentido, algunos manifestaron desconocer su inscripción en el RUC, además de trabajar en relación de dependencia, como ser funcionaria del Ministerio de Educación y Ciencias; En oficios como albañil, chofer, empleada doméstica, pescador. También se comprobó la inexistencia de las operaciones respaldadas con comprobantes emitidos por Federico José Jiménez Aguilera, Pedro José Iragorri Torres y Damiano Maidana Calonga, teniendo en cuenta distintas situaciones: Para el primero, su inscripción fraudulenta en el RUC confirmada con el análisis realizado mediante el Dictamen DJTT/DTJ N° 590/14; Para el segundo, su salida del país acaecida el 07/11/2009 con medio de transporte TAM 703 sin registro de reingreso al país hasta la fecha del informe, corroborado mediante la Nota expedida por la Dirección General de Migraciones según consta en el expediente SET N° 20173005914 del 07/03/2017; Por último, en razón de la defunción del Señor Damiano Maidana Calonga, ocurrida el 27/11/2012, según informe emitido por la Dirección General del Registro del Estado Civil de las Personas obrante en el expediente SET N° 20173006398, asi como la comprobación de que ninguno de los contri yentes mencionados gestionaron ni retiraron sus comprobantes de las empresas gráficas de las que realizaron la Impresión de los mismos (imprenta Bienvenido, Gráfica San Antonio, imprenta Servicios Gráficos OM) (SET N° 20173029426, fojas 45); (...) Por otro lado, debe agregarse que todos los actos administrativos que formaron parte del aludido proceso contemplaron en todo momento el principio de legalidad que debe regir en este ámbito y se traduce en el cumplimiento de las disposiciones que regulan una actividad como la de Tributación, que se encuentra sometida a control administrativo; asi como a su adecuación, en los casos de modificación de las regulaciones aplicadas, como fuera en este caso. A su vez, las resoluciones recurridas gozan de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad, ya que fueron dictadas por el órgano competente, dentro de las facultades legales que le son inherentes; por lo que se halla ajustado a derecho la actuación del órgano administrativo al declarar como configurada la existencia de una deuda y un falta meritoria de sanción, por ser la Subsecretaría de Estado de Tributación, el órgano competente, de quien emano la resolución atacada. En cuanto a un hipotético error excusable aplicable en el caso sometido en crisis, se ha dicho que no hay dispensa de sanción, si existen normas ciaras respecto a la materia en cuestión que no permitan abrigar dudas sobre la forma de liquidar correctamente el impuesto; y con tanto mayor razón si pudo aclararse el caso mediante consulta a la autoridad administrativa y ello no se hizo. La actora no ha podido destruir la presunción de legitimidad del acto administrativo, atendiendo a que en el sumario administrativo seguido a ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. no se ha violado su derecho de legitima defensa, y menos del debido proceso, ye que es facultad del órgano administrativo conforme el Código de Procedimientos Civiles valorar las pruebas producidas. En consecuencia, la autoridad administrativa en uso de sus facultades realizó la correspondiente liquidación conforme a derecho y a las documentaciones y declaraciones juradas presentadas por la firma sumariada, concluyéndose el impuesto así como la correspondiente sanción de multa por defraudación, por el uso indebido del crédito y débito fiscal a consecuencia infracciones fiscales, debidamente corroboradas. Es decir, el procedimiento Ilevado a cabo en sede administrativa y las resoluciones dictadas se ajustaron a las prescripciones legales vigentes.; Como el Excmo. Tribunal de Cuentas, Primera Sala, lo podré certificar en todo momento le actuación de la Administración Tributaria estuvo apegado a las normativas vigentes, dentro del marco del respeto al principa de la legalidad, que como es sabido, se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se reatíce de conformidad con el ordenamiento positivo vigente. El principio de legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se formatee de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, como forma de garantizar que los organismos del estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados. El Principio de Legalidad ha sido recepcionado por la Constitución Nacional en su artículo 257° al expresar que los órganos del Estado se subordinen a los dictados de le ley. El equilibrio al que deben propender las relaciones entre el particular administrado y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compensen la situación de desigualdad en la que se encuentra el particular frente al Estado (...)" finalmente solicita se dicte Acuerdo y Sentencia y rechazando la demanda promovida por ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L.; con RUC 80023286-8, y en consecuencia, CONFIRMAR en todos su términos la Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre de 2018 dictada porra. Subsecretaría de Estado de Tributación, con expresa imposición de las COSTAS al accionante. Y LA MAGISTRADA MA. BELEN AGÜERO C., MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA PROSIGUIÓ DICIENDO: Que, a fs. 20/32 de autos, se presenta ante este Tribunal de Cuentas, el representante convencional de la firma contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N°.80023296-8, Abg, Hermann Welsensee Samson con Mat. CSJ N° 11.281, a instaurar demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 5/18 del 15 de noviembre (fs. 9/12) dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. Que, a fs. 37/41 la actora amplía los términos de su demanda. Por su parte, a fs. 65/83 los representantes convencionales de la Abogada del Tesoro del Ministerio de Hacienda proceden a contestar la presente demanda, trabándose la litis en los términos de los escritos presentados por las partes intervinientes. Que, en esos términos, a los efectos de una mejor estructura analítica y previa al estudio del fondo de la cuestión corresponde mencionar que mediante la Resolución Particular N° 15/18 del 15 de noviembre la SET concluyó lo siguiente: "Art. 1°.- DETERMINAR las obligaciones tributarias en concepto del IVA General y del IRACIS General de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N° 80023296-8, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución y CALIFICAR su conducta de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991; y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 170% en el caso del IRACIS al monto que resultó de aplicar la tasa del tributo sobre el impone de las facturas relacionadas a los gastos debidamente deducidos y, una multa equivalente al 170% en el caso de IVA, sobre el monto del tributo incluido en cada comprobante de venta impugnado; conforme al siguiente detalle: (ver cuadro de fs. 12); Art. 2°.- ESTABLECER la responsabilidad subsidiaria del Representante Legal de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N° 80023296-8, señor Víctor Pantaleón Cabral Achucarro con C.l. N° 5.008.005, conforme a los alcances señalados en el Art. 182 de la Ley N° 125/1991; Art. 3°.- NOTIFICAR a la contribuyente conforme al Art. 200 de la Ley N° 125/1991, bajo apercibimiento de ley, a fin de que proceda a dar cumplimiento a lo dispuesto en la presente Resolución, y a su representante legal para su conocimiento; Art. 4°.- REMITIR los antecedentes a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin de que proceda a realizar los ajustes en la cuenta corriente de la firma, en los términos de la presente Resolución; y Art. 5°.- COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar" (sic). Que, a través del escrito de promoción de demanda, la actora expresa sus pretensiones, como sigue a continuación; Sostuvo la carencia de sustento probatorio en relación al Acta Final N° 58400002059 del 9 de octubre del 2.017 el cual motivó el sumario administrativo alegando que los Auditores de la Dirección General de Grandes Contribuyentes se basaron en presunciones sobre supuestos no comprobados y, en especial, en simples declaraciones informativas rendidas en sede administrativa sin la debida formalidad y sin haber sido contrastadas con otras pruebas materiales directas. En este punto agregó que, si bien para la SET, las facturas de los proveedores son de supuesto contenido falso, no se demostró la falsedad de los hechos contenidos en las mismas. Continuó refiriéndose a la ausencia de prueba especifica sobre la supuesta intención dolosa de perjudicar al fisco sosteniendo que la SET se ha limitado a presumir que, a partir de una serie de hechos y declaraciones efectuadas fuera de un proceso judicial, no existieron las operaciones económicas respaldadas con comprobantes, para luego sobre esta base, volver a presumir la intención de defraudar. Al respecto, manifestó que la contribuyente no es responsable de los actos o de las omisiones de sus proveedores y, que de esa manera resulta ilegal se le atribuya una responsabilidad que no le corresponde. Que, siguió manifestando en su libelo inicial que también existen razones de forma para la revocación del acto administrativo impugnado en razón de haberse extralimitado en el plazo de fiscalización debido a que fue objeto de un "control interno" mediante Nota N° 357 del 2 de junio del 2.015 el cual culminó recién el 9 de octubre del 2.017, dos años y cuatro meses después de su inicio. Se refirió igualmente al incumplimiento de los plazos legales y reglamentarios acaecido durante la tramitación del procedimiento sumarial específicamente en lo que respecta al Art. 212° numeral 8° y al Art. 225° numeral 8° de la Ley N° 125/91 en concordancia con el Art. 16° de la Resolución General N° 114/17 debido a que en el sumario administrativo Instruido desde que se llamó "autos para resolver” han transcurrido más de 10 días sin que se haya emitido el Dictamen Conclusivo o la Resolución Definitiva en su caso. Por último, alegó haberse producido la caducidad de la instancia administrativa de conformidad al Art. 11° de la Ley N° 4.679/12 en relación a la providencia de “autos para resolver” de fecha 26 de abril del 2.018 y el Dictamen de Conclusión DSR1 N° 20 de fecha 13 de noviembre del 2.018, habiendo transcurrido más de 6 meses en dicho lapso de tiempo. Que, en contrapartida, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro el tiempo de contestar la demanda expresó que según consta en el Informe Final de Auditoría; los funcionarios Auditores constataron que la firma actora utilizó comprobantes que no reflejaban la realidad de las operaciones, emitidas por supuestos proveedores para respaldar créditos fiscales del IVA y costos y gastos en el IRACiS, ya que las compras en ella no se realizaron y, que algunos de los proveedores además de no contar con registros de importaciones según informes emitidos por la Dirección Nacional de Aduanas no poseían la más mínima ni debida infraestructura física para la prestación de los servicios descriptos en las facturas visualizadas. Que, en relación a la ausencia del dolo expresó que la firma actora declaró montos que no reflejan la realidad de los hechos económicos gravados y con ello obtuvo un beneficio indebido el cual se encuentra cuantificado en el impuesto incluido en los comprobantes de contenido falso. En cuanto al plazo de varificación sostuvo que la aseveración de la actora señala una tremenda contusión por parte de la misma, quien pretende atribuir a la administración tributaria una actividad distinta a la desplegada para el caso que vincula a la Organización Watchmen S.R.L., alegando que el inicio de las tareas desplegadas apuntó a un control interno y no a una fiscalización puntual. Que, expresó además por un lado sobre la caducidad del procedimiento sumarial alegando que el plazo de 10 días fijado en la Ley N° 125/91 y en la Resolución General N° 114/17 es meramente indicativo debido a que no contempla sanción de nulidad alguna en caso de su incumplimiento y, por otro lado, que la Ley N° 4.672/12 no tiene ningún sustento en el proceso tributario que no contemplan plazos perentorios. Culminó diciendo que el Acta Final N° 68400002059 del 9 de octubre del 2.017 está suficientemente motivada, porque tiene individualizado al contribuyente infractor, la determinación y aplicación de sanciones por infracciones tributarias, las normas legales y reglamentarías vulneradas por el contribuyente infractor, el resumen general de las infracciones y la reilquidación correspondiente, insertando finalmente las recomendaciones de rigor. Que, entrando al análisis de la cuestión litigiosa tenemos que la controversia en autos consiste en determinar si el acto administrativo impugnado por esta vía, reúne los requisitos de regularidad y validez, o por el contrario, fue expedido en violación a normas vigentes; así como, la comprobación de la legalidad en el ejercicio de las facultades regladas y discrecionales del órgano emisor, y la razonabilidad de la misma. Que, en este estadio procesal corresponde analizar si los elementos probatorios encontrados a lo largo del procedimiento administrativo, son suficientemente serios y concordantes para ameritar la validez del acto administrativo puesto en crisis. Que, ahora bien, en la situación tenemos que la cuestión contenciosa administrativa se origina a raíz de la Nota D.G.G.C. N° 357 del 2 de junio del 2.015 por el cual la administración tributaria ordenó se disponga un "Control Interno” a la firma contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. solicitándole una serie de documentaciones específicas. Posteriormente, mediante Acta Final N° 68400002059 del 9 de octubre del 2.017 los funcionarios auditores dieron por concluidos el Control Interno alegando la existencia de una defraudación tributaria. Que, como consecuencia del Acta Final se dispuso mediante Resolución J.I. N° 526 del 14 de noviembre del 2.017 dar inicio a un sumario administrativo a la firma contribuyente en cuestión, siendo notificado el 17 de noviembre del 2.017. Por proveído J.I. N° 564 del 28 de diciembre del 2.017 se ordenó la apertura de la causa a prueba. Por proveído J.l. N° 57 del 22 de marzo del 2.018 se dispuso el cierre del periodo probatorio y se llamó “autos para resolver”. En fecha 13 de noviembre del 2.018 el Juez Instructor emite su Dictamen de Conclusión DSR1 N° 20. Y finalmente, en fecha 15 de noviembre del 2.018 se dicta la Resolución Particular N° 15. Que, de la forma en la que fue trabada la litis observamos que fueron varias las cuestiones planteadas por la parte actora, las cuales deben ser analizadas en sucesión lógica, de modo que, si una de ellas se resuelve favorablemente a las pretensiones de la misma, entonces ya no cabría el análisis de las demás cuestiones planteada por ella. En dicha inteligencia, esta Magistratura puede identificar que la actora en primer lugar ha planteado el excesivo tiempo de duración de la fiscalización puntual desplegada bajo la figura del “Control Interno” y, en segundo lugar, la extemporaneidad en el dictamiento del Dictamen Conclusivo y de la Resolución Particular N° 15. Que, con relación a al primer punto, específicamente al plazo que tiene la Administración Tributaria para ejercitar su facultad fiscalizadora que se encuentra previsto en el Art. 31° de la Ley N° 2.421/04, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal de Cuentas ha sentado posición de que la facultad Inspectora o Fiscalizadora se halla investida de determinadas formalidades a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración, en salvaguarda de los derechos del contribuyente. Dentro de estas formalidades, se destacan, los tipos de fiscalización (Art. 31° - Ley N° 2.421/04), los plazos do fiscalización (Art. 31° - Ley N° 2.421/04), la autoridad administrativa que lo ordena, el lugar donde debe verificarse, las notificaciones, los periodos fiscales que comprende, los documentos que deben presentarse, entre otros. Que, con relación a este punto, tenemos que la SET ha expresado que la presente investigación tributaria se inició mediante Nota D.G.G C. N° 357 del 2 de junio del 2.015 por lo que no le rige el plazo para la fiscalización puntual establecida en la Ley N° 2.421/04. Que, al respecto, cabe resaltar que la mencionada Nota D.G.G.C. N° 357 del 2 de junio del 2.015 si bien constituye una modalidad de control con que cuenta la administración tributaria que al estar firmada por el Director General de Grandes Contribuyentes se convierte en un acto administrativo en virtud del cual la administración ejecuta su facultad de control interno, que en este caso invade el ámbito documental del contribuyente al requerirle su participación efectiva, la misma ya se constituye en una fiscalización puntual sin importar la nomenclatura o denominación que se le dé. Que, para dejar sentada una posición con relación al punto de partida para el computo del plazo, resulta pertinente aclarar que la Actividad Inspectora, constituye una facultad genérica que se exterioriza a través de dos facetas específicas: a) La Fiscalización o Investigación que tiene como característica LA PARTICIPACIÓN DEL CONTRIBUYENTE a los efectos de Investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración y; b) La Verificación y Control que tiene como característica la NO PARTICIPACIÓN DEL CONTRIBUYENTE, atendiendo que la Administración desarrolla su facultad inspectora basada en los datos, informes, documentos y registros que posee y que previamente ha sido suministrado por el contribuyente en cumplimiento de sus deberes formales. Por tanto y hecha estas precisiones, cuando la Administración Tributaria realiza “REQUERIMIENTOS", "PEDIDOS DE COMPARECENCIA" o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente y de la cual se derivan elementos de juicios que posteriormente y a los efectos formales motiven el dictado del Acto Administrativo que ordena la Fiscalización; pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización, y consecuentemente el punto de partida del cómputo del plazo para la comprobación, investigación y liquidación que deberán concluir en el plazo máximo señalado por la ley. Es asi, que, en estos autos, y conforme los argumentos mencionados, el computo se inicia con la notificación de la Nota D.G.G.C. N° 357 del 2 de junio del 2.015, porque también asi lo reconoce la propia SET en la Resolución Particular N° 15 que transcribe lo siguiente: “Que mediante las Notas DGGC N° 357 del 02/08/2015, DAGC2 N° 112 del 06/07/2015, DAGC2 N° 83 del 18/02/2018, DGGC N° 864 del 27/07/2016, DAGC2 N° 495 del -25/10/2016, DAGC2 N° 609, DAGC2 N° 218, DAGC2 N° 389 del 16/05/2017, la Dirección General de Grandes Contribuyentes (DGGC) solicitó a OWSRL la presentación de las siguientes documentaciones: el original o copia autenticada por escribano público de los comprobantes de ventas recibidos en los años 2010 hasta 2018, emitidos por los proveedores...” (ver fs. 9). Que, el Plazo legal, es entendido jurídicamente, como el tiempo establecido que ha de transcurrir para que se produzca un efecto jurídico. En relación a lo expresado podemos sostener que, en la órbita del Derecho Público, donde debe existir una vinculación directa entre la norma y la Administración, una vez transcurrido el plazo de ley lo actuado no produce efectos jurídicos validos; muy por el contrario, a lo que ocurre en el proceso civil, apoyado en el viejo cantar civilista "que no existe nulidad por nulidad misma”; principio no aplicable al ámbito contencioso administrativo. El Art. 31° de la Ley N° 2.421/04 establece expresamente que el plazo de las fiscalizaciones puntuales será de 45 días, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que Ja SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Adjetivo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica y de Igualdad de Armas, en el procedimiento administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones, lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. Que, por esta razón, esta irregularidad derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria no puede convalidarse, ya que esté sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de Invalidez de las actuaciones administrativas que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía cardinal del debido proceso adjetivo y el principio de Dignidad Humana que sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida. Que, la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, se ha expedido en el mismo sentido mediante Acuerdo y Sentencia N° 49/15 del 13 de febrero en el expediente caratulado: "AMANDAU c/ RES. N° 328/11 del 02 de diciembre y OTRA dict, por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”; y Acuerdo y Sentencia N° 161/19 del 15 de marzo en el expediente caratulado: “JULIA ORTEGA c/ RES. N° 155/08 del 12 de mayo dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". Que, otra cuestión que no puede pasar inadvertido para esta magistratura, resulta ser la extemporeneidad en el dictamiento de la Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre del 2.018, teniendo en cuenta la fecha en que en el sumario administrativo se llamó autos para resolver. En efecto, pues el Art. 205° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: “Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse dentro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver...”, en concordancia con los Arts. 212° numeral 8° y 225° numeral 8° del mismo cuerpo legal que disponen que la Administración Tributaria deberá dentro del plazo de diez (10) días dictar el acto administrativo correspondiente, sin embargo, lo ha dictado fuera del plazo legal citado. Que, en el caso de autos, la administración tributaria dictó el proveído J.I. N° 57 del 22 de marzo del 2.018 por el cual se llamó “autos para resolver” y, recién en fecha 15 de noviembre del 2.018 se dicta la Resolución Particular N° 15, ya habiendo vencido el plazo legal mencionado. Que, nuevamente me remito a un fallo similar dictado por la Excma. Corte Suprema de Justicia - Sala Penal, mediante Acuerdo y Sentencia N° 468/19 del 01 de julio en el expediente caratulado: "AGENCIA PARAGUAYA DE REPRESENTACIÓN c/ RES. N° 58/15 del 17 de agosto y OTRA dict. por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. Que, en materia tributaria podríamos definir la seguridad jurídica como la pretensión de todo contribuyente responsable de saber a qué atenerse en su relación con el fisco. La existencia de un orden jurídico a través del derecho constituye en sí misma una garantía de seguridad y esa seguridad es lo que da fundamento y justificación a las instituciones Jurídicas y al propio Estado. No es suficiente que se promulguen determinadas normas jurídicas, sino también que e1 ordenamiento jurídico sea justo en su contenido, razón por la cual debe vincularse a la seguridad con otro valor que es el de la Justicia. El Estado de Derecho se caracteriza por el sometimiento de los gobernantes a la ley. Esto es lo que le da legitimidad en su ejercicio del poder reposando el mismo en la legalidad. La legalidad nos trae como consecuencia seguridad y certeza en la vinculación con la jerarquía de las normas y la interrelación entre gobernantes y gobernados. Que, en el presente proceso, los actos administrativos impugnados son anulados por este Tribunal, por lo que se configura su carácter de actos administrativos irregulares; es decir, no se dieron en el margen del procedimiento establecido en la Ley N° 125/91 y su modificatoria Ley N° 2.421/04. Que, Salvador Villagra Maffiodo sostiene; "Contrariamente a lo que hemos dicho del acto regular en el Cap. Ill N° 4, el acto administrativo es irregular cuando viola la Constitución, la ley o el reglamento. Para no decir que es inconstitucional, ilegal, antirreglamentario, decimos simplemente que es irregular. Es propio del orden jurídico que su violación sea sancionada. Aquí la sanción consistirá en la invalidez del acto...". (Obra "Principios del Derecho Administrativo, editorial Servi Libro, 4ta. Edición, pág. 119"). Por dicha razón no me cabe la menor duda de que la fiscalización puntual desplegada por la administración tributaria resulta nula desde todo punto de vista por lo que corresponde HACER LUGAR a la presente demanda; no obstante, pese a la forma de quedar resuelta el primer punto, pasare al análisis del fondo de la cuestión el cual se originó como resultado del “control interno" realizado a la contribuyente Mauda Margarita Domínguez Araujo con RUC N° 1132374-4, en el cual la administración tributaria concluyó que tanto la misma como sus vinculados, los contribuyentes Ladislao Antonio Arce (esposo de la Sra. Mauda), Digno Arce González (hermano del Sr; Ladislao Antonio), Ricardo Manuel Ortiz Domínguez (hijo de la Sra. Mauda) han emitido facturas de contenido falso a diversas empresas, entre estas, la firma actora. En ese sentido, la administración tributaría sostuvo que la firma actora consigno montos de supuestas operaciones comerciales amparadas con las facturas que respaldan operaciones inexistentes (aspecto material), obteniendo un beneficio indebido con ello. Situaciones como la que ahora se presenta, ha sido objeto de estudio por la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia en reiterados casos similares, en todos ellos de manera uniforme y constante, han resuelto que las facturas emitidas por empresas que figuran en los Registros de la SET al momento de su expedición, son válidas a los efectos contables, sí reúnen todos los requisitos formales requeridos por la Ley N° 125/91 y su reglamentación pues no es tarea de la compradora, pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación, acerca de la situación legal de las empresas con las que contratan. (Ver Acuerdo y Sentencia N° 733/15 del 21 de septiembre de la Sala Penal - CSJ). En el caso de autos, la firma contribuyente al ser fiscalizada proporcionó todos los documentos impositivos de sus operaciones comerciales que le fueron requeridas, donde fueron tachadas algunas operaciones como inexistentes, sin que se inicien los trámites correspondientes a fin de llegar a la verdad. Pues como bien se sabe en materia tributaria, la factura es la prueba por excelencia por lo que tiene carácter de prueba pre-constituida, y si éste en su aspecto material no es falsa, entonces compete a la administración tributaria demostrar que la operación efectivamente no existió, invirtiéndose con ello la carga de la prueba; sin embargo, la administración tributaria procedió de manera arbitraria e ilegal a incorporar al proceso mediante el Acta Final, testimonio de tercero contribuyente - proveedor, sin que se le haya concedido la oportunidad de impugnar por medio del careo testifical, como medio de defensa ante dichos testimonios. Al respecto, cabe señalar que la prueba que se introduzca en un proceso sumarial debe ser controlada e impugnada por las partes, este principio se encuentra consagrado en el Art. 17° numeral 8° que dispone lo siguiente: "DE LOS DERECHOS PROCESALES. En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: ...8) que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas...", igualmente el Art. 46° refiere lo siguiente: “...Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien...” en concordancia con el Art. 47° numeral 1° y 2°. En el caso en estudio, la administración tributaria actuo inaudita parte al mencionar en el Acta Final el testimonio de un tercero contribuyente — proveedor como sustento de su denuncia por lo que carece de validez legal por dos razones a saber: 1) porque se introdujo como prueba sin darle participación al contribuyente a los efectos de ejercer su derecho a la defensa, y 2) porque no se introdujo en la etapa sumarial correspondiente (periodo probatorio) a fin de poder ser controlada e impugnada respetando el debido proceso. En autos, a mi parecer las afirmaciones de los fiscalizadores no están debidamente probadas, pues se basan única y exclusivamente en las declaraciones negatorias de los contribuyentes proveedores, quienes tal vez en un hipotético caso nieguen los hechos sólo para deslindar su propia responsabilidad, teniendo en cuenta que también se encuentran inscriptos en el Registro Unico del Contribuyente (RUC) y, que sus facturas fueron previamente autorizadas por la misma SET, con timbrado en orden, e incluso, con sus DDJJ al día. El fisco, una vez más, se limitó a cuestionar y sancionar a un contribuyente que careció de responsabilidad, al menos directa o de un modo detectable, ante una posible situación de irregularidad impositiva, cuya investigación no trascendió, ni al menos, pareció haber sido intentada al efecto de su aclaración, ni de la determinación del o los responsables del hecho. Dicha pasividad en la gestión investigadora de la autoridad fiscal, no puede ser cargada sobre un contribuyente cuya conducta ante la intervención del personal fiscalizador no se compadece a la de un infractor, cuando conforme constancia de autos, hubo reconocimiento expreso que la fiscalización que le fue practicada por personal de la SET, se basó sobre presunciones en relación a los comprobantes, cuyos valores ni aspectos formales, hayan sido desmeritados por los mismos. Contrariando la presunción de inocencia, que para el sub lite, asiste al contribuyente fiscalizado, garantía constitucional, institucionalizada en el articulo 17° de la Constitución Nacional, numeral 1°, lo que no sólo resultarla ilegal, sino impracticable por arbitraria e inconstitucional. Además, resulta oportuno traer a colación la disposición contenida en el Art. 248° de la citada Ley N° 125/91 que entre otros conceptos dispone: "...en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente". Dicho todo esto, tenemos que para que la Administración pueda concluir que se incurrió en defraudación, tienen que darse estos requisitos esenciales, tales como la intencionalidad por parte del infractor, pudiendo resultar este o cualquier sujeto particular (contribuyentes, responsables o terceros) y que esa intención fraudulenta implique la disminución de la recaudación del erario público o siquiera la potencialidad de que ello suceda." En este caso en particular la administración no demostró el animus, requisito sine qua non para que se configure la defraudación, así como tampoco demostró que haya existido un perjuicio en la Hacienda Pública. Cabe reiterar que los comprobantes impugnados por la SET reunían todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrados contablemente; por ende, no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar la veracidad de las mismas, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, asi como demostrar que hubo una intención dolosa de la firma actora para perjudicar al fisco. A través de las resoluciones recurridas y con absoluta comodidad procesal, la administración tributaria pretende, sin ninguna investigación a fondo y delegando toda responsabilidad en manos de los contribuyentes, proceder a tachar de inexistente la operación comercial basándose en actuaciones ajenas al procedimiento tributario. En definitiva, por todo lo expuesto recientemente este preopinante encuentra fundamentos suficientes para HACER LUGAR a la presente demanda instaurada por la firma contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N° 80028296-8; en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución Particular N° 15 del 15 de noviembre del ano 2.015 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. En cuanto a las costas, ellas deben ser impuestas a la parte SET, de conformidad al Principio de la Derrota consagrada en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. A SU TURNO. EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, me adhiero al voto emitido por el miembro preopinante, en cuanto a la revocabilidad del acto administrativo impugnado, pero con el siguiente fundamento que surge de las constancias de autos, y corresponde al análisis del instituto de la caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección, y del sumario administrativo tributario instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Nota 357/2015 del 02 de junio de 2015 por la cual se dispuso un control interno a la accionante, ésta constituye uno de los efectos de la iniciación efectiva de la fiscalización, pues la presencia de la inspección fue efectivamente conocida y constatada ante el interesado o contribuyente, y en la revisión del contenido de la referida Nota se evidencia que el referido acto administrativo en su contenido exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizadora, invadiendo el ámbito jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan retenciones, lo que implica la efectiva participación del contribuyente en el proceso de inspección, y el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final N° 6840000 Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 45/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA contra SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.  SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA CONTRA LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 45/2021.Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de febrero del año dos mil veintiuno, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala., RODRIGO A. ESCOBAR., MARIA BELEN AGÜERO CABRERA quien interina esta sala por Resolución N° 5758 de fecha 16 de octubre de 2019, de la Corte Suprema de Justicia, y ALEJANDRO MARTIN AVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA C/ RESOLUCION N°43 DE FECHA 25 DE ABRIL DE 2018, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”. (Expte. N° 222, Folio 80, Año 2018). Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO y A. MARTIN AVALOS VALDEZ. Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO QUE: En fecha 04 de junio de 2018 a (fs. 48/51) obrante en autos se presenta NADIA VERGARA LAPIUK abogada, en representación del señor Saúl Perpetuo Silvero Segovia ante este Tribunal de Cuentas Primera Sala a promover demanda contencioso-administrativa contra la RESOLUCION. N° 43 DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Funda la Demanda en los siguientes términos: Que, la presente demanda es para revocar y dejar sin efecto los puntos resueltos por la Resolución Particular DPTT N° 43 de fecha 25 de abril de 2018. Según la resolución mencionada anteriormente, la Administración Tributaria impuso a mi representado una multa del 150% del tributario "defraudado" aduciendo que el mismo ha utilizado facturas que no reflejan la realidad de los hechos económicos y en consecuencia ha obtenido un beneficio indebido. Nada mas alejado de la verdad, mi representado no obtuvo ningún beneficio ni debido ni indebido. A la fecha de elaboración del Acta Final no existía impuesto adeudado, impuesto que es la base imponible del pago de la multa. La consecuencia es que al no existir base imponible no existe multa que abonar. Mi representado no ha cometido defraudación, ya que la Administración Tributaria no aporto prueba alguna de que el mismo haya tenido la intención de obtener beneficios indebidos. Ninguna de las facturas señaladas en la investigación han incidido en los resultados ni en los pagos de impuestos, es decir se han pagado todos los tributos al fisco. Asimismo, es de suma importancia señalar que mi mandante no estaba al tanto de que las facturas cuestionadas fueran de contenido falso porque las mismas no están afectadas a su DDJJ por lo que no se configura de ninguna manera la "Defraudación" esbozada por la Autoridad Administrativa, es más, ni siquiera se dan los presupuestos dispuestos por el articulo 173 de la Ley 125/91 para la presunción de defraudación. Mi representado rectifico y abono todos los impuestos adeudados, no existiendo por consiguiente daño o perjuicio para el fisco, mucho menos beneficio indebido para el sr. Saúl Perpetuo Silvero Segovia. La Administración Tributaria no probo el objeto principal que describe a la "defraudación", cual es la "intención de obtener un beneficio "ya que no se diligencio prueba alguna de que mi representado haya tenido esa intención. Además, como ya se dijo, ninguna de las facturas señaladas en la investigación han incidido en los resultados ni en los pagos de impuestos, es decir se han pagado todos los tributos al fisco.. Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. QUE, en fecha 15 de febrero de 2019 a (fs. 60/69) obrante en autos se presentó ante este Tribunal de Cuentas, WALTER CANCLINI, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del señor Abogado del Tesoro Angel Fernando Benavente, a contestar la presente demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: Que, la parte actora pretende la revocatoria judicial de la Resolución Particular N° 43 de fecha 25 de abril de 2018 "Por la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente Saúl Perpetuo Silvio Segovia, con RUC N° 5356729-3 en virtud de la cual se cuantifica y determina la evasión impositiva perpetrada por el actor contra las arcas fiscales, más la multa, en la suma de Gs. 38.875.189 (guaraníes Treinta y ocho millones ochocientos setenta y cinco mil ciento ochenta y nueve), monto que incluye el IVA General, el IRP y la multa por defraudación en los términos de la Ley 125/91, modificaciones y reglamentaciones. El escrito de la demandante no es más que un cumulo de afirmaciones genéricas desprovistas de sustento factico suficiente, insusceptible de conmover en lo más mínimo la presunción de legalidad que pesa sobre el acto administrativo recurrido, razón suficiente para que VV.EE, rechace la presente demanda. En el procedimiento administrativo tributario que se le inicio a la actora y que derivo en el dictado del acto administrativo hoy impugnado judicialmente (Resolución Particular N° 43 de fecha 25 de abril de 2018) se comprobó que el contribuyente Saúl Perpetuo Silvero Segovia incurrió en defraudación fiscal tipificado en el articulo 172 de la Ley 125/92. En efecto en el mencionado procedimiento administrativo se demostró que el mencionado contribuyente declaro bajo juramento datos falsos de DD.JJ de IVA General de los periodos fiscales de junio a setiembre de 2010; setiembre a diciembre de 2013 y enero, febrero y mayo de 2014 y en el IRP, ejercicio fiscal 2013, al haber utilizado facturas que respaldan operaciones que no existieron y con ello causo un perjuicio al fisco, representado por el crédito fiscal y gastos indebidamente invocados, en infracción al Art. 86 de la Ley Tributaria y al Art. 13 de la Ley N° 4673/12, el impuesto que no ingreso. De las constancias de la causa surge que, breve tiempo después de iniciada la investigación llevada a cabo por la Fiscalía en el caso Mega Evasión, el contribuyente actor rectifico las declaraciones juradas. En consecuencia, queda claro que en el presente existió defraudación fiscal por parte del actor por uso de facturas apócrifas. Por ende, habiendo rebatido mi parte los endebles argumentos de la adversa, asi como lo inviable de la pretensión de exoneración de multas por las infracciones cometidas, entendemos que queda debidamente demostrado de forma indubitable la improcedencia de la presente demanda y, por ende, solicitamos encarecidamente de VV.EE. proceda a su desestimación por improcedente, con costas, confirmando in totum la Resolución Administrativa recurrida. Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contenciosa administrativa, con costas. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, PRIMERA SALA DR. RODRIGO A. ESCOBAR E, DIJO: QUE, una vez determinada la pretensión de la acción Contenciosa, esta Magistratura pasa al estudio de la cuestión planteada por la que resolveremos si corresponde o no en derecho hacer lugar a la presente acción que busca revocar los Actos Administrativos que resuelven determinar la obligación tributaria y aplicación de sanciones al contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA, quien que en su descargo alega haber rectificado y abonado todos los impuestos adeudados, consecuentemente no puede haber impuesto defraudado: la administración denuncia la utilización de facturas falsas para la generación de créditos en sus declaraciones, las que luego de iniciada la investigación, fueran rectificadas. QUE, de las constancias de autos, surge que el contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA, fue vinculado a un Control Interno relativo al cumplimiento de obligaciones fiscales conforme a la Nota DGCC N° 686 de fecha 04 de noviembre de 2014 (Antec. fs. 03), la que le fuera notificada el 26 de noviembre de 2014. QUE, de las constancias de autos surge que el Control Interno fue motivada por investigaciones y cruces de informaciones realizados por la SET, en los que se detectaron personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC, al sólo efectos de proveer comprobantes de ventas por operaciones simuladas al que dieron a conocer como “Mega evasión". QUE, el Acta Final de dicho control realizado a casi nueve meses de su notificación, en fecha 10 de agosto de 2015 (Antec. fs. 17) da cuenta que el contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA incluyó en sus DD.JJ. montos en concepto de créditos fiscales, sustentados en comprobantes de ventas relacionados al caso "Mega evasión”, reconociendo la rectificación de dichas declaraciones en fecha 20 de octubre de 2014, lo cual la ubica antes de la notificación del control. QUE, el descargo del contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA, se ha centrado en la rectificación de las DD.JJ, afectadas y el pago de los impuestos que ello ocasionó, situación reconocida por la Administración tanto en el Acta Final como el las resoluciones de determinación y reconsideración. QUE, conforme a lo alegado por la firma actora, lo cual se corrobora con las instrumentales acompañadas como prueba documental en los antecedentes administrativos, dichas rectificaciones efectivamente fueron realizadas el 20/10/14; y, como lo alegan y es reconocido por la SET, con anterioridad al Control Interno al que fuera vinculado y fuera dispuesto mediante la Nota DGCC N° 686 de fecha 04 de noviembre de 2014, la que fuera notificada el 26 de noviembre de 2014, de la cual surge el Acta Final del 10 de agosto de 2015, la que posteriormente es admitida en el sumario administrativo y sustenta el acto administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones que es objeto de revisión en el presente juicio. QUE, por su parte, la SET no impugna la validez de dichas rectificaciones, en las que fueron abonadas las obligaciones de los periodos en los que resultó saldo a favor del fisco; pero insiste en encuadrar la conducta del contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA como defraudación, otorgándole a las rectificaciones, un simple valor como atenuante para la aplicación de la multa por dicha infracción. QUE, así las cosas, corresponde centrarnos en lo medular de la discusión, si la presentación de DD.JJ. rectificativas con anterioridad al inicio del Control Interno, la aplicación de la sanción por defraudación. QUE, para el efecto debemos remitirnos primeramente al artículo 208 de la Ley 125/91, el cual expresa: “Rectificación, aclaración y ampliación de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido.- La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente". QUE, de dicha norma podemos extraer dos conclusiones; la primera, que se encuentra permitido efectuar rectificaciones de DDJJ; y, las segunda, su presentación no exime de responsabilidad por infracciones. QUE, otra norma a auscultar, es la que se encuentra en el numeral 8, del artículo 175 de la Ley 125/91, que sanciona y gradúa la infracción de defraudación, en donde se señala como elemento para la graduación de la sanción, lo siguiente: "La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración".  QUE, analizando estas dos primeras disposiciones, podemos entender que la administración, luego de reconocer expresamente la existencia de las DDJJ, rectificativas, ha considerado que persistía una responsabilidad por parte del contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA; ya que el mismo, mediante las rectificaciones practicadas, ha excluido de sus declaraciones montos que coinciden con las facturaciones de los proveedores que presumía sustentaban operaciones inexistentes. QUE, sin embargo, basta aun analizar el sistema de declaraciones admitido en la norma tributaria, al respecto debemos considerar el artículo 206 de la Ley 125/91, que bajo el título de "DECLARACIONES JURADAS DE LOS PARTICULARES Y DETERMINACION TRIBUTARIA POR LA ADMINISTRACION", expresa: "Deber de iniciativa. Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no corresponda la intervención del organismo recaudador. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los hechos y proporcionar la información necesaria para la determinación del tributo. Rige pues, en nuestro sistema impositivo, un sistema autodeclarativo. en donde el propio contribuyente declara y calcula la existencia y cuantía del tributo que debe ingresar, permitiendo excepcional mente, otro sistema, que no se da en este caso, en el que el contribuyente debe aportar los datos, para que la propia administración determine el tributo. QUE, sea de una forma u otra, bajo el título de "DETERMINACION” los artículo 209 y siguientes, regulan como procede esa intervención de la administración, para efectuar por sí misma, la verificación de la existencia y cuantía de tributos: al respecto, el artículo 209 expresa: "Determinación tributaria. La determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es vinculante y obligatoria para las partes". Por su parte, el artículo 210, precisa los casos en que se admite esta intromisión de carácter excepcional, al indicar: "Procedencia de la determinación. La determinación procederá en los siguientes casos: a) Cuando la ley así lo establezca, b) Cuando las declaraciones no sean presentadas, c) Cuando no se proporcionen en tiempo y forma las reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones requeridas, d) Cuando las declaraciones, reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones presentadas ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud, e) Cuando mediante su fiscalización la Administración Tributaria comprobare la existencia de deudas". QUE, para dar una solución a la discusión, resulta entonces necesario, verificar si se han producido algunas de las circunstancias que la norma exige para la intervención excepcional de la administración, para la verificación de la existencia y cuantía de los tributos, que bien sabemos que puede efectuarse de manera conjunta con el procedimiento para aplicación de sanciones. QUE, procedemos entonces, a analizar esas situaciones, expresamente señaladas en el artículo 210, a saber: - En cuanto al inciso a): al tratarse de obligaciones relativas al IVA e IRACIS, su declaración se realiza a través de los formularios habilitados, por lo que no correspondía la intervención de "oficio" de la administración. - Con respecto al inciso b): las declaraciones si fueron presentadas. - En lo que atañe al inciso c): las reliquidaciones no fueron requeridas. - Tampoco ha sido el inciso d): ya que la fiscalización tuvo su inicio en un control interno. QUE, sólo resta el inciso e), que opera a través de las amplias facultades de fiscalización y control que la Ley 125/91 otorga a la SET: sin embargo, el Acta Final no se sustenta en una Fiscalización Puntual o integral, sino en un mero Control Interno, aun así, ha concluido con la determinación de la existencia de deudas, con posterioridad a la rectificación realizada, a pesar de que se haya confirmado la exclusión de operaciones que se sospechaba como fraudulentas, respecto a las cuales no se emitirá opinión, por no incidir en la discusión propuesta por las partes. QUE, para la conclusión final, nos remitimos a la primera parte del artículo 225 de la Ley 125/91, que regula el procedimiento para la aplicación de sanciones, el cual dispone: “Excepto para las infracciones por mora y la suspensión de las actividades del contribuyente, prevista en el Articulo 189 numeral 10, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de las sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo...". Entonces, tenemos que el sistema tributario se sostiene por un sistema auto declarativo que permite su rectificación hasta antes de la intervención excepcional de la SET, a partir de allí, cualquier corrección ya no será considerada espontánea y servirá sólo como atenuante para la aplicación de sanciones; por ende, la única responsabilidad de la que no pudo eximirse a SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA, en este caso, es la que corresponde a la infracción por mora y los intereses, en razón de que ha rectificado sus auto declaraciones antes del inicio de la intervención de la administración para efectuar la determinación. Así las cosas, tampoco correspondía la aplicación de sanciones, al no haberse hallado ningún adeudo tributario, los que de haber existido, fueron corregidos antes de que se genere la responsabilidad por defraudación que se da a partir de la intervención de la administración. Por otro lado, cabe cuestionar si la actividad de control interno, constituye una modalidad prevista en la ley y que puede derivarse en una determinación, y por otro lado si la actividad de control interno se equipara a una fiscalización y en cuyo caso resulta aceptable que no se encuentre sometida a ningún plazo de realización, al contrario de lo previsto por el Art. 31° de la Ley 2421/04. Por cuanto, y haciendo referencia a las modalidades fiscalizadoras. el referido artículo 31° de la Ley 2421/04, se ha establecido expresamente la “Fiscalización Puntual” y la "Fiscalización Integral", como las dos únicas modalidades de ejercitar la actividad inspectora, y al mismo tiempo ha establecido las formalidades que debe reunir el acto administrativo que ordena la fiscalización, como así también el plazo máximo de duración; siendo así. evidentemente existen también vicios en el procedimiento de la formulación del acto administrativo, al haber ejercitado la SET su facultad inspectora mediante procedimientos no previstos en la ley y al haber superado su plazo máximo legal de duración, la que al haberse excedido no puede producir efectos jurídicos válidos, constituyendo este accionar en causal de nulidad de las actuaciones administrativas. QUE, por las razones expuestas. VOTO por la negativa a la cuestión, considerando que se ajusta a derecho hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el contribuyente SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA y en consecuencia, revocar la Res. R.P. N° 43 del 25 de abril de 2018 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Costas a la perdidosa. ES MI VOTO. A SU TURNO, LA EXCELENTISIMA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DRA. MARÍA BELÉN AGÜERO C. manifiesta adherirse al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos. A SU TURNO, EL EXCELENTISIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAGISTRADO ALEJANDRO MARTIN AVALOS VALDEZ PROSIGUIO DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto emitido por los magistrados que me precedieron en orden de votación, en virtud a los siguientes fundamentos: El acto administrativo impugnado fue dictado en el marco de un sumario administrativo que le fuera instruido al accionante, como consecuencia del resultado de un control interno originado por cruces de informaciones realizados por la SET con relación a proveedores inexistentes y operaciones comerciales no realizadas vinculadas al caso denominado "Mega Evasión". Tras sustanciarse el sumario administrativo o debido procedimiento administrativo tributario, previsto en la Ley 125/91, la SET determinó que el actor utilizó facturas que respaldan operaciones inexistentes y cuyos montos fueron registrados en sus libros contables, siendo declarados como créditos fiscales y gastos en sus declaraciones juradas del IVA General de los periodos fiscales de 07/2010, 09/2013, 01/2014 y 05/2014 y del IRACIS del ejercicio fiscal 2013, arrojando una liquidación en concepto de impuestos y multa por Defraudación en la suma de Gs. 38.875.189 (guaraníes treinta y ocho millones ochocientos setenta y cinco mil ciento ochenta y nueve). En el referido sumario administrativo se ha demostrado y comprobado suficientemente que la firma sumariada “utilizó facturas de operaciones inexistentes" que fueron precintadas en sus declaraciones juradas e incluso de supuestos proveedores también inexistentes que demostraron la inexistencia de supuestas operaciones comerciales detectadas en el procedimiento administrativo tributario y en la investigación fiscal, asi el actor incluyó como respaldo de sus créditos fiscales y gastos, comprobantes en los cuales se registraron operaciones inexistentes, pues los servicios y mercaderías en ellos consignados no pudieron ser prestados por Treo Mercantil S.R.L., Cypress Palms Investment S.A. y Global Sales & Services S.R.L., ya que de conformidad a evidencias obtenidas por la SET, estas empresas no poseían infraestructura para proveer mercaderías ni prestar servicios descriptos en los comprobantes, declarando el representante de dichas firmas ante el Ministerio Público que las empresas fueron creadas con el único fin de vender comprobantes de ventas. Que, siendo así, la resolución impugnada surge de un debido procedimiento administrativo tributario en el marco del cual la SET en virtud a evidencias obtenidas durante el correspondiente proceso de control, pudo comprobar que el accionante declaró montos que no reflejaban la realidad de los hechos económicos y por los cuales obtuvo un beneficio indebido, documentando operaciones con proveedores que no le prestaron los servicios que fueron registrados como créditos fiscales y gastos: utilizando facturas que respaldan operaciones inexistentes. Así, de conformidad a los antecedentes obrantes en el expediente, durante la tramitación del sumario administrativo, la Subsecretaría de Estado de Tributación confirmó que la accionante incumplió las normas tributarias en virtud a que presentó sus declaraciones juradas del IVA General e IRACIS con datos falsos e hizo valer frente a la Administración hechos gravados que no concuerdan con la realidad, ya que las operaciones consignadas en los comprobantes utilizados para la declaración de impuestos no existen, enmarcándose la conducta del accionante dentro del tipo legal de Defraudación, de conformidad al Art. 172 de la Ley N° 125/91. En efecto, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET, entendiendo que este Tribunal no puede certificar los importes contenidos en las facturas cuestionadas, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la inexistencia de las operaciones respaldadas por facturas de proveedores inexistentes, y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de las operaciones cuestionadas: no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar operaciones rechazadas por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado. Respecto a las facturas, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra "200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: "La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC-, señala "Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio", A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS -sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones genéricas o incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos: b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado". Que, por otro lado, y en lo que guarda relación con la "existencia de la operación" instrumentada en los comprobantes, se trata de servicios cuyos comprobantes registran operaciones relacionadas a servicios que realmente no existieron, ya que los servicios consignados no pudieron ser prestados por los supuestos proveedores, debido a que no contaban con la infraestructura necesaria para operar en el mercado y por tanto, no contaban con la infraestructura correspondiente para prestar servicios. A mi juicio, si en el procedimiento administrativo tributario, se deniega la deducción de cuotas, gastos deducibles o créditos sobre la base de inexistencia de los servicios facturados, la conclusión no puede ser otra que la de tildar a las facturas como falsas. Por tanto, ya que las resoluciones impugnadas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto de la utilización de facturas que respaldan operaciones inexistentes, no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia. La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria y no simplemente limitarse a presentar las facturas cuestionadas, ya que con ello no ha demostrado tanto en sede administrativa como también en sede jurisdiccional, que son documentos suficientes que avalen operaciones conforme a la realidad de la transacción. En consecuencia, la Administración Tributaria ha comprobado fehacientemente las infracciones cometidas por la contribuyente en contra del fisco. En conclusión, y en relación al procedimiento tributario administrativo realizado en forma debida y legal, soy del criterio de confirmar el acto administrativo impugnado. Por los argumentos expuestos, corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda y en consecuencia, confirmar la Resolución Particular N° 43 de fecha 25 de abril de 2018 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del C.P.C. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 10 de febrero de 2021. VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE: 1. HACER LUGAR, a la presente demanda Contencioso Administrativa planteada por SAUL PERPETUO SILVERO SEGOVIA contra la Resolución N° 43 de fecha 25 de abril de 2018, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION y, en consecuencia: 2. REVOCAR la Resolución N° 43 de fecha 25 de abril de 2018, dictada por el Sub Secretaria de Estado de Tributación, por las razones expuestas en el exordio de la presente resolución. 3. COSTAS, a la perdidosa. 4. ANOTAR, Registrar, Notificar y Remitir Copia a La Excma. Corte Suprema de Justicia.   Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Dr. A. Martín Avalos V. Miembro Ante mí: Abg. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 166/2017. Tribunal de Cuentas. Primera Sala NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. ACUERDO Y SENTENCIA Nº 166/2017. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y tres días del mes de octubre del año dos mil diez y siete, estando presentes los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, RODRIGO A. ESCOBAR E., AMADO VERON DUARTE y ARSENIO CORONEL, miembro del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, quien integra esta sala por inhibición del miembro MARTIN AVALOS V., en bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada que se expresa más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: "NAVIERA CHACO S.R.L. C/DICTAMEN DANT N° 205 DEL 28/11/14 Y OTRAS DICTADAS POR LA SUB-SRIA. DE ESTADO DE TRIBUTACION DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE HACIENDA (SET)". Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.   CUESTIÓN ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RODRIGO A. ESCOBAR E., AMADO VERON DUARTE Y ARSENIO CORONEL. Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: Que, en fecha 04 de enero de 2.015, se presentan los Abogados Mirtha Dos Santos con Matricula de la C.S.J. N° 6.468 y Elio Ramón Agüero con Matricula de la C.S.J. N° 15.472 en carácter de patrocinante y en representación de Naviera Chaco S.R.L. Funda la demanda en los siguientes términos: "...Que, Previamente, es necesario y respetuosamente solicito a VV.EE se sirvan ordenar que la SET, remita íntegramente todos antecedentes administrativos y documentos electrónicos que consten en los expediente individualizados como "SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN IVA CF EXPORTADOR-ASIMILABLE DIR N° 76700001640 CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL MARZO DE 2012 PRESENTADA POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE NAVIERA CHACO S.R.L. CON RUC 80001089-2, INSTRUMENTADO EN LOS EXPEDIENTES N°. 20143023353, 20143000294, 20143031819, 20143027998, 20143025198, 20143024721, 20143011896 Y OTROS" en adelante nombrado como el Expediente Administrativo. Para tal efecto, solicito se sirvan librar el pertinente oficio judicial a la SET, para que remitan el Expediente Administrativo dentro del plazo previsto en el artículo 236 de la Ley 879/91 y del inciso B del art. 18 del CPC, bajo apercibimiento de ley..." "...En el expediente Administrativo, como podrá notarse, fue agotada convenientemente la instancia administrativa, estando en consecuencia habilitada la vía procesal para la promoción de la presente demanda contencioso administrativa. Al respecto, Naviera Chaco interpuso Recurso de Reconsideración contra EL DICTAMEN DANT NRO. 205/2014 Y CJTT/DTJ NRO. 617/2014, el primero emitido por el DEPARTAMENTO DE APLICACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS y el segundo emitido por la DIRECCIÓN DE PLANIFICACIÓN Y TÉCNICA TRIBUTARIA de la SET, recurso que tuvo entrad Por lo expuesto precedentemente, y habiendo sido resuelto negativamente el RECURSO DE RECONSIDERACIÓN interpuesto, queda en evidencia que ya no queda otra instancia administrativa que agotar y corresponde, en virtud del artículo 237 de la Ley 125/91,modificado por la Ley 2421/04, recurrir a la instancia jurisdiccional para obtener un pronunciamiento y obtener una resolución favorable, hecho que habilita la promoción y sustanciación de la presente demanda contencioso administrativa..." "...Por los fundamentos expuestos en este punto, previo los trámites de rigor, la negación de devolución por parte de la SET es absolutamente infundada y en consecuencia, corresponde en estricto derecho que el Tribunal de Cuentas igualmente ordene a la SET que proceda a la devolución de la suma de GUARANIES CUARENTA NOVENTA Y CUATRO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SEIS (GS. 94.264.986), mas los accesorios legales que correspondan hasta la fecha de la efectiva devolución, debiendo este monto sumarse a las demás que fueron negadas en forma arbitraria e infundada..." Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la demanda contenciosa-administrativa, con costas. Que, en fecha 24 de julio de 2.015, el Abogado Fiscal Miguel Cardozo con Matricula de la C.S J. N° 14.066 y el Abogado del Tesoro Angel Fernando Benavente con Matricula de la C.S.J. N° 9.080, en nombre y representación del Ministerio de Hacienda a contestar demanda. Funda la contestación en los siguientes términos: "...Que, verificadas y analizadas las documentales presentadas por el contribuyente, la Autoridad Tributaria (SLT) concluyó que correspondía la devolución de la suma de GUARANÍES DOS MIL CINCUENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE (Gs. 2.059.982.369.-) en concepto de créditos a favor del mismo. La diferencia de GUARANÍES NOVENTA Y OCHO MILLONES CIENTO SETENTA MIL SETENOENTOS CUARENTA Y OCHO (Gs 98.170.748.-), monto no acreditado, proviene de Comprobantes impugnados por la administración por proveedores omisos o inconsistentes, así como por reliquidaciones del impuesto realizado por la administración. Este es el monto sobre el cual versa la presente demanda. Ahora bien, la parte adora basa toda su artillería argumental, repitiendo una y mil veces, como para que penetre al subconsciente por cansancio, la teoría de la apertura del sumarlo administrativo de oficio, pero de ninguna manera hace alusión a que lastimosamente le venció el plazo para solicitar la reconsideración del mismo, tal cual el procedimiento de rigor que todos conocemos y eventualmente llevar dicho pedido al Tribunal de Cuentas ante una negativa. La cuestión aquí radica a su criterio en la procedencia del obrar proceder de la Administración de rechazar por extemporáneo el pedido realizado por el mismo..." "...EN CONCLUSION: SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER. EN ESTE CASO, PARA QUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. El ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión..." "...Como VVEE... podrán apreciar; las interpretaciones adoptadas por particulares de ninguna manera obligan a la Administración Tributaria y mucho menos puede ser impuesta como única regla como pretende darnos a entender la demandada. Y. por supuesto, estas interpretaciones subjetivas no exoneran de las responsabilidades tipificadas en la ley 125/91. Concluyendo la contestación de la presente demandad, recordamos como primer punto que no corresponde proceder a la apertura del sumario administrativo, ello en razón a que la firma recurrente aceptó la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días, contemplado en el art. 234 de la Ley N° 125/91. Que no existe la tal nulidad en cascada como lo argumenta vehementemente la actora en razón a que la misma dejó de ejercer la herramienta legal correspondiente y con ello ocurrió la pérdida o extinción de su facultad procesal, dándose con ello la "aceptación" que hoy pretende hacer valer en su defensa. Por otro lado, no deviene procedente la repetición o la devolución del crédito fiscal si los proveedores no han dado ingreso al impuesto respectivo, ello atento a que el Estado Paraguayo no puede devolver algo que no llego a ingresar a sus arcas...". Termina solicitando, que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso-administrativa, con costas. Que a fojas 242 de autos, consta el A.I. N° 862 de fecha 29 de julio de 2015, donde se declara la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar, recibir la causa a prueba por todo el término de ley. Que, a fojas 320 vlto. de autos, consta el informe del Actuario, de fecha 17 de diciembre de 2.015, donde el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, llama AUTOS PARA SENTENCIA. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: Que, la firma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L. con RUC N° 80001089-2, se presenta ante este Tribunal mediante su representante convencional, y a fs. 53/69 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura contra el Dictamen DANT N° 205/14 de fecha 28 de noviembre del 2.014 y el Dictamen CJ.T.T./D.T.J. N° 617 de fecha 09 de junio del 2.014 e INFORME DACCF/DCFF/C N° 268/14 de fecha 03 de marzo del 2.014 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda, a fs. 228/241, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos expediente de antecedentes administrativos correspondiente. Ahora bien, la cuestión contenciosa se inicia a raíz de la solicitud de devolución de crédito fiscal IVA por FLETE INTERNACIONAL ACELERADO solicitado por la firma contribuyente NAVIERA CHACO S.R.L. en fecha 11 de junio del 2.013, correspondiente al periodo fiscal de marzo del 2.014 por valor de Gs. 2.158.153.117. La SET procedió a devolver la suma equivalente a Gs. 2.059.982.369 cuestionando y denegando la devolución de la suma de Gs. 98.170.748 por considerar la existencia de proveedores omisos o inconsistentes no retenidos. Al respecto, la firma contribuyente cuestionó a la SET que no haya procedido a abrir sumario administrativo a fin de poder ejercer su derecho a la defensa en relación al monto cuestionado, conforme al Art. 88° de la Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO". En esos términos, surge de los antecedentes obrantes en autos que a la firma contribuyente le fue denegado su solicitud de apertura de sumario administrativos por medio de los dictámenes cuestionados por ésta vía. Los agravios de la parte actora se centran en cuestionar los actos administrativos impugnados ya que con ello no se le dio la oportunidad a ejercer su derecho a la defensa y al debido proceso, ya que sostuvo que la administración tributaria tiene la obligación de abrir un sumario administrativo en caso de cuestionar la devolución de crédito fiscal. Habiendo quedado trabada la litis en los términos transcriptos, esta Judicatura entiende que corresponde el análisis de lo prescripto en el Art. 88 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2.421 el cual dispone lo siguiente: "...Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente...". La norma transcripta es bastante clara al disponer que en caso que la administración tributaria cuestione todo o parte de la solicitud de crédito fiscal deberá iniciar sumario administrativo respecto a la parte discutida. Esto quiere decir que en virtud del principio rector que regula el procedimiento administrativo, cual es la "búsqueda de la verdad objetiva", la Administración Tributaria, está obligada a desplegar in totum el procedimiento administrativo previsto en el Art. 88 de la Ley 125/91 modificada por la Ley N° 2.421 citada más arriba. Esta circunstancia no se aprecia en autos, ya que la Administración lisa y llanamente rechazó la solicitud de apertura del sumario administrativo solicitado. En este caso la irregularidad deviene por incumplimiento del requisito de "procedimiento", que fue incumplido por la administración tributaria y por tanto los actos administrativos dictados carecen de validez alguna. La norma transcripta tampoco impone un plazo dentro del cual se debe iniciar el sumario administrativo o deducir el recurso en caso de no disponerse la apertura, puesto que solo establece que en caso de cuestionamiento se deberá abrir sumario. En cuanto al monto cuestionado, el representante convencional del Ministerio de Hacienda expreso en su escrito de fojas 228/241 que se trata de montos que provenían de proveedores en situación irregular - Proveedores Inconsistentes y Omisos - que no cumplen con sus obligaciones tributarias. En este punto, vemos que la Administración Tributaria ha emitido el acto administrativo utilizando simplemente la expresión "Valor cuestionado", y ante esta circunstancia, recurro al Diccionario de la lengua española, Editorial Larrouse, donde, "Inconsistente", es definido como: el que carece de relación lógica y de contenido;y "Omiso" es definido como: negligente y descuidado. Sobre el tema, este Tribunal ha sostenido en reiterados fallos en casos similares, que la firma contribuyente no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes. En efecto, una vez cumplida con los requisitos legales que exigen la Ley N° 125 y su modificatoria Ley N° 2.421 por parte de la firma contribuyente, la administración tributaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado. Resulta lógico, puesto que no se le puede cargar, a la firma contribuyente, la tarea de investigador o policía tributario como previo trabajo a su transacción comercial, con el solo fin que la vendedora cumpla con su parte de la relación tributaria - comercial, ya que ello es obligación de la administración tributaria. Teniendo el contribuyente la única carga de acercar los comprobantes de compras, no siendo de su competencia que el proveedor deposite o no la suma imputada a los tributos o que lleve en tiempo y forma sus obligaciones tributarias. Como corolario de lo mencionado tenemos que la administración tributaria en ningún momento ha cuestionado los registros contables ni comprobantes presentados ante la SET por parte de la firma contribuyente actora en estos autos; empleando como único fundamento para el rechazo del monto cuestionado la de "proveedores inconsistente y omisos" que no han dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, lo cual a criterio de ésta Magistratura resulta arbitraria. Por lo tanto, el dictamiento de los actos administrativos impugnados, deben ser revocados, pues, la Subsecretaría de Estado de Tributación no instruyó el sumario administrativo a la firma demandante por la parte cuestionada en el pedido de devolución del crédito fiscal IVA, conforme a lo que dispone el artículo 88 de la Ley 125/91 y su ley modificatoria y corresponde ordenar que la S.E.T. instruya el sumario administrativo en virtud al artículo ut supra mencionado. Finalmente, por todo el fundamento expuesto recientemente, considero que debe hacerse lugar parcialmente a la presente demanda y en consecuencia, la administración tributaria deberá proceder a la instrucción del sumario administrativo, a fin de proceder a lo que busca la normativa, que es transparentar el procedimiento de liquidación de las documentaciones presentadas por los contribuyentes, y en el caso de existir cuestionamientos al momento de la liquidación, otorgarle al contribuyente el derecho a la defensa y estrecharle mayor amplitud probatoria, que no vulnere principios constitucionales como el presunción de inocencia y de la prohibición de la doble imposición. En cuanto a la devolución solicitada en este juicio por la parte actora, monto cuestionado por la S.E.T., sobre aquello debe no hacerse lugar, pues, el mismo debe ser objeto de estudio en otro juicio, una vez concluido el sumario administrativo que hemos hecho referencia. Las costas deben ser impuestas en el orden causado, en virtud al vencimiento recíproco de las partes conforme a lo que establece el artículo 195 del C.P.C. ES MI VOTO. A SU TURNO, LOS EXCMOS. MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. AMADO VERON DUARTE Y ARSENIO CORONEL, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue. Asunción, 23 de octubre de 2017. VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos. EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RESUELVE: 1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 2.- REVOCAR PARCIALMENTE, los actos administrativos impugnados, en consecuencia, corresponde ORDENAR la instrucción del sumario administrativo a la parte actora, a fin de que ejerza su derecho a la defensa, sobre la parte cuestionada: Dictamen DANT N° 205/14 de fecha 28 de noviembre del 2.014 y el Dictamen CJ.T.T./D.TJ. N° 617 de fecha 09 de junio del 2.014 e INFORME DACCF/DCFF/C N° 268/14 de fecha 03 de marzo del 2.014 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. 3.- NO HACER LUGAR al pedido de devolución del I.V.A. Crédito Fiscal, hasta tanto culmine el sumario administrativo ordenado en el punto 2 de la presente resolución; 4.- IMPONER LAS COSTAS, en el orden causado. 5.- NOTIFICAR DE OFICIO de conformidad con el artículo 385 del C.P.C. 6.- ANOTAR registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Arsenio Coronel B. Miembro Amado Veron D. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Ante mí: Esteban D. González. Actuario Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 154/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Confirmado por la S.D. N° 207/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal. COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 154/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   Confirmado por la S.D. N° 207/2022. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal. En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay a los diez y ocho días del mes de noviembre del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar y Dra. María Belén Agüero Cabrera bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. C/ Res. Particular N° 197 del 15/12/2017 y Res. Particular N° 14 del 25/02/2019 de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda” Cuestión: ¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. Rodrigo A. Escobar, Dra. María Belén Agüero Cabrera y Martín Avalos Valdez. AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA UTILIZADO EN LA RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA. Y el Excmo. Miembro Del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo Escobar Espínola, dijo: Que en fecha se presenta Cristhian Almada Royg, Abogado con Matrícula N° 6639, en nombre y representación de la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. con RUC N° 80014601 DV 8, de conformidad con el Poder General adjuntado a promover Demanda Contencioso Administrativa, en tiempo y forma, contra las resoluciones indicadas en la base de los hechos y derechos que a continuación expongo, tal como se consagra en nuestra Constitución Nacional en su Artículo 40°, que establece nuestro ordenamiento jurídico, la Resolución Denegatoria Ficta. Este principio es acogido por la Ley N° 125/91, en su Artículo 234°, que dispone. “Si no se emitiere Resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita del recurso”. Efectivamente en fecha 20 de marzo de 2019, hemos interpuesto Recurso de Reconsideración, individualizado con el Expediente N° 20193007376, de conformidad con el Artículo 234 de la Ley Nº 125/91. contra la Resolución Particular N° 14, Expediente N° 20163031122 de fecha 25 de febrero de 2019, dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación, cuya copia simple acompañamos a la presente demanda, y a la fecha ha transcurrido en exceso el plazo de (20) días que la Ley le otorga a la Administración Tributaria para pronunciarse expresamente respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto, quedando por tanto habilitada la vía contencioso administrativo, en razón de haberse producido el agotamiento de la instancia administrativa previa, circunstancia que amerita la admisión del presente contencioso. RECLAMO DE LA SET. ANTECEDENTES DEL CASO QUE, mediante cédula de notificación de fecha 16 de enero de 2017, la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. fue comunicada que el Departamento de Sumarios y Recursos (DSR 2) dispuso la instrucción del sumario administrativo respectivo, lo que nos concedió en absoluto derecho a presentar el escrito de descargo, en el cual se ha explicado de manera completamente clara y comprensible cada una de las inconsistencias expresadas en el Acta Final ya referida anteriormente. Que en fecha 16 de marzo de 2017 hemos presentado en tiempo y forma los alegatos respectivos. señalando y demostrando cada una de las inconsistencias expuestas y expresadas en los resultados arribados por los funcionarios de la Administración Tributaria, plasmadas en el Acta Final en cuestión. Que, en fecha 6 de marzo de 2019 mi representada fue notificada, que la Subsecretaría de Estado de Tributación ha emitido la Resolución Particular N° 14 por la cual se confirma en su totalidad los cargos indicados por los fiscalizadores, dando así por terminado la etapa del sumario respectivo. FALTA DE CUMPLIMIENTO DE LA NOTIFICACIÓN. PEDIDO DE NULIDAD. Que, la suma del importe que le asignan a pagar a la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L., mi representada, es el resultado del ligero y somero análisis que realizaron los fiscalizadores intervinientes, y de la misma manera se dictó el acto administrativo, de cuyo resultado con una subrayada notoriedad han transgredido expresas disposiciones de la Ley N° 125/91. Que, como se observa en autos no se dio cumplimiento a todos los requerimientos previos para dictar resolución, como sería la notificación con cédula del llamamiento de autos para sentencia, prevista en las referidas normativas más arriba mencionadas, y por lo que consideramos que es de justo derecho se declare nula la Resolución Particular N° 14 del 25 de febrero de 2019. Que, de manera indiscutible advertimos que se ha quebrantado no solo una norma legal, sino que la misma Constitución Nacional y demás preceptos legales, ya citados precedentemente, debido a que el acto administrativo no ha considerado con la legitimidad ni con la forma legal que la Ley exige. En efecto, del acto de determinación se desprende que la Subsecretaría de Estado de Tributación ha calificado y dictaminado no solo la conducta tributaria de mi representada, sino que también le impone a pagar una supuesta suma sin valorar ni apreciar, que por derecho Constitucional nos garantiza, exponer descargos, pruebas y alegatos. Termina solicitando el accionante que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera Sala dicte sentencia achiendo lugar a la presente demanda con costas. POSTURA DEL ABOGADO FISCAL DEL MINISTERIO DE HACIENDA. QUE, a fojas 42/57 se presenta el Abogado Miguel Enrique Cardozo Zarate Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, por la personería que tengo reconocida en los autos antes citados. Que, en tiempo oportuno y en debida forma, vengo a contestar esta improcedente demanda contencioso administrativo promovida contra la Subsecretaría de Estado de Tributación de nuestra representación, solicitando desde ya de VV.EE. su rechazo e imponiendo las costas al accionante. RECLAMO DEL FONDO: FALTA DE COINCIDENCIA DE COMPROBANTES DE COMPRAS Y GASTOS DECLARADOS, CON LOS MONTOS EN LOS LIBROS DE IVA. Que, cotejadas las documentaciones puestas a disposición, los auditores de la SET constataron que las comprobantes de compras y gastos gravadas al 10% y 5% respectivamente, se encuentran registradas en los Libros Diarios y Compras del IVA, así como declaradas en el Form 120 de los periodos de 01/ a 12/2.014, no obstante señalaron que los montos de dichas facturas no coincidían con los consignados en el libro diario y con lo declarado con el Form 120, motivo por el cual procedieron a verificar los datos informados a través del Sistema Integrado de Recopilación de Información Hechauka hallándose inconsistencias entre las mismas. LA SET CONTROLA EL REGISTRO DE COMPRAS NO REGISTRADAS NI DECLARADAS Y LA TIPIFICA COMO DECLARACIÓN INCOMPLETA DE INGRESOS. Que, igual manera, del análisis de los datos informados por los agentes de información, más los reportes de facturas remitidas por los proveedores de la firma, los auditores de la SET comprobaron la existencia de compras no registradas en su respectivo libro y por lo tanto no declaradas en los citados periodos fiscales 01 al 12/2014. Considerando que las mismas (compras no declaradas) podrán representar una infracción en lo que respecta a la declaración incompleta de sus ingresos, a fin de establecer la cuantía de la posible irregularidad, los auditores de la SET mediante la aplicación del numeral 2) del Artículo 213 de la Ley N° 125, procedieron a establecer el porcentaje representativo de las compras omitidas, cuyo porcentaje fue aplicado a las ventas declaradas tanto al 10% como al 5% al efecto de demostrar su incidencia sobre las ventas. Finalmente procedieron a reliquidar los impuestos de los cuales surgieron saldos a favor del fisco. APLICACIÓN DE DEFRAUDACIÓN DEL 100 % POR DECLARACIÓN INCOMPLETA DE LA MATERIA IMPONIBLE. Que, por los motivos señalados, los auditores de la SET concluyeron que CFSC existió una contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes y los datos que surgieron de las declaraciones, además excluyó bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios, los que implican una declaración incompleta de la materia imponible, suministrando con ello informaciones inexactas sobre las actividades gravadas en perjuicio del fisco, por lo que recomendaron la aplicación de una multa del 100% sobre el tributo defraudado conforme el Artículo 172 de la Ley N° 125/91.Termina solicitando que previo los tramites de rigor el Tribunal de Cuentas Primera Sala dicte Sentencia rechazando la presente demanda con costas. NO SE ANALIZA EL FONDO O LOS AJUSTES FISCALES REALIZADOS, PUES DE OFICIO SE DECLARA LA CADUCIDAD DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO POR INACCIÓN DE LA SET DURANTE 6 MESES. VOTO UNÁNIME DE ESCOBAR, AGÜERO Y AVALOS. Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Rodrigo A. Escobar E., sigue diciendo: que, del análisis de estos autos, surge que el Acto Administrativo atacado es la Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019 a la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L.; primeramente, atacando la validez del acto por haber operado la caducidad el sumario administrativo que lo sustenta. POSTURA UNIFORME QUE EL FONDO DE LA CUESTIÓN SE ESTUDIA SOLAMENTE SI LA SET CUMPLIÓ CON LA REGULARIDAD DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO PREVISTO EN LA LEY N° 125/91. QUE, se debe puntualizar que esta magistratura se abocará a analizar si la Resolución Particular mencionado que se impugna en estas actuaciones, se ajusta o no a derecho, determinando primero si la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda al tomar dicha resolución actuó conforme a las facultades regladas que le otorga la legislación vigente, especialmente en cuanto a la regularidad del procedimiento administrativo tributario previsto en la Ley N° 125/91. QUE, para este menester, es necesario analizar el Sumario Administrativo llevado a cabo en sede administrativa, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada por la actora y, por ende, a dicho efecto cabe resaltar ciertos aspectos del mismo que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal. EL ART. 203 DE LA LEY N° 125/91 EXIGE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EL IMPULSO OFICIOSO DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO. QUE, el Artículo 203° de la Ley N° 125/91 exige a la Administración Tributaria el impulso oficioso del sumario administrativo tributario, lo que no fue cumplido por la Administración. La instrucción del sumario administrativo fue dispuesta por J.I. N° 21/2013 de fecha 16 de enero de 2013; notificado el 20 de enero; la actora presenta descargo el 16/03/2017. Mediante el J.I. 127/2017 de fecha 20 de marzo de 2017 se ordena la apertura a prueba, por J.I. N° 260 de fecha 22 de mayo de 2017 se cierra el periodo probatorio y a través del J.I. N° 260 de fecha 20 de junio de 2017 se llama a autos para resolver. SI DESDE EL LLAMAMIENTO DE AUTOS PARA RESOLVER EN UN SUMARIO ADMINISTRTIVO QUEDA PARALIZADO POR 6 MESES DE INACTIVIDAD, OPERA LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO. QUE, desde el llamamiento de autos para resolver, el sumario ha quedado paralizado y han transcurridos 20 meses de inactividad, produciéndose la caducidad del procedimiento administrativo tributario. El Departamento de Sumarios y Recursos mediante providencia de fecha 29 de enero de 2019 designa nueva sumariante. Finalmente se emite el Dictamen conclusivo de fecha 28 de enero de 2019 y la Resolución Particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019. FRASE CELEBRE E IMPORTANTE AL APLICAR EL ART 11 DE LA LEY N° 4679/2012 DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS Y SU RELEVANCIA CON LA VIGENCIA DE LA NUEVA LEY N° 6715/2022 QUE REDUCE EL PLAZO DE CADUCIDAD A 3 MESES. QUE, la inactividad de la administración o caducidad del procedimiento tiene consecuencias, esta afirmación tiene sustento legal en el Artículo 225 de la Ley Tributaria Nº 125/1991, así como en el Artículo 11° de la Ley N° 4679/2012. De Trámites Administrativos que dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación...” (sic), que es la citada disposición administrativa, cuestión imputable a la Administración, y por tanto la resolución recurrida en si misma carece de validez. QUE, al respecto, no nos encontramos ante lo que el citado Artículo 11° de la Ley N° 4679/2012 denomina sumario administrativo, sino ante un trámite de la Ley 125/1991 en sus Artículos 212 y 225 denomina el Procedimiento de Determinación Tributaria o de aplicación de sanciones, los cuales conforme surjan los mismos, puede tramitarse de manera conjunta, por lo que la fase inicial del trámite equivale a la etapa de Fiscalización (numeral 1 y 2) y el numeral 3 corresponde a la apertura del sumario en lo que se corre traslado de los informes, el numeral 5 es el periodo de pruebas y así sucesivamente; sin embargo, no deja de ser un trámite de instancia administrativa, conformado por una serie de actos, plazos y formalidades que regulan desde la iniciación hasta la finalización de un proceso administrativo. HACIA LA HUMANIZACIÓN DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE Y EL CASTIGO A LA INACCIÓN DE LOS FUNCIONARIOS DE LA SET. QUE, cualquiera sea la denominación, procedimiento, determinación, aplicación o sumario, la caducidad de la instancia administrativa se aplica a toda clase de trámites administrativos, si no se insta su curso dentro del plazo de seis meses, así lo dispone el Artículo 11 de la Ley N° 4679/2012. GRAN CONCLUSIÓN: EL LLAMAMIENTO DE AUTOS PARA SENTENCIA NO INTERRUMPE EL CÓMPUTO DE LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS A DIFERENCIA DE LO QUE OCURRE EN OTROS PROCEDIMIENTOS A LOS QUE SE LE APLICA EL ARTÍCULO 383 DEL CPC. QUE, por lo que se concluye que entre el llamado de autos para resolver del sumario administrativo y el siguiente impulso (providencia DSR1 N° 24/19) por impropia que sea como impulso, transcurrió el triple del plazo establecido para que opere de pleno derecho la caducidad de dicho trámite administrativo de determinación tributaria y aplicación de sanciones. Cabe acotar, que conforme a la Ley N° 4679/2012 y a diferencia de que ocurre por aplicación del Artículo 383 del Código Procesal Civil (CPC), el llamamiento de autos para sentencia no interrumpe el cómputo de la caducidad, sino que se requiere su conclusión; es decir, el dictado del acto administrativo conclusivo. SI LA SET ACEPTARA ESTA POSTURA UNIFORME Y DECLARARA DESIERTA LA INSTANCIA, PODRÍA INICIAR OTRO SUMARIO ANTES DE QUE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS PRESCRIBAN. QUE, de la disposición legal arriba mencionada surge evidentemente la caducidad del sumario administrativo en virtud de que han transcurrido los seis meses desde la última actuación y el Ministerio de Hacienda no ha instado su curso; por lo que considero en atención a lo dispuesto en el Artículo 13 de la Ley N° 4679/2012 la resolución dictada debió haber declarado desierta la instancia y ordenar el archivamiento del expediente. POSTURA UNIFORME DEL T.C Y DE LA CSJ SALA PENAL SOBRE LA FIGURA DE LA INACCIÓN NEGLIGENTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA y SU NO CONVALIDACIÓN. QUE, por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, a pesar de los contundentes argumentos, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la SET, la primera en cumplir dichas normas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “sumarios administrativos” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la Garantía al Derecho del Debido Proceso Adjetivo y al Principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida. PRINCIPIO DE DIGNIDAD HUMANA Y DE GARANTÍA DEL DEBIDO PROCESO ADJETIVO, DE CUMPLIMIEMTO OBOLIGATORIO PARA LA SET. QUE, si bien es cierto que la ley establece como facultad del Ministerio de Hacienda la de imponer sanciones a las infracciones cometidas a las disposiciones tributarias, y así también, especifica que el monto de las multas aplicadas deberá ser establecida en forma proporcional a la gravedad de las faltas cometidas, conforme a la reglamentación correspondiente, la cual para el caso específico se fija una escala de multa proporcional al daño y además en este punto es de vital importancia hacer un hincapié en que, para hacer uso efectivo de tal potestad, es requisito necesario e ineludible la realización del sumario a la firma afectada, sin vicios que adolezcan, para no someter a duda lo dispuesto y resuelto en sede. Por tanto, el caso de autos, el acto administrativo adolece de vicios que lo toman anulable, por vulnerar principios que deben primar en todo proceso. FRASE CELEBRE: LA SET TIENE AMPLIAS FACULTADES PARA FISCALIZAR A LOS COTRIBUYENTES, PERO LO DEBE HACER OBSERVANDO LAS FORMALIDADES EXIGIDAS POR LA LEY Nº 125/91. QUE, por último, resulta importante agregar que no existen dudas de que, la Subsecretaría de Estado de Tributación, se encuentra envestida de amplias facultades, cometidas por la Ley, para lograr el efectivo cumplimiento de sus finalidades, pero no debemos olvidar de que éstas facultadas, en todos los casos deben ser ejercidas observando las formalidades exigidas por la Ley; este Ministerio, con el solo fundamento de ser un órgano encargado de percibir los tributos de los contribuyentes, que forman en su conjunto, la riqueza de las arcas del Estado y por consiguiente la subsistencia de la economía del Estado, no puede actuar al margen de la ley. PRINCIPIO DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO: LO QUE NO ESTÁ EXPRESAMENTE PERMITIDO, ESTÁ PROHIBIDO PARA LOS FUNCIONARIOS PÚBLICOS. QUE, de lo expuesto se concluye que a la Administración le están vedados los actos que no estén expresamente permitidos por ley, y en el presente caso, ha perdido en consecuencia su potestad fiscalizadora con respecto a esa pesquisa en particular, por mandato legal, que la limita a un plazo determinado para su validez. SI LA SET SE SOBREPASA EN LOS PLAZOS OBLIGATORIOS O DEMORA MAS DE 6 MESES EN RESOLVER UNA CUESTION, LA RESOLUCION QUE EMITE POSTERIORMENTE ES NULA. QUE, en ese orden de ideas considerando todas las argumentaciones esgrimidas en párrafos anteriores, las reiteradas jurisprudencias que este Tribunal ha dictado en Materia Tributaria y sopesando las circunstancias en las cuales se llevó a cabo el proceso en sede administrativa, corresponde HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa, por ajustarse a derecho, debiendo revocarse el acto administrativo impugnado, por ser absolutamente irregular. Por tanto, voto por la positiva de la cuestión, y en consecuencia para que este Tribunal procesa HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa, REVOCANDO la Resolución Particular N° 14 de Fecha 25 de febrero de 2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda de conformidad con los fundamentos desarrollados en este acuerdo. En cuanto a las costas de la instancia, en virtud de la teoría objetiva del riesgo asumido, y de conformidad al Artículo 192 del C.P.C., ellas deberán ser soportadas por la parte perdidosa. Es mi voto. VOTO UNÁNIME DE LOS TRES MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA. A su turno, los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dra. Belén Agüero y Martín Ávalos, manifiestan adherirse al voto del Miembro Preopinante por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: El Tribunal de Cuentas, Primera Sala Resuelve: Hacer lugar a la presente demanda contenciosa interpuesta por la firma COMERCIAL LA FAMILIA SOSA CORREA S.R.L. contra la Subsecretaría de estado y tributación del ministerio de hacienda y en consecuencia; Revocar la resolución particular N° 14 de fecha 25 de febrero de 2019, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda de conformidad con los fundamentos desarrollados en este acuerdo. Imponer Costas, a la parte perdidosa. 4. Notificar, anotar, registrar y remitir copia ana Excma. Corte Suprema de Justicia. Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 151/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 151/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintitrés días del mes de octubre del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: DRES., MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. y MARIA BELEN AGÜERO en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA C/ RES. N° 31 DEL 04 DE ABRIL DE 2018, DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUATACION”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DRA. MARIA BELEN AGÜERO C. y MAG. MARTÍN AVALOS VALDEZ. Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO ESCOBAR ESPINOLA, DIJO QUE: a (fs 139/154) se presenta el Señora GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, por Derecho Propio, bajo patrocinio del Abogado RAMON ISASI CORTAZAR., a objeto de promover demanda Contencioso Administrativo contra la Resolución N° 31 del 04 de ABRIL de 2018, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Funda la demanda en los siguientes términos; "...La Resolución particular N° 143/2016 de fecha 28 de Diciembre de 2016, dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, dictado en el sumario administrativo, con N° de expediente 20163003098...Posteriormente por Resolución Particular N° 31 de fecha 04 de abril de 2018 dictada en el Recurso de Reconsideración planteado contra la Resolución Particular N° 143/2016, instrumentado en el Expte. N° 20173000988, fundado en el siguiente discurso argumental de hechos y fundamentos normativos...Soy contribuyente del Estado Paraguayo, teniendo el RUC N° 558.068-4, con una empresa de carácter unipersonal dedicada al rubro de la confección y venta de ropas Desde hace años deje de tener empleados dependientes de mi empresa, sino más bien tuve servicio tercerizado de la tarea de confección de ropas, proveyendo yo la materia prima y pagando así por el producto terminado, método por el cual tenia un mayor porcentaje de ganancias y sin las cargas sociales que supone el tener empleados Todas mis operaciones las lleve adelante conforme a la Ley Tributaria, comprando las materias primas con facturas, pagando por los servicios de confección y recibiendo las correspondientes facturas y, posteriormente vendía los productos terminados con facturas legales de mi unipersonal. Toda esta operativa siempre fue objeto de la correspondiente declaración y pago de impuestos que realizaba a través de mis contadores. Mi cumplimiento tributario siempre fue riguroso y cabal. El control se centró en la verificación de las declaraciones de mi unipersonal de IRACIS General por los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, y 2014, con relación a las facturas compras próvidas por los proveedores Walter Fernando Vespa Centurión y Rodrigo Miguel Vespa Centurión, estos sujetos contribuyentes que se encontraban vinculados a otros contribuyentes dentro de un marco de investigación mucho mayor por parte de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, conforme lo refiere el mismo Acta Final del control interno iniciado Estos dos sujetos contribuyentes mencionados como proveedores y cuyas facturas fueron impugnadas por la Administración Tributaria, habrían declarado ante la SET en base, a na estrategia jurídica y para un posicionamiento procesal ante la Administración Tributaria que me habían extendido las facturas cuestionadas y que no me prestaron ningún servicio ni me entregaron ningún bien. Esta posición de los mismos ya lo había negado en el sumario y en el recurso de reconsideración que había planteado y lo vuelvo hacer en esta ocasión. He manifestado mi desacuerdo con el resultado de dicho control interno y su Acta final, por lo que se ordenó la apertura del sumario, en el cual realice mi descargo pertinente, el cual no fue ni siquiera considerado, manteniéndose la postura fiscalista de ratificar su posición de generar más ingresos al Estado, sin considerar los derechos fundamentales del contribuyente Fue así que el corolario del sumario administrativo, con la identificación referida en el acápite del presente escrito, fue la resolución Particular N° 143 del 28 de Diciembre de 2016, dictada por el Viceministerio de Tributación, notificadame en fecha 29 de diciembre de 2016. El recurso de reconsideración fue interpuesto en fecha 12 de enero de 2017, habiendo sido resuelto el mismo en fecha 04 de abril de 2018 y notificado a mi parte el 12 de abril de 2018, a través de la cédula datada 11 de abril de 2018, por lo que le plazo de 18 días para el inicio de la acción contenciosa administrativa se encuentra vigente. Adjunto copia de la contraseña de presentación del recurso de reconsideración expedida por la SET con indicación del Expte. 20173000988 y de la susodicha cédula de notificación. Va concluyendo la Resolución Particular N° 143/2016 que he registrado en mis libros contables las facturas cuestionadas correspondientes a los periodos fiscales verificados y que he utilizado los montos de las facturas cuestionadas en mis declaraciones juradas de IVA General y del IRACIS. Por último, el considerando de la Resolución Particular N° 143/2016 aquí accionada, refiere que la SET tuvo en cuenta los numerales 1,2,5 y 6 del artículo 175 de la Ley 125/91 a los efectos de considerar configurada la defraudación y decidir aplicar el 300% de multa. Termina solicitando que previo los Tramites de estilo el Tribunal de Cuentas Primera Sala dicte Sentencia Haciendo Lugar a la presente demanda Contencioso Administrativo, con costas. QUE, a fojas 190/204 de Autos se presentó el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda el Abogado CESAR R. MONGELOS VALENZUELA, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Angel Benavente, en nombre y representación de la SUB SECRETARIA ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar la demanda exponiendo cuanto sigue: "...En dicho contexto, es cierto que por medio de la Resolución Particular N° 143 del 28 de diciembre de 2016, la Sub Secretaria de estado de Tributación resolvió en parte: “...Artículo 1°.- DETERMINAR la obligación del IRACIS General y del IVA General del Contribuyente GLADYS GRISELDA GAETE VILLALBA, con RUC 558068-4, conforme a las razones expuestas en el exordio de la presente Resolución. Artículo 2°.- CALIFICAR la conducta de la contribuyente como DEFRAUDACION, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 300% sobre el tributo defraudado. Artículo 3°.- DISPONER la percepción de Gs 1.571.324.007 (guaraníes un mil quinientos setenta y un millones trescientos veinte y cuatro mil siete), suma que incluye el IRACIS y el IVA y la multa por defraudación correspondiente a los ejercicios y periodos fiscales verificados según el siguiente detalle:...También es cierto que por medio de la Resolución Particular N° 31 del 04 de abril de 2018, la Sub Secretaria de Estado de Tributación resolvió: “ ...Artículo 1°.- RECHAZAR el Recurso de Reconsideración interpuesto por el contribuyente GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, con RUC 558068-4 y por tal sentido CONFIRMAR el ajuste fiscal dispuesto en la Resolución Particular N° 143 del 28 de Diciembre de 2016, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente Resolución según el siguiente detalle: ...Pero no es cierto que la Administración Tributaria vulnero derechos constitucionales ni que retaceo derechos de la firma accionante, en la forma como lo expresa su representante convencional en el escrito respectivo, por lo que desde ya, solicito el rechazo de la demanda promovida. Por medio de la Nota DGGC N° 764 del 25 de Agosto de 2015, notificado en fecha 2 de septiembre de 2015, la Administración Tributaria inicio el proceso de control interno de las obligaciones fiscales del contribuyente GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA. Mediante el Acta Final N° 6840001450 del 29 de Diciembre de 2015, los funcionarios auditores recomendaron el ajuste fiscal derivado de las tareas de verificación practicada al contribuyente auditado. Por medio de la Resolución J.I. N° 77, notificado en fecha 1 de abril de 2016, la Administración Tributaria impulso el procedimiento del sumario administrativo conforme a los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125 91. Luego de la conclusión del sumario administrativo y en base a la recomendación del juzgado de Instrucción competente, la Administración Tributaria dicto la Resolución Particular N°145 del 28 de Diciembre de 2016, que fue objeto de reconsideración por parte del contribuyente GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA Con el razonamiento aludido, la parte adora pretende sustraer a la Administración Tributaria las facultades de control y fiscalización que le compete en el marco de las disposiciones contenidas en la Ley N° 125/91, sus reglamentaciones y modificaciones Entonces antes que impugnar las declaraciones recogidas por la Administración Tributaria en el marco de las disposiciones legales señaladas referentemente, la señora GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA lo que debería hacer es levantar las graves acusaciones derivadas de los hechos verificados Eso no lo hizo en sede administrativa, razón por la cual no tiene sentido que pretenda cuestionar de nulidad los actos administrativos que fueron dictados al abrigo de las disposiciones legales indicadas referentemente. En conclusión, se indentifican los papeles de trabajo que sustentan los cálculos y conclusiones de auditoria. Los trabajos de auditoria su resultado se basaron en las normativas legales del caso. El proceso de verificación reúne los requisitos de calidad, asi como las de infracciones detectadas y las sanciones propuestas en concepto de defraudación y multa respectivamente, de acuerdo a la prescripción contenida en la Ley N° 125/91. Termina solicitando que previo los Tramites de estilo el Tribunal de Cuentas Primera Sala dicte Sentencia Rechazando la presente demanda Contencioso Administrativo, con costas. QUE, a fojas 208 de Autos por A.I N° 1020 de fecha 27 de Noviembre de 2018. dictado por el TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, resolvió: 1) DECLARAR LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio. 2) RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS. QUE, a fojas 219 de autos, obra el Informe del Actuario de fecha 19 de Julio de 2019, que, y declara clausurado el periodo probatorio en el presente juicio. Y llama AUTOS PARA SENTENCIA. Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E.,: prosiguió diciendo: QUE, los actos administrativos impugnado son la Resolución Particular N° 143 del 28 de diciembre del 2016, notificada a la Actora en fecha 29 de diciembre del mismo año por Cédula N°401; y en virtud de la cual, se concluye -con base a un Sumario Administrativo- que la contribuyente incurrió en la conducta calificada como defraudación, conforme lo dispuesto en el Artículo 172 de la Ley 125/91, por lo que se dispuso sancionarle con una multa equivalente al 300% de la suma que se consideró como tributo defraudado, y su confirmatoria; la Resolución Particular N° 31 del 4 de abril del 2018. QUE, la Actora, GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, en su rol contribuyente, fue objeto de una investigación fiscal, originada por Informes emitidos por la COORDINACIÓN DE INVESTIGACIÓN TRIBUTARIA Y GESTIÓN DE RIESGOS (CTGR), dependiente de la SET; por una investigación Tributaria a otro contribuyente (SAMY JUNIOR ANNAAS MORLAS o ALEMANIA CELL), de la que -por sus conexiones en comprobantes de compras a proveedores del citado contribuyente- resulto condenada tras la instrucción de un SUMARIO ADMINISTRATIVO. QUE, en esta instancia corresponde estudiar primeramente la regularidad de los Actos Administrativos impugnados, y en este afán esta magistratura se abocará a analizar si los que se impugnan en estas actuaciones, se ajustan o no a Derecho; determinando si la Administración al dictarlos actuó conforme a las facultades regladas que le otorga la legislación vigente y a los PRINCIPIOS aplicables del Derecho Público. QUE, sobre el punto, el PRINCIPIO DE LEGALIDAD debe primar en el obrar de la Administración en razón de que la aplicación de las leyes es estricta y no se le puede dar más alcance o improvisar disposiciones que ella no contempla. Al respecto, podemos citar lo expuesto por el Prof. Salvador Villagra Maffiodo, que en su libro titulado "Principio de Derecho Administrativo", no enseña: "...Al paso que el acto administrativo, requiere como condición esencial, no que no esté prohibido, sino que esté autorizado expresa o implícitamente en la constitución en la ley o en el reglamento, que es en lo que consiste el principio fundamental de legalidad de la Administración". QUE, partiendo de la premisa del PRINCIPIO DE LA LEGITIMIDAD que inviste lodo Acto Administrativo y considerando la facultad del MINISTERIO DE HACIENDA de imponer sanciones a las infracciones cometidas a las disposiciones tributarias, como también, para hacer uso efectivo de tal potestad, es requisito necesario e ineludible que la instrucción del SUMARIO correspondiente, siga el andarivel del DEBIDO PROCESO y conceda la oportunidad adecuada al Sumariado de ejercer la DEFENSA DE SUS DERECHOS, sin vicios que vulneren el procedimiento, para librar de toda duda lo dispuesto en Sede Administrativa. QUE, como primer punto, es necesario analizar si el SUMARIO ADMINISTRATIVO llevado a cabo en el presente juicio se enmarco en lo dispuesto en la Ley, considerando que producto del mismo surge la sanción pecuniaria hoy cuestionada. QUE, la Ley 4679 de TRAMITES ADMINISTRATIVOS establece: "Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación". QUE, así mismo, la Ley N° 4679/2012 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL, en su Artículo 11 dispone: “Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los 6 meses, desde su última actuación". QUE, en el caso que nos ocupa, la última actuación realizada antes de dictarse el primer Acto Administrativo impugnado, fue el proveído JI N° 336/2016 de "autos para resolver" del 5 de octubre del 2016. Es decir que desde el llamado de resolución a la fecha en que se notificó la Resolución han trascurrido menos de los seis meses establecidos en la Ley por lo que el SUMARIO se enmarcó a los tiempos establecidos en las normas. QUE, pasando al estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET no a resguardado debidamente la GARANTÍA CONSTITUCIONAL del DEBIDO PROCESO ADMINISTRATIVO previsto en el Artículo 17 de la Constitución, al PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA, DE EFICACIA Y DE IGUALDAD DE ARMAS en el procedimiento administrativo: precisando que en el ejercicio de su facultad fiscalizadora, vino a citar testimonios tomados en fecha anterior a la instrucción del SUMARIO ADMINISTRATIVO a un contribuyente investigado en una causa penal, sin dar oportunidad a la Actora de debatirlo y tomándolo como una prueba suficiente, para calificar la conducta de GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA como de DEFRAUDACION. QUE, esta primera irregularidad, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al PRINCIPIO DE LEGALIDAD de la Administración, pudiendo su actuar ser una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas de Investigación, que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al DERECHO DEL DEBIDO PROCESO ADJETIVO y, por ende, cabe examinar los aspectos de las actuaciones antecedentes al SUMARIO que merecen una apreciación minuciosa por parte de este Tribunal. QUE, en el marco de la investigación mencionada, (INVESTIGACIÓN FISCAL al contribuyente SAMY JUNIOS ANNAAS MORLAS o ALEMANIA CELL), conforme expone la misma Administración; el MINISTERIO DE HACIENDA trabajó en coordinación con el MINISTERIO PUBLICO en allanamientos donde se incautaron documentos de carácter tributario y se encontraron una serie de proveedores conectados entre sí que resultaron sospechosos de conductas pasibles de sanciones. QUE, se informó a la dependencia del CTGR derivándose por una parte a una Causa de INVESTIGACIÓN FISCAL (Expte. N° 40/2015 "Persona innominada s/Producción de Documentos no auténticos y otros") y, vía Nota DGGC N° 764 del 25 de agosto del 2015, se inició el control de los documentos (que se conectaban aparentemente con las operaciones investigadas de ALEMANIA CELL) correspondiente a varios periodos fiscales, desde el año 2009 al 2014 y vinculados con WALTER FERNANDO VESPA CENTURION y RODRIGO MIGUEL VESPA CENTURION, como proveedores de servicios de publicidad para la contribuyente GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA. QUE, por medio del INFORME FINAL DE CONTROL INTERNO DAGC3 N° 25 del 05 de Febrero de 2016, el Departamento respectivo cuestiona las facturas emitidas por los proveedores WALTER FERNANDO VESPA CENTURION y RODRIGO MIGUEL VESPA CENTURION el contribuyente investigado en coordinación con el MINISTERIO PUBLICO (ALEMANIA CELL) y las encontradas en la intervención que estaban a nombre de la Actora GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, por lo que inicia la INVESTIGACION a la contribuyente que culmina con el INFORME FINAL DE CONTROL INTERNO DAGC3 N° 25 del 05 de Febrero de 2016. QUE, en el marco de dicha INVESTIGACION, la Dependencia a cargo le solícita a GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA sus facturas del año 2009 por G. 28.286.364 informando por la DAGC en dicho INFORME FINAL, que la contribuyente: "no presentó los documentos de compra ni las registraciones contables" que le fueron requeridos al respecto de este año 2009. QUE, siempre siguiendo el citado INFORME FINAL de la SET: se tiene además que en el año 2010 la contribuyente cumple con el requerimiento investigativo presentando el total de las documentaciones requeridas de G. 320.136.362. en el año 2011 presenta documentos requeridos por valor de G. 431.475.896, igualmente: en el año 2012 por G. 272.283.445, en el 2013 por G. 440.464.619 y en el año 2014 por G. 473.146.860. QUE, en el ACTA FINAL del 29 de diciembre del 2015, con estamento en el INFORME FINAL, la SET concluyó que las citadas facturas implicaban a la contribuyente sometida a control en el uso de comprobantes de contenido falso, con lo que el Dpto. de Auditoria procedió a reliquidar las DDJJ de IVA e IRACIS correspondientes a esos periodos. QUE, concluyó que la contribuyente obtuvo un beneficio indebido por dichos periodos fiscales e impugno los comprobantes como de contenido falso con base al Artículo 8 y 86 de la Ley 125/91 y determinó que la contribuyente controlada incurrió en la conducta de DEFRAUDACION descripta en su Artículo 172, cuya sanción la prevé el Artículo 175 en la misma Ley 125/91 y que dispone la pena de multa entre una y tres veces el monto del tributo defraudado, con lo que se funda el inicio del proceso sumarial contra la Actora, GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA. QUE, analizadas las constancias antecedentes administrativos y conforme expone en la resolución impugnada, se colige que la citada Dependencia del MINISTERIO DE HACIENDA, con base a las documentaciones incautadas por la FISCALIA y remitidas a la Administración Tributaria -a través del Expte. N° 20153023425 el 6 de agosto de 2015- revisó los comprobantes requeridos y presentados por la Actora, y por entrevistas que el: "equipo auditor de la SET", efectuó entre el 14 y 18 de diciembre del 2016, “a los supuestos proveedores señalados más arriba, y al respecto, el contribuyente Walter Fernando Vespa, manifestó que emitió factura un la prestación de servicios o entrega de bien alguno a la contribuyente"; concluyó, a través del INFORME FINAL DE CONTROL INTERNO DAGC3 N° 25 del 05 de Febrero de 2016 que los comprobantes no reflejaban las transacciones respaldadas con los mismos y se dio inicio al Sumario Administrativo. QUE, el SUMARIO propiamente se inicia el 1 de abril del 2016, con la notificación a la Actora; GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, del IJ N° 77, del 22 de marzo de 2016 que resuelve la instrucción sumarial. La misma se presentó en el Sumario en fecha 29 de abril de 2016 a presentar descargo y cumplido el procedimiento, la SET concluye que la misma utilizo comprobantes que respaldan compras inexistentes, conforme la declaración del proveedor Sr. WALTER FERNANDO VESPA y considera que por haber asentado las operaciones en sus libros contables, la Actora no ha negado lo dicho por el citado proveedor. QUE, conforme estas premisas, la conducta de GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA es calificada por el DEPARTAMENTO DE SUMARIOS Y RECURSOS como DEFRAUDACION, recomendando la sanción a través del DICTAMEN CONCLUSIVO N° 180/16 del 22 de diciembre de 2016, que la máxima autoridad, reproduce, por medio de la Resolución Particular N° 143 del 28 de diciembre del 2016, sancionada con multa del 300% del monto que se considera defraudado y confirmada por la Resolución Particular N° 31 del 4 de abril del 2018, también impugnada. QUE, además; sobre los documentos requeridos a la ACCIONANTE en el proceso de la INVESTIGACION, estos fueron arrimados, según la misma SET manifiesta, con excepción de los correspondientes al año 2009 y por la suma de G. 28.286.364. QUE, se colige así que la ACCIONANTE, como se comprueba en autos, dió cumplimiento a todos los requisitos establecidos por la SET en el transcurso de la INVESTIGACION y SUMARIO que soportó, presentando casi todas las documentaciones de rigor, y; pese a ello, la ACCIONADA, le atribuyó una conducta de DEFRAUDACION con base a las expresiones de un contribuyente en oportunidad distinta al proceso sumarial y que no fue citado a efectos de ratificarse, lo que implica también que se realizó fuera del proceso, punto por demás delicado, tratado sin la profundidad y seriedad requerida, pero que impide comprobar el DOLO, condicionante insustituible de la conducta calificable como de DEFRAUDACION, conforme lo norma el Artículo 172 de la Ley 125 de la Ley 125 que son el propósito de obtener un beneficio indebido, una maniobra consecuente a ese afán y un perjuicio para el Fisco. QUE, en efecto, el artículo 172, citado, norma que: "incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí, o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación o maniobra en perjuicio del fisco.".  QUE, el elemento básico al fraude, figura prevista en el Artículo trascripto, requiere la intencionalidad del infractor, lo que la Administración no ha podido comprobar ni evidenciar. No queda clara ninguna irregularidad o fraude o dolo en los documentos impositivos aludidos por la SET. Estos originariamente apuntaban a la indiscutible existencia de alguna irregularidad contable atribuible a ALEMANIA CELL y conecta a esta firma defraudadora con la ACCIONANTE porque se confiscan entre otros, comprobantes donde ambas tienen un proveedor común que es WALTER FERNANDO VESPA. y en base a las instrumentales ofrecidas por la ACTORA que están debidamente contabilizadas en los libros contables, mutan el cumplimiento de la obligación de hacer constar los asientos de contabilidad con una “aceptación” de la supuesta falsedad del contenido de comprobantes que, por lo demás, no evidencian irregularidades en su formato y su contenido no es contradictorio a la actividad descripta (publicidad) ni alejada de los costos propios de dicha actividad. QUE, recapitulando, tenemos que la localización de ciertos comprobantes impositivos encontrados en oportunidad de una intervención fiscal, emitidos por un proveedor (WALTER FERNANDO VESPA CENTURION), del contribuyente intervenido (ALEMANIA CELL). motivó la investigación y sumario de lo que resultó sancionada la DEMANDANTE (GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA). por la comisión del ilícito tributario de DEFRAUDACION ya que, conforme el criterio del Ente Fiscalizador el proveedor por una parte confesó que no brindo los servicios respaldados con los comprobantes hallados y además no contaba con la infraestructura para brindar servicios publicitarios y, de remate, para la Administración, cuando GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA realizo sus asientos contables, conforme lo norma la misma SET. con los dichos documentos, reconoció implícitamente su participación en la DEFRAUDACION al Fisco. QUE, los comprobantes, reunían los presupuestos de ley para su valides y fueron utilizados siguiendo el proceso legal por GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA como crédito fiscal, a los efectos del IRACIS, y del IVA correspondientes a periodos que van del año 2011 al 2015. QUE, la uniforme jurisprudencia de nuestros Tribunales, y de la máxima instancia judicial, ha establecido con claridad meridiana que cuando los comprobantes que respaldan las actuaciones del contribuyente reúnen los presupuestos de legitimidad y legalidad, vale decir, se contienen en el formato adecuado según la Ley, timbrado, fecha de emisión, etc. representan y sustentan positivamente el contenido literal inserto en ellos. QUE, no es función del adquirente constatar que los requerimientos de forma del instrumento provengan de un proveedor que opera dentro o fuera de la Ley, no es perito, ni investigador, ni adivino y, a examen de vista o a “ojo de buen cubero", no se puede deducir que ni uno de los documentos agregados en los Antecedentes provengan de una actividad ilegal o cubran operaciones inexistentes. QUE, los comprobantes no cuentan con defectos legales que se les pudiere atribuir, fueron presentados casi todos (excepto el más antiguo) en el tiempo y de la forma que peticionó la Administración y, por otra parte, que el contribuyente cumpla con su obligación de asentar en los libros de contabilidad los detalles de las adquisiciones no puede constituir una prueba en su contra ni un indicio de complicidad de cualquier hecho punible que es atribuida a un contribuyente que está inmerso en un proceso penal y tributario, porque uno de los proveedores de dicho contribuyente era también proveedor de la ACTORA en el ramo de publicidad. QUE, en otras palabras la ACCIONADA hace de una presunción sobre la capacidad de otro INVESTIGADO una prueba de DEFRAUDACION atribuible a la ACCIONANTE y no es posible considerar el cumplimiento de un deber contable exigido por la Ley como un comportamiento indicador de complicidad o participación en una DEFRAUDACION, esto sería un despropósito, un verdadero absurdo legal de sancionar al contribuyente por cumplir su deber de contabilizar sus transacciones documentadas. QUE, por otra parte, la Administración asegura que el proveedor común a ALEMANIA CELL y a GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA no contaba con la “infraestructura” para trabajar en publicidad; y cabe acotar que en su concepción básica una publicitaria es una empresa de intermediación entre la persona que busca publicitarse y los medios. La parafernalia que acompaña al despliegue de la publicidad en cuanto a lo material es en general rentada y efímera (por ejemplo fotógrafos profesionales para un cartel, acróbatas para una presentación) las herramientas visibles, necesarias para crear la publicidad no tienen necesariamente carácter permanente y son por tanto trabajos que no requieren de la instalación de una infraestructura muy sofisticada por lo que la apreciación del Administrador es exagerada. QUE, la Administración despoja antojadizamente de su validez formal a los documentos presentados por la ACTORA. Y esta conclusión se apoya en el contenido de numerosos fallos de la máxima instancia que se explayan sobre el valor primario del contenido y la forma de los documentos que respaldan los intercambios como por ejemplo se sostiene en el Acuerdo y Sentencia N° 184 del 3 de mayo del año 2011, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia en el Juicio: “MADERERA OVETENSE S. A. c/ Resolución N° 425 de fecha 13 de junio de 2005; y la Resolución denegatoria ficta de la Sub Secretaria de Estado de Tributación", donde la Ministra ALICIA PUCHETA DE CORREA en un caso muy semejante al de marras consideró: “El cuestionamiento de la Subsecretaría de Tributación en relación con estos documentos, radica en que algunas empresas proveedoras de la firma, quienes expidieron dichos comprobantes estaban en infracción. Pero la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrarlos contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "MADERERA OVETENSE SA", pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras: la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia administración tributaria ha lanzado en el mercado. Son las firmas proveedoras objetadas, quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal, sin embargo, ni siquiera fueron objeto de sumario por parle de la administración, a fin de determinar la veracidad o falsedad de los documentos que emitieron) no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichas comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma actora para perjudicar al fisco. En atención a lo precedentemente expuesto coincido con el Ministro preopinante, en que no hay méritos para sancionar a la firma actora por defraudación, por lo que debe ser confirmado el fallo recurrido". QUE, por último, resulta importante agregar que no existen dudas de que la Administración se encuentra envestida de amplias facultades, conferidas por la Ley. para lograr el efectivo cumplimiento de sus finalidades, pero no debemos olvidar de que éstas facultades, en lodos los casos deber ser ejercidas observando las formalidades exigidas por la Ley y por consiguiente la subsistencia de la economía del Estado, no puede actuar al margen de la ley y en el presente caso, el Ente fiscalizador no pudo establecer la responsabilidad objetiva de la ACTORA en ninguna infracción por lo que la misma resulta exenta de responsabilidad al no comprobarse tampoco la conexidad subjetiva entre el hecho atribuido al proveedor de ALEMANIA CELL y la ACTORA. QUE, en efecto no fue demostrada participación de GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA en la elaboración de los instrumentos vinculados a un proceso penal que afecta al proveedor común del contribuyente investigado, y no fueron realizados por la ACTORA ni se comprueba que la misma estuviese implicada en comprobantes facturados de manera irregular, las presunciones de la Set se desvanecen ante el PRINCIPIO DE LEGALIDAD que surge patente de la legitimidad y regularidad de los comprobantes. QUE, así también, podemos observar, que en el transcurso de la INVESTIGACION, GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA, no acercó los comprobantes correspondientes al año 2009, requeridos por la Administración, por lo que, aparentemente, la misma se encontraría en falta a su deber de cooperación con los requerimientos del Ente Fiscalizador. Pero asimismo, se constata que la petición fue requerida en el año 2015, ya que el procedimiento investigativo previo de control interno sobre la contribuyente se inicia con la Nota DGGC N° 764 del 25 de Agosto de 2015. QUE, en este orden de ideas, los documentos correspondientes al ejercicio del año 2009, ya contaban en ese momento con al menos 6 años de antigüedad, y las normas vigentes en la materia, obligan al contribuyente a conservar los documentos justificativos al máximo de los últimos 5 años de actividad, por lo que no se puede considerar que la Actora se encontrase en infracción al respecto del cumplimiento del requerimiento administrativo, con lo que se agota todo posible reproche aplicable al comportamiento tributario de la Actora GLADYS GR1CELDA GAETE VILLALBA. QUE, de lo así expuesto, las reglamentaciones de la Ley eximen a la ACTORA: GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA de las sanciones y conducta impuestas en el SUMARIO. Por lo tanto corresponde la REVOCACIÓN DE LOS ACTOS IMPUGNADOS; la Resolución Particular N° 143 del 28 de diciembre del 2016 y su confirmatoria; la Resolución Particular N° 31 del 4 de abril del 2018, con expresa imposición de COSTAS a la vencida, conforme el PRINCIPIO GENERAL DE LA DERROTA consagrado en la Ley Procesal. ES MI VOTO. A SU TURNO, LA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DRA. MARÍA BELÉN AGÜERO C., manifiesta adherirse al voto del Miembro preopinante por los mismos fundamentos. A SU TURNO EL MAGISTRADO ALEJANDRO MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIO DICIENDO: Que, me permito disentir con el voto emitido por los magistrados que me precedieron en orden de votación, en virtud a los siguientes fundamentos: Los actos administrativos impugnados fueron dictados en el marco de un sumario administrativo que le mera instruido a la accionante, como consecuencia del resultado de un control interno originado por cruces de informaciones realizados por la SET con relación al contribuyente SAMY JUNIOR ANNAHAS MORLAS (Alemania Cell), mediante los cuales se detectaron proveedores con clientes comunes; situación ésta que derivó en una denuncia ante el Ministerio Público y en el marco de la cual fueron incautadas facturas emitidas por WALTER FERNANDO VESPA y RODRIGO MIGUEL VESPA a nombre de la accionante. GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA. Tras sustanciarse el sumario administrativo o debido procedimiento administrativo tributario, previsto en la Ley 125/91, la SET determinó que la actora utilizó facturas que respaldan operaciones inexistentes y cuyos montos fueron registrados en sus libros contables, siendo declarados como créditos fiscales y costos y gastos en sus declaraciones juradas del IVA General y del IRACIS de los periodos fiscales controlados (2009 a 2014), arrojando una liquidación en concepto de impuestos y multa por Defraudación de la suma de Gs. 2.357.641.427 (guaraníes dos mil trescientos cincuenta y siete millones seiscientos cuarenta y un mil cuatrocientos veintisiete). - En el referido sumario administrativo se ha demostrado y comprobado suficientemente que la firma sumariada “utilizó facturas de operaciones inexistentes" que fueron presentadas en sus declaraciones juradas e incluso de supuestos proveedores también inexistentes que demostraron las inconsistencias detectadas. Que, siendo así, las resoluciones impugnadas surgen de un debido procedimiento administrativo tributario en el marco del cual la SET en virtud a evidencias obtenidas durante el correspondiente proceso de control, se pudo comprobar que la accionante declaró montos que no reflejaban la realidad de los hechos económicos y por los cuales obtuvo un beneficio indebido, documentando operaciones con proveedores que no le prestaron los servicios que fueron registrados como créditos fiscales y costos y gastos; utilizando facturas que respaldan operaciones inexistentes por un valor imponible de Gs. 1.965.793.546 (guaraníes mil novecientos sesenta y cinco millones setecientos noventa y tres mil quinientos cuarenta y seis). Así, de conformidad a los antecedentes obrantes en el expediente, durante la tramitación del sumario administrativo, la Subsecretaría de Estado de Tributación confirmó que la accionante incumplió las normas tributarias en virtud a que presentó sus declaraciones juradas del IVA General e IRACIS con datos falsos c hizo valer frente a la Administración hechos gravados que no concuerdan con la realidad, ya que las operaciones consignadas en los comprobantes utilizados para la declaración de impuestos no existen, confirmándose así las presunciones establecidas en el numeral 3 y 5 del Artículo 173 de la Ley N° 125/91 y el numeral 12 del Artículo 174 del mismo cuerpo legal. Por tanto, se configura la utilización de documentos de contenido falso. En efecto, no se observa vicio alguno en las resoluciones cuestionadas, lo que demuestra aún más la legalidad en el actuar de la SET, entendiendo que este Tribunal no puede certificar los importes contenidos en las facturas cuestionadas, pues esta constituye una facultad única, privativa o exclusiva de la Administración Tributaria, y al haberse pronunciado la Administración respecto de la inexistencia de las operaciones respaldadas por facturas de proveedores inexistentes, y no haber la parte actora agotado los mecanismos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de las operaciones cuestionadas; no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en el sentido de convalidar operaciones rechazadas por la Administración y sustituirse en las funciones propias e indelegables de la SET violando el Principio de división de los Poderes del Estado. Respecto a las facturas, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria". 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo un medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-. señala “Las facturas no constituyen por sí solas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio A su vez. la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema - TS- sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione "fundadamente" la realidad o existencia de una operación precisamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Así, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente en una factura, con el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas o incompletas” sin antecedente que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos: h) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado”. Que, por otro lado, y en lo que guarda relación con la “existencia de la operación" instrumentada en los comprobantes, surge de autos que se trata de un servicio de confección de prendas de vestir contratado y pagado por la actora, no obstante, dichos comprobantes registran operaciones relacionadas a servicios que realmente no existieron, ya que los servicios consignados no pudieron ser prestados por los supuestos proveedores, debido a que no contaban con la infraestructura necesaria para operar en el mercado y por tanto, no contaban con la infraestructura correspondiente para prestar servicios. A mi juicio, si en el procedimiento administrativo tributario, se deniega la deducción de cuotas, gastos deducibles o créditos sobre la base de inexistencia de los servicios facturados, la conclusión no puede ser otra que la de tildar a las facturas como falsas. Por tanto, ya que las resoluciones impugnadas se encuentran debidamente fundadas en disposiciones legales, y al no apreciarse en autos actuaciones procedimentales por parte de la actora que permitan creer lo contrario, respecto de la utilización de facturas que respaldan operaciones inexistentes, no es válido entender que este Tribunal se arrogue facultades reservadas con exclusividad a la Administración, en base a las normas vigentes que rigen la materia. La parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria y no simplemente limitarse a presentar las facturas cuestionadas, ya que con ello no ha demostrado tanto en sede administrativa como también en sede jurisdiccional, que son documentos suficientes que avalen operaciones conforme a la realidad de la transacción. En consecuencia, la Administración Tributaria ha comprobado fehacientemente las infracciones cometidas por la contribuyente en contra del fisco. En conclusión, y en relación al procedimiento tributario administrativo realizado en forma debida y legal, soy del criterio de confirmar in totum las resoluciones impugnadas. Por los argumentos, de hecho y de derecho expuestos, corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda y en consecuencia, confirmar la Resolución Particular N° 143 de fecha 28/12/2016 y la Resolución Particular N° 31 de fecha 04/04/2018, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas la perdidosa de conformidad al Artículo 192 del C.P.C. Es mi voto. Con lo se dio por terminado el cato previa lectura ratificación del mismo firman los Excelentísimos Señores Miembros del tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamento. EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE: 1. HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa promovida en los autos caratulados “GLADYS GRICELDA GAETE VILLALBA C/ RES N° 31 DEL 04 DE ABRIL DE 2018, DICT. POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUATACION” (Expte. N° 186, Folio 78, Año 2018), por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 2. REVOCAR, la Resolución Particular N° 143 del 28 de Diciembre del 2016, y su confirmatoria la Resolución N° 31 de fecha 04 de Abril de 2018, ambos actos administrativos dictados por Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 3. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4. NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.   A. Rodrigo A. Escobar. Miembro A. Martín Avalos. Miembro Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro Ante mí: Abog. Esteban González. Actuario Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala DELIA ROSA SEGOVIA RODRIGUEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. DELIA ROSA SEGOVIA RODRIGUEZ contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 107/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala   Anulada por Acuerdo y Sentencia Nº 159/2022 En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los siete días del mes de agosto de dos mil veinte estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR y MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “DELIA ROSA SEGOVIA RODRIGUEZ C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente, CUESTIÓN: Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, MARTIN AVALOS y RODRIGO A. ESCOBAR. Y LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, DIJO: Que, en fecha 22 de febrero de 2017 (fs. 29/42) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Señora Delia Rosa Segovia Vda. De Centurión, y en su representación Miguel Enrique Centurión Carmona, en mi condición de esposa y heredera, bajo patrocinio de Abogado, vengo a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 129 de fecha 23 de diciembre de 2016, dictada por la Sub-Sria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "... Hechos: Que, vengo por el presente escrito a deducir DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA contra la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, impugnando la Resolución por Denegatoria Ficta en contra del Recurso de Reconsideración interpuesta sobre la RESOLUCIÓN No. 129 de fecha 23 de diciembre de 2016, por la cual se determinan tributos y se aplican sanciones al Contribuyente con Ruc No. 897974-0, quien en vida fuera MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA, por un supuesta infracción de defraudación, conforme se describe en su parte resolutiva, sancionando al mismo tiempo con la aplicación de una multa equivalente a 300 % (trescientos por ciento) sobre los tributos defraudados. FUNDAMENTO DE LA DEMANDA. Que por medio de las instrumentales que se acompañan, así como de las pruebas que se ofrecerán a continuación, podrán apreciar V.V.E.E. que se ha agotado la Instancia Administrativa en Tribulación, por lo que s encuentra expedita la vía para litigar con pleno derecho ante el Excelentísimo Tribunal de Cuentas, cumpliendo los requisitos legales. HECHOS. En el sumario administrativo: "INFORAME FINAL DE AUDITORIA Ne 67000001279 DEL DEPARTAMENTO DE AUDITORIA FT1 (DGFT) REFERENTE A LA VERIFICACION DEL CONTRIBUYENTE MIGUEL CENTURION CARMONA CON RUC N° 897974-0, RESPECTO A LAS OBLIGACIONES IRP DE LOS EJERCICIOS FISCALES 2012 Y 2013 E IVA GENERAL DE LOS PERIODOS FISCALES ENERO/2008 A ABRIL/2014" instrumentado en el Expediente N°- 20153009247, la Subsecretaría de Estado de Tributación ha dictado la "RESOLUCION PARTICULAR N°-129 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2016", se ha determinaron tributos y se aplican sanciones al contribuyente con Ruc na 897974-0" 3001379, cuya copia se adjunta. El citado informe de auditoría realizado por los auditores de la SET adolece de innumerables errores procesales insalvables y la cuantifícación de la base imponible no se ha realizado sobre bases coherentes, lógicas ni objetivas como dicta el Art. 212 numeral 1) de la Ley N° 125/91 PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION TRIBUTARIA. FUNDAMENTOS Y ARGUMENTOS TECNICO LEGALES Análisis previo. Antes de tan siquiera profundizar el análisis del informe de auditoría de la SET conviene advertir la validez de dicho documento desde la perspectiva de la competencia legal del órgano que realizó la fiscalización y emitió el informe correspondiente. En este sentido, cabe observar que en ninguna parte del informe de auditoría se puede identificar que los que actuaron de auditores sean funcionarios dependientes de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, dejando en claro que la Ley 125/91 contempla la existencia de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, y específicamente en la ley N° 135/1993 en su Art. 2° dispone que dependerán directamente de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación las siguientes reparticiones: Dirección General de Recaudación; a) Dirección General de Fiscalización Tributaria; b) Dirección de Apoyo; c) Dirección de Planificación y Técnica Tributaria; d) Dirección General de Grandes Contribuyentes; y, e) Dirección General de Aduanas. Y en el mismo cuerpo legal se dispone que la Dirección General de Fiscalización Tributaria tendrá a su cargo controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que afectan a los contribuyentes y responsables, con excepción de las correspondientes a aquellos bajo control de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. Por tanto, la Dirección General de Fiscalización Tributaria es la que tiene asignada específicamente como competencia, la fiscalización de los contribuyentes, sean éstos personas físicas o jurídicas. En el caso, el informe que es materia de esta presentación, fue elaborado por funcionarios de una dependencia distinta a la señalada por la Ley para realizar los trabajos de fiscalización tributaria, de donde es posible concluir, que el trabajo practicado como el documento que es su consecuencia fueron emitidos por un órgano interno distinto al habilitado legalmente. Existiendo un órgano interno al cual la ley le asigna esa competencia, ésta no puede ser válidamente modificada o asignada a otra dependencia que ni siquiera aparece prevista en la Ley, por una normativa de jerarquía inferior, sea un Decreto o sea a través de una resolución ministerial. Por consiguiente, habiéndose realizado los trabajos de fiscalización y emitido el correspondiente informe por funcionarios que no pertenezcan a la Dirección General de Fiscalización Tributaria, nos encontramos ante un documento que es el producto del trabajo y conclusiones de un órgano distinto a aquel que la ley asigna específicamente la competencia para llevar a cabo ese cometido, de donde, es posible también afirmar que el informe en cuestión adolece de una nulidad intrínseca insalvable, por no provenir de la Dirección General de Fiscalización Tributaria. En consecuencia, se deberá analizar, como cuestión previa, la impugnación de nulidad absoluta que se plantea con motivo de la visible falencia apuntada precedentemente. INFORME DE AUDITORIA DE LA SET. En cuanto al informe de Auditoria, los montos emergentes de la liquidación de impuestos que se visualizan en las conclusiones contenidas en el aludido informe, resultan imprecisas en algunas consideraciones, siendo abusivas y por sustentarse en apreciaciones absolutamente subjetivas. Como podrá observar V.V.E.E.., el informe de la SET señala:: "las ventas como sus compras pudieron haber sido irreales, ya que mediante la verificación realizada a los contribuyentes: UNICENTRO, LEGALION MUEBLES S.A., ESTACION PUENTE REMANSO S.A. COM E IND AGROPEC. TACUARA S.A., LA MISION HOTEL COLONIAL APART. S.A., PARAGUAY TEXTIL S.A., HORACIO PATINO BEITIA, CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO, DIVISA AUTOMOTORES S.A. ANTONIO RAMON MACIEL, RODRIGUEZ, la SET comprobó que Miguel Centurión Carmona les expidió comprobantes de ventas al solo efecto de su comercialización, ya que los comprobantes respaldaban operaciones inexistentes. Las conclusiones contenidas en el informe adolecen de notorios defectos de construcción lógica y jurídica, pues, los auditores primeramente dicen que las ventas y compras "pudieron" haber sido irreales, por lo que suponemos que han realizado su cálculo sobre base presunta, habiendo documentos y facturas riscales respaldando sus operaciones que en ese momento estaban bajo duda. Sin embargo, basan sus cálculos sobre una declaración jurada del contribuyente en donde afirma que los servicios prestados nunca fueron realizados sino más bien fueron emitidos a instancias y por expreso pedido de los intermediarios para los contribuyentes que han sido citados más arriba, que estaban interesados en reducir sus pagos de impuestos (el subrayado es de los auditores) de tal forma que la administración Tributaria por el presente escrito, tome conocimiento de estos contribuyentes que no han sido objeto de verificación a los efectos de que implementen los trámites administrativos riscales respectivos ya que han utilizado estas facturas riscales puntualmente individualizadas con contenido falso. Como fácilmente se puede advertir, los auditores han recurrido a un mecanismo extraño al derecho positivo para crear una base imponible, basada en la confesión del propio contribuyente admitiendo que los servicios nunca se prestaron como respaldo de las facturas emitidas, hecho que mi parte rechaza por ilegítima y absolutamente nula porque nadie puede declarar contra sí mismo, más aun cuando el propio informe de auditoría admite que a partir del fallecimiento del sumariado se solicitó al Departamento de Auditoría Fiscal DAFT1 que verifique los registros obrantes en el Sistema Marangatú y en caso de que corresponda reliquide los tributos. Por su parte, el DAFT1 se expidió a través del Informe Técnico DAFT1 °a 249, y señaló que para la reliquidación de los tributos, consideró las compras que Miguel Centurión Carmona realizó y que fueron informadas por sus proveedores en el módulo Hechauká del Sistema Marangatú, además consideró las retenciones computables de las operaciones consideras reales también del Módulo Hechauká. Así las cosas, ante la ausencia de racionalidad que los auditores so pretexto de la inexistencia de los servicios profesionales que han sido facturados por Miguel Centurión Carmona, alegremente terminen en la oración de una base imponible realizada sin la posibilidad de que el contribuyente pueda terminar de ejercer su defensa dado que falleció, por lo que el acto resulta NULO. Lo que dice la SET. La SET señaló que la declaración de la nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud, que su simple ocurrencia debe producir algún daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual NO ocurrió con el contribuyente, debido a que no demostró un perjuicio real y efectivo a sus intereses, pues se limitó a señalar supuestos errores de procedimiento del control, sin que haya presentado las pruebas que indiquen el perjuicio a sus derechos, elemento sustancial para determinar la nulidad del procedimiento (sic). Como afectó al sumariado, hoy fallecido Está visto que el procedimiento adoptado por la SET, no tiene validez legal, pues colocaría al contribuyente en una situación de absoluta indefensión ante la administración tributaria, que más allá de la absoluta ligereza con que fue abordado el trabajo de auditoría y de la insensatez de las conclusiones emitidas, que han conllevado a la determinación de una indebida base imponible emergente de un trabajo que evidentemente no se ha realizado con la objetividad, la seriedad y la precisión que el caso imponía, además de no poder el contribuyente ejercer su defensa por haber fallecido. Además, la propia Administración Tributaria en el párrafo precedente establece que la declaración de nulidad debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad y debe producir daño o indefensión a la parte quien dice haberse agraviado por este hecho, lo cual no ocurrió con el contribuyente. Hecho incuestionable. Al decir de la misma SET, quien alega que para que sea nulo el acto debe cumplir con algunos de los requisitos mencionados, podemos decir con absoluta certeza que se ha dado el estado de indefensión porque el contribuyente ha fallecido y por lo tanto no ha podido ejercer su defensa por lo que todos los cálculos realizados por los auditores de la SET y que forma parte de este informe de auditoria carece de validez jurídica y por lo tanto son NULOS. Por otro lado, en el proceso sumario se ha rechazado de manera categórica la determinación formulada y establecida en el informe de los fiscalizadores, que se sustenta sobre una base arbitrariamente calculada e indebidamente aplicada, en razón de la violación de lo establecido por el Art. 211 de la Ley 125/91 en cuanto a la aplicación del sistema adoptado, sistema de determinación sobre base presunta, el que requiere para su aplicación la estricta observancia de los requisitos establecidos en la pre citada ley. El aludido artículo, en su parte pertinente expresa: ..."la determinación sobre la base presunta, se realizará en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan inducir o presumir la existencia y cuantía de la obligación...". En la tarea de desentrañar y exponer claramente los errores del informe, mi parte ha procedido a estudiar minuciosamente y luego analizar con detenimiento todas las documentaciones obrantes en el expediente en la causa Miguel Centurión Carmona. Primeramente se ha dispuesto un arduo trabajo de carga de datos en planilla electrónica, con verificaciones de cálculo permanente para evitar duplicaciones u otro tipo de errores de cálcido aritmético. De las planillas de IVA Rectificativas se ha verificado, monto de las compras y monto de las ventas por totales, transporte de saldos anteriores y finales de crédito a favor del contribuyente proveniente de las declaraciones juradas. Luego, los auditores concluyen en la siguiente afirmación:... que se cumplen todos los presupuestos para calificarla conducta del sumariado conforme al tipo legal previsto en el Artículo 172 de la Ley N° 125/91, ya que NO CABE DUDA QUE SE CUMPLEN los presupuestos establecidos en el artículo señalado. En relación a lo determinado por la SET, concluye que la conducta es DEFRAUDACION, por lo que a ese respecto me quiero referir al Art. 174 de la referida ley, Numeral 12 expresa: "Presunción de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: 12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración en formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados (sic). Asimismo, el Art.-103 de la Ley 1034/83 el cual dispone "cuando resulte prueba contradictoria de los asientos de los libros, registros y sus comprobantes, llevados en forma, se prescindirá de este medio de prueba y estará a las demás producidas". ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE BASADO EN FUNDAMENTOS JURIDICOS Y TRIBUTARIOS. En primer lugar, cabe advertir que el Art. 215 de la Ley 125/91 REQUISITOS FORMALES DE ACTO DE ADMINISTRACION, dispone que el acto administrativo de oficio de la obligación tributaria, deberá contener las siguientes constancias: 1)... 4) Apreciación y valoración de los descargos y pruebas. 5) Los fundamentos de hecho y derecho de la determinación. Sin embargo, al leer el informe denuncia de los auditores no se observa en ninguna parte que el acto de determinación reúna tales requisitos, dado que el informe no se fundamenta en los hechos ni en el derecho la determinación realizada. Mucho menos se realiza valoración de las pruebas, dado que la SET ha aprovechado el fallecimiento del contribuyente, quien no ha podido ejercer su defensa dejando al libre albedrío de la SET la determinación era la base imponible de manera unilateral y arbitraria. Y lo que es peor, este informe irresponsable se aprovecha de una declaración del mismo contribuyente contra si mismo para aumentar infundadamente la multa al 300% argumentando un perjuicio fiscal, el cual de no ser por la denuncia efectuada por la SET persistiría; también falso, dado que el contribuyente Miguel Centurión Carmona fue el que además de reconocer el hecho enumera la lista de empresas, que luego han servido de base para que la SET pueda iniciar las fiscalizaciones a dichas empresas. De no haber sido por la declaración del contribuyente Miguel Centurión Carmona, nunca la SET hubiera podido cobrar los tributos a todas las empresas citadas en el expediente. Con la sola lectura del informe de auditoría se puede apreciar que los funcionarios actuantes en el citado instrumento de la SET tampoco han dado cumplimiento a lo establecido en el Art. 212 numeral 1) de la Ley 125/91 PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION TRIBUTARIA, que reza lo siguiente: "comprobada la existencia de deudas tributarias o reunidos los antecedentes que permitan presumir su existencia, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente en el cual se consignará la individualización del presunto deudor, los tributos adeudados y las normas infringidas". Observando el contenido de la Resolución Nm 129 del 23 de diciembre de 2016 POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES AL CONTRIBUYENTE MIGUEL CENTURION CARMONA CON RUC 897974-0, se puede constatar que el mismo no resulta pormenorizado ni mucho menos fundado. Por tanto, con todos los elementos de juicio examinados y consultados tenidos a la vista, se puede afirmar con certeza absoluta que los funcionarios que actuaron en el trabajo de auditoría del contribuyente MIGUEL CENTURION CARMONA han concluido indebida y abusivamente en la existencia de deuda a favor del fisco sin el sustento factico que amerita cualquier profesional serio y responsable, al pretender cobrar una multa del 300%, alegando simplemente que el sumariado se dedicaba a vender comprobantes a otros contribuyentes con lo cual causó un perjuicio incalculable al fisco y que de no ser por la intervención de la SET el hecho persistiría, lo cual resulta falso, dado que como ya se dijo antes, de no ser por la declaración del propio Contribuyente Miguel Centurión Carmona el fisco difícilmente iba a poder llegar a las empresas para hacer las fiscalizaciones y cobrar los impuestos correspondientes. Lo que los auditores olvidan es que, precisamente esa circunstancia fue la que llevo a la SET a ingresar una importante de dinero al fisco en concepto de tributos no ingresados en su momento. Finalmente, los fiscalizadores solo se han limitado a expresar que el hecho constituye una defraudación, aunque no dan ninguna explicación fundada para justificar dicha calificación, que negamos y rechazamos en forma categórica. El Art. 172 de la Ley 125/91 establece: DEFRAUDACION: Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención pe obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco...". Definida la defraudación según la disposición legal vigente, volvemos al punto en que los físcalizadores concluyen en que la firma ha incurrido en defraudación, y no se observa en ninguna parte de su confuso informe que se haya incurrido en un perjuicio patrimonial, por lo que la pretensión del fisco de aplicar una multa del 300% estaría vulnerando el principio de proporcionalidad entre el supuesto monto de impuesto no pagado y su respectiva sanción, aplicada de manera deliberada y arbitraria, violando el principio constitucional que dispone: "No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas" Art. 44 de la Constitución Nacional. Cómo se establece el 300% de multa por parle de la SET? Para tratar de entender como los auditores han calculado o interpretado la aplicación de la máxima sanción pasamos a transcribir lo que dicta la Ley N° 125/91 para la sanción y su graduación. Articulo 175a: Sanción y su graduación: La defraudación será penada con mía multa de entre (1) una y (3) tres veces el monto del tributo defraudado, sin perjuicio de la clausura del local del contribuyente que hubiere cometido la infracción por un máximo de 30 (treinta) días, cuando se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11. 13 y 14 del artículo anterior de la referida Ley. El incumplimiento de la sanción que impone la clausura será considerada desacato. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de 5 (cinco) años. 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa. 3) La reincidencia, la que se configurará por la comisión de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 (cinco) años de la aplicación por la administración, por resolución firme, y ejecutoriada de la sanción correspondiente a la infracción anterior. 4) La condición de funcionario público del infractor cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción. 5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción. 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos. 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta Ley. ALGUNAS OBSERVACLONES DE CÁLCULO EN LA DETERMINACION DEL IMPUESTO POR LA SET. Al determinar la administración tributaria sobre un procedimiento presunto debe PROBAR los fundamentos de su informe; o sea, que están obligados a probar de manera indubitada las circunstancias y hechos, que su informe ha OMITIDO. Nótese que los que realizaron la auditoria no han tenido criterio para interpretar lógicamente el sentido y el alcance de lo que la norma pretende establecer sobre la Adeterminación de la sanción sobre la base imponible calculada. Los físcalizadores de la SET han interpretado que la base imponible debió ser la ecuación resultante de los comprobantes que a ellos le parecían que estaban respaldados por servicios efectivamente prestados, base presunta y ante la declaración del contribuyente Miguel Centurión Carmona, simplificaron todo su trabajo excluyendo automáticamente todas las facturas que ellos consideraron eran sin sustento. Sin embargo, las presunciones aplicadas por los auditores para proceder a la determinación de la obligación tributaria del contribuyente Miguel Centurión Carmona no cuentan con un informe pormenorizado y debidamente fundado, por lo que se advierte que el principio irrestricto en Derecho Administrativo PRESUMIR POR PRESUMIR, convierte en un documento NULO el informe de los físcalizadores de la SET. En el Derecho Tributario las PRESUNCIONES solo pueden ser utilizadas ante la falta de otros medios de prueba. En materia de doctrina y jurisprudencia las presunciones son siempre relativas y no absolutas, a no ser que la norma establezca taxativamente la calidad asunción absoluta. Y es sabido que las presunciones (iure et iure) absolutas son materias reservadas a la Ley del Parlamento Nacional no pudiendo ser constituidas mediante reglamentos. Al ser presunción relativa, se admite prueba de lo contrario por tanto la Administración Tributaría ha debido demostrar con indicios de pruebas suficientes la realización o no de los servicios profesionales, sin embargo solo ha utilizado la declaración del propio contribuyente Miguel Centurión Carmona, que en realidad actuó a favor de la SET a quien iluminó el camino para llegar a los contribuyentes que luego han ingresado sus impuestos a la administración tributaría. Y acá deviene necesario mencionar el principio de capacidad contributiva que rige al derecho tributario, y por lo cual se impone que se consideren como gravadas aquellas expresiones monetarias reales, no meramente ficticias (precio del servicio supuestamente no prestado, más la multa desmedida del 300% que engrosan indebidamente la base imponible, lo cual resulta jurídicamente inadmisible). Por todas estas argumentaciones todas aquellas presunciones fiscales absolutas resultan inconstitucionales al pretender cobrar impuestos con hechos cuya existencia no está del todo comprobada, debido a que se construye sobre la declaración del mismo contribuyente Miguel Centurión Carmona. Más aún, la ligereza con la cual han actuado los auditores, autoriza a afirmar que, en realidad, ni siquiera han recurrido a una presunción, que requiere de datos ciertos que le deben servir de sustento para llegar a una conclusión verdadera; lo que en realidad aquí se ha hecho es recurrir a meras conjeturas y especulaciones derivadas de la declaración del mismo contribuyente que no se compadecen de disposición legal alguna y que han sido privilegiadas por sobre los documentos legales que han sido aportados por Miguel Centurión Carmona, para imponer en forma absolutamente ilusa y cargada de mucha imaginación, valores que solo surgen de la mente de quienes realizaron el trabajo, para así construir la frágil hipótesis de una supuesta, pero absolutamente inexistente, motivación para pretender cobrar el 300% de multa por supuesta defraudación tributaria. Por tanto, tratar de configurar UN HECHO IMPONIBLE basado sobre la misma declaración del contribuyente Miguel Centurión Cartnona, sin mediar pruebas o tan siquiera indicios de pruebas, se encuentran muy alejados de lo que se dispone en la Ley N° 125/91; por lo que en cualquier determinación de impuestos calculados sin que el contribuyente haya tenido derecho a la defensa, se convierte en algo ARBTRARIO E INCONSTITUCIONAL, adquiriendo el tributo que se pretende percibir, el carácter de ilegitimo y de absolutamente confíscatorio. ERRORES GRAVES COMETIDOS POR LOS AUDITORES EN LA DETERMINACION DEL IMPUESTO. El equipo auditor de la SET concluyó que el contribuyente simuló operaciones de ventas para comercializar facturas y beneficiarse indebidamente, las incluyó en sus declaraciones juradas del IVA y del IRP y consignó créditos fiscales por montos aproximados a los débitos declarados a fin de que no surjan saldos a pagar y con ello causó un perjuicio al fisco, representado por el monto de los tributos que NO pagó, razón por la cual calificó la conducta del sumariado como Defraudación conforme a lo dispuesto en el Art. 172 de la Ley N° 125/91. A fin de aplicar la sanción, consideró las situaciones agravantes dispuestas en el Art. 175, numerales 1,2,5 y 6: la reiteración, la continuidad, el grado de cultura del infractor, la importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción, por lo que recomendó la aplicación de las multas por defraudación 3 (tres) veces el tributo defraudado conforme a lo dispuesto en el Art. 176 de la Ley, y la multa por Contravención por la falta de presentación de los documentos requeridos conforme a lo dispuesto en la Resolución General N° 07/2013, Art. 1 inc. e) de G. 1.170.000 conforme al siguiente detalle: ERROR INSALVABLE POR PARTE DE LA SET. En ninguna parte del informe de los auditores, se ha podido constatar que se hayan examinado los comprobantes de ingresos y egresos del contribuyente Miguel Centurión Carmona, debido a que así como ha manifestado el mismo en su PRESENTACION DE DESCARGO Y OFRECIMIENTO DE PRUEBAS de fecha 3 de setiembre de 2015, en la que se han expuesto los fundamentos que rechaza cada uno de los cargos realizados por los auditores de la SET, atendiendo a que los auditores solo se limitan a agregar pruebas testimoniales y no documentales presentadas como descargo por el contribuyente en el sumario, lo cual deviene en un hecho Nulo el resultado del Acta Final labrada y suscripta unilateralmente por los mismos auditores dejando al contribuyente en un estado DE INDEFENSION TOTAL, configurándose la misma como de NULIDAD ABSOLUTA que tiene su fundamento de conformidad a lo establecido en el Art. 111°, 112° siguientes y concordantes del CPC. Otro motivo de nulidad. Otra razón para solicitarla IMPUGNACION Y PRONUNCIAMIENTO DE LA NULIDAD con respecto a la descabellada pretensión de la SET que, para su determinación no ha cumplido los requisitos formales prescriptos en la normativa tributaria vigente, habida cuenta que los auditores se han tomado atribuciones, competencias y facultades que no le corresponden, tales como la aplicación de multa del 300%, violentando el principio de legalidad, dado que la Administración Tributaria está constreñida a actuar conforme a las disposiciones legales, so pena de nulidad de todas las actuaciones. Así establece el Art. 196 de la Ley N° 125/91 que reza lo siguiente:....los actos administrativos se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. Vale decir que al apartarse de estos preceptos, los actos no son legítimos y consecuentemente sujetos a su anulación. Así, al determinar la administración tributaria sobre un procedimiento presunto, debe PROBAR los fundamentos de su informe, o sea que están obligados a probar de manera indubitada las circunstancias y hechos que su informe han limitado su motivación, al mencionar sumas de dinero que ilustran supuestos servicios profesionales facturados, no realizados sin tener en cuenta los egresos respaldados en facturas fiscales que no han sido impugnadas. Los auditores de la SET han interpretado que la base imponible debió ser la base presunta y en ese sentido han optado por presumir sin fundamento y con errores de cálculo graves y que se comentan a continuación: OMISION GRAVE POR PARTE DE LOS AUDITORES DE LA SET...’’. En la página 18 del descargo (Presentación de descargo y ofrecimiento de pruebas), se ha confeccionado un DETALLE DE FACTURAS EMITIDAS DE CONTENIDO FALSO QUE LOS AUDITORES NO HAN CONSIDERADO PARA LA RELIQUIDACION Y QUE DEBEN SER DESAFECTADAS DE LOS INGRESOS BRUTOS PARA UNA NUEVA REDETERMINACION DEL IVA Y DEL IRP. Sin embargo, el contribuyente Miguel Centurión Carmona menciona que OBRAN EN SU PODER FACTURAS ORIGINALES POR HONORARIOS PROFESIONALES que no han sido expedidos y/o entregados a sus clientes, en tal sentido carecen de valor tributario y comercial porque no han sido utilizados y/o incluidos en la contabilidad de ninguna empresa, hecho que confirma suficientemente con meridiana claridad sin posibilidad de equívoco, que los auditores de la SET no han tenido a la vista los comprobantes de ventas como ellos pretenden hacer creer sino que solamente efectuaron una sumatoria de los ingresos facturados sin haber cruzado de que los mismos estén contabilizados en las empresas a las que supuestamente iba ser facturadas así como se limitaron a realizar un básico pero inexacto procedimiento de mayorización de los ingresos a través de las DD JJ del IVA presentadas ante la SET vía WEB, y nunca han accedido a los comprobante como falsamente lo refieren. Todo ese procedimiento de determinación utilizado por los auditores de la SET carece de criterio sistemático válido, y que significa eso?. Según el libro de Curso de Lógica del Derecho, de Anselmo Ayala, Esteban Kriskovich y Rogelio Bozzano, Pág. 149 Criterios jurídicos clásicos de interpretación criterio sistemático: (según este criterio un texto debe ser interpretado dentro de un maco de referencia o contexto. Una norma no debe ser interpretada aisladamente hay que interpretarla dentro de un sistema lógico y coherente de normas, que le den sentido y significado a cada una de ellas (sic). Siendo asi, se observa que el criterio adoptado por los auditores es errado, lo cual constituye una verdadera utopía, dado que los mismos recurren a artificios y ardides para moldear una base imponible que sea atractiva para que primeramente surja un saldo a favor del fisco y de ahí como consecuencia devengar las comisiones por multas para los mismos, sin que exista posibilidad alguna de que otro organismo independiente controle lo que hacen los fiscalizadores, por lo que todo actuado por la SET deviene NULO. La Administración Tributaria ha debido demostrar con indicios de pruebas suficientes que los servicios profesionales facturado efectivamente no han sido no utilizar una declaración propia del contribuyente, que el mismo refiere en la página 4 de su descargo y ofrecimiento de pruebas que en fecha 03/07/14 comparecí ante el Ministerio Publico en la Causa N° 77/2014 caratulada provisoriamente "MIGUEL ENRIQUE CENTURION CARMONA Y OTROS S/HECHO PUNIBLE DE LAVADO DE DINERO Y ASOCIACION CRIMINAL" y reconocí de forma expresa los hechos que el Sr. FISCAL de Delitos Económicos Abog. René Fernández, me endilgó en el Acta de imputación de fecha 03 de julio de 2014. No obstante, tenga a bien saber V E. que en fecha 2 de julio de 2015, el Agente Fiscal de Delitos Económicos Abog. René Fernández, presentó su escrito conclusivo sobre la presente causa ante el Juzgado PENAL DE Garantías N° 13, en donde ha caratulado la misma como "HECHO PUNIBLE DE ASOCIACION CRIMINAL" (sic). Y aquí cabe mencionar el principio de capacidad contributiva que rige al Derecho Tributario, y, por lo cual se impone que se consideren como gravadas aquellas expresiones monetarias reales, no meramente ficticias (como el simple sistema de sumatoria de ingresos sin tener en cuenta que facturas originales no har sido expedidas) con el agravante de haber incurrido en abultamientos indebidos en la se, imponible tanto para el IVA GENERAL COMO PARA EL IRP haciendo ese ERROR INSALVABLE engrose la base imponible que se pide se rechace por improcedente. Por todas estas argumentaciones, todas aquellas presunciones fiscales absolutas residan ser inconstitucionales al pretender cobrar impuestos con hechos cuya existencia no está comprobada. Por tanto, tratar de configurar UN HECHO IMPONIBLE sobre bases presuntas, sin mediar pruebas o tan siquiera indicios de pruebas, se encuentran muy alejados de lo que se dispone en la Ley No. 125/91; por lo que cualquier determinación de impuestos calculados con dicho criterio se convierte en ARBITRARIO E INCONSTITUCIONAL, adquiriendo el tributo pretendido un carácter confiscatorio y hasta si se quiere se puede subsumir en un enriquecimiento ilícito por parte del Fisco. Para concluir el cuestionamiento sobre la pretensión de cobro de impuestos por parte de las SET nuevamente quisiera referirme a la exorbitante multa del 300%.La Ley N° 428/94 QUE REGLAMENTA EL ARTICULO 44 DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL EN MATERIA DE INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, dice así, Art. 1° las multas que apliquen los entes estatales, descentralizados, autárquicos y municipales, no podrán exceder del 50% (cincuenta por ciento) del impuesto o contribución y del 100% (cien por ciento) de la tasa que corresponde percibirá aquellos, sin perjuicio de los intereses moratorios que se devengan. Que, en tal sentido, los auditores actuantes de la SET, han DEMOSTRADO UNA NOTABLE CONTRADICCION al momento de labrar su acta final, el cual es demostrado en la presente fundamentación, actitud totalmente arbitraria al fijar una multa del 300% tomando en consideración la expectativa que tiene los mismos sobre la participación en el cobro de las multas de fiscalización al haber generado montos imponibles desproporcionados que afectan al contribuyente por tamaña irresponsabilidad. Además, la razonabilidad de las actuaciones se debe y responde al debido proceso de verificación de los hechos que lo justifican y la apreciación objetiva al valoraos. Debe haber una relación lógica y proporcionada entre los resultados y los antecedentes, entre el objeto y el fin. Por ello, los agentes públicos deben valorar razonablemente las circunstancias de hecho y el derecho aplicable y disponer medidas proporcionalmente adecuadas al fin perseguido por el orden Jurídico. Finalmente, la garantía de razonabilidad, pese a su vinculación sistemática, con el Principio de Legalidad reviste caracteres propios y se erige con cierta autonomía. Lo razonable es lo justo, proporcionado, equitativo, igualitario; en contraposición a lo irrazonable, injusto o arbitrario. Tal será el caso en el que el órgano administrativo no se circunscriba a resolver las cuestiones que fueron planteadas en el procedimiento o funde sus resoluciones en pruebas inexistentes o carentes de valor probatorio suficiente. Aun cuando el actuar de los auditores goce de cierto grado de discrecionalidad, el mismo no puede nunca ser irracional, puesto que de esta manera el actuar de los funcionarios sería arbitrario e ilegal. Está claro que los auditores de la SET han determinado la reliquidación del IVA como del IRP del contribuyente Miguel Centurión Carmona basándose en la impugnación de los créditos fiscales sin más trámites, en total contravención a lo expresado en el ACTA FINAL en donde refieren que no pudieron acceder a los comprobantes de gastos obrantes en poder de la Fiscalía pero si han accedido a los comprobantes de ventas. Con semejante manifestación efectuada por los mismos auditores de la SET están reconociendo la existencia de los comprobantes de gastos; y sin embargo, quizás por comodidad o desgano sumada a una gran irresponsabilidad en sus funciones, los auditores pudiendo hacerlo no han accedido a los documentos. Podemos notar que los auditores no impugnan la contabilidad sino una parte de los créditos fiscales, como si fuera que la contabilidad se encuentra disociada de todos sus componentes. El hecho de considerar únicamente los ingresos sin observar como es obligación también los egresos, ello atenta contra el Principio Contable de la Unidad, según el cual aquellos y estos son un todo imprescindible, tal como lo consagra el Art. 101 de la Ley N° 1034 del Comerciante cuando expresa: "Los asientos de los libros o registros y sus comprobantes probarán en contra de los comerciantes a quienes pertenecen o a sus sucesores; pero el adversario no podrá aceptar los asientos y comprobantes que le estén favorables y desechar los que la perjudiquen." Esta es una de las tantas razones por las cuales la Ley N° 125/91 optó por remitirse a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados entre los cuales se encuentra precisamente el "Principio de Unidad" de los asientos contables, todo lo cual es de observancia obligatoria, a tenor de los previsto en el Art. 247 infine de la misma norma precitada. Otra irregularidad manifiesta en el acta final se refleja en la gran incongruencia cuando por un lado afirman que se ha utilizado indebidamente el CREDITO FISCAL y por otro lado señala que se presume que los montos cuestionados constituyen DEBITO FISCAL a los efectos del IVA. Esta afirmación del Acta Final constituye una grave violación al Principio de Congruencia, dado que por una parte afirman que se ha utilizado, indebidamente el crédito fiscal y por otro lado ese mismo hecho constituye débito fiscal a los efectos del IVA. En ese sentido cabe advertir que el Art. 86 de la Ley N° 125/91, que regula sobre la liquidación del IVA, dispone que el crédito fiscal estará integrado por: a) la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza, realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Art. 85, por un lado, y por el otro que el debito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Por tanto, no puede un mismo hecho ser crédito y debito a la vez demostrando con ello, que el acto de determinación realizado por los auditores actuaria se halla totalmente viciado y que el mismo ha sido dictado en total violación a expresas disposiciones de la LEY, POR LO QUE EXISTEN SUFICIENTES MERITOS PARA PEDIR LA REVOCACION DE LA RESOLUCION PARTICULAR No 129 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 2016 (QUE SE RECURRE) POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES AL CONTRIBUYENTE MIGUEL CENTURION CARMONA CON RUC 897974-0. A su vez, además de todo lo detallado en la presente demanda, resulta necesario tener en consideración que el acto administrativo que califica la infracción se materializa en fecha posterior al deceso de su titular, aspecto que no fue tenido en cuenta en el momento de su emisión, constituyendo una abierta violación al precepto Constitucional dispuesto en el Articulo 17 - De los Derechos Procesales. En el proceso penal o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, todo persona tiene derecho a: ...5) que se defienda por sí misma o sea asistida por defensores de su elección; ...8) que ofrezca, practique, controle o impugne pruebas; ..." De igual manera, reza el Articulo 18- De las restricciones de la declaración. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, contra su cónyuge o contra la persona con quien está unida de hecho, ni contra sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad inclusive. ...". Si bien el Artículo 186 de la norma impositiva vigente faculta a la Administración Tributaria dictar los actos administrativos necesarios, dichos actos deben estar subordinados a las normas superiores. Una persona fallecida no puede ejercer ninguno de estos derechos y por consiguiente la RESOLUCIÓN No. 129 de fecha 23 de diciembre de 2016 resulta arbitraria al precepto Constitucional y carece de validez jurídica. Si bien el afectado ha realizado su descargo en la instancia oportuna, la misma no fueron diligenciadas debido a su fallecimiento, por lo que íntegramente me remito en la presente demanda, afirmando y ratificando todos los puntos detallados en el citado descargo y que obra en el Expediente Na 20153009247. En cuanto a la cuestión de forma, el Expediente No 20153009247, caratulado "INFORME FINAL DE AUDITORIA NQ 67000001279 DEL DEPARTAMENTO DE AUDITORIA FT1 (DGFT) REFERENTE A LA VERIFICACION DEL CONTRIBUYENTE MIGUEL CENTURION CARMONA CON RUC Ne 897974-0, RESPECTO A LAS OBLIGACIONES IRP DE LOS EJERCICIOS FISCALES 2012 Y 2013 E IVA GENERAL DE LOS PERIODOS FISCALES ENERO/2008 A ABRIL/2014", no se ha tenido en cuenta los plazos establecidos en los Artículos 212, 225 de la Ley No. 125/91, que deben ser observados y respetados para la regularidad y legalidad de los actos administrativos; la SET cerró, culminó y comunicó sus resultados el 23 de diciembre de 2016. Computando todos los plazos establecidos en los citados artículos, el proceso sumario administrativo, debe cerrarse y concluir en un plazo máximo de setenta (70) días, como podrá corroborarse, el sumario culminó después de dos años de su iniciación, transgrediendo abiertamente su propia norma legal PRUEBAS: - Documentales presentadas con el escrito de demanda. Las constancias completas del Expediente N° 20153009247, caratulado "INFORME FINAL DE AUDITORIA N° 6700000127.9 DEL DEPARTAMENTO DE AUDITORIA FT1 (DGFT) REFERENTE A LA VERIFICACION DEL CONTRIBUYENTE MIGUEL CENTURION CARMONA CON RUC NB 897974-0, RESPECTO A LAS OBLIGACIONES IRP DE LOS EJERCICIOS FISCALES 2012 Y 2013 E IVA GENERAL DE LOS PERIODOS FISCALES ENERO/2008 A ABRIL/2014"; así como todas las resoluciones recaídas en el citado expediente, librándose oficio a la Subsecretaría de Estado de Tributación, a fin de que remita su copia íntegra, para su agregación a autos. DERECHOS. Se funda la presente acción en el Artículo No. 17 - De los Derechos Procesales y Articulo 18 - De las Restricciones de la Declaración de la Constitución Nacional, Ley 125/91, concordada con la Ley No. 2421/04, la doctrina y jurisprudencia aplicables al caso...” Termina solicitando que previo a los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. Que en fecha 01 de febrero de 2018 (fojas 66/76 de autos), se presentó ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal Hugo Campo Lozano en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abg. Ángel Fernando Benavente a contestar demanda, en los siguientes términos: “Que,... Al interponer la presente acción, la parte actora se agravia contra la posición de la Administración Tributaria, y arguye en lo substancial, que la arbitrariedad de las conclusiones del acto de determinación, torna nulo el procedimiento; y, que la calificación dada a la infracción, y las penas establecidas, son ilegales. Al respecto, y en primer lugar, debemos referirnos a los ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS del caso, y en ese sentido debemos recordar que la verificación el control tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizadas por la SET, en los cuales se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes en el RUC al solo efecto de obtener compro-cantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades comerciales. Todas ellas fijaban como domicilio fiscal una única dirección y tenían como representante al MIGUEL CENTURION CARMONA o sus familiares. Estos hechos fueron denunciados al Ministerio Público) (en adelante MP) y en el marco de la causa penal se llevaron a cabo allanamientos por parte del MP en compañía de los funcionarios del Departamento de Investigación Tributaria de la SET, en los cuales se incautaron varias facturas emitidas por las firmas PST SHIPMENT, CYPRESS PALMS INVESTMENT (en adelante Cypress), GLOBAL SALES & SERVICES SRL, TREO MERCANTIL E INDUSTRIAL Y LONE STAR COM. IND. Y DE SERVICIOS SRL y por MIGUEL CENTURIÓN CARMONA, presumiblemente de contenido falso y con posibles implicancias en materia impositiva. Además, durante el procedimiento del allanamiento, la SET se constituyó para realizar el inventario físico de mercaderías en existencia y del Activo Fijo ordenado por las Notas SET/CIIT N° 278, 279, 280 y 282 de las firmas señaladas precedentemente, sin embargo se constató la inexistencia de infraestructura, activos fijos y por supuesto no se encontró mercadería en el lugar, fueron recibidos por Miguel Centurión.. Carmona (en adelante MCC) con CIC N° 897974, quien se presentó como el representante legal de jodas empresas. En dicho momento, refirió que las firmas no poseen mercaderías, otros establecimientos comerciales ni Activos Fijos, dejó constancia de que el local de la oficina ubicado sobre las calles Caballero N° 1048 entre Tte. Fariña y Rea. de Colombia es de su propiedad. Mediante la Nota N° 537, el Ministerio Público remitió la copia de la carpeta fiscal, la cual contiene la declaración indagatoria de los imputados, actas de allanamientos, escritos presentados ante el Poder Judicial, actas de imputación, escritos presentados de varias empresas y 22 (veintidós) biblioratos con las copias de las facturas incautadas con una planilla en la que se detallan las facturas referidas, en contestación a la Nota SET/CIIT N° 31/14 del 18/07/14, en cuenta la activa participación del Sr. Miguel Centurión Carmona en el asquema señalado y considerando que también sus ventas como sus compras pudieron haber sido ilegales, ya que mediante la verificación realizada a los contribuyente INICENTROJLEGALIÓN MUEBLES SA, ESTACIÓN PUENTE REMANSO SA COM. E IND. AGRÓPEC, TACUARA SA, LA MISIÓN HOTEL COLONIAL APART. SA PARAGUAY TEXTIL SA, HORACIO PATINO BEITIA, CARLOS JORGE OCAMPOS CARVALLO, DIVISA AUTOMOTORES SA, ANTONIO RAMÓN MACIEL RODRIGUEZ, la SET comprobó que MCC les expidió comprobantes de ventas al solo efecto de su comercialización ya que los comprobantes respaldaban operaciones inexistentes, la SET mediante la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001323, ampliada por Resolución Particular No 66000000110 notificada el 11/03/2015, dispuso la fiscalización de MIGUEL CENTURIÓN CARMONA , en lo que respecta a las obligaciones del IVA General de los periodos fiscales de enero/2008 a abril/2014 del IRP de los ejercicios fiscales de 2012 y 2013. A tal efecto, requirió al fiscalizado la presentación de: comprobantes de ingresos (2da copia-archivo tributario, incluso los números que no fueron utilizados), comprobantes de egresos, comprobantes de retención, libros de compras y ventas de IVA, egresos del IRP, formularios de declaración jurada del IRP de los ejercicios fiscales 2012 y 2013 y formularios de declaraciones juradas de los periodos controlados. A fin de liquidar el IVA, el equipo auditor de la SET consideró los ingresos que MCC declaró en los Form. N° 120 y descontó las supuestas ventas efectuadas a las empresas arriba citadas, en razón de que las operaciones NO existieron, los créditos fiscales y las retenciones computables no fueron tenidos en cuenta debido a que el contribuyente no presentó los respectivos respaldos documentales, por lo que conforme a lo dispuesto en los Arts. 85 y 86 de la Ley N° 125/91, concordantes con el Decreto N° 6806/05, Art. 13 y la RG N° 1030 Art. 68, procedió a reliquidar el tributo y surgió un saldo a favor del fisco de G 632.178.497. El mismo criterio adoptó el equipo auditor para la determinación del IRP de los ejercicios fiscales de 2012 y 2013; es decir, del total de los ingresos declarados en el Formulario N° 104 desafecto aquellos comprobantes relacionados a las ventas inexistentes, en tanto que no consideró los gastos ni las inversiones declaradas, al no contar con el debido respaldo documental; y de esa liquidación surgió un saldo a favor del fisco de G 349.291.873. El equipo auditor de la SET concluyó que el contribuyente simuló operaciones de ventas para comercializar facturas y beneficiarse indebidamente, las ingresó en sus declaraciones juradas del IVA y del IRP, y consignó créditos fiscales por montos aproximados a los débitos declarados a fin de que no surjan saldos a pagar y con ello causó perjuicio al fisco, representado por el monto de los tributos que NO pagó, razón por la cual calificó la conducta del sumariado como Defraudación conforme a lo dispuesto en el Art. 172 de Ley N° 125/91. A fin de aplicar la sanción, consideró las situaciones agravantes dispuestas en el Art. 175, numerales 1, 2, 5 y 6: la reiteración, la continuidad, el grado de cultura del infractor, la importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción, por lo que recomendó la aplicación de las multas por defraudación de 3 (tres) veces del tributo defraudado conforme a lo dispuesto en el Art. 176 de la Ley, y la multa por Contravención por la falta de presentación de los documentos requeridos conforme a lo dispuesto en la Resolución General N° 07/2013 art. 1 inc.e) de G 1.170.000...El contribuyente fiscalizado dejó constancia en el Acta Final que se reserva el derecho de ejercer su defensa dentro del sumario administrativo, el cual solicitó por escrito. La SET a fin de precautelar las Garantías Constitucionales de la Defensa y el Debido Proceso, instruyó el sumario administrativo según el J.I. Ne 32 del 05/08/2015, conforme lo disponen los artículos 212 y 225 de la Ley N° 125/91, que prevén los procedimientos para la determinación tributaria y la aplicación de sanciones El contribuyente falleció el 30/12/2015 sin que nadie se haya presentado en su nombre o representación durante el trámite del sumario. En fecha 23 de diciembre de 2016, fue emitida la RP N° 129/16, contra cual fue interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración, cuya denegatoria ficta ha dado lugar a la presente acción, a instancia del contribuyente, siguiendo las previsiones de la Ley 125/91 (arts. 234 y concordantes). En dicho contexto de actuaciones previas, y a modo de contestación puntual a la parte actora, es menester puntualizar los argumentos que hacen a la posición final de la Administración Tributaria sobre la cuestión planteada: 1) SUPUESTA NULIDAD DEL ACTA FINAL. La parte actora invoca la nulidad del Acta Final pues según su entender, fue labrada y subscrita unilateralmente por los auditores de la DGFT y que la firma de los testigos no es válida. También refirió que los auditores se extralimitaron al aplicar las sanciones de multa. Al respecto, debemos señalar que por imperio de la Ley, el documento redactado por el equipo auditor se encuentra investido de Fe Pública según el Art. 375 del Código Civil Paraguayo y que las firmas de los testigos solo sirven para dejar constancia que el fiscalizado no compareció. No obstante, se aclara que el Acta por sí no causa gravamen alguno al contribuyente ya que esta se limita a recoger las irregularidades que fueron observadas durante la fiscalización, conforme lo establecen los Artículos 212 y 225 núm. 1) de la Ley N° 125/91. Respecto a la supuesta extralimitación del equipo auditor al sugerir la calificación, hacemos notar que la RG N° 4/2008, modificada por la RG Ne 25/14, establece claramente que los funcionarios actuantes tienen la facultad de realizar la propuesta de la calificación preliminar o denuncia sobre la conducta del contribuyente, además la de suministrar información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas. Es así, que conforme lo dispone el artículo 225 de 125/91, y en el marco del reconocimiento del derecho a la defensa que asiste al contribuyente, durante el sumario administrativo es cuando se valoran las prueba y conforme ellas, la Administración Tributaria sobre la cuestión planteada. Por otro lado, resulta contradictorio lo manifestado por la hoy actora, en el marco del sumario, al referir que: " ...en ningún momento se duda de la plena fe de las actuaciones asentadas en el acta final, en todo caso el acta hará plena fe de las actuaciones realizadas mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud, repito, con el objeto de no caer en una interpretación errónea de que si el acta final no contiene la firma de los testigos puede ser nula, esto no puede ser así, puesto que el Acta Final es el instrumento legal fundamental para que la administración tributaria cumpla con la finalidad de percibir los tributos adeudados y en este caso en particular, aunque no se ataque de falsedad el ACTA sin embargo, lo que se analiza es que el ACTA FINAL, SIN LA FIRMA DE TESTIGOS CALIFICADOS A Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 30/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION . NAVIERA CHACO S.R.L. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 30/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días cuatro del mes de febrero de dos mil veinte y uno, estando plantes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas - TC1S, Primera Sala, los Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019 y la Magistrada MARIA CELESTE JARA TALAVERA, Miembro del Tribunal de Cuenta, Segunda Sala - TC2S, quien integra esta sala en reemplazo del Magistrado A. MARTIN AVALOS VALDEZ, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RES. N° 114 DE FECHA 22 DE MARZO DE 2017 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION (SET)” Expte. N° 299/17”.   Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente.   CUESTIÓN:   ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?   Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, RODRIGO A. ESCOBAR y MARIA CELESTE JARA TALAVERA.   Y, LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO, DIJO: Que en fecha 05 de junio de 2017 (fs. 74/98) se presentó la Abogada Mirtha Dos Santos a promover demanda contencioso administrativa en representación de Naviera Chaco S.R.L., contra la Resolución DANT N° 114/2017 de fecha 22 de marzo de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y demás providencias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia, solicitando en el petitorio de su escrito de demanda que este Tribunal de Cuentas declare la nulidad y/o la revocación de los actos administrativos recurridos y que ordene a la SET que devuelva a NAVIERA CHACO S.R.L. la suma de GUARANIES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (Gs. 27.413.833), más los accesorios legales correspondientes. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que, en el carácter invocado y acreditado, siguiendo expresas instrucciones de NAVIERA CHACO, de conformidad al art. 237 de la Ley Nro. 125/91, modificado por el art. 4 de la Ley Nro. 4046/10, en tiempo y forma vengo a promover DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA contra (I) le RESOLUCION DANT N° 114/2017 de fecha 22 de mano de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación notificado los representantes de NAVIERA CHACO en fecha 24/05/2017 en sede administrativa, que resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por NAVIERA CHACO, (II) el DICTAMEN CJTT/DTJ N° 772 del 16/07/2014 de la Departamento Técnico Jurídico, que denegó la apertura de sumario administrativo; (III) NOTA SET- CGD N° 671/2013, (IV) la NOTA DGGC N° 59/13 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, y (V) demás providencias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia, en adelante denominados Actos Administrativos-, a fin de que (a) sean revocados y/o declarados nulos en la parte que agravian a nuestro mandante, y en consecuencia (b) se ordene la DEVOLUCIÓN TOTAL DEL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) AFECTADO A LAS OPERACIONES DE EXPORTACIÓN DE NAVIERA CHACO SRL DEL PERIODO FISCAL DICIEMBRE 2011 por la suma de GUARANÍES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (GS. 27.413.833), más los intereses cobrados indebidamente a nuestro mandante al ejecutarse la garantía emitida por el BANCO ITAÚ PARAGUAY SA, así como los intereses que correspondan calcular sobre dichos montos hasta la fecha de su efectiva devolución y/o pago a NAVIERA CHACO, en consideración a los fundamentos de hecho y de derecho que seguidamente se exponen. Es necesario aclarar previamente que tanto los Departamentos de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) y de Aplicación de Normas Tributarias (DANT), como las Direcciones General de Grandes Contribuyentes (DGGC) y de Planificación y Técnica Tributaria (DPTT), forman parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) del Ministerio de Hacienda (MH), los que en su conjunto se denominan en adelante como Administración Tributaria o SET, indistintamente, siendo su domicilio real en CHILE N° 252, entre PALMA y PRESIDENTE FRANCO de la Ciudad de Asunción. NAVIERA CHACO por medio de la DIR Ne 76700000857 DE FECHA 19/09/2012, CON PROCESO/EXPEDIENTE N2 75010001601 DE FECHA 01/10/2012, solicitó la devolución del IVA por flete internacional- régimen acelerado correspondiente al periodo fiscal diciembre 2011 de la suma de GUARANIES SETECIENTOS CUARENTA Y TRES MILLONES SETECIENTOS VEINTI SEIS MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y TRES (GS. 743.726.473). Dichos antecedentes se encuentran en poder de la SET, cuya remisión al Tribunal fije solicitada de conformidad a lo expuesto en el apartado anterior en atención a lo dispuesto por los arts. 18, inciso b), y 219 del Código Procesal Civil. La suma precedentemente indicada en principio le fue acreditada a NAVIERA CHACO SRL según Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Ne 7930000006 de fecha 12/10/2012, en virtud al Régimen Acelerado optado por la misma. Sin embargo, culminada la etapa de verificaciones de consistencia del crédito surgió una diferencia a favor de la Administración Tributaria de GUARANIES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (GS. 27.413.833) y consecuentemente se procedió a la ejecución de la garantía bancada Nro. GTL -213/12 emitida por BANCO ITAU PARAGUAY S.A. Este rechazo parcial fue comunicado mediante NOTA D G GC. N° 59 de fecha 24/01/2013 notificado en fecha 25/01/2013, sin embargo la misma no proveyó mayores datos a NAVIERA CHACO acerca de los montos cuestionados, por lo que mediante expediente N° 20133003033 de fecha 31/01/2013 la firma contribuyente solicitó aclaración a fin de precisar conocer con claridad los motivos específicos para que la Administración Tributaria haya denegado la devolución total del crédito fiscal. En respuesta a dicha nota la SET mediante NOTA SET CGD N° 671/2013 comunicó a la NAVIERA CHACO los conceptos cuestionados y el valor de los mismos, sin embargo de ella tampoco puede conocerse las razones por las cuales no se otorgó la totalidad del crédito solicitado, pues cuanto mucho presentó el siguiente resumen en el cual pueden observarse el título de los cuestionamientos en los ítems dos (2) a cuatro (4):     CONCEPTO MONTO 1 SUMA SOLICITADA 743.726.473 2 (MENOS) DIF. EN COMPROBACIÓN FORM. 120  -27.169.438 3 (MENOS) PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES NO RETENIDOS -102.454 4 (MENOS) COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON REQUISITOS LEGALES Y COMPLEMENTARIOS. -141.941 Monto Justificado para su devolución      716.312.640 Monto del crédito fiscal cuestionado     -27.413.833     Como es sabido, un requisito esencial para que todo acto administrativo sea regular es que el mismo se encuentre debidamente motivado, es decir, que no sea arbitrario. Sin embargo el indicado informe no se encuentra motivado, pues solamente se limitó a exponer la siguiente información:   i) ítem 2 del cuadro: se efectuó al reliquidación del formulario 120 del IVA, pero sin detallar ni explicar acabadamente dicha acción.   (ii) Items 3 del cuadro: Se presentó una lista de los proveedores omisos e inconsistentes con sus respectivas facturas, pero no se explicaron los motivos por los cuales el crédito originado en estas compras fue descontado al culminar el proceso de devolución. Tampoco explica las razones por las cuales se pretende atribuir a NAVIERA CHACO el incumplimiento de las obligaciones tributarias de otros contribuyentes.-   (iii) Item 4 del cuadro: No se expuso el detalle de los comprobantes cuestionados ni se manifestó propiamente el motivo de su impugnación, limitándose a mencionar que los mismos fueron observados por la SET. Tampoco se explica las razones por las cuales se hace responsable a NAVIERA CHACO ante incumplimiento de terceros contribuyentes que son los encargados de expedir las facturas y/o comprobantes de pago... Consecuentemente, ante dicho rechazo NAVIERA CHACO solicitó la apertura del sumario administrativo en cumplimiento de lo dispuesto en el sexto párrafo del art. 88 de la Ley Nro. 125/91, texto modificado por la Ley Nro. 2421/04, a fin de poder ejercer su derecho a la defensa. Sin embargo, la Administración Tributaria de forma completamente arbitraria e ilegal rechazó la apertura del sumario administrativo mediante CJTT/DTJ N° 772 del 16/07/2014, manifestando sin más que dicha solicitud era extemporánea..."...El PRIMER ERROR de interpretación y aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria, está en valerse de la aplicación del art. 2342 de la Ley Nro. 125/91, en aplicación analógica que le concede el art. 2483 de la misma ley, para computar el plazo dispuesto en él y considerar que, luego de transcurrido el mismo, existe aceptación tácita del contribuyente al rechazo parcial de la devolución, por lo cual el pedido de apertura de sumario administrativo que sea presentado con posterioridad a los diez (10) días hábiles es extemporáneo, pues se ejerce un derecho caduco . . . El SEGUNDO ERROR de interpretación y aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria consiste en el hecho de que, ante su innecesaria e inmerecida duda acerca de cómo interpretar las disposiciones pertinentes, optó por aquella construcción hermenéutica menos favorable para el contribuyente, desconociendo abiertamente la última parte del mismo art 248 de la Ley Nro. 125/91 que utilizó como palanca para denegar el pedido de apertura del sumario y solo en la parte que "le favoreció", pues se olvidó por completo aplicar la "... LA INTERPRETACIÓN MÁS FAVORABLE AL CONTRIBUYENTE". (El resaltado es propio). Principio esencial y principal que rige en el derecho administrativo. Finalmente, el TERCER ERROR de interpretación y aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria está en que no contempló el PRINCIPIO DE LEGALIDAD que rige a todo el derecho público, y en especial al derecho tributario; realizando, no obstante esto, un acto de interpretación sin verdadero fundamento legal, con la intención de adueñarse de un crédito fiscal cuya devolución corresponde por normas legales expresas como la de los arts. 86 y 88 de la Ley Nro. 125/91 en su texto modificado por la Ley Nro. 2421/04.- Entonces, al no ser procedente la postura de la Administración, la correcta interpretación del art. 88 de la Ley Nro. 125/91 modificado por la Ley Nro. 2421/04 con respecto a la "aceptación del rechazo del crédito por parte del contribuyente" es que esta aceptación DEBE SER PRESTADA DE MANERA EXPRESA y LUEGO DE QUE LA SET HAYA DISPUESTO DE MANERA OFICIOSA LA APERTURA DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO, no pudiendo sustentarse en una mera presunción que la SET pretende aplicar a su favor en aras de evitar la devolución de la diferencia resultante que se reclama en estos autos. NAVIERA CHACO en todo momento estuvo pendiente de la notificación de la apertura del sumario administrativo, sin embargo al no haber sido dispuesto de oficio por la SET, simplemente se presentó a requerirlo en virtud al aludido art. 88.- Asimismo, aclaramos que NAVIERA CHACO bajo ningún punto de vista pone en discusión la potestad de aplicación, interpretación y fiscalización de las normas tributarias que corresponde a la SET. Lo único que requiere a ésta es que el acto administrativo emitido por su parte se realice teniendo en cuenta parámetros legales y objetivos, siguiendo principios lógicos y básicos de hermenéutica jurídica con un criterio justo hacia los particulares, a fin de desentrañar el verdadero espíritu que tuvo el legislador al redactar la ley.- Ahora bien, habiendo realizado las aclaraciones precedentes, a continuación nos abocaremos de lleno a los fundamentos de hecho y derecho en lo que respecta a la obligatoriedad de la apertura de sumario administrativo conforme a io dispuesto por el art. 88 de la Ley Nro. 125/91 y su modificatoria, Ley Nro. 2421/04. La Administración Tributaria se equivoca en la interpretación dada a la indicada norma, pues dicho articulo establece con carácter IMPERATIVO que si existe una devolución parcial "... ello Implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetarla, DEBIENDO EN AMBOS CASOS INICIAR SUMARIO ADMINISTRATIVO respecto de la parte cuestionada...". La interpretación correcta del art. 88 de la Ley Nro. 125/91 en su texto modificado por la Ley Nro. 2421/04 es que ante el rechazo parcial del CRÉDITO DEL IVA AFECTADO A LAS EXPORTACIONES, es decir, al existir cuestionamiento a una parte del crédito y/o de los documentos, la Administración Tributaria debe, de manera bajo ninguna circunstancia la SET podrá llamarse a silencio, pretendiendo utilizar este silencio a directo perjuicio del contribuyente... En efecto, esta presunción legal a favor de NAVIERA CHACO de que lo declarado al momento de solicitar la devolución de IVA por realización de actividad de exportación, es correcto y válido, es la que traslada directamente a la Administración la carga procesal de ofrecer y probar los hechos que alega, concretamente, de demostrar que el rechazo parcial del crédito solicitado por NAVIERA CHACO era procedente, circunstancia que nunca ocurrió en autos, pues se limitó a cuestionar ciertos conceptos declarados, sin demostrar ni aportar pruebas que sustenten sus pretensiones. En aplicación a lo expuesto, la Administración Tributaria debió demostrar que las informaciones, datos y documentos suministrados por el contribuyente son incorrectos, incompletos o falsos, por lo tanto debe soportar la carga de la prueba sea respecto de los ingresos, sea respecto de los gastos que incidan en la liquidación del tributo. En autos quedó completamente demostrado en base a los hechos expuestos y las pruebas ofrecidas, que corresponde la devolución total de la suma reclamada por NAVIERA CHACO...".   Bajo ningún punto de visto, se puede cargar ai contribuyente el deber de demostrar que lo declarado por el mismo no corresponde, pues es la Administración, quien al no estar de acuerdo, tenía el derecho a desvirtuar por una exigencia legal. De esta manera, en caso de que la Administración no lo entienda de esta manera, estaría violando el PRINCIPIO DE LEGALIDAD que rige en materia tributaria, que se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo, siendo por tanto nulo un acto administrativo dictado en inobservancia a este principio. Por los fundamentos expuestos hasta este punto, corresponde que VV.EE. se sirvan decretar oportunamente la nulidad y/o revocación de los Actos Administrativos impugnados, y en consecuencia resguarden ios derechos y garantías procesales de NAVIERA CHACO SRL evitar el injusto y grave perjuicio queje ocasionan los Actos Administrativos dictados por la SET...".   Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.   Que en fecha 03 de noviembre de 2017 (fojas 117/130 autos), se presentaron ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado MIGUEL E. CARDOZO, Abogado Fiscal del MINISTERIO DE HACIENDA, a contestar demanda en los siguientes términos: “Que, verificadas y analizadas las documentales presentadas por el contribuyente, la Autoridad Tributaria (SET) concluyó que correspondía la devolución de la suma de GUARANÍES QUINIENTOS NOVENTA MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE (Gs. 590.775.247.-) en concepto de créditos a favor del mismo. La diferencia de GUARANÍES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (Gs 27.413.833.-). monto no acreditado, proviene de Comprobantes impugnadas por la administración por proveedores omisos o inconsistentes, asi como por reliquidaciones del impuesto realizado por la administración. Este es el monto sobre el cual versa la presente demanda. Ahora bien, la parte actora basa toda su artillería argumental, repitiendo una y mil veces, como para que penetre al subconsciente por cansancio, la teoría de la apertura del sumario administrativo de oficio, pero de ninguna manera hace alusión a que lastimosamente le venció el plazo para solicitar la reconsideración del mismo, (más de un (1) año) tal cual el procedimiento de rigor que todos conocemos y eventualmente llevar dicho pedido al Tribunal de Cuentas ante una negativa. La cuestión aquí radica a su criterio en la procedencia del obrar y proceder de la Administración de rechazar por extemporáneo el pedido realizado por el mismo. Esta gravísima negligencia en el procedimiento imputada sola y exclusivamente a los representantes convencionales de la demandante, no puede ser alegada en su defensa, dado que echaría por la borda la intención de cobro del monto de GUARANÍES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (Gs 27.413.833.-). Solicitado, sino de lo contrario, "a su criterio", el error debe ser sanado no de manera formal como lo expresa la administración, sino que por medio del ataque al tema de fondo y obviar de esa manera el "abc" procedimental plasmado en el art. 234 de la Ley N° 125/91 que nos habla de los plazos para interponer el recurso ante la negativa.   Este es el verdadero motivo por el cual la adversa se aterra al argumento de que la Administración debe dar apertura al sumario administrativo de oficio, basado también en que fue quebrantado el "principio de legalidad", "principio de los actos propios", asi como al "principio de La debida defensa" en juicio y por consiguiente la “nulidad" en cascada debe ser declarada inexorablemente por el Tribunal de Cuentas, todo esto es una gran pirotecnia escrita para desviar la atención del procedimiento exigido por la norma. Sobre la obligación de la apertura del sumario administrativo la adversa expresa: "...la administración se equivoca por completo en la interpretación y aplicación de la citada disposición en su solo beneficio y en contra del contribuyente, circunstancia que esta prohibida por la norma en función al PRINCIPIO: en Caso de duda la norma será interpretada y aplicada a favor del contribuyente...".Con relación a la nulidad de los actos administrativos expresó: "...han sido vulnerados los principios procesales de Bilateralidad e igualdad... negándose con ello a Naviera Chaco el derecho al ejercicio amplio de la defensa mediante un debido proceso en el cual debía discutir la determinación de la obligación tributaria y para lo cual debe seguirse el procedimiento expresamente establecido en el art. 212 de la Ley N° 125/91... al existir un origen ilegal cual es la privación del derecho a al defensa, es nulo todo lo que sea consecuencia puesta estará contaminado del mismo modo, o sea se trata de un proceso ilegal y como tal nulo... Ahora bien, a modo de ir dando cuerpo a la presente contestación debemos analizar lo establecido en el art. 88° de la Ley N° 125/91 que establece: “Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados. Considerado la importancia que reviste la interpretación de la norma transcripta, cabe necesaria realizar el siguiente análisis, desentrañando el significado del mismo. En ese sentido: - Si en un proceso de devolución la Administración cuestiona total o parcialmente el crédito, implicara la no devolución del crédito impugnado. Hasta aquí nos entendemos. La Administración deberá iniciar sumario administrativo por la parte cuestionada. La Administración Tributaria no deberá iniciar sumario Administrativo cuando el rechazo de créditos se refiera a una cuestión formal o cuando la impugnación de créditos sea aceptada por ef contribuyente. A fin de determinar la aceptación o no del contribuyente del rechazo de los créditos, nos remitimos al Art. 234 de la Ley N° 125/91, considerando que estipula el plazo del que dispones el interesado para interponer oposición alguna contra una resolución de la Administración. Aclaramos, asi al contribuyente y los recurrentes que la administración no aplico erróneamente la figura del recurso de reconsideración, no analizando la apertura del sumario, sino se apelo a dicha figura ñor una cuestión de causalidad, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa. Del texto de la Ley y del análisis realizado se llega a la conclusión de que la Administración Tributaria no debe "ineluctablemente" proceder a la apertura de sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de “opciones" de la Administración Tributaria. En ese sentido se aclara que la Subsecretaría de Estado de Tributación en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/92, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y que asimismo, el Art. 186 de la Ley N° 125/91 faculta a la Administración a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Aclarado el hecho de que la Administración Tributaria ha interpretado el Art. 88 de la Ley, no supeditando el criterio tomado a una simple "opción" sino a la aplicación de lo establecido en la ley, debemos dejar en claro que de la interpretación de la norma resulta que no corresponde proceder a la apertura de sumario, considerando que la firma recurrente acepto la impugnación de créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días, dispuesto por 234 de la Ley N° 125/91. En cuanto a la solicitud de nulidad solicitada por la firma en cuestión, ello por sentirse agraviada, supuestamente por no poder defenderse, debemos mencionar que la propia ley otorga al contribuyante mecanismos para defenderse, por medio del recurso de reconsideración y del sumario administrativo, sin embargo, existe un plazo para ejercerlos. En este caso, el contribuyente tenía a disposición estas herramientas sin embargo al no haber observado el orden u oportunidad que la ley establece para la realización del acto, ocurrió la pérdida o extinción de la facultad procesal. Por lo expuesto entendemos que la firma no fue privada de ejercer su derecho a la defensa, sino perdió le facultad de actuar procesalmente al no hacer uso de este derecho en el plazo de 10 días hábiles contados desde la notificación que lo agraviara. Por otro lado, corresponde hacer notar que la Administración Tributaria fundó suficientemente su dictamen, argumentando que el pedido de apertura deviene improcedente por el transcurso del tiempo sin que el contribuyente expresara su agravio. Asimismo, cabe mencionar que el hecho de no compartir el criterio expuesto en una resolución no implica que la misma no se encuentre motivada. No esta de mas mencionar que los representantes legales de la firma como refieren que la legislación analizada es la Ley N° 125/91, la Ley N° 2421/04 y la Ley N° 5061/13. Aclaran que este última no se encontraba vigente a la techa de los acontecimientos de los hechos, pero refieren que el texto confirma la postura del contribuyente, es decir, la obligación de la Administración Tributaria de dar apertura de oficio al sumario administrativo. Respecto a lo manifestado, corresponde mencionar que en efecto, las leyes N° 125 y 2421 son la base de este análisis jurídico y no asi la recientemente aprobada, ya que los hechos sucedieron bajo la vigencia de las leyes citadas anteriormente... De todas maneras, independientemente al rechazo de lo solicitado por la firma recurrente, vemos pertinente hacer una excepción al análisis de la cuestión de fondo, únicamente en relación a los créditos objetados por motivos de la irregularidad de proveedores que se encuentran omisos o inconsistentes que se verifican en tos procesos de devolución, considerando que técnicamente la porción no acreditada en este concepto no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que ha sido objetada hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias. Dichos créditos son objetados en atención a que los créditos oponibles al fisco deben contar con las características de existencia, legitimidad y disponibilidad y el proveedor encargado de ingresar el impuesto al fisco no lo hizo, y siendo e/ impuesto al Valor Agregado un impuesto indirecto, plurifásico y traslativo, finalmente y en esencia, el impuesto no fije percibido por el Estado. En ese sentido, sostenemos el criterio de que los créditos podrían ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplen con sus obligaciones tributarias - tanto principales como accesorias - ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado;ello considerando que ya en su momento el contribuyente solicito la devolución del crédito observado. Siendo asi, en el marco del proceso de devolución que permitió detectar la omisión o inconsistencia, en la medida en que se realicen los controles y sea verificada la reaularización parcial o total de las inconsistencias detectadas en su momento, la Administración Tributaria estará en condiciones de reconocer la legitimidad del crédito invocado y la consecuente acreditación de los montos respectivos, que en su momento habían sido objetados. No debemos perder de vista la formalidad que deben revestir los actos asi como los documentos que se presentan ante la Administración para los eventuales trámites de devolución, es por ello que negamos categóricamente que este extremo haya cercenado el derecho de la firma recurrente, tal cual lo afirma la adora, ello en razón a que fueron devueltos y acreditados efectivamente los montos que pudieron ser verificados tal como lo exige la ley y las reglamentaciones GUARANIES QUINIENTOS NOVENTA MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE (Gs. 590.775.247.-), este fue el monto devuelto al contribuyente y solo VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (Gs 27.413.833.-).- el monto que se reclama en autos. Concluyendo la contestación de la presente demandad, recordamos como primer punto que no corresponde proceder a la apertura del sumario administrativo, ello en razón a que la firma recurrente aceptó la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 dias, contemplado en el art. 234 de la Ley N° 125/91. Que no existe la tal nulidad en cascada como lo argumenta vehementemente la adora en razón a que la misma dejó de ejercer la herramienta legal correspondiente y con ello ocurrió la pérdida o extinción de su facultad procesal, dándose con ello la "aceptación" que hoy pretende hacer valer en su defensa. Por otro lado, no deviene procedente la repetición o la devolución del crédito fiscal si los proveedores no han dado ingreso al impuesto respectivo, ello atento a que el Estado Paraguayo no puede devolver algo que no llego a ingresar a sus arcas.".   Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante.   Que por A.I. N° 1076 de fecha 17 de noviembre de 2017 (fs. 135) el Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley.   Que a fs. 268 obra el informe del Actuario de fecha 16 de mayo de 2019, que copiado dice: “Que en el presente juicio se dictó el A.I. N° 1067 de fecha 20 de diciembre de 2018, en el cual se dispuso la suspensión del plazo para alegar y, actualmente se halla vencido el plazo puesto que la última notificación data de fecha 15 de febrero de 2019, diligenciándose lo siguiente: - PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1.- Informe de fecha 07 de mayo de 2019 obrante a fs. 266 de autos, en el cual se remiten 653 fojas".   Que por providencia de fecha 16 de mayo de 2019 (fs. 268) se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.   Y LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 05 de junio de 2017 (fs 74/98) se presentó la Abogada Mirtha Dos Santos a promover demanda contencioso administrativa en representación de Naviera Chaco S.R.L., contra la Resolución DANT N° 114/2017 de fecha 22 de marzo de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y demás providencias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia, solicitando en el petitorio de su escrito de demanda que este Tribunal de Cuentas declare la nulidad y/o la revocación de los actos administrativos recurridos y que ordene a la SET que devuelva a NAVIERA CHACO S.R.L. la suma de GUARANÍES VEINTISIETE MILLONES CUATROCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES (Gs. 27.413.833) mas los accesorios legales correspondientes..”.   En resumen, en su escrito de demanda la representante de la actora argumenta que la discusión principal se refiere a la interpretación del Articulo 88 de la Ley N° 125/91, y que la Administración Tributaria entiende que NAVIERA CHACO aceptó tácitamente el contenido del acto administrativo que rechazó la devolución total del crédito solicitado, al haber transcurrido el plazo de diez días hábiles sin que haya solicitado la apertura del sumario y/o impugnado el informe.    Al respecto sostiene que la SET no solo presume la manifestación de voluntad del contribuyente al juzgar su silencio como una aceptación tácita, en abierta transgresión del Articulo 282 del Código Civil, que prohíbe presumir la voluntad de los particulares cuando no exista deber legal de explicarse, sino que además viola pautas básica de hermenéutica jurídica, ignorando la propia naturaleza de la caducidad, y que aplicar incorrectamente las disposiciones del Art. 234 de la Ley N° 125/91, a fin de ordenar el rechazo de la apertura del sumario y dejar en absoluto estado de indefensión a su parte.   Igualmente, la parte actora solicita la devolución total del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) afectado a las operaciones de exportación del periodo fiscal Diciembre 2011, en la suma de Guaraníes veintisiete millones cuatrocientos trece mil ochocientos treinta y tres (Gs. 27.413.833) más los intereses, alegando falta de motivación de los actos administrativos, reliquidación improcedente del Formulario 120, asi como el infundado cuestionamiento por la existencia de proveedores omisos e inconsistentes.   Por su parte, el representante de la parte demandada menciona en la contestación de la demanda que de la interpretación del Art. 88 de la Ley N° 125/91 resulta que no corresponde proceder a la apertura de sumario, considerando que la firma recurrente aceptó la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de diez dias dispuesto por el Art. 234 de la Ley N“ 125/91. Respecto a la devolución del crédito fiscal reclamado por la actora, dice que las facturas presentadas y utilizadas por la empresa NAVIERA CHACO S.R.L. para el pedido de devolución de su crédito fiscal adolecen de defectos formales o irregularidades en cuyo caso no pueden ser tenidos por válidos.   Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y, en este sentido, primeramente corresponde determinar si se ajusta a derecho la negativa de la Administración Tributaria a la apertura del sumario administrativo, solicitada por la parte actora. Al respecto el Art. 88 de la Ley N° 125/91 "Nuevo Régimen Tributario", modificada por Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" dispone en la parte pertinente: "Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resueltos en el mismo orden en que fueron objetados". Resulta relevante adarar que en este caso en particular no es aplicable la modificación a esta norma, dispuesta por Ley N° 5061/13 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO", ya que ésta entró en vigencia en fecha posterior a los actos administrativos que se estudian en esta resolución.   En este punto es indispensable la transcripción de la interpretación que efectúa la SET respecto al Art. 88, contenida en la Resolución DANT N° 114/2017, que en la parte pertinente dice: "de la interpretación de la norma resulta que no corresponde proceder a la apertura del sumario, considerando que la recurrente aceptó la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días, dispuesto por el Art. 234 de la Ley N° 125/91".   Sin embargo, este Magistrado es del criterio de que el Art. 88 en cuestión es claro cuando establece que en caso que la Administración Tributaría cuestione en todo o en parte el crédito fiscal solicitado por irregularidad de la documentación -que es el fundamento del rechazo de la solicitud formulada por Naviera Chaco S.R.L.-, la SET debe iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada. Así, la norma impone una obligación a la Administración Tributaria de instruir el sumario administrativo correspondiente de tal manera a que la contribuyente tenga la oportunidad de ofrecer pruebas que permitan desvirtuar las supuestas irregularidades en la documentación presentada.   No cabe lugar a dudas que la Administración Tributaría debió iniciar de oficio el sumario pertinente, por lo que con los actos administrativos impugnados en esta demanda la SET ha privado al contribuyente de ejercer su derecho constitucional a la defensa, respecto a la porción del crédito fiscal que fue objetado y no devuelto por la Subsecretaría de Estado de Tributación, al no haber dispuesto la apertura del sumario administrativo a fin de esclarecer los motivos de la no-devolución de aquel crédito solicitado por la firma contribuyente.   Respecto a la solicitud de la parte actora de la devolución del crédito fiscal por el monto de G. 27.413.833 más accesorios legales, habiéndose determinado que la Administración Tributaria debía instruir de oficio el correspondiente sumario administrativo respecto a ese monto cuestionado, corresponde en consecuencia que en el sumario a llevarse a cabo en la Administración Tributaría se determine la procedencia o no de la devolución de dicho crédito. En estas condiciones, este Tribunal no puede expedirse respecto a la devolución de este monto, pues es la Administración Tributaria la que debe determinar en otro acto administrativo si corresponde la devolución, luego del trámite del sumario administrativo ordenado por el Art. 88 de la Ley N° 125/91 modificada por Ley N° 2421/04.   Por los motivos expuestos cabe concluir que corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma NAVIERA CHACO S.R.L. y, en consecuencia, corresponde REVOCAR la Resolución DANT N° 114 de fecha 22 de marzo de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y DISPONER que el ente demandado proceda a la instrucción de sumario administrativo respecto al cuestionamiento de la devolución del monto de Guaraníes veintisiete millones cuatrocientos trece mil ochocientos treinta y tres (Gs. 27.413.833) en concepto de "Devolución Tipo IVA Asimilable por Flete Internacional - Régimen Acelerado". Asimismo, corresponde aclarar que la devolución de ese monto, solicitada por la actora en el petitorio de esta demanda, se encuentra pendiente a las resultas del sumario administrativo a ser instruido por la SET.   En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado de conformidad al art. 195 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.   A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA RODRIGO A. ESCOBAR, PROSIGUIO DICIENDO: Que se adhiere al voto de la Magistrada Preopinante por sus mismos fundamentos.   Y la magistrada Marta Celesta Jara Talavera, dijo: me permito disentir con el colega preopinante; por lo siguiente:   De acuerdo al escrito de demanda (fs. 74/98), la empresa Naviera Chaco SRL., bajo representación de la Abg, Mirtha Dos Santos, instaura acción contenciosa administrativa contra el Dictamen del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria - DANT N° 114/17 del 22 de marzo, el Dictamen del Departamento Técnico Jurídico - CJTT/DTJ N° 772/14 del 16 de julio, dependientes de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda.   Conforme a las manifestaciones del escrito de demanda, la parte actora se presentó ante la Administración Tributaría a fin de solicitar la Devolución de Créditos Fiscales del Impuesto al Valor Agregado (IVA) afectado a las operaciones de Exportación del período fiscal diciembre/2011, solicitando la devolución por el valor de Gs. 743.726.473 (Setecientos cuarenta y tres millonee setecientos veintiséis mil cuatrocientos setenta y tres guaraníes), ante lo cual la administración concluyó que correspondía la devolución de hasta la suma de Gs.716.312.640 ( Setecientos dieciséis mil trecientos doce mil seiscientos cuarenta guaraníes), quedando en consecuencia a favor de la Sub Secretaría de Estado de Tributación una diferencia de Gs. 27.413.833 (Veintisiete millones cuatrocientos trece mil ochocientos treinta y tres guaraníes), debido a la existencia de facturas cuestionadas que no reunían los requisitos legales.   Ante esta situación, la parte actora considera que la Administración actuó de forma injusta y arbitraría por no haber dispuesto de oficio la apertura de un sumario administrativo; ante lo cual, la actora solicite la apertura de dicho sumario, siendo rechazada por la administración, ya que la solicitud fue extemporánea.   Ante este pedido de la actora, la Dirección General de Grandes Contribuyentes a través del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales a través de la nota DGGC/DCFF/C N° 332/13 del 20 de junio; menciona que en el control de proveedores, se encontraron créditos cuestionados; montos cuestionados por proveedores omisos e inconsistentes por el valor total de Gs. 27.413.833 (veintisiete millones cuatrocientas trece mil ochocientos treinta y tres), montos cuestionados por la actora.   Posterior a los informes, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria a través del Departamento Técnico Jurídico en el Dictamen C.JTT/DTJ N° 772/2014 del 16 de julio, CONCLUYE: "...que al no ejercer Naviera Chaco SRL en su oportunidad su derecho a interponer el recurso previsto en la norma para estos efectos, la misma consintió los actos de la administración Tributaria y por lo tanto, los actos debidamente notificados han quedado firmes y no corresponde iniciar sumario administrativo por la parte cuestionada de Gs. 27.413.833, solicitada en devolución por el periodo fiscal diciembre/2011..." (SIC).   Ante la interposición del recurso de reconsideración, la Sub Secretaria de Estado de Tributación emitió el Dictamen del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria - DANT N° 114/17 del 22 de marzo, alegando: "...Afín de determinar la conformidad o no del contribuyente del rechazo de los créditos, no remitimos al Art. 234 de la Ley N° 125/91, en virtud a la interpretación analógica que ampara el Art. 248 de la misma Ley, que estipula el plazo que dispone el interesado para interponer su disconformidad contra una resolución de la Administración Tributaria (AT). Aclaramos asi al contribuyente que la SET no aplico erróneamente la figura del recurso de reconsideración, sino que apelo a la mismas por una cuestión de causalidad e interpretando analógicamente, a fin de determinar la aceptación o no de la resolución emanada de la autoridad administrativa.   Del texto de la Ley y del análisis realizado concluimos que la Administración Tributaria (AT) no debe forzosamente proceder a la apertura del sumario en todos los casos, y no se trata de una situación de discrecionalidad o de opciones de la misma. La SET en virtud del Art. 12 de la Ley N° 109/91, tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización y asimismo el Art. 186 de la Ley N° 125/91 le faculta a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración.   Aclarado el hecho de que la SET ha analizado el Art. 88 de la Ley, no supeditando el criterio tomado a una simple opción sino a la aplicación de lo establecido en la misma, debemos dejar en claro que de la interpretación de la norma resulta que no corresponde proceder a la apertura de sumario, considerando que la recurrente acepto la impugnación de los créditos al no haber recurrido dicha resolución en el plazo de 10 días, dispuesto por el Art. 234 de la Ley N° 125/91, ya que la comunicación de la conclusión resultante de la verificación realizada, a los documentos contables e impositivos del periodo fiscal diciembre/2011, se realizó a través de la nota SET - CGD N° 671 del 14/02/2013, notificado el 15/02/2013, según consta en el expediente N° 20133003033, y el recurso de reconsideración fue presentado recién el 05/06/2013, es decir cuatro meses después de la notificación que agravia de alguna forma los interés de la firma...". (SIC).   Por todo lo expuesto, consideramos que corresponde indicar que el fondo de la cuestión a ser analizada en autos es si correspondía o no la apertura del sumario administrativo.   Analizadas las constancias de autos, encontramos que el obrar de la Administración fue correcto. Los antecedentes de las recurridas resoluciones Dictamen C.JTT/DTJ N° 772/2014 del 16 de julio y el Dictamen del Departamento de Aplicación de Normas Tributarías de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaría - DANT N° 114/17 del 22 de marzo, corroboran que no existía obligación de iniciar de oficio sumario administrativo respecto a los créditos cuestionados.   En efecto, conforme a las constancias obrantes en los antecedentes administrativos, a fs. 10/12 obra la Solicitud de Apertura de Sumario Administrativo en el Proceso de Devolución de Créditos Fiscales del Impuesto al Valor Agregado (IVA) afectado a las operadoras de Exportación del periodo fiscal diciembre/2011, presentada por la parte actora, ante la administración, por la cual solicita el esclarecimiento de los montos retenidos y a la vez la apertura del sumario administrativo.   En este punto, cabe señalar las disposiciones del Art. 234 de la Ley N° 125/91 "Nueva Reforma Tributaria", y su modificatoria (Ley N° 2.421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal") que dispone "El recurso de reconsideración o reposición podré Interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que impugna, el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo e contará desde que se hubieren cumplido estas.".   Desde la fecha que la empresa Naviera Chaco SRL recibe el Informe Final del Análisis Nro. 7930000006 - correspondiente al periodo fiscal diciembre/2011, el análisis final fue notificado en fecha 25 de enero del 2013 y la solicitud del sumario administrativo fue realizada en fecha 05 de junio del 2013; se evidencia que ha transcurrido en exceso el plazo de 10 días hábiles que tenía la parte actora para manifestar su disconformidad.   Cabe señalar que, conforme al Art. 88 de la Ley N° 125/91 "Nueva Reforma Tributada", y su modificatoria (Ley N° 2.421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal"),: "Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo, respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o esta fuere aceptada por el contribuyente...". Dicho esto y en concordancia con la ya citada disposición del articulo 234 del mismo cuerpo legal supra mencionado, la cual establece el plazo de 10 dias hábiles para interponer el correspondiente recurso procesal, y no habiéndose presentado ninguna objeción dentro del plazo establecido, cabe concluir que se considera aceptada por la parte afectada.   En consecuencia y por los fundamentos expresados, soy del criterio de que la presente acción instaurada, por la firma Naviera Chaco SRL, contra el Dictamen C.JTT/DTJ N° 772/2014 del 16 de julio y el Dictamen del Departamento de Aplicación de Normas Tributarias de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria - DANT N° 114/17 del 22 de marzo, dependientes de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, debe ser rechazada, pues se ha demostrado que la administración actuó conforme al Principio de Legalidad, basado en la exigencia de que la actuación de la Administración debe realizarse de conformidad con el ordenamiento positivo. El Principio de Legalidad se traduce en la exigencia de que el accionar de la Administración se comporte de acuerdo con las normas y valores del sistema jurídico, a fin de garantizar que los organismos del Estado actúen de acuerdo a la finalidad de bien común para la que fueron creados.   El Principio de Legalidad ha sido recepcionado por la Constitución Nacional en su Articulo 257° al expresar que: "...Los órganos del Estado se subordinan a los dictados de la Ley...".   Por lo que corresponde NO HACER LUGAR a la acción instaurada por la firma Naviera Chaco SRL, y en consecuencia CONFIRMAR el acto administrativo atacado. Con relación a las costas estas deben ser impuestas a la perdidosa de acuerdo a lo establecido en el Art. 192 del Código Procesal Civil Paraguayo. Es mi voto.   Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:   VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,   EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RESUELVE:   1- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por "NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RESOLUCIÓN N° 114 DE FECHA 22 DE MARZO DE 2017 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" y, en consecuencia, corresponde;   2- REVOCAR la Resolución DANT N° 114 de fecha 22 de marzo de 2017 de la Subsecretaría de Estado de Tributación y DISPONER que el ente demandado proceda a la instrucción de sumario administrativo respecto al cuestionamiento de la devolución del monto de Guaraníes veintisiete millones cuatrocientos trece mil ochocientos treinta y tres (Gs. 27.413.833) en concepto de "Devolución Tipo IVA Asimilable por Flete Internacional - Régimen Acelerado", de conformidad a los fundamentos y con los alcances en el exordio de la presente Resolución.   3- IMPONER LAS COSTAS en el orden causado.   4- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.   Abog. M. Belén Agüero C. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Celeste Jara. Miembro Ante mí: Abg. Esteban D. Gonzélez. Acutario Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 26/2021 . tribunal de cuentas. primera sala EL PROGRESO SA. contra SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. Decisión confirmada en contra del contribuyente por S.D Nº 195/2022. CSJ. Sala Penal. EL PROGRESO SA. CONTRA LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION .   ACUERDO Y SENTENCIA N° 26/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   Decisón confirmada en contra del Contribuyente por S.D. N° 195/2022. CSJ. Sala Penal.   En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cuatro días del mes de febrero de dos mil veinte y uno estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Rodrigo A. Escobar, María Belén Agüero y Martín Avalos Valdez, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los Nombrados, por ante mí, la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “EL PROGRESO SA c/ Res. N° 75 del 14 de agosto de 2018 y otro dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (Set)”. Cuestión: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Y la Magistrada del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, María Belén Agüero, dijo: Que en fecha 12 de septiembre de 2018 se presentó ante este Tribunal el Abogado Daniel Cardozo Núñez, en nombre y representación de la firma EL PROGRESO S.A., a efectos de promover demanda contencioso-administrativa contra la Resolución N° 103 del 05 de diciembre de 2016 y la Resolución N° 75 del 14 de Agosto de 2018, dictadas por la SET, solicitando la revocación de las mismas. CUESTIÓN DE FONDO: POSTURA DEL DEFENSOR DEL CONTRIBUYENTE PARA LA DEFENSA DE UTILIZACIÓN DE FACTURAS FALSAS: EN LOS CASOS DE COMPRA VENTA, EL ÚNICO OBLIGADO A PAGAR EL IVA ES EL VENDEDOR Y NO EL COMPRADOR. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que, teniendo en cuenta la Constitución Nacional, las leyes enunciadas y las normas legales extranjeras indicadas, podemos afirmar que en la legislación paraguaya que el pago del Impuesto al Valor Agregado es de responsabilidad exclusiva del enajenante del bien o prestador de servicios y en ningún caso puede cargárselos a los compradores o usuarios del servicio, salvo solidaridad enumerada más arriba. No hay duda que en el caso de la compra venta, el único obligado a pagar el Impuesto al Valor Agregado es el vendedor y no el comprador, salvo que este sea de mala fe, y en las resoluciones atacadas no se prueba la mala fe. En consecuencia, el IVA se generó en la operación de compraventa es crédito para el comprador y el gasto deducible a los efectos del pago del Impuesto a la Renta...”. Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa. Que en fecha 19 de marzo de 2019, se presentaron ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano, en representación del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Ángel F. Benavente Ferreira, a contestar demanda en los siguientes términos: “Que el contribuyente sumariado no demostró que tales mercaderías y servicios hayan sido efectivamente adquiridos de estos proveedores pues no presentó un solo documento que pueda respaldar ese hecho, a pesar de haber tenido la oportunidad de ejercer su defensa tanto durante el Sumario Administrativo como en la etapa recursiva. No presentó un solo cheque emitido a la orden de estos contribuyentes, una sola orden de pago, orden de compra, nota de remisión u otros documentos legales u operativos que prueben la relación comercial, limitándose simplemente a impugnar cuestiones de forma. La SET en todo momento actuó dentro del marco de sus atribuciones, calificando la conducta de la firma y aplicando las sanciones en base a lo que la Ley ordena y siguiendo las formas que la misma lo permita, trascurso del plazo de duración de una fiscalización, no tiene ningún sustento y debe ser desmentido por improcedente e inviable y así se solicita respetuosamente se concluya en el fallo de VV.EE. Tomando en consideración las argumentaciones de la adversa, debemos señalar que la resolución que pretende ser impugnada fue emitida conforme expresa autorización legal inserta en la Ley N° 125/91, modificaciones y reglamentaciones y su intangibilidad como norma reglamentaria de aplicación general (so pena de violar el Principio de Igualdad consagrado en nuestra Constitución Nacional), encuentra asidero en diversas doctrinas que destacan el carácter “Legítimo” y “Ejecutorio” de los actos administrativos...”. Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso-administrativa e imponiendo costas a la accionante. Y la Magistrada María Belén Agüero, miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dijo: Que en fecha 12 de septiembre de 2018 (fojas 17/30) se presentó ante este Tribunal el Abog. Daniel Cardozo Núñez, en nombre y representación de la firma EL PROGRESO S.A., a efectos de promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 103 del 05 de diciembre de 2016 y la Resolución N° 75 del 14 de agosto de 2018, dictadas por la SET solicitando la revocación de las mismas. Que la parte actora argumentó en sustento de su demanda, esencialmente, cuanto sigue: “...Teniendo en cuente la Constitución Nacional, las leyes enunciadas y las normas legales extranjeras indicadas, podemos afirmar que en le legislación paraguaya que el pago del Impuesto el Valor Agregado es de responsabilidad exclusiva del enajenante del bien o prestador de servicios y en ningún caso puede cargárselos a los compradores o usuarios del servicio, salvo solidaridad enumerada más arriba. No hay duda que en el caso de la compra venta, el único obligado a pagar el Impuesto al Valor Agregado es el vendedor y no el comprador, salvo que éste sea de mala te, y en las resoluciones atacadas no se prueba la mala fe. En consecuencia, el IVA se generó en la operación de compra vena es crédito para el comprador y el gasto deducible a los efectos del pago del impuesto a la renta”. En tanto que el representante de la SET al momento de contestar la demanda, negó todos los hechos argüidos por la adversa y señaló medularmente: “...El contribuyente sumariado no demostró que tales mercaderías y servicios hayan sido efectivamente adquiridos de estos proveedores pues no presentó un solo documento que pueda respaldar ese hecho, a pesar de haber tenido la oportunidad de ejercer su defensa tanto durante el Sumario Administrativo como en la etapa recursiva. No presentó un solo cheque emitido a la orden de estos contribuyentes, una sola orden de pago, orden de compra, nota de remisión u otros documentos legales u operativos que prueben la relación comercial, limitándose simplemente a impugnar cuestiones de forma. La SET en todo momento actuó dentro del marco de sus atribuciones, calificando la conducta de la firma y aplicando las sanciones en base a lo que la Ley ordena y siguiendo los términos que la misma lo permita, trascurso del plazo de duración de una fiscalización, no tiene ningún sustento y debe ser desmentido por improcedente e inviable y así se solicita respetuosamente se concluya en el fallo de VV.EE. Tomando en consideración las argumentaciones de la adversa, debemos señalar que la resolución que pretende ser impugnada fue emitida conforme expresa autorización legal inserta en la Ley N° 125/91, modificaciones y reglamentaciones y su intangibilidad como norma reglamentaria de aplicación general (so pena de violar el principio de Igualdad consagrado en nuestra Constitución Nacional), encuentra asidero en diversas doctrinas que destacan el carácter “Legitimo” y “Ejecutorio” de los actos administrativos...”. ANTECEDENTES DEL CASO: FISCALIZACIÓN PUNTUAL IVA E IRACIA POR SOSPECHA DE UTILIZACIÓN DE FACTURAS DE CONTENIDO FALSO PARA RESPALDAR COSTOS Y GASTOS. Que el caso en estudio tiene como Antecedente del Caso, la Orden de Fiscalización N° 65000001419 del 16 de octubre de 2015 y el Acta Inicial N° 65200001309 del 22 de octubre de 2015. Según dicha Orden, la misma versaría sobre los registros contables con los siguientes proveedores: a) OSM Representaciones del Eliseo Estigarribia, b) C&M Publicitaria de Claudelina Martínez, c) Distribuidora Integral de Oscar Meza, d) OSM Representaciones S.R.L.… e) Ideba S.A. y f) Servicios y Asesoramiento de Jorge Martínez. La fiscalización puntual abarcó la verificación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2009 y octubre y noviembre de 2010, e impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) del ejercicio fiscal 2009 y 2010, en relación a las imputaciones de precios e impuestos originados en los comprobantes de ventas emitidos a favor de la firma accionante con respecto a los proveedores citados más arriba, bajo la sospecha de haberse utilizado facturas de contenido falso para respaldar los costos y gastos consignados en declaraciones juradas del IVA e IRACIS. CONCLUSIÓN DEL SUMARIO: AJUSTES FISCALES DE IVA E IRACIS POR UTILIZACIÓN DE FACTURAS DE CONTENIDO FALSO. CALIFICACIÓN DE DEFRAUDACIÓN CON MULTA DEL 300%. El sumario concluyó con el dicta miento de la resolución impugnada en el presente juicio, Res. N° 103 de fecha 05 de diciembre de 2016, la cual resolvió cuanto sigue: Determinar las obligaciones tributarias de la firma EL PROGRESO S.A., en concepto de IVA General de los periodos fiscales 09, 10, 11 y 12/2019 y 10/10 y del IRACIS de los ejercicios fiscales de 2009 y 2010. Calificar la conducta de la firma como defraudación, de conformidad a lo establecido en el Artículo 172 de la Ley N° 125/91 y sancionar a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 300% sobre el tributo defraudado. Disponer la percepción de la suma de Gs. 101.165.082 en concepto de IVA General y del IRACIS, más la sanción de la multa por defraudación que asciende a 241.805.454...”. Posteriormente, tras el Recurso de Reconsideración que interpuso la firma sancionada la Administración procedió a dictar la Resolución Particular N° 75 de fecha 14 de agosto de 2018, la cual resolvió hacer lugar parcialmente al mentado recurso, reduciendo el monto de las multas correspondientes a la defraudación verificadas con respecto al IVA e IRACIS detallado más arriba, tras lo cual la firma EL PROGRESO S.A. promovió la presente demanda contencioso-administrativa. LOS 4 PUNTOS ESPECÍFICOS DE LA DEMMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA ANTE EL T.C. 1RA SALA. Así pues, vemos que la demanda versa principalmente sobre los siguientes puntos: Prescripción del IVA e IRACIS, Nulidad de las actuaciones por haber sobrepasado el plazo de 45 días hábiles para el finiquito de la fiscalización, Negativa de utilización de facturas de contenido falso y por último, Aplicación arbitraria de la sanción de multa por defraudación. - ANÁLISIS DE LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN POR PRESCRIPCIÓN. CAUSALES DE SUSPENSIÓN. ARTS. 164 Y 165 DE LA LEY N° 125/91. Con respecto al primer punto, el Artículo 164 de la Ley N° 125/91 establece en su parte pertinente: “...Prescripción: La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1a de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que graven ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal...” en tanto que el Artículo 165 del mismo cuerpo legal dispone: “...Interrupción del plazo de prescripción. El curso de la prescripción se interrumpe: Por acta final de inspección por el deudor o en su defecto ante su negativa suscripta por dos testigos, en su caso. Por la determinación del tributo efectuada por la Administración Tributaria, seguida luego de la notificación, o por la declaración jurada efectuada por el contribuyente, tomándose como fecha desde la cual opera la interrupción, la de la notificación del acto de determinación, o en su caso, la de presentación de la declaración respectiva. Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor. Por el pago parcial de la deuda. Por el ludido de prórroga u otras facilidades de pago. Por la realización de actuaciones jurisdiccionales tendientes al cobro de la deuda determinada y notificada debidamente al deudor. Interrumpida la prescripción no se considerará el tiempo corrido con anterioridad y comenzará a computarse en nuevo término. Este nuevo término se interrumpirá a su vez, por las causales señaladas en los numerales 2° y 5° de este Artículo...”. Por consiguiente, la norma dispone que la prescripción de 5 años empieza a correr desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse o entre palabras, en que se tomó exigible, a menos que exista una causal contemplada por la ley misma - que interrumpa el trascurso del mentado lapso de tiempo. IMPORTANTE DECISIÓN DE LOS 3 MIEMBROS DEL TC 1RA SALA. EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DEL IRACIS COMIENZA A CORRER A PARTIR DEL 1 DE ENERO DEL AÑO SIGUIENTE AL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA QUE OCURRE EL 31 DE DICIEMBRE Y NO DE LA FECHA DE SU PAGO. Esta Magistratura es del criterio de que el cumplimiento de la obligación tributaria totalmente exigible desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en que la misma debió honrarse, es decir, al cierre del ejercicio fiscal correspondiente, no así desde el cuarto mes de dicho año, el que solo se considera un periodo de gracia para el pago de los tributos adeudados. Así lo confirma el Artículo 29 de la Ley N° 125/91 que preceptúa: “...Nacimiento de la Obligación tributaria. El hecho imponible se configura al cierre del ejercicio fiscal...”. ergo, en lo que compete al IVA, tenemos que la fiscalización puntualmente abarcó los periodos fiscales septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2009 y octubre, noviembre de 2010, mientras que las declaraciones juradas de los periodos fiscales de 09, 10, 11 y 12 del 2009 fueron objeto de rectificación del 06 de abril de 2010 y teniendo en cuanta que la suscripción del Acta Final fue llevada a cabo el 21 de diciembre de 2015 por el apoderado de la empresa, se colige que las deudas reclamadas en los mencionados periodos no estaban prescriptos. Por su parte, la fiscalización que refiere el IRACIS versó sobre el ejercicio fiscal 2009 y 2020, la declaración jurada fue presentada el 12 de abril de 2015 por el apoderado de la firma, provocando con ella la interrupción del plazo prescriptivo. ANÁLISIS DE LA NULIDAD DEL PROCESO DE FISCALIZACIÓN POR ASPECTOS FORMALES. EXCESO DEL PLAZO. Seguidamente, pasemos a analizar la supuesta Nulidad del Proceso de fiscalización por Aspectos Formales (exceso del plazo), y haciendo el cómputo entre la fecha del Acta Inicial - 22 de octubre de 2015 - y el de la suscripción del Acta final - 21 de diciembre de 2015- no ha transcurrido el plazo de 45 días establecido por la ley tributaria como tope del pazo de verificación. POSTURA DE QUE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS GOZAN DE PRESUNCIÓN Y LEGALIDAD, SIENDO OBLIGACIÓN DEL CONTRIBUYENTE QUE SOLICITA LA NULIDAD, DEMOSTRAR EL PERJUICIO. Además, creemos oportuno recalcar la postura de esta Magistratura en que la nulidad de las actuaciones no puede darse al solo beneficio de la ley sino que debe efectivamente comprobarse que ha existido un perjuicio, agravio o verdadero desmedro del derecho a la defensa de aquel que reclama la nulidad, más aun si tenemos en cuenta que los actos de la administración gozan de la presunción de legalidad y regularidad, a menos que arbitrariedades o irregularidades de tamaña magnitud que justifique la invalidez de las actuaciones. ANÁLISIS DE LA UTILIZACIÓN DE FACTURAS DE CONTENIDO FALSOS: EL CONTRIBUYENTE DEBÍA APORTAR PRUEBAS SOBRE LA EXISTENCIA DE LA OPERACIÓN COMERCIAL, NEGADA POR LOS SUPUESTOS PROVEEDORES. Continuando con el análisis del presente caso y respecto a la falsedad o no del contenido de las facturas auditadas, se infiere que en ningún momento la firma accionante ha arrimado pruebas fidedignas que justifiquen operación comercial alguna con aquellos contribuyentes investigados en el marco de la causa penal N° 40/15 “Personas innominadas sobre producción de documentos no auténticos y otros”. Y administrativa; en esa tesitura, no se demostró que las mercaderías o servicios hayan sido efectivamente entregados o prestados, no se arrimó ningún documento que acredite que haya existido contraprestación de bienes o servicios, además, los contribuyentes investigados negaron abiertamente que hayan tenido algún nexo comercial con la firma El Progreso S.A., la cual, como ya dijéramos, tampoco refutó estas afirmaciones con elementos probatorios durante el proceso investigado. Por lo tanto, la firma demandante presentó Declaraciones Juradas de contenido falso, pues las operaciones consignadas en las mismas y utilizadas como respaldo para la liquidación y declaración de los tributos no existieron, con la única finalidad de perjudicar al fisco, engañarlo con el propósito del no pago de impuestos, violando los Artículos 7, 8 y 86 de la Ley N° 125/91, de ahí consideramos que la conducta desplegada por la accionante se encuadra en la descripción del Artículo 172 de la referida norma legal. En conclusión, se ha comprobado que la demandante ha utilizado facturas de contenido falso para respaldar los costos y gastos consignados en declaraciones juradas del IVA e IRACIS, por lo que de conformidad a los Artículos 7, 8, 86 y 172 de la Ley 125/91, al no representar una erogación real y no estar debidamente documentados, no cumplen los presupuestos normativos para ser considerados como deducibles a los efectos del IRACIS y tampoco pueden justificar créditos fiscales en el IVA. En consecuencia, se puede colegir que la firma EL PROGRESO S.A. ha obtenido un beneficio indebido pues ha conseguido disminuir el importe de sus tributos adeudados, de ahí que corresponde estar por la confirmación de los actos administrativos dictados por la entidad demandada. Que, por lo expuesto, cabe concluir que no corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma EL PROGRESO S.A., y en ese sentido, corresponde confirmar la Resolución N° 103 del 05 de diciembre de 2016 y la Resolución N° 75 del 14 de agosto de 2018, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Que en cuanto a las costas deben ser impuestas a la perdidosa, de conformidades lo dispuesto en el Artículo 192 del C.P.C. Es mi voto. A su turno, los miembros del tribunal de Cuentas Primera Sala, Martín Ávalos Valdez y Rodrigo A. Escobar, Prosiguieron diciendo: se adhieren al Voto de la Magistrada Preopinante, por sus mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue: Asunción, 04 de febrero de 2021 Visto: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Resuelve: No hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por “EL PROGRESO S.A. c/ Res. N° 75 del 14 de agosto de 2018 y otra, dict. por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET)” Expte. N° 383/2018” y, en consecuencia, corresponde; Confirmar la Resolución N° 103 del 05 de diciembre de 2016 y la Resolución N° 75 del 14 de agosto de 2018, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución. Imponer las costas a la perdidosa. Anotar, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Abg. Ma. Belén Agüero C. Miembro; A. Martín Avalos. Miembro; Rodrigo Escobar. Miembro. Ante mí: Abog. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 175/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala CASA GARCETE S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Confirmado por S.D. Nº 96/2022. CSJ Sala Penal. CASA GARCETE S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 175/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   Confirmado por S.D. Nº 96/2022. CSJ Sala Penal. Inacción negligente de la SET. En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte días del mes de noviembre de dos mil veinte estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuenta Primera Sala, los Magistrados Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar y María Belén Agüero Cabrera, quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia, bajo la presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “CASA GARCETE S.R.L. c/ Resolución N° 52 del 31/mayo/2017, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación”. CUESTIONES DE FONDO NO CONSIDERADAS POR DECLARACIÓN DE NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO. Cuestión: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dío el siguiente resultado: Avalos Valdez y Rodrigo A. Escobar. Y la magistrada del Tribunal de Cuentas 1ra Sala María Belén Agüero Cabrera, dijo: Que en fecha 30 de junio de 2017, se presentó ante este Tribunal el Abogado Carlos Sosa Jovellanos, en nombre y representación de la firma CASA GARCETE SRL, conforme testimonio de poder obrante en autos, a plantear demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 52 del 31 de mayo de 2017, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. MULTA DEL 200% POR DEFRAUDACIÓN. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que, la Resolución Particular N° 52/17 resuelve calificar la infracción como defraudación y aplica multa del 200% por un importe de (Gs. 2.848.978.502). Además, reclaman el Impuesto a la distribución de utilidades del 5% sobre (Gs. 1.155.619.941). En total, entre multa e impuesto del 5% le condenan al contribuyente a abonar el importe de (Gs. 2.906.660.499). LA SET RECLAMA AL CONTRIBUYENTE EL 5% DEL IRACIS POR UNA SUPUESTA DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES. Pero es el caso que el Impuesto a la Renta del 5% sobre una supuesta distribución de utilidades, no existe, y la calificación de infracción como defraudación, tampoco fue cometida por mi representado, y consecuentemente la aplicación de la multa del 200% deviene totalmente improcedente...”. Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa. EL CONTROL DE LA SET TUVO ORIGEN EN INVESTIGACIONES Y CRUCE DE INFORMACIONES SOBRE UTILIZACIÓN DE FACTURAS PRESUMIBLEMENTE FALSAS. Se presenta ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal Fabio Alejandro Mendieta G., bajo patrocinio del Abog. del Tesoro Fernando Benavente Ferreira, a contestar demanda contencioso administrativa en los siguientes términos: “...Que,... el control tuvo su origen en las investigaciones y cruces de informaciones realizados por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), en los cuales se detectaron elementos que permitieron conocer la existencia de personas físicas y jurídicas inscriptas como contribuyentes RUC, al solo efecto de obtener comprobantes de ventas timbrados para su comercialización, simulando operaciones económicas, sin que posean infraestructura, ni realicen actividades. FIGURA DE SIMULACIÓN DE OPERACIONES ECONÓMICAS CARACTERÍSTICAS. Todas ellas fijaban como domicilio fiscal una única dirección y tenían como representante a una misma persona y/o familiares del mismo. Que estos hechos fueron denunciados al Ministerio Público, y en el marco de la causa penal se llevaron a cabo los allanamientos por parte del Ministerio Público, en compañía de funcionarios del Departamento de Investigación Tributaria, en los cuales se incautaron varias facturas emitidas por las firmas mencionadas más arriba, presumiblemente de contenido falso y con posibles implicancias en materia impositiva. Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso-administrativa, con costas. Luego de la producción de las pruebas, por providencia de fecha 10 de julio de 2019 se llamó autos Autos para Sentencia. FIGURA DE LAS “FISCALIZACIONES EVITERNAS” Y SU IMPORTANCIA PARA LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE. Y la magistrada del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, María Belén Agüero Cabrera prosiguió diciendo: Que, analizadas las constancias de autos, corresponde el análisis del instituto de la caducidad del Procedimiento de Fiscalización o Inspección y del Sumario Administrativo instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de fiscalización, surge en autos con meridiana claridad que el inicio debe ser considerado a partir de la Orden de Fiscalización Puntual N° 65000001230 notificada en fecha 13 de agosto de 2014 por la cual se exterioriza el ejercicio de la facultad fiscalizados, invadiendo el ambiente jurídico documental del contribuyente, requiriendo la presentación de documentos que respaldan créditos fiscales, y constituye el punto de partida que ha servido de sustento para la denuncia tributaria contenida en el Acta Final de fecha 22 de diciembre de 2014; con lo que se comprueba fehacientemente que ha excedido considerablemente el plazo fatal y perentorio establecido en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/2004 - 45 días hábiles para fiscalizaciones puntuales - considerando que no existe constancia en autos de una prórroga por igual plazo; pues lo que se persigue con dichos plazos es “defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta” o estado de sospecha sine die que viola el principio de dignidad humana, constituyendo dicho procedimiento las llamadas “Fiscalizaciones Eviternas”. SI EL ACTO ADMINISTRATIVO ES NULO, SE INTERRUMPE LA PRESCRIPCIÓN. Con esta previsión se intenta evitar la perniciosa práctica de realizar una actuación administrativa mínima con la sola pretensión de interrumpir la prescripción causando, de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los Derechos del Contribuyente y el pleno ejercicio del Derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Debido Proceso Adjetivo o Administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. DEFINICIÓN DE DEBIDO PROCESO ADMINISTRATIVO EN EL DERECHO COMPARADO. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: “El debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley”. Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”. EL DEBIDO PROCESO ADMINISTRATIVO EN LAS FISCALIZACIONES DE LA SET. Dentro de estas formalidades se destacan dos tipos de fiscalizaciones (Artículo 31 - Ley N° 2421/04), y en consecuencia la fiscalización puntual ordenada por la Administración Tributaria dentro de las actuaciones realizadas comprende no sólo de comprobación e investigación sino también la liquidación que deberán concluir en el plazo previsto en el artículo citado desde su inicio formal por Orden de Fiscalización N° 65000001230 notificada el 13/08/2014. El Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, establece expresamente que “Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las fiscalizaciones puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual”. PLAZO RAZONABLE QUE LA LEY IMPONE A LA SET COMO GARANTÍA DE ART. 17 DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto, constituyendo este accionar una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Artículo 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de Eficacia y de Igualdad de Armas en el Procedimiento Administrativo; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración de las fiscalizaciones lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad fiscalizadora. LA FIGURA DE LA INACCIÓN NEGLIGENTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NO CONVALIDABLE Y LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE DIGNIDAD HUMANA COMO GARANTÍA DEL CUMPLIMIENTO DE LOS PLAZOS LEGALES. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se convierte en una causal de invalidez o vicio nulidicente de las actuaciones administrativas o “tareas de fiscalización” que no pueden convalidarse por el quebrantamiento de la garantía al derecho del debido proceso adjetivo y al principio de Dignidad Humana, por las que se sostiene que ningún individuo puede estar sometido sine die a ningún proceso o procedimiento administrativo del cual pudiera surgir alguna sanción o medida. EL PLAZO DEL ART. 212 DE LA LEY N° 125/92 PARA EL ACTO DE LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ES PERENTORIO E IMPRORROGABLE. Por otra parte, en relación al sumario administrativo instruido a la firma accionante, se puede comprobar igualmente que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley Artículo 212 de la Ley N° 125/91 para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución J.I. N° 149 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo impugnado - Resolución Particular N° 52 es decir, duró más de dos años. Constituyendo éste un plazo perentorio e improrrogable. ¿QUÉ NORMATIVA LE PERMITE A LA SET INCUMPLIR LOS PLAZOS PREVISTOS EN LA LEY? Con respecto a la cuestión en debate, la demandada se ha limitado a transcribir artículos de la ley, donde se hacen mención a las facultades de fiscalización de la Administración, pero sin precisar en cuál de ellos se le faculta a incumplir el plazo legal previsto en el Artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que no fuera prorrogado después de haber vencido el plazo, en violación expresa al plazo legal previsto por la ley y la resolución reglamentaria. En tal sentido, bajo la expresión “tareas de fiscalización”, el Artículo 31 ofrece un marco normativo sobre el aspecto temporal de la potestad comprobadora y conclusiva de las actuaciones de la fiscalización que se deben desarrollar sin demoras con el fin de no dilatar excesivamente el procedimiento que les servía de soporte, aun cuando la complejidad y alcance de las comprobaciones e investigaciones impusiese a veces extenderse durante periodos más largos de tiempo a través de la prórroga por un periodo igual, circunstancias estas que impedirían se pospusiese sine die la conclusión de las actuaciones de fiscalización. Finalmente, “resultaría una contradicción jurídica, económica y social con el interés general, que el contribuyente pudiera estar pendiente de ser inspeccionado cinco años y que la inspección pudiera durar incluso otros cinco años más, menos un día” (Vide: “La comprobación de hechos por la inspección de los tributos” - Roberto I. Fernández López. Editora Marcial Pons, Barcelona, España. Año 1998). EL ACTA FINAL DE FISCALIZACIÓN QUE NO ES DICTADO DENTRO DEL PLAZO LEGAL ES NULO Y CON ELLO NI SIQUIERA SE ESTUDIA EL FONDO DE LA CUESTIÓN Y TODO RECLAMO DEJA DE TENER EFECTOS JURÍDICOS. En conclusión, al estar viciado de nulidad el Acta Final de Fiscalización suscrita fuera del plazo legal previsto, así como el sumario administrativo que ha concluido en más de dos años, no cabe la menor duda de que la fiscalización puntual “eviterna” y el procedimiento administrativo tributario desplegados por la administración tributaria resulta nula desde todo punto de vista. Siendo así y en atención a lo señalado precedentemente, resulta inoficioso el análisis del fondo de la cuestión. En consecuencia, corresponde hacer lugar a la demanda REVOCANDO la Resolución Particular N° 52 del 31 de mayo de 2017 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. COSTAS A LA PARTE PERDIDOSA. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuesta a la parte perdidosa conforme a la teoría del “riesgo objetivo” de conformidad al Artículo 192 del C.P.C. Es mi voto. CORRESPONDE SEPARAR 2 TIPOS DE CADUCIDAD: LA DE LOS PROCESOS DE FISCALIZACIÓN Y LAS DEL SUMARIO ADMINISTRATIVO. A su turno el Miembro Magistrado A. Martín Avalos dijo: Que se adhiere al voto de la Magistrada preopinante por sus mismos fundamentos. Y el miembro del Tribunal de Cuentas, Primera Sala Rodrigo A. Escobar E., prosiguió diciendo: Me adhiero parcialmente al voto de la colega preopinante, coincidiendo con  la misma en cuanto a la caducidad de la fiscalización, no así en lo que refiere a la caducidad del procedimiento sumarial; asimismo, me permito agregar una cuestión que no fue tenida en cuenta y ha sido objeto de petitorio, esto es lo que atañe al pedido de devolución de pagos indebidos, los cuales considero improcedentes. PARA EL DR RODRIGO ESCOBAR, LA CADUCIDAD DE SEIS MESES NO RIGE PARA LA RESOLUCIÓN DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN, POR OPERAR LA NEGATIVA FICTA EN CASO DE EXCESO EN SU RESOLUCIÓN. Con respecto a la caducidad de la instancia administrativa argüida por la accionante, respecto a la cual invocó la normas contenidas en la Ley N° 4.679/12 “De Trámites Administrativos”, la denunciada paralización por más de seis meses, acaeció con posterioridad al dictamiento de una resolución o acto administrativo que resolvió el sumario administrativo, o sea, dentro de la tramitación de un recurso de reconsideración, en donde ya no se computa la caducidad, pues el recurso en sí, implica la finalización del procedimiento con la emisión del acto administrativo que es objeto de recurso; es decir, implica un sumario concluido. Asimismo, el recurso de reconsideración establecido en la Ley Nº 125/91, se encuentra sujeto a la negativa ficta en caso de exceso en su resolución. Es durante la fiscalización en donde se aprecia un exceso en los plazos, pues con la Orden de Fiscalización N° 65000001230 notificada en fecha 13 de agosto de 2018, por medio de la misma la SET comunica la realización de una fiscalización puntual. La tarea de fiscalización propiamente dicha, tuvo su inicio recién en fecha 19 de agosto de 2014, concluyendo con el Acta Final en fecha 22 de diciembre de 2014, esto es, noventa (90) días luego de la comunicación de la misma, sin que existan constancias de impedimento para su inmediata partida, ni ampliación de su plazo de duración. Conforme se puede apreciar en autos, no se ha otorgado ninguna prórroga y el plazo de cuarenta y cinco días que debe computarse a partir de la notificación de la fiscalización se encuentra sobradamente excedido al haber durado los señalados noventa días hábiles, contraviniendo de esta forma el Artículo 31 de la Ley 2421/04. SI EL CONTRIBUYENTE COMO MEDIO DE DEFENSA RECLAMA REPETICIÓN DE PAGO INDEBIDO, LO DEBE HACER EN FORMA SEPARADA En cuanto al pago indebido de Gs. 1.424.439.751, cuya devolución es solicitada; entendemos que es pertinente, pero si bien, la Ley Nº 125/91 admite la tramitación conjunta de los procedimientos de determinación tributaria y aplicación de sanciones, no ocurre lo propio con el procedimiento de repetición de pago indebido, por lo que, si la actora considera que tiene derecho a repetición, deberá ocurrir por la vía correspondiente. Por lo que soy del parecer que debe hacerse lugar a la presente demanda, pero de manera parcial. En cuanto a las costas corresponde imponerlas a la parte perdidosa. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembro Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue: Asunción, 20 de noviembre de 2020.- Visto: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resuelve: Hacer Lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida, en los autos caratulados: “CASA GARCETE S.R.L. c/ Resolución N° 52 del 31/Mayo/2017, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación”, y en consecuencia. Revocar la Resolución Particular N° 52 de fecha 31 de mayo de 2017, dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación, conforme a los fundamentos desarrollados en este Acuerdo. Imponer Las Costas, a la parte perdidosa. Notificar, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. Miembros del Tribunal de Primera Sala. Martín Avalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar y María Belén Agüero Cabrera. Actuario. Abog. Esteban González. Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 101/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala INGENIERIA DEL PARANA S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Confirmado por el Acuerdo y Sentencia Nº 36/2022. INGENIERIA DEL PARANÁ S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 101/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   Confirmado por S.D. N° 36/2022 - CSJ. Sala Temas:    En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los cinco días del mes de agosto de dos mil veinte, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR y MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, quien interina esta Sala por disposición de la Corte Suprema de Justicia N° 7756 del 09 de octubre de 2019, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “JUICIO: INGENIERIA DEL PARANA S.A. C/ RES. N° 21, DEL 26/MAR/2018, DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION (Expte N° 145, al Folio N° 76 vlto, del año 2018”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente, CUESTIÓN: Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, A. MARTIN AVALOS VALDEZ y RODRIGO A. ESCOBAR. Y LA MAGISTRADA MARÍA BELÉN AGÜERO CABRERA, DIJO: Que en fecha 13 de abril de 2018 se presentó el Abg. Miguel Ángel Lovera Saucedo en representación de la firma INGENIERIA DEL PARANÁ S.A. a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular DPTT N° 117 de fecha 29 de setiembre de 2016 "POR LA CUAL SE DETERMINA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE LA FIRMA CONTRIBUYENTE INGENIERÍA DEL PARANÁ S.A. (INDELPA) CON RUC N° 80000512-0" y contra la Resolución Particular N° 21 de fecha 15 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA INDELPA S.A. CON RUC N° 80000512-0", ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Funda la demanda en los siguientes términos: “...Hechos: Que, en tiempo y forma, vengo a promover demanda contencioso-administrativo, contra la resolución RP DPTT N°115/2016 fiel 20/09/2016 y la RP N° 21/201$de fecha 15/03/2018, notificada por cédula SET N°36 del 20/03/2.018 y que fuera diligenciada en fecha 26 de marzo de 2.018, emanadas de la Subsecretaría de Tributación (SET) del Ministerio de Hacienda, fundando esta demanda en las graves irregularidades que denuncio y por ende, no estar fundada en la Constitución y en la Ley, habiéndose agotado todas las instancias administrativas previas, lo que me habilita a ocurrir por esta vía, a fin de solicitar el auxilio de la Justicia para restaurar los derechos conculcados de mi mandante, que en relato circunstanciado de hechos y de derechos, seguidamente, paso a exponer al criterio de V.V.EE. Que mi representada es titular del RUC N° 80059829-6 y en tal carácter fue objeto de una instrucción sumarial en sede administrativa, habiendo sido designada como juez instructor, la Abog. RAQUEL ROMAN DE MARMOL, recayendo las resoluciones RP DPTT N° 115/2016 y la resolución particular RP N°21/2018 que resuelve RECHAZAR el recurso de reconsideración interpuesto por esta representación convencional, contra las cuales promuevo el presente juicio contencioso-administrativo, atendiendo a que por las referidas resoluciones se ha resuelto determinar la obligación tributaria de la firma que represento, calificar la conducta del contribuyente como Defraudación y sancionar con la aplicación de la multa equivalente al 300% del IVA en cada factura y en el caso de IRACIS, sobre el monto de las facturas relacionadas con los supuestos gastos registrados indebidamente. Que, conforme a lo expresado y en el marco de la referida instrucción sumarial, la parte que represento a formulado sus descargos, impugnando el acta final labrada por los auditores de la Dirección General de fiscalización Tributaria y al mismo tiempo, solicitar la declaración de nulidad y por ende, la revocación de los actos jurídicos que son su consecuencia, lo que acarrea la prescripción de los tributos reclamados por la SET, en concordancia a las disposiciones establecidas en el Artículo 164 de la Ley 125/91. Que, la SET ha dictado la resolución RP N° 115 de fecha 28 de setiembre de 2.016, denegando nuestra petición, contra la cual hemos interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración, dictando la administración tributaria la resolución RP. N° 21/2017 de fecha 15 de marzo de 2.018, por el cual se rechaza el recurso de reconsideración interpuesto por esta parte y dispone el cobro a la firma INDELPA S.A., del monto de Gs. 63.011.494 en concepto de IRACIS y del IVA GENERAL y multas aplicadas del 300% por la suma de Gs. 219.382.362, totalizando los montos reclamados en Gs. 282.393.856 y, además, resuelve confirmar la responsabilidad subsidiaria de la representante legal de la firma, la Sra. TANNIA ADELAIDA BENITEZ AGUAYO, conforme a las razones expuestas en el considerando de la resolución, cuya revocación peticiono. Que, en virtud de lo expuesto y, antes que nada, es pertinente abogar por el respeto a la LEY y a la LEGALIDAD que es la única garantía para la convivencia pacífica entre los ciudadanos de una república. El respeto a la LEY trae aparejada la vigencia del PRINCIPIO DE LEGALIDAD y ello se da, cuando hay una correcta aplicación e interpretación de la LEY y para ello es menester, el respeto a las normas de interpretación previstas en los Artículos 246°, 247° y 248° de la Ley N° 125/91. Que, conforme a lo expresado en el párrafo anterior, refiero al resultado del informe final de fiscalización de los auditores de fecha 16/02/2016, que en el numeral 6), bajo el título de "Determinaciones y aplicación de sanciones por infracciones tributarias", se ha resumido la determinación del IVA general de los periodos fiscales de los meses de abril, mayo, Junio, julio, agosto, setiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2.010 y la correspondiente al Impuesto a la Renta de actividades comerciales industriales y de servicio -IRACIS-, correspondiente al ejercicio fiscal del año 2.010 y en ese contexto, en el numeral 5) del mismo instrumento, bajo el título de "Postura del control intemo", han calificado la conducta del contribuyente, como defraudación, invocando la norma contenida en el Artículo172° de la Ley N° 125/91 y sugieren sancionar al contribuyente con la aplicación de una multa equivalente al 300% del tributo defraudado. Este resultado, no es aceptado por mi representada y mi patrocinada, razón por la cual, se solicitó la instrucción del presente sumario Administrativo, fundamentado sobre la base de la fiscalización realizada por los auditores intervinientes, contraviniendo expresas disposiciones y presupuestos legales prescriptos en la Ley N° 125/91, concretamente, el Artículo196°, que refiere a la validez de los actos de la Administración Tributaria, señalando cuales son los presupuestos legales de fondo y de forma, siempre que cumplan con los requisitos de seguridad y validez relativos o competencia, legalidad, forma legal y procedimientos correspondiente, produciendo la NULIDAD ABSOLUTA de todo lo actuado, porque los mismos han aparatado del postulado de la Ley y han incurrido en una abierta violación del PRINCIPIO DE LEGALIDAD, que rige al derecho administrativo y Tributario, circunstancia que desabollaremos y demostraremos, en este escrito, resultando el fundamento de esta demanda. Que, a los efectos de que los derechos de mi mandante no sean vulnerados, por la Administración Tributaria, como consecuencia de no obrar conforme a Derecho y con ello, socavar la vigencia irrestricta del principio constitucional de igualdad ante la Ley siendo que "NADIE PUEDE ESTAR POR ENCIMA DE LA LEY". Dicho esto, señalamos que el informe final de los auditores intervinientes y denunciantes, en este caso; los mismos se han subrogado facultades de "JUEZ Y PARTE", al tiempo de calificar la conducta del contribuyente, como así también, determinar la penalidad, en contravención expresa de disposiciones prescritas en la Ley N° 125/91, que textualmente, refiere cuanto sigue: Artículo 238.- Denuncias - Las denuncias contra contribuyentes responsables o terceros, por infracciones a las disposiciones de esta Ley, deberán reunirlas siguientes formalidades y requisitos: 1) La presentación debe ser hecha por escrito ante la Administrativo Tributaria. 2) El escrito de denuncia deberá contener como mínimo los siguientes datos: a) Nombre y apellido, documento de identidad, así como el domicilio particular o comercial del denunciante; b) Nombre y apellido, razón social o nombre de fantasía del denunciado; c) Domicilio particular o comercial del denunciado; y, d) La descripción detallada de los hechos y circunstancias que ameritan la denuncia. El denunciante, no deberá calificar la infracción ni sugerir la sanción aplicable, no siendo parte del sumario administrativo respectivo, e) En el caso que el denunciante contare compruebas documentales o de otra índole que justifiquen la comisión de las infracciones denunciadas, deberá adjuntarlas al escrito de presentación. El incumplimiento de las formalidades y requisitos referidos faculta a la administración a su rechazo y devolución sin más trámite”. (Subrayado y resaltado, son nuestros), circunstancias que hemos advertido en oportunidad de formular nuestro descargo en el marco del sumario instruido y que son precedentes a las resoluciones que hoy impugno mediante esta demanda, pues la administración tributaria ha considerado que la DSR1 "no se comprobó que no se incumplió ninguna de las formalidades o requisitos legales establecidos para la validez de los actos realizados por la auditoria", fundado en que el sumario administrativo se fundamentó de conformidad a las normas vigentes, por lo que las actuaciones de los auditores y los actos administrativos que de ello deriven, así como la determinación dispuesta por la RP DPTT115/16 son completamente validos y no violan ningún precepto constitucional(sic), lo que lleva a mi parte a sostener que, por lo menos, no se puso mucha aprehensión en la lectura de los argumentos esbozados como descargo dentro del proceso sumarial o directamente, no se leyó de otro modo, es incompresible no haber advertido el detallado relatorío de omisiones en que se ha incurrido...”. Termina solicitando que previo a los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. Que en fecha 25 de julio de 2018 (fojas 44/55 de autos), se presentó ante el Tribunal de Cuentas, el Abogado Fiscal CONCEPCION INSFRAN ALVARENGA, bajo patrocinio del Abogado ANGEL FERNANDO BENAVGENTE FERREIRA a contestar demanda en representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, en los siguientes términos: "Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder la inviable demanda planteada por el contribuyente INGENIERIA DEL PARANA SA contra las Resoluciones RP DPTT N° 115/2016 y Resolución Particular N° 21/2018 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, SET, del Ministerio de Hacienda y notificada a esta representación ministerial en fecha 5 de julio del 2018, fundado para el efecto en las consideraciones que a continuación paso a exponer: Niego categóricamente los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, salvo aquellos que fuesen expresamente reconocidos por mi parte en esta representación; lo que peticiono se tenga en cuenta al momento de dictarse resolución definitiva. Mediante el informe DAGC2 N° 52 del 16/02/2016, el equipo auditor de la SET concluyo que INDELPA SA utilizo indebidamente el crédito fiscal, debido a que las facturas de compras de sus supuestos proveedores TRANSICAR SRL y CIE SA no representaban una operación real. Por Resolución Particular DPTT N° 115/2016 se determinó el IRACIS e IVA de la firma, se calificó la conducta del contribuyente como defraudación, se estableció la responsabilidad subsidiaria de la representante legal Benítez Aguayo, Tania Adelaida, se dispuso la percepción de la suma de GUARANIES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SEIS (G. 282.393.856). La empresa INDELPA SA interpone un recurso de reconsideración contra la R.P. DPTT 115/2016. Tratada la Reconsideración planteada, por Resolución Particular N° 21/2018, la Viceministra de Tributación resolvió rechazar el recurso de reconsideración, y resolvió disponer el cobro de GUARANIES SESENTA Y TRES MILLONES ONCE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO (G. 63.011.494) en concepto de IRACIS P.F. 2010 e IVA P.F. 05, 07/2010 la suma de GUARANIES DOSCIENTOS DIECINUEVE MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS (G. 219.382.362) en concepto de multa por defraudación que totaliza la suma de GUARANIES DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SEIS (G. 282.393.856) y además confirmo la responsabilidad de la representante legal de la firma. El actor sostiene que el Acta Final de fecha 28/12/2015 es ilegítima por ser violatoria del Principio de Legalidad, produciendo la nulidad absoluta de todo lo actuado de forma posterior. En sus palabras"...el informe final de los auditores intervinientes y denunciantes, en este caso; se han subrogado facultades de juez y parte, al tiempo de calificar la conducta del contribuyente, como así también determinar la penalidad, en contravención expresa de las disposiciones prescritas en la Ley 125/91." Prosigue: "...se deduce que en forma premeditada y deliberada, los auditores intervinientes han violado expresas disposiciones vigentes, tal como la RG N° 25/14, en donde taxativamente refiere cuanto sigue: Artículo 20.- DE LA CULMINACION DE LOS TRABAJOS: Concluida la fiscalización, los fiscalizadores podrán citar al contribuyente o sus representantes legales, o constituirse en su domicilio para informarle sobre el resultado de los trabajos realizados, debiendo dejar constancia, entre otros, de la individualización del contribuyente, los tributos adeudados y las normas infringidas.”. Termina solicitando que previo los tramites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia rechazando la presente demanda contencioso administrativa e imponiendo costas a la accionante. Que por A.I. N° 595 de fecha 17 de agosto de 2018 (fs. 56) este Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley. Que a fs. 67 obra el informe del Actuario de fecha 07 de marzo de 2019, en a las pruebas producidas, las cuales son: - PARTE ACTORA: INSTRUMENTALES: 1.-Escrito de demanda y documentos obrantes a fs. 01/29 de autos. 2. Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada con 326 fs. de conformidad al escrito obrante fs. 40 de autos. PARTE DEMANDADA: INSTRUMENTALES: 1.- Escrito de Contestación de la demanda y documentos obrantes a fs. 44/55 de autos. 2.- Antecedentes administrativos que obran de un tomo por cuerda separada con 326 fs. de conformidad al escrito obrante fs. 40 de autos.   Que por providencia de fecha 07 de marzo de 2019 (fs. 67) se llamó AUTOS PARA SENTENCIA. Y LA MAGISTRADA DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO CABRERA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 13 de abril de 2018 se presentó el Abg. Miguel Ángel Lovera Saucedo en representación de la firma INGENIERIA DEL PARANÁ S.A. a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular DPTT N° 117 de fecha 29 de setiembre de 2016 "POR LA CUAL SE DETERMINA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE LA FIRMA CONTRIBUYENTE INGENIERÍA DEL PARANÁ S.A. (INDELPA) CON RUC N° 80000512-0" y contra la Resolución Particular N° 21 de fecha 15 de marzo de 2018 "POR LA CUAL SE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA INDELPA S.A. CON RUC N° 80000512-0", ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación. De la lectura del escrito de promoción de demanda presentado por la firma Ingeniería del Paraná S.A. a través de su representante, y de la contestación de la demanda efectuada por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda se desprende que éste Tribunal debe resolver los siguientes puntos: 1) la supuesta nulidad del Acta Final y de los actos administrativos que son su consecuencia; 2) la prescripción de los tributos pretendidos por el Ministerio de Hacienda y; 3) si las multas aplicadas por la SET resultan desmedidas y contrarias a lo dispuesto por el Artículo 44 de la Constitución Nacional vigente.-   En relación al primer punto tenemos que la actora alega la nulidad del Acta Final de Fiscalización, manifestando que los Auditores de la SET no se encuentran facultados para calificar la conducta ni sugerir sanciones. En este sentido, corresponde remitirnos a lo dispuesto en la Ley N° 125/91, que en el Artículo 225 establece: "Procedimiento para la aplicación de sanciones - Excepto para la infracción mora, la determinación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al siguiente procedimiento administrativo: 1)Comprobada la comisión de infracción o reunidos los antecedentes que permitan presumir su comisión, se redactará un informe pormenorizado y debidamente fundado por funcionario competente de la Administración Tributaria, en la cual se consignará la individualización del presunto infractor o infractores y se describirá la infracción imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma infringida...’’, igualmente la Resolución General N° 4/2008 dispone en la parte pertinente: "Artículo 31: En los trabajos de fiscalización las funciones de los actuantes son: ...c) Realizar una propuesta de calificación, calificación preliminar o denuncia de la conducta del contribuyente, y en consecuencia suministrar información para la calificación de las infracciones a ser aplicadas al contribuyente". De las normas transcriptas en el párrafo que antecede se advierte que los Auditores actuaron en el marco de las atribuciones otorgadas por la ley y su reglamentación, motivo por el cual el Acta Final reúne los requisitos para su validez, en especial el referente a la competencia de los funcionarios para calificar y sugerir sanciones al contribuyente fiscalizado. Además, se debe tener en cuenta que tal como lo prevé la Ley N° 125/91, el contribuyente fue sometido a un sumario administrativo en averiguación y esclarecimiento de la infracción que se le atribuyó, en donde tuvo las más amplias facultades de ejercer su derecho a la defensa en juicio y de presentar pruebas que podían haber demostrado que el mismo no incurrió en las infracciones que se le imputaron. Por otra parte, en cuanto a la supuesta prescripción de la acción del fisco para el cobro de tributos, es necesario mencionar que la Administración Tributaria pretende el cobro de los tributos correspondientes a los siguientes periodos fiscales: IRACIS periodo fiscal 2010, IVA GENERAL, periodos fiscales 04/2010, 05/2010, 06/2010, 07/2010, 08/2010, 09/2010, 10/2010, 11/2010 y 12/2010. Al respecto el Artículo 164 de la Ley N° 125/91 dispone:" Prescripción - La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1°. de enero del año siguiente a aquél en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal...". Asimismo, el Artículo 165 establece que el curso de la prescripción se interrumpe: "1) Por acta final de inspección suscripta por el deudor o en su defecto ante su negativa suscripta por dos testigos en su caso". El Acta Final fue suscripto en fecha 28 de diciembre de 2015 y, teniendo en cuenta que el plazo de prescripción comienza a computarse desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que la obligación debió cumplirse, no cabe dudas de que la acción del fisco no estaba prescripta, habida cuenta que el Acta Final tuvo el efecto de interrumpir el plazo de prescripción y, en consecuencia, comenzó a computarse un nuevo término. Por último, la actora argumenta que la multa impuesta por el fisco resulta desmedida y que atenta contra el Artículo 44 de la Constitución Nacional, que dice: "De los tributos: Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas demedidas". Sobre este punto, cabe mencionar que la SET aplicó la multa que se encuentra establecida en el Artículo 175 de la Ley N° 125/91, que copiado dice: "Sanción y su graduación - La defraudación será penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el monto del tributo defraudado o pretendido defraudar. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguientes circunstancias: 1) La reiteración, la que se configurará por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de cinco años. 2) La continuidad, entendiéndose por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma acción dolosa. .. 6) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción... 7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos.... 9) Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por esta ley", aplicando la multa mayor de 300% en el entendimiento de que el contribuyente había incurrido en agravantes de su conducta defraudatoria. Por lo tanto, ya que la SET impuso una multa que se encuentra taxativamente establecida en la Ley, no se puede concluir en esta instancia que la multa sea desmedida. En virtud a las consideraciones expuestas cabe concluir que no corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por INGENIERÍA DEL PARANÁ S.A. y, en consecuencia, corresponde confirmar los actos administrativos impugnados en la presente demanda, la Resolución Particular DPTT N° 117 de fecha 29 de setiembre de 2016 y la Resolución Particular N° 21 de fecha 15 de marzo de 2018, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la parte perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIO DICIENDO: Que se adhiere al voto de la Magistrada María Belén Agüero Cabrera, por sus mismos fundamentos. A su turno el Miembro Magistrado RODRIGO A. ESCOBAR, manifiesta: QUE, me adhiero al Voto del ilustre colega preopinante; y estimo conveniente agregar: QUE, si analizamos los fundamentos esgrimidos por la parte actora, dejando de lado su larga e inocua alusión a violaciones del principio de legalidad que ya fueran señaladas por el colega preopinante, su defensa sustancial se sostienen únicamente respecto a la supuesta prescripción de las obligaciones del IRACIS/2010 y del IVA abril a diciembre/2010, por lo que me permito fundamentar el rechazo de la pretensión de la actora, en lo que respecta al cumplimiento del término de la prescripción de la acción para el cobro de los tributos reclamados; considero: QUE, el Acta Final de fecha 28 de diciembre de 2012 (Antec. fs. 122/127) suscrita por el representante legal de la firma deudora, constituye un acto interruptivo de la prescripción de la obligación tributaria, por lo que pierde virtualidad jurídica la defensa intentada a dicho efecto. Que, el Artículo 164 de la Ley 125/91 establece: "164.- Prescripción.- La acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años contados a partir del 1o de enero del año siguiente a aquél en que la obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal". En este orden de ideas, tenemos que los impuestos reclamados por la administración por IVA van desde del mes de abril de 2010, cuyo plazo de prescripción -bajo la óptica del Artículo 164 de la Ley 125/91- comenzó a correr el 1 de enero del año 2011. Así tenemos que del 1 de enero de 2011 al 1 de enero de 2012 transcurrió el primer año (1); del 1 de enero de 2012 al 1 de enero de 2013 transcurrió el segundo año (2); del 1 de enero de 2013 al 1 de enero de 2014 transcurrió el tercer año (3); del 1 de enero de 2014 al 1 de enero de 2014 transcurrió el cuarto año (4); y del 1 de enero de 2015 al 1 de enero de 2016 habría de transcurrir el quinto año (5) de no haberse producido su interrupción con la firma del Acta Final en fecha 28/12/15. Lo mismo ocurre con el IRACIS, que al ser de carácter anual el cómputo de su prescripción se inicia el 1 de enero del año siguiente en que debió cumplirse; es decir, a partir del 1 de enero de 2012. Que, con el sencillo cálculo que antecede, surge indubitablemente que la prescripción del impuesto debido por la firma Ingeniería del Paraná S.A. hubiera quedado prescripta recién el 1 de enero de 2016 para el IVA y el 1 de enero de 2017 para el IRACIS. Por lo cual, y conforme a lo referido precedentemente, el Acta Final suscripta ha interrumpido el cómputo de la prescripción, iniciando a partir de la misma un nuevo termino de 5 años. ES MI VOTO. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue: Asunción, 05 de agosto de 2020.- VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos, EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RESUELVE: 1- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por “INGENIERIA DEL PARANA S.A. C/ RES. N° 21, DEL 26/MAR/2018, DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION”, y en consecuencia: 2- CONFIRMAR la Resolución Particular DPTT N° 117 de fecha 29 de setiembre de 2016 y la Resolución Particular N° 21 de fecha 15 de marzo de 2018, ambas dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación, por los fundamentos expuestos en el Considerando de la presente Resolución. 3- IMPONER las costas a la perdidosa. 4- ANOTAR registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.   A. Rodrigo A. Escobar. Miembro A. Martín Avalos. Miembro Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro Ante mí: Abog. Esteban González. Actuario Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 22/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala FRIGOMERC S.A. contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. FRIGOMERC S.A. CONTRA LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 22/2021. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dos días del mes de febrero de dos mil veintiuno, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Rodrigo A. Escobar E., María Belén Agüero, quien integra esta sala conforme a la Resolución N° 7654 de fecha 20 de agosto de 2019 dictada por la. Excma. Corte Suprema de Justicia, y Alejandro Martín Avalos V., en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “Frigomerc S.A. C/ Resolución N° 71800000149 del 21/09/2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda". Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTÍN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E., Y MARÍA BELÉN AGÜERO. Y EL MIEMBRO MAGISTRADO A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que analizada la cuestión planteada en autos encontramos que a fojas 33/37 de autos, se presentan los abogados Carlos Masan Galli con Mat. CSJ N° 7816 y Carmen Belotto Galeano con Mat CSJ N° 35.914 en representación de la firma Frigomerc S.A., a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución N° 71800000149 del 21/09/2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Que, la presente acción contencioso-administrativa es planteada por los representantes de la firma Frigomerc S.A., y va dirigida contra la Resolución N° 71800000149 del 21/09/2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, la cual dispone: “1-) Hacer Lugar parcialmente al recurso de reconsideración interpuesto por la firma Frigomerc S.A. con RUC 80019708-9 y acreditar a la misma la suma de G 143.092.190; 2-) Suspender la devolución de G 116.593.105 hasta tanto los proveedores regularicen su situación con el Fisco; 3-) Rechazar la devolución del crédito fiscal de G 35.957.627, en atención a que no reúne los requisitos legales y reglamentarios para su devolución; 4-) Notificar a la firma y comunicar lo resuelto a la Dirección General de Fiscalización Tributaria, a fin de realizar los controles a los proveedores inconsistentes". El accionante por intermedio de su escrito de demanda sostiene que la negativa de la Administración Tributaria en la devolución de crédito fiscal bajo el argumento de que se tratan de proveedores "inconsistentes" no está fundada en la ley, y no puede, ser admitida por cuanto viola los derechos de los contribuyentes exportadores. Debiendo revocarse los actos administrativos impugnados y ordenando a la administración tributaria la devolución del IVA solicitado más sus accesorios legales. Por otro lado, la administración tributaría funda su contestación en que las resoluciones que regulan la materia de devoluciones, son emitidas conforme expresa autorización legal, y su intangibilidad como normas reglamentarías de aplicación general encuentra asidero y fundamento en diversas doctrinas que destacan el carácter “legitimo” y “ejecutorío” de los actos de esta naturaleza. Sostiene además que la porción del crédito no acreditada, no ha sido rechazada por la administración tributaría, sino que solamente ha sido Suspendida hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarías. Finaliza afirmando que los créditos podrían ser devueltos siempre y cuando los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarías tanto principales como accesorias, ya que eso significaría la disponibilidad del crédito solicitado. QUE, por providencia de fecha 10 de septiembre de 2019, se llamó AUTOS PARA SENTENCIA.     A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 30 de octubre de 2018, se presenta el Abg. Carlos Mersan con Mat. N° 7816 en representación de la firma FRIGOMERC S.A., a promover acción contencioso-administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000149 del 2l/Set/2018 y el Informe Final de Análisis N° 77300008126 del 11/Set/2017, dictadas por Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. La cuestión contenciosa se origina en la suspensión de la devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al período de febrero 2016, por la suma de guaraníes ciento dieciséis millones quinientos noventa y tres mil ciento cinco (Gs. 116.593.105), solicitada por la parte actora en sede administrativa, la cual fuera suspendida por la Administración Tributaria conforme a los actos administrativos objeto de la presente demanda mencionados precedentemente. Que, la actora ha cuestionado la validez de los citados actos administrativos, aduciendo que los mismos carecen de fundamentación legal, en razón a que el pedido de devolución de crédito fiscal correspondiente a la obligación del IVA tipo exportador, fije suspendido por la Administración Tributaria por motivos ajenos a los contemplados en la legislación pertinente para la procedencia fie dicha devolución. Argumenta que los requisitos legales para la procedencia se encuentran contemplados en los artículos 86 y 88 de la Ley N° 125/91, y que la solicitud de la firma FRIGOMERC S.A. se ajusta plenamente a dichos requisitos, pese a ello, la Administración Tributaría procedió a suspender la devolución en razón a que los proveedores de la firma accionante, a la fecha, no han ingresado el correspondiente IVA compra a las arcas fiscales imposibilitando la devolución o repetición del tributo, situación que no se encuentra articulada como causal de rechazo de devolución. El accionante arguye además que condicionar la devolución a un hecho fuera del control del contribuyente, es una condición que no está prevista en disposición legal alguna, por lo que la devolución del IVA de exportación está sujeto solamente a las circunstancias de: 1-Acreditar la exportación, y 2- Acreditar los IVAs pagados que conforman su crédito de exportador. Por otra parte, la representación fiscal aduce que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles, en razón de que los proveedores de la firma accionante aún no han ingresado el impuesto al fisco, por lo que el crédito fiscal de exportador solicitado quedaría supeditado a que sus proveedores ingresen previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales, suspendiéndose por tanto la devolución peticionada por la firma FRIGOMERC S.A. Que, pasando al fondo de la cuestión y analizando el thema decidendum que nos ocupa se puede deducir que la Administración Tributaría, ha dictado actos administrativos con falta de motivación legal vulnerando de esta forma el art. 205 de la ley N° 125/9l. La negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del Crédito fiscal solicitada afirma accionante basada en que los mismos deban ingresar previamente sus respectivos IVA COMPRA a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la como causal de rechazo para la devolución, ni tampoco como requisito para la procedencia del mismo. Además, el propio art. 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco solo por hechos propios o por personas de su dependencia. No podemos confundir una relación comercial comprador-proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la firma FRIGOMERC S.A. pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus proveedores. La Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la devolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, de lo que resulta que las decisiones de esta naturaleza estén desprovistas de sustento legal y de racionalidad. Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República conforme al art. 238 inc. 13 de la Constitución Nacional. Lo que corresponde a la Subsecretaría de Estado de Tributación es perseguir a los incumplidores utilizando las facultades legales que le han sido otorgadas y no descargar la responsabilidad de sus obligaciones legales a los contribuyentes que no cuentan con facultad ni respaldo legal alguno para perseguir este tipo de infracciones. En el mismo sentido, señalan los autores Gloria Marín Benítez y Miguel Cremades Schulz, en la obra “200 Preguntas y Respuestas sobre la Reforma de la Ley General Tributaria”, 1ra. Edición, diciembre 2015, Editorial Arazandi - España, pág. 99 y siguientes: “La factura no constituye un medio de prueba privilegiado (aunque sigue siendo el medio prioritario) respecto de la existencia de las operaciones. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC-, señala “Las facturas no constituyen por si sotas prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio". A su vez, la doctrina del REAC encuentra su fundamento en la doctrina del Tribunal Suprema -TS- sobre el valor probatorio que ha de conferirse a los documentos privados: si una parte niega la autenticidad de un documento, como una factura, la parte contraria puede utilizar cuantos medios de prueba, estime adecuados para acreditar su autenticidad, deduciendo el Tribunal tal veracidad de una apreciación global de las pruebas obrantes en los autos. En esta línea, la inversión de la carga de la prueba en aquellos supuestos en lo que la Administración cuestione “fundadamente” la realidad o existencia de una operación presuntamente realizada por el sujeto pasivo y que haya determinado el registro de un gasto deducible o deducción por el contribuyente. Asi, la inversión de la carga de la prueba dependerá de los argumentos que la Administración ofrezca para justificar su posición...Sin ánimo de ser exhaustivo listamos a continuación algunos de los indicios que han sido aceptados en sede administrativa o judicial con el fin de cuestionar la realidad de operaciones documentadas por el contribuyente con su factura, can el fin de dar una idea de en qué condiciones puede entenderse como "fundado" el hecho de que la Administración cuestione la efectividad o existencia de dichas operaciones: a) Facturas con descripción de operaciones “genéricas incompletas" sin antecedentes que las justifiquen o con incongruencias o irregularidades con los mismos; b) Facturas en que el expedidor o destinatario no esté identificado". En conclusión, y entendiendo que si bien la certificación del importe a devolver es privativo de la Administración Tributaria, y que los cuestionamientos que esta realiza deben estar fundados en la norma identificando específicamente las causas que motivan el rechazo, y al apreciarse en autos disposiciones dictadas por parte de la demandada, que no se hallan previstas en la norma impositiva como causales que impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal, respecto del importe objeto de la Litis, y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a su legitimidad por la Administración Tributaria, constituyéndose en medios probatorios contundentes que desvirtúan los motivos del rechazo. "En todo caso el reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria a través del oportuno procedimiento de comprobación e investigación” (vide: Las devoluciones de ingresos tributarios indebidos, Pagina: 51, Autor: Juan Calvo Vérgez, Edición 2009, Madrid). Por tanto, esta magistratura considera que el monto cuya devolución de crédito fiscal de la obligación del IVA tipo exportador, correspondiente al periodo de febrero 2016, reúne la justificación documental y los requisitos para ser efectivamente objeto de devolución. Por lo manifestado, corresponde HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa y en consecuencia revocar los actos administrativos impugnados, ordenando la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador correspondiente al periodo de febrero 2016, por la suma de guaraníes ciento dieciséis millones quinientos noventa y tres mil ciento cinco (Gs. 116.593.105). En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO. Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRlGO ESCOBAR ESPINOLA, DIJO QUE: Me adhiero al voto del distinguido colega preopinante, con la acotación de que la revocación del acto administrativo debe ser PARCIAL, pues de los Gs. 306.176.712 cuya devolución fuera rechazada, la actora sólo recurre los correspondientes a Gs. 116.593.105 "suspendidos" por provenir de proveedores que no han ingresado la totalidad de los impuestos incluidos en lar facturas presentadas para justificar la devolución de los créditos. Asimismo, la decisión no debe limitarse a la devolución del monto solicitado, sino además sus intereses y accesorios legales. QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que los representantes legales de la- Firma FRIGOMERC S.A., conforme escrito de demanda glosado a folios 33/37, interponen demanda contencioso administrativa contra la decisión de la SET de rechazarle parte de los créditos IVA cuya devolución solicitara en su carácter de exportador, correspondiente a los períodos febrero 2016; y, de entre los cuatro ítems que fueran impugnados, únicamente recurre ante esta instancia el rechazo en la devolución de la suma de Gs. 116.593.105 que quedaran suspendidos por provenir de proveedores inconsistentes. QUE, en lo que respecta al CRÉDITO FISCAL DEL EXPORTADOR, se establece expresamente que encuentran sujetos a devolución el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación, y este crédito así determinado, primeramente se deberá imputar al impuesto generado por las operaciones gravadas y realizadas en el mercado intemo o nacional, y eventualmente su excedente es el que se encuentra sujeto a devolución. QUE, de esta forma resulta imposible determinar cual es la porción del crédito afectado a operaciones en el exterior que fueron utilizadas para el pago de tributos intemos; y, cual es la porción cuya devolución se solicita. Ni tampoco se requiere justificar el ingreso del tributo que genera dicho crédito por parte de los proveedores, solamente se requiere justificar que los mismos sean reales y se encuentren debidamente documentados. QUE, ahora bien, en lo que respecta a las sumas suspendidas con base a que los proveedores no han ingresado sus tributos al Fisco, fundado en que no se puede devolver lo que no se ha llegado a percibir; este Tribunal ha mantenido el firme criterio de que no puede imponerse al contribuyente la obligación previa de verificar que sus proveedores se encuentren al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias para validar sus comprobantes. QUE, FRIGOMERC S.A. no está obligada a demostrar el efectivo ingreso del impuesto del proveedor, es a la Administración Tributaria a quien compete imprimir los recaudos de ley para controlar la conducta de los contribuyentes. Por la mecánica del IVA; es el comprador el que lo paga, al encontrarse incluido en el precio; y, es el vendedor, quien primero es agente retentor del impuesto y luego lo debe ingresar al Fisco una vez efectuada la liquidación entre el "Debito Fiscal" y el "Crédito Fiscal". La firma actora no es responsable del cumplimiento de las obligaciones Tributarias de sus proveedores ni está obligada a demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del proveedor, ni mucho menos puede ser perjudicada por la conducta de un tercero como si de una responsabilidad subsidiaria se tratase. QUE, por lo tanto, se debe HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa interpuesta por FRIGOMERC S. A. y en consecuencia se debe DISPONER LA REVOCACIÓN PARCIAL DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de la suma Indebida y arbitrariamente, “suspendida” por la SET al porvenir de proveedores Inconsistentes por el equivalente a Gs. 117.593.105 en concepto de Crédito Fiscal IVA mas sus intereses y accesorios legales, con COSTAS a la perdidosa. ES MI VOTO. A SU TURNO, LA MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA MAG. MARÍA BELÉN AGÜERO DIJO: Que se adhiere al voto del Miembro Dr. Rodrigo Escobar por sus mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por adíe mí el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 02 de febrero de 2021 VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos; EL TRIBUNAL DE CUENTAS. PRIMERA SALA: RESUELVE: 1- HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso-administrativa promovida por la firma Frigomerc S.A. contra la Resolución N° 71800000149 del 21/09/2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, de conformidad a lo expuesto en el considerando de esta resolución. 2- DISPONER la Revocación Parcial del Acto Administrativo impugnado, debiendo la administración tributaría proceder a la devolución de la suma indebida y arbitrariamente suspendida, al porvenir de proveedores inconsistentes por el equivalente a Gs. 117.593.105 en concepto de Crédito Fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. 3- COSTAS a la parte perdidosa, conforme al art. 192 del CPC. 4- ANOTAR, Registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. A. Rodrigo A. Escobar. Miembro A. Martín Avalos. Miembro Maria Belen Agüero Cabrera. Miembro Ante mí: Abog. Evelin Martínez. Actuario Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 203/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. Y/O TRIUNFO E.I.R.L. DE SALEM ESGAIB ZUGAIB contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. Y/O TRIUNFO E.I.R.L. DE SALEM ESGAIB ZUGAIB contra SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.   Confirmada por Acuerdo y Sentencia Nº 270/2022 ACUERDO Y SENTENCIA N° 203/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinte y siete días del mes de noviembre de dos mil veinte, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, Dr. Martín Ávalos Valdez, Dr. Rodrigo A. Escobar E. y Dra. María Belén Agüero en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. Y/O TRIUNFO E.I.R.L. DE SALEM ESGAIB ZUGAIB C/ RES. PART. N° 30 DEL 18/12/2018 Y RES. PART. N° 44 DEL 16/05/2017 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido? Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Mag. A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., Y Dra. MARÍA BELÉN AGÜERO. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, DIJO: Que, en fecha 15 de enero de 2019 se presentó el abogado Julio César Giménez Alderete, en nombre y representación de TRIUNFO EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE SALEM ESGAIB ZUGAIB, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 44 de fecha 16 de mayo de 2017 y la Resolución Particular N° 30 de fecha 18 de diciembre de 2018 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “...Como una cuestión previa a las consideraciones de fondo, es de señalar que existen tres notables y fundamentales deficiencias de orden formal que afectan al proceso sumarial, una que representa la perención y/o caducidad del mismo, otra que implica la nulidad de las actuaciones y, la tercera, también conlleva la revocabilidad del acto administrativo por perención y/o caducidad de la instancia, de acuerdo a lo que seguidamente se expone: PERENCIÓN DE INSTANCIA: En fecha 31 de mayo de 2016, mi parte había formulado manifestación donde planteaba la perención de instancia en el Sumario, de conformidad a las prescripciones del Art. 11°, de la Ley N° 4.679/2012, que prescribe que la perención de la instancia si no se insta su curso, dentro de los seis meses, desde la última actuación, en concordancia con el Art. 12° de la misma Ley que dispone que la perención de instancia tiene lugar incluso contra el propio Estado, las Municipalidades y toda autoridad administrativa. Esta perención se ha materializado en el Sumario que diera origen a las Resoluciones objeto de esta demanda, por el hecho de que el 17 de noviembre de 2015, el expediente fue remitido al Departamento de Asistencia Técnica y a la fecha de la presentación del escrito de petición de perención de instancia, 31 de mayo de 2016, ya había transcurrido en exceso dicho plazo. Esto fue ratificado por mi parte, en su escrito de Alegatos, presentado el 04 de agosto de 2016, cuya copia se adjunta. Asimismo, en el escrito de Reconsideración formulado por el contribuyente contra la Resolución Particular N° 44 del 16 de mayo de 2017, cuya copia se adjunta, se manifestaba cuanto sigue: “Otro error de la Administración. La Resolución recurrida incurre en otro error al decir: “Finalmente, cabe señalar al contribuyente que la perención de la instancia administrativa...que incluso si sus afirmaciones fueren ciertas, la Ley exige que el afectado haga el respectivo urgimiento, lo cual SALEM no hizo, por lo que el DSR1 concluyó que NO existe razón alguna para declarar la caducidad de la instancia". Al respecto, el Art. 6° de la Ley N° 4.679/12, dice: "En caso de demora, el solicitante podrá urgir el trámite....". Como fácilmente se puede constatar, el vocablo PODRÁ, significa una opción para el interesado, que puede o no hacer uso de ella y no una obligación o exigencia como equivocadamente interpreta la Resolución Particular SET N° 44/2017, por lo que esa argumentación queda absolutamente descartada y sin fundamento ni base alguna". Consecuentemente y por las claras evidencias de la falta de diligencias producidas por más de seis meses, imputable a la Administración, no queda más que demostrado que se ha operado la perención de la instancia en el proceso sumarial incoado en este caso a mi parte, por lo que corresponde la revocación del acto administrativo impugnado por medio de esta demanda contencioso-administrativa. NULIDAD-VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA: Otro aspecto de singular importancia se halla constituido por el hecho de que, tal como el sumariado lo expresó en el proceso sumarial, específicamente en el escrito de Alegatos cuya parte pertinente se transcribe: "A fs. 185/186 - 21-06-2016 obra el Informe del Dpto. de Asistencia Técnica, cuyo diligenciamiento en el Sumario viene de contramano con las normas del debido proceso, ya que diligencias de ese tipo revisten el carácter de dictámenes periciales, por lo cual se debe notificar a las partes, por cédula de notificación, lo cual no se ha cumplido en este Sumario. Por el principio de bilateralidad y por aplicación analógica del C.P.C.. Art. 343 s.s. y c.c., se debía cumplir con los requisitos establecidos en el capítulo a que hacen referencia en cuanto a la prueba pericial. Esta circunstancia, hace que la prosecución del sumario con dicha falencia procesal puede constituir una causal de nulidad del mismo, ya que conduciría a la Resolución írrita e inane, que descalificaría totalmente sus conclusiones". Cabe puntualizar que mi parte había hecho notar, claramente al Juzgado de Instrucción Sumarial sobre esta grave violación de las normas y principios del debido proceso y, aun así, en vez de enmendarlo y depurar el proceso, lo ha ignorado y emitido una Resolución, la N° 44 del 16 de mayo de 2017, y tozudamente ratificada en la Resolución Particular N° 30, de fecha 18 de diciembre de 2018. En consecuencia, esta otra grave anormalidad procesal protagonizada por la Administración, constituye, por sí sola, una causal de nulidad del proceso en sede administrativa, la que, unida a las otras, no pueden tener otra consecuencia sino, la de anular y revocar ambas Resoluciones Particulares. VENCIMIENTO DEL PLAZO PRESCRIPTO POR EL ART. 234 DE LA LEY 125/91. Otra clara violación de los preceptos legales materializados en este proceso, se halla constituido por el no cumplimiento del plazo establecido en el Art. 234 de la Ley 125/91, que para el caso del Recurso de Reconsideración prescribe un plazo de (20) veinte días para dictar la correspondiente Resolución, sin embargo lo hizo recién LUEGO DE NADA MAS Y NADA MENOS QUE 394 (TRESCIENTOS NOVENTA Y CUATRO) DIAS HABILES, que ya adquiere ribetes de escandaloso incumplimiento de la propia Ley administrada por la SET, y esto es así porque el citado Recurso de Reconsideración fue presentado en fecha 30 de mayo de 2017, y la Resolución Particular N° 30, fue dictada en fecha 18 de diciembre de 2018, y notificada a mi parte el 20 de diciembre de 2018, LUEGO DE MAS DE UN AÑO Y MEDIO!!! Con este otro caso de violaciones formales e incumplimiento de los mandatos legales, no queda otra opción más que la de anular y/o revocar dichas Resoluciones. CUESTIONES DE FONDO-ASPECTOS CONTABLES TRIBUTARIOS: En lo relacionado con este aspecto, no habiéndose tenido en cuenta por la Administración nuestras fundamentaciones expuestas en el Sumario por no haber variado las circunstancias del caso, me permito transcribir parte pertinente del escrito de Descargo formulado en su oportunidad y al cual nos remitimos, que es como sigue: “Que cumpliendo estrictas y precisas instrucciones de mi poderdante vengo a manifestar en primer término el rechazo de los términos y conclusiones INFORME FINAL DE AUDITORÍA N° 67000001293 DEL 30/06/2015 DE LA DIRECCION GENERAL DE FISCALIZACION TRIBUTARIA (DGFT), por contener serias deficiencias derivadas, entre otras cosas, de la falta de consideración de numerosa documentación y además, por no haber hecho una debida correlación en cuanto a la determinación y/o avaluación de los valores de los productos considerados en la fiscalización, como también a la errónea contabilización de stock, saldos, etc., conforme se irá describiendo seguidamente. El análisis contable realizado por avezados profesionales nos lleva al siguiente escenario: A - Descripción del procedimiento utilizado para la realización de las tareas de reverificación del Acta de la SET: 1. Seguimiento del Stock de Mercaderías: Para la determinación de la diferencia en el stock de mercaderías se procedió al reproceso de cada comprobante de compra, venta y notas de crédito de la empresa LA QUÍMICA FARMACEUTICA, relacionada a los productos mencionados por la SET, observando lo siguiente. Se ha partido del extracto proporcionado por esta empresa. En ella hemos observado que no se encontraban consignados algunos números de factura y notas de crédito, constituyendo esto uno de los motivos de la errónea apreciación de la fiscalización. Las cantidades finales del stock contenidas en el libro inventario de la empresa presentan diferencias porque el inventario fue tomado incorrectamente, conforme se puede observar en el cuadro del resultado del reproceso que se adjunta. 2. Determinación del costo unitario de compra y venta: Para obtener los valores del costo unitario se han tomado como referencia las compras de cada factura realizadas por mes. así como las ventas por factura por mes. Posteriormente se han sumado los costos unitarios de cada mes y se divide por la cantidad de veces que se ha comprado, obteniendo de esta manera un costo unitario promedio de compra y venta respectivamente. 3. Determinación del IRACIS sobre la diferencia del Stock: Una vez determinadas las diferencias en unidades y determinados los precios unitarios de compra y venta, se procedió al cálculo de los ingresos no declarados, según reproceso, multiplicándose el precio de costo promedio de cada producto y el precio de venta promedio. Una vez obtenido estos valores, se compara el precio de venta con el precio de costo de manera a obtener la utilidad no declarada para aplicar el 10%. Los importes obtenidos son considerablemente más bajos comparando con los obtenidos por la SET por los siguientes motivos: -La diferencia en cantidades del stock son inferiores a las cantidades determinadas por la SET. - Los precios de costo y venta unitario que la SET ha utilizado para sus cálculos no representan la realidad, pues la factura de la Química Farmacéutica no refleja en forma directa el precio de compra unitario. - La consultora ha utilizado los costos promedios de compra y venta obtenidos conforme al punto 2). 4. Determinación del IVA sobre la diferencia del Stock: Para determinar el IVA se aplicó la tasa del impuesto sobre las ventas no declaradas. Las facturas de compra y las notas de crédito no contabilizadas en su oportunidad han sido incorporadas en su totalidad para la nueva determinación de los importes del IVA, motivo por el cual se redujo el IVA a favor del fisco. 5. Precio de Costo Real por bonificaciones. Asimismo corresponde manifestar que la fiscalización ha sobrevalorado el precio de costo real ya que no ha tenido en cuenta, entre otras cosas, las bonificaciones concedidas por el proveedor, que es usual en este tipo de productos, lo que condujo ciertamente a un notable incremento de lo supuestamente declarado. (...) Fundamos esta acción en las prescripciones de los Arts. 17°, 40°, 179° y 181° de la Constitución Nacional; Ley 125/91 y Ley 2421/2004, sus modificaciones y reglamentaciones; Ley N° 4679/2012; Ley 1462/35, sus modificaciones y reglamentaciones, Ley 4046/2010”. Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. Que, en fecha 17 de setiembre de 2019 se presentó el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda. Concepción Insfrán Alvarenga, con patrocinio del Señor Abogado del Tesoro, Abg. Fernando Benavente, a contestar la presente demanda. Funda la contestación en los siguientes términos: "...Al analizar el escrito de interposición de demanda, observamos que la parte actora manifiesta oposición a los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, exclusivamente, en base al mismo supuesto agravio ya expuesto dentro del Proceso de Sumario Administrativo instruido en su contra ante la Administración Tributaria, el que a todas luces resulta pobre e infundado. Al respecto, pasaremos a rebatir punto por punto las observaciones de la actora en su escrito de demanda. Del pedido de cierre de sumario por perención de instancia. Ley de Trámites Administrativos: Sobre el punto, esta representación procesal rechaza categóricamente lo sostenido por la contraparte, en el sentido que las actuaciones administrativas hubieran quedado paralizadas sin causales de interrupción de la caducidad en alguna dependencia técnica de este Ministerio de Hacienda. Siendo así. el pedido de caducidad debe ser rechazado in limine, tal cual fue hecho en la etapa administrativa. Lo que encarecemos sea ratificada en esta instancia judicial. Que, en cuanto a la caducidad de la instancia administrativa, no es procedente, ya que los plazos señalados en el procedimiento de determinación tributaria y de sanciones contempladas en el Art. 252 y 225 de la Ley no son perentorios, por lo que no caducan por ministerio de la ley...el Art. 6° de la Ley No. 6.479/12, que exige que medie urgimientos de trámite por parte de la contribuyente, que NO SE DIO EN ESTE CASO. Conforme a lo señalado, el DSR concluyó que es categórico que no operó ni la perención de los plazos ni la caducidad de la instancia. Que, a su vez corresponde señalar lo dispuesto en el Art. 176° del Código Procesal Civil, el cual es de aplicación supletoria en la presente causa, esta no se produce "inc. c) cuando los procesos estuvieron pendientes de alguna resolución y la demora en dictarla fuere imputable al Juez o Tribunal", por lo que conforme a la citada norma, a la doctrina y jurisprudencia sostenida por los órganos jurisdiccionales, desde el momento en el que el juicio — en nuestro caso el sumario administrativo - se encontraba en estado de autos, consecuentemente deja de correr el término o cómputo para alegar la perención...". Al respecto, debemos recordar igualmente, que el ORDEN DE PRELACIÓN O PREEMINENCIA DE NORMAS JURÍDICAS EN NUESTRO ORDENAMIENTO POSITIVO NACIONAL, está dado por la propia Constitución Nacional (1.992), que en su art. 137, dice: "DE LA SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN.- La ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en su consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado..." (sic). De esta manera, por imperio de nuestra Carta Fundamental, está determinado de la siguiente manera (norma de mayor jerarquía prevalece sobre la inferior): 1) Constitución Nacional; 2) Acuerdos, Convenios y Tratados ratificados y Canjeados (aprobados por Ley del Congreso): 3) Leyes del Congreso; y 4) Normas inferiores reglamentarias de las anteriormente citadas. Al respecto, y por tratarse esta de una cuestión relacionada a la ACTIVIDAD ADMIISTRATIVA ESTATAL, nos permitimos citar al tratadista Roberto Dromi, en su libro '‘Derecho Administrativo”. Capítulo VII "Ordenamiento Jurídico Administrativo”. Item. 9 ‘‘Principios Generales”, que al respecto dice: "...Los principios generales del derecho no forman un espacio jurídico subsidiario o residual en defecto de la ley, sino que integran las pautas de orientación jurídica-de innumerables normas, a veces ocasionales e incompletas y sometidas a cambios incesantes y continuos, como es la materia administrativa, sujeta por lo común a una legislación dinámica. Estos principios generales tienen un carácter básico y un sentido ontológico para el derecho todo. La legalidad no significa que todas las controversias que surjan en el ámbito de las relaciones administrativas, deban resolverse exclusivamente por la aplicación de normas administrativas. La cobertura legal no agota, en modo alguno, la regulación íntegra de la actividad administrativa. La Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales y actúa con sometimiento pleno al derecho. Toda actuación administrativa está sometida al derecho, y por tanto también a los principios generales que lo integran y le dan sentido. Por lo común, estos principios están previstos en el Código Civil, que resulta como ius commune, aplicable a todo el ordenamiento jurídico...”. En ese mismo sentido, el Dr. Luis P. Frescura y CandIa, aclara: "...Los códigos tienen prelación sobre las leyes en general. Cada código se aplica en su materia con preferencia a los demás, salvo el régimen de las normas supletorias..." ("Introducción a la Ciencia Jurídica”, Cap. XI. ítem 9 "La Prelación en el Derecho Paraguayo”, pag. 145). En ese contexto, el Código Civil Paraguayo - Título Preliminar "Disposiciones Generales” - en su art. 7°, determina: '“...LAS LEYES NO PUEDEN SER DEROGADAS, EN TODO O PARTE, SINO POR OTRAS LEYES. LAS DISPOSICIONES ESPECIALES NO DEROGAN A LAS GENERALES, NI ÉSTAS A AQUELLAS, SALVO QUE SE REFIERAN A LA MISMA MATERIA PARA DEJARLA SIN EFECTO. EXPLÍCITA O IMPLÍCITAMENTE...” (sic). Asimismo, como recordarle que la ADMINISTRACIÓN debe indefectiblemente ajustar sus actuaciones a los principios constitucionales de LICITUD y LEGALIDAD. El primero de los citados, fruto de la autonomía de la voluntad (art. 9° C.N.), y el segundo, producto de la orientación del ejercicio del Poder del Estado - destinado a satisfacer intereses comunes - que se concreta en la necesidad de que el accionar de la Administración y sus funcionarios se ajuste al texto expreso de la Ley. En la especie - como hemos dicho - NO ES POSIBLE DISTINGUIR DONDE LA LEY NO LO HACE, especialmente en la esfera del Derecho Administrativo. No resulta ocioso mencionar que cualquier omisión a este mandato, acarrea la responsabilidad del Órgano y los funcionarios que fueren responsables de ello, como bien lo manifiesta el Dr. Miguel Angel Pangrazio en su obra "Tratado de Derecho Público", Pág. 618. “Los actos de autoridades que no estén justificados por el principio de legalidad serán actos arbitrarios que deben ser cuestionados, y conllevan la responsabilidad administrativa, civil y penal” (sic). Destacamos a modo conclusivo que, la adversa como último recurso, en atención a que se encuentra plenamente acreditado la existencia de evasiones impositivas o sea suma de dinero adeudada al fisco por la contraparte intenta encarar la cuestión desde el punto de vista de una supuesta caducidad de instancia por parte de la Administración Tributaria, partiendo de la base de que la misma ha estancado retenido y atajado el expediente; hecho que colisiona frontalmente contra lo afirmado y probado en autos. De más estar decir que la Constitución Nacional y las disposiciones contenidas en la misma gozan de la máxima jerarquía en nuestro sistema legal y que dicho orden de prelación no pretende ser desconocido por este extremo, el demandante no ha podido probar ni arrimar documentación alguna, ni mucho menos cita legal que avale el derecho que invoca, sino que se limita a argumentar estérilmente que la Administración Tributaria debe revocar la resolución que le orden ingreso de suma de dinero evadido al Fisco. Lo cual aparece improcedente en base a lo señalado en el presente escrito y en las claras y contundentes conclusiones de los actos administrativos protestados dictados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, en cuyo tenor nos remitimos y ratificamos in extenso. TOMANDO EN CONSIDERACIÓN LAS ARGUMENTACIONES DE LA ADVERSA, DEBEMOS SEÑALAR - EN PRIMER LUGAR - QUE LA RESOLUCIÓN QUE PRETENDE SER IMPUGNADA FUE EMITIDA CONFORME EXPRESA AUTORIZACIÓN LEGAL INSERTA EN LA LEY N° 125/91, MODIFICACIONES Y REGLAMENTACIONES, Y SU INTANGIBILIDAD COMO NORMA REGLAMENTARIA DE APLICACIÓN GENERAL (SO PENA DE VIOLAR EL PRINCIPIO DE IGUALDAD CONSAGRADO EN NUESTRA CONSTITUCIÓN NACIONAL), ENCUENTRA ASIDERO EN DIVERSAS DOCTRINAS QUE DESTACAN EL CARÁCTER "LEGITIMO" Y "EJECUTORIO” DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. El carácter de legitimidad deriva, al decir de Pedro Guillermo Altamira, de la noción "...de que el acto fue emitido "contorme a derecho...“. Esto tiene tres consecuencias específicas, cuales son: "1) en mérito de tal presunción, la legitimidad no necesita ser declarada judicialmente; 2) la nulidad de los actos administrativos no puede ser declarada de oficio por los jueces; 3) la ilegitimidad o nulidad de un acto administrativo debe alegarse y probarse fehacientemente” (Obra "Curso de Derecho Administrativo”)... Ahora bien, hecha la salvedad con relación a la legalidad de las normativas operativas y reglamentarias en cuestión, es recomendable abordar en esta ocasión, la cuestión de fondo que plantea el recurrente, y en ese sentido debemos aclarar que NO EXISTE CADUCIDAD COMO TENDENCIOSAMENTE SUGIERE LA ADVERSA. SINO QUE UNA APLICACIÓN A RAJA TABLAS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. Las preguntas que debe responderse por ende es ¿ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. evadió impuestos al Fisco? Y, habiéndose confirmado las evasiones tributaria ¿ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.R.L. ha cumplido con sus obligaciones tributarias?; preguntas que debemos hacemos al tiempo de rechazar la presente acción con expresa solicitud expresa de imposición de costas por devenir tendenciosa al excitar este procedimiento contencioso administrativo a sabiendas que no tiene la más mínima posibilidad de salir airoso del mismo. Ello es evidente. Véase que no existe documental o probanza alguna que certifique los hechos alegados por la adversa. Efectivamente, como VV.EE., podrán apreciar con las constancias arrimadas al principal, en ninguno de sus escritos incoados en sede administrativa, la actora probó las manifestaciones formuladas. Se limitó a esgrimir y utilizar sofistas argumentos esbozados en los escritos de descargo, lo que pretende confunda el fino criterio de VV.EE., para dar razón a su dicho. Por tanto, estas defensas deben ser desestimadas por improcedente. Supuesta Nulidad por Violación del Derecho a la Defensa: Manifiesta la actora en otra parte de su inconducente demanda que la Administración Tributaria violó su derecho a la defensa porque supuestamente los diligenciamientos en el Sumario deben ser realizados e impulsados con notificaciones por "Cédula de Notificación” expresando que este trámite se obvió en el proceso sumarial y plantea la nulidad del todo el proceso. Ante dichas manifestaciones. VV.EE., podrán notar el total desconocimiento de la adversa respecto del procedimiento administrativo (SET) al que eventualmente pueden ser sometidos los contribuyentes. Ya que las Instituciones Públicas, entre las cuales se encuentra la Sub-Seeretaría de Estado de Tributación (y el mismo Poder Judicial), ha analizado y concluido en la necesidad de adecuar los procedimientos estándares aplicados en los procesos administrativos a fin ajustarlos a las normas vigentes en materia de notificaciones virtuales. Efectivamente: Esta adornación o modificación conlleva a la implementación de la notificación vía correo electrónico y/o en forma virtual y, eventualmente, inclusive, la instauración de la firma digital en los documentos que requieren refrendo de los funcionarios públicos para su validez. Esto con el objeto de hacer más ágil los procesos tributarios, en beneficio tanto del contribuyente y del mismo Fisco, evitando los excesivos trámites burocráticos que siempre es la queja constante en la Administración Pública. Sobre el punto es prudente destacar que la Subsecretaría de Estado de Tributación ya ha implementado los procedimientos informáticos y firma digital en los procesos de “sumarios administrativos", tales como: la notificación de resoluciones a los contribuyentes, la expedición de resoluciones virtuales, constancias virtuales de créditos tributarios a favor de los contribuyentes, entre otros e, igualmente, en todo el proceso administrativo seguido para la devolución de créditos fiscales por operaciones de exportación y repetición por pago en exceso y otros. En este punto es importante citar que las leyes vigentes y los reglamentos de ejecución autorizan de forma expresa la implementación de la notificación virtual, en los siguientes términos: "Ley 4.017/2.010 “DE VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA. LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO"..."Decreto del P.E. N° 7.369 del 23 de setiembre de 2.011 “POR EL CUAL SE APRUEBA EL REGLAMENTO GENERAL DE LA LEY N° 4017/2010 “DE VALIDEZ JURÍDICA DE LA FIRMA ELECTRÓNICA, LA FIRMA DIGITAL, LOS MENSAJES DE DATOS Y EL EXPEDIENTE ELECTRÓNICO". (...) Supuesto Vencimiento Prescripto por el Art. 234 de la Ley 125/91. Que, llamamos la atención de VV.EE., que efectivamente la actora no tiene recursos creíbles que plantear, así obró en sede administrativa y ahora pretender tomar del pelo o confundir finos criterios de los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala expresando que se violó sus derechos, que venció el plazo y que SET se expidió después de un año a su pedido de reconsideración, a solo efecto didáctico transcribimos el Art. 234 de la Ley 125/91 que dice: “Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la Resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que hubieren cumplido éstas...Si no emitiere Resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido”. Que, transcripta la norma aplicable al caso, nos preguntamos ¿en que le agravió que la administración tributaria se haya pronunciado en año después? La actora ya tenía habilitada las vías para recurrir en sede contencioso-administrativa por Resol. Denegatoria Tácita al transcurrir los 20 días establecidos en la ley y no lo hizo, reiteramos, como en todo el proceso sumarial, la actora pretende desviar la atención del fondo de la cuestión, por lo que esta demanda debe ser rechazada. MULTAS POR DEFRAUDACIÓN APLICADAS POR LA SET Y NO CUESTIONADA POR LA ADVERSA. Además de los impuestos no ingresados, la SET aplicó multas porque la naturaleza de esta infracción se caracteriza precisamente por la conducta intencional, o sea. su objetivo es la de inducir a error. De esto colegimos que el infractor tiene la intención encaminada a provocar un daño fiscal Este dolo, pone de manifiesto que el mismo conoce la verdad real impositiva, pero la expone de manera fantasiosa. Dado el caso aludido, la doctrina sostiene: "...Cabe notar al respecto que el dolo para la configuración del delito es. como dijo la Cámara Federal, el dolo fiscal, que si bien sustancialmente análogo al dolo penal y al dolo civil, difiere de ellos en cuanto a sus consecuencias y hace necesario apreciar la conducta del agente según la naturaleza jurídica de la norma infringida. El delito de defraudación se caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, incluyendo la tentativa de fraude, o sea, el acto doloso tendiente a eludir el tributo debido aunque no tuviera resultado..." También acotamos que a diferencia de otras ramas del derecho, donde se presume la inocencia del acusado, en materia tributaria y particularmente en las infracciones tributarias, "se invierte la carga probatoria, es decir, es el incriminado en nuestro caso el que debe demostrar su inocencia, en tanto y en cuanto medien indicios serios de la comisión del hecho incriminado. (Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Carlos M, Giuliani Fonrouge, Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, página 307) (...) Con relación de las cuestiones de Fondo y Aspecto Contables:... Que, con relación a lo expresado por la adversa en este punto, categóricamente manifestamos que las actuaciones y denuncias formuladas por los funcionarios fiscalizadores, fueron a raíz de verificaciones documentales realizados. Rectificativas de las DD.JJ. realizadas por el contribuyente y cotejados en el Balance presentado por ESGAIB ZUGAIB SALEM que obran en la base de datos del Sistema Marangatú y las documentaciones entregadas por la proveedora LA QUIMICA FARMACEUTICA S.A. a pedido de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Unas de las operativas detectadas, fue la operación entre cliente y proveedor, el contribuyente ESGAIB ZUGAIB SALEM, realizaba adelantos de efectivo en concepto de "Anticipo por Ventas Futuras" a la Química Farmacéutica S.A.". la cual depositaba en su cuenta bancaria conforme balance. La Química le entregaba un recibo de dinero por el concepto mencionado. En fecha posterior a este acto, la misma emitía una factura de venta (condición crédito) por "Anticipos de Ventas", pero que no eran registradas en la contabilidad del contribuyente ESGAIB. (así se observa en el balance). Entonces, aquí puede notarse la desprolijidad en cuanto al manejo de la documentación, puesto que contablemente se espera que primero se emita una factura (crédito) y luego un recibo de dinero por cancelación o en este caso en particular, tratándose de "adelantos por venta futura" la factura debería ser “CONTADO". Una vez que la firma La Química Farmacéutica S.A., disponía del Stock comprometido, realizaba la entrega de las mercaderías a su cliente (ESGAIB) con una Nota de Remisión, emitiendo a su vez, una Nota de Crédito, OJO, estas Notas de Créditos tampoco se encuentran registradas en la Contabilidad del contribuyente ESGAIB según Balance extraído del Sistema Marangatú, pruebas documentales agregadas en estos autos, en las que esta Representación Fiscal se ratifica integramente como posición de la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Por lo demás, la SET al decidir sobre la cuestión no hizo otra cosa que ceñirse al Art. 12° de la Ley 109/91 donde se le establece que tiene a su cargo la aplicación y administración de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percepción y fiscalización. Concomitante con esto, el Art. 186 de la Ley 125/91 le faculta a interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración. Conforme a lo expresado precedentemente y las disposiciones legales transcriptas, debemos hacer notar que la Administración Tributaria (SET) se halla irremediablemente conminada al cumplimiento jrrestricto de las mismas, sin emitir juicios sobre el valor intrínseco o extrínseco de estas, lo cual no le está permitido. Todo lo anterior significa que en ningún momento se violó el derecho a la defensa del contribuyente, ni otro principio jurídico establecido en nuestro ordenamiento jurídico. Se niega de nuevo que la administración haya violentado derechos del contribuyente. TODO el actuar de la administración tributaria se basó en el Principio de Legalidad, del cual no puede desprenderse. Así tenemos entonces, que la denuncia y calificación aplicada por la Administración Tributaria, responde a la actitud asumida por el contribuyente auditado ESGAIB ZUGAIB SALEM, tal como fue denunciado por los funcionarios auditores y constatado durante el procedimiento sumarial administrativo, por lo que ésta representación ministerial sostiene la legalidad de los actos administrativos impugnados, instrumentados en la Resolución Particular N° 44/17 y Resol. 30/08/2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Asimismo, se puede sostener que la Administración Tributaria durante lodo el proceso de fiscalización y sumario administrativo posterior, ajusto su actuación al marco jurídico vigente, haciendo eco al principio de legalidad que desde el punto de vista material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), sostiene la máxima de que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca, de acuerdo a lo enmarcado en el art. 44 de la Constitución Nacional, en concordancia con la disposición normativa prevista en el art. 186 de la Ley N° 125/91, por lo que ESGAIB ZUGAIB SALEM E.I.RL. deberá ingresar a las arcas fiscales la suma de GUARANIES DOS MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y SEIS (Gs. 2.983.972.946.-), en concepto del I.V.A. General e IRACIS, suma que incluye el tributo dejado de ingresar; más las multas por defraudación sobe el valor de los créditos respaldados con comprobantes inexistentes y referente a operaciones que no declaradas, más la mora y los intereses los cuales deberán ser calculados sobre los tributos determinados, conforme al artículo 171 de la Ley N° 125/91”. Termina solicitando, que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa con costas. Que, a fs. 139 de autos obra el A.I. N° 1032 de fecha 03 de octubre de 2019, por el cual se resolvió declarar la competencia del tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley. Que, Por providencia de fecha 19 de junio de 2020, obrante a fs. 151 de autos, se llamó Autos para Sentencia. Y EL MIEMBRO MAGISTRADO A. MARTÍN AVALOS VALDEZ, PROSIGUIÓ DICIENDO: En fecha 15 de enero de 2019, de conformidad al escrito de demanda obrante a fs. 72/78 de autos, se presenta el abogado Julio César Giménez Alderete en nombre y representación de la firma TRIUNFO EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE SALEM ESGAIB ZUGAB, conforme poder obrante en autos, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 44 del 16 de mayo de 2017 y la Resolución Particular N° 30 del 18 de diciembre de 2018, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. La cuestión contenciosa se origina mediante la Orden de Fiscalización N° 65000001344 por la cual la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuso la realización de una Fiscalización Puntual a la firma actora del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2011 y 2012 y del IVA General de los periodos fiscales de enero/2011 hasta diciembre/2012, cuyo resultado arrojó una liquidación provisional en concepto de impuestos y multa por Defraudación y Contravención de la suma de Gs. 2.983.972.946 (guaraníes dos mil novecientos ochenta y tres millones novecientos setenta y dos mil novecientos cuarenta y seis), y con el fin de precautelar las garantías constitucionales de la defensa y el debido proceso se dio lugar a la apertura del sumario administrativo o debido procedimiento administrativo tributario por J.I. N° 36 del 06/08/2015. El sumario administrativo concluyó con el pronunciamiento de la Resolución Particular N° 44 del 16/05/2017, impugnada en autos, la cual resolvió en lo pertinente: "Art. 1°.- DETERMINAR las obligaciones tributarias del IVA General y del IRACAS del contribuyente SALEM ESGAIB ZUGAIB, con RUC 80043981-3, conforme a las razones expuestas en el Considerando de la presente Resolución. - Art. 2°.- CALIFICAR la conducta del contribuyente SALEM ESGAIB ZUGAIB con RUC 80043981-3 como DEFRA UDAC1ÓN, de conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 100% sobre los tributos defraudados y una multa por CONTRAVENCIÓN- Art. 3°.- PERCIBIR del contribuyente SALEM ESGAIB ZUGAIB con RUC 80043981-3 el monto de G. 2.983.972.946, suma que incluye los impuestos a ingresar y las multas por defraudación y por contravención, conforme al siguiente detalle: OBLIGACION PERIODO  Y/O  EJERCICIO  FISCAL MONTO IMPONIBLE % IMPUESTO A INGRESAR MULTA POR DEFRAUDACIÓN DE 100% TOTAL A INGRESAR IVA GRAL jul-11 420.703.000 5 21.039.650 21.039.650 42.079.300 IVA GRAL ago-11 1.061.584.720 5 53.079.236 53.079.236 106.158.472 IVA GRAL dic-11 6.893.690.062 5 344.684.503 344.684.503 689.369.006 IVA GRAL  mar-12  1.139.350.140 5 56.967.507 56.967.507 113.935.014 IVA GRAL abr-12 1.431.094.420 5 71.554.721 71.554.721 143.109.442 IVA GRAL nov-12 1.435.744.780 5 71.787.239 71.787.239 143.574.478 IVA GRAL dic-12 15.420.293.118 5 771.014.656 771.014.656 1.542.029.312 IRACIS 2011 358.343.040 10 35.834.304 35.834.304 71.668.608 IRACIS 2012 657.246.570 10 65.724.657 65.724.657 131.449.314 CONTRAVENCION 0 0 0 0 600.000 TOTAL 28.818.139.850 - 1.491.686.473 1.491.686.473 2.983.972.946 Sobre los tributos deberán adicionarse la mora y los intereses que serán calculados conforme al Art. 171 de la Ley. Art. 4° - NOTIFICAR al contribuyente conforme al artículo 200 de la Ley N° 125/91, a los efectos de que en el perentorio plazo de diez (10) días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que correspondan a los tributos y a las multas aplicadas 5° -REMITIR copia de esta Resolución a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin de que proceda a registrar los débitos en la cuenta corriente del contribuyente, en los términos de la presente Resolución... ". Que, contra la referida Resolución Particular el contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, el cual fue rechazado por Resolución Particular N° 30 del 18/12/2018, impugnada en estos autos y por la cual se confirmó la Resolución Particular N° 44 del 16/05/2017, de la cual surgió una deuda de Gs. 2.983.422.946. Que analizadas las constancias de autos, procede abocarse al instituto de la caducidad del procedimiento sumarial o procedimiento administrativo tributario instruido a la firma actora, cuya consecuencia es la determinación tributaria establecida en la resolución objeto de impugnación. En efecto, y con relación a la caducidad del procedimiento de administrativo tributario - sumario administrativo, se puede comprobar que el mismo ha sobrepasado el tiempo que establece la ley - Art. 212 de la Ley N° 125/91 - para su inicio y correspondiente conclusión. Así, por Resolución J.I. N° 36 del 06 de agosto de 2015 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el acto administrativo impugnado - Resolución Particular N° 44 del 16 de mayo de 2017 - es decir, duró más de un año y 9 meses. Constituyendo éste un plazo perentorio e improrrogable, cuyo conculcamiento viola el Derecho a la Tutela Judicial del Administrado o contribuyente, prevista en el Art. 17 de la Constitución Nacional y 8° y 25° de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica). Con la fijación de los plazos legales establecidos para la duración del procedimiento administrativo tributario se evita la perniciosa práctica de realizar actuaciones fuera de los plazos, causando de esta manera, una inseguridad en la persona del sujeto afectado. Al respecto, me remito a fallos anteriores donde este Tribunal ha sentado la posición de que la facultad inspectora o fiscalizadora se halla investida de determinadas exigencias formales a los efectos de garantizar su ejercicio por parte de la Administración, y al mismo tiempo evitar la exorbitancia de la Administración en salvaguarda de los derechos del contribuyente y el pleno ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva y el debido proceso administrativo, previsto en los Artículos 8 y 25 del Pacto de San José de Costa Rica, 16 y 17 de la Constitución Nacional. En tal sentido, la Corte Constitucional española por Sentencia C-341 de 2014, define: "el debido proceso administrativo como la regulación jurídica que de manera previa limita los poderes del Estado y establece las garantías de protección a los derechos de los administrados, de modo que ninguna de las actuaciones de las autoridades públicas dependa de su propio arbitrio, sino que se encuentren sujetas siempre a los procedimientos señalados en la ley". Este procedimiento administrativo, por una parte, constituye un instrumento para la garantía de los derechos de los administrados y, de otra, un mecanismo para lograr el buen funcionamiento de la administración pública y la satisfacción de interés general. Esta garantía del debido proceso administrativo se refiere a la celeridad de las actuaciones, consagradas en la norma constitucional y las disposiciones legales citadas, es decir, en un procedimiento administrativo “sin dilaciones injustificables”. En el estudio y análisis de los antecedentes administrativos se evidencia que la SET se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto y produciéndose la caducidad del procedimiento administrativo tributario, constituyendo este accionar- como ya se refirió precedentemente- una violación a la garantía constitucional del Debido Proceso Administrativo previsto en el Art. 17 de la Constitución, al Principio de Seguridad Jurídica, de eficacia y de Igualdad de Armas en el procedimiento sumarial; precisando que cuando el legislador estableció un tiempo máximo de duración del procedimiento administrativo tributario lo hizo considerando que dicho plazo era suficiente para el ejercicio de su facultad sancionadora. Por esta razón, esta irregularidad o anomalía derivada de la inacción negligente de la Administración Tributaria, no puede convalidarse ya que está sujeta o sometida al Principio de Legalidad de la Administración, debiendo ser la primera en cumplir las normas jurídicas, y al no hacerlo su actuar se Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 246/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 246/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala.   En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días del mes de del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Doctores, RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO y ARSENIO CORONEL, quien integra la Sala por Recusación al Dr. MARTIN AVALOS VALDEZ en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L. C/ DICTAMEN N° 43 DEL 20 DE ENERO DEL 2015, DICTADA POR LA SET SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA MH”. (Expte. 203, Folio 160, Año 2015).". Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?. Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. MARIA BELEN AGÜERO y MARTÍN AVALOS. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, se presentaron ante este Tribunal Contencioso Administrativo, los Abogados Mirtha Dos Santos y Elio Ramón Agüero, en nombre y representación de la FIRMA NAVIERA CHACO S.R.L., en fecha 30 de marzo de 2015, según escrito de demanda de folios 49 a 62 de autos, contra el Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015, Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014 e Informe DGGC/DCFF/C N° 77/2013; recaídos en el marco del “Proceso De Devolución De Crédito Fiscal IVA Exportador - Asimilable Dir N° 76700000570, Expediente N° 20123029382, Correspondiente Al Periodo Fiscal Octubre De 2011, De Conformidad Al Articulo 88 De La Ley 125/91 Texto Modificado Por La Ley 2421/04", por la cual, la fuma recurrente pretende revocar la negativa a la devolución del IVA CF exportador del periodo octubre/2011 por la suma de G. 29.401.973. QUE, sostiene el accionante que se ha procedido a agotar la instancia administrativa, al respecto de que le corresponde la devolución de crédito por la suma de G. 655.331.012, y que actualmente fuera reconocida por G. 625.929.039, y quedando una diferencia de G. 29.401.973, pues conforme el principio de legalidad tributaria, en caso de duda la norma será interpretada y aplicada favor del contribuyente, en virtud del 248 de la ley 125/91, y que se debió iniciar el sumario administrativo de manera imperativa. Finaliza peticionando, se corra traslado a la adversa, y oportunamente se dicte sentencia definitiva haciendo lugar a la demanda. QUE, corrido el traslado por la presente acción, en fecha 14 de agosto del 2015 conforme el escrito obrante a fojas 187 a 200, se presentó el Abogado Fiscal Miguel E. Cardozo y bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Dr. ANGEL FERNANDO BENAVENTE, a negar categóricamente los términos de la demanda, sosteniendo entre otras cosas que la actora repite la teoría de la apertura del sumario de oficio, pero no hace alusión a que lastimosamente le venció el plazo para solicitar la reconsideración del mismo. Así mismo, que el contribuyente tiene la disposición estas herramientas, sin embargo, al no haber observado el orden u oportunidad que la ley establece para la realización del acto, ocurrió la pérdida o extinción de la facultad procesal. QUE, sigue sosteniendo la Administración que un tema similar se ha resuelto en el juicio caratulado "Navieras Chaco S.R.L. contra la Resolución Nro. 4917 de la SET" por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por medio del Acuerdo y Sentencia Nro. 343 de fecha 15 de julio del 2.015. Finalmente, peticiono que se tenga por contestado el traslado, se ordene la apertura de la causa a prueba, y oportunamente se dicte Sentencia, rechazando la presente Demanda. QUE, oportunamente el Tribunal de Cuentas ha dictado el proveído AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada. Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, MANIFIESTA: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma NAVIERA CHACO S.R.L., representada por los Abogados Mirtha Dos Santos y Elio Ramón Agüero, se presenta en fecha 30 de marzo de 2015, según escrito de demanda de folios 49/63, a interponer demanda contencioso administrativa contra el Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015, Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014 e Informe DGGC/DCFF/C N° 77/2013; todos recaídos en el marco del “PROCESO DE DEVOLUCION DE CREDITO FISCAL IVA EXPORTADOR -ASIMILABLE DIR N° 76700000570, EXPEDIENTE N° 20123029382, CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL OCTUBRE DE 2011, DE CONFORMIDAD AL ARTICULO 88 DE LA LEY 125/91 TEXTO MODIFICADO POR LA LEY 2421/04”, por la cual, la firma recurrente pretende revocar la negativa a la devolución del IVA CF exportador del periodo octubre/2011 por la suma de Gs. 29.401.973. QUE, conforme a la Nota DGGC N° 741 de fecha 25 de octubre de 2012 (fs. 17), se comunica a la firma recurrente el reconocimiento del crédito fiscal solicitado por Gs. 625.929.039; asimismo, el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, esta decisión fue notificada en fecha 26/10/2012. QUE, mediante Expediente N° 20133015339 (fs. 73), sin haber interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración, en fecha 05/06/13, habiendo transcurrido más de siete meses de la notificación del rechazo parcial de la devolución solicitada, la firma recurrente solicita la apertura de sumario para ejercer su defensa ante el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973. QUE, mediante el Dictamen DANT N° 206, la Administración Tributaria rechaza su pedido de apertura de sumario; luego, mediante Dictamen DANT N° 43, se rechaza el recurso de reconsideración en contra del rechazo de la apertura de sumario. QUE, así como se dieron las cosas, soy del parecer que el acto administrativo recurrido quedó firme en sede administrativa; por lo cual resulta inadmisible su revisión ante la jurisdicción contencioso administrativa: QUE, cabe señalar que la decisión administrativa que funda la presente demanda contencioso administrativa, es la que decide el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, la que fuera notificada en fecha 26 de octubre de 2012; por tanto, al no haberse incoado el recurso de reconsideración dentro del plazo de 10 días conforme lo dispone el artículo 234 de la Ley 125/91, dicho acto administrativo ha quedado firme, por lo que la discusión no puede ser reabierta por el pedido de apertura de sumario presentado más de siete meses después. QUE, la Ley 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, en su artículo 3° expresa: “La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:- a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas”. QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffiodo, expresa: “Iniciación del juicio: ...Con el expediente a la vista, el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación del actor y el reconocimiento de su personería y el de sus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en su caso...". QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: “V. Presupuestos.- Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales.-1. Concepto y clases.-Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad.- Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción.- Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa; b) denegación expresa o tácita; c) pago previo; d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, y e) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión”. QUE, en lo que concierne al agotamiento de la instancia administrativa, el mismo autor, sostiene: “2 Agotamiento de la vía administrativa. - Como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige el agotamiento de la vía administrativa que se produce cuando sobre la pretensión del administrado recae una decisión administrativa definitiva que causa estado. Tal agotamiento de la vía administrativa se puede obtener, según la legislación procesal de que se trate, por medio de la reclamación administrativa previa, del recurso de reconsideración o de revocatoria o de la verificación previa del control de legitimidad.- La resolución administrativa, además de definitiva y denegatoria, debe presentar el carácter de irrevisible, irrecurrible e irreclamable y final dentro de las instancias administrativas. - La exigencia del acto que cause estado es una carga procesal, que condice con el principio de que sólo se puede llevar a la justicia aquello planteado en sede administrativa. - La decisión impugnable debe ser definitiva y causar estado. No debe ser un acto firme, que es consecuencia de su consentimiento o de la caducidad de la acción por expiración del plazo. Debe tratarse de una resolución sobre el fondo de la petición”. QUE, analizando la disposición legal apuntada y sumado a las citas doctrinales transcriptas, surge evidente que para habilitar la jurisdicción contencioso administrativa, el particular lesionado debió no sólo haber agotado las instancias administrativas con resultado adverso, sino que también someterse al procedimiento establecido para el efecto; al respecto, Dromi reconoce: “La forma procesal de obtener el agotamiento de la vía administrativa puede ser, como dijimos, por reclamo administrativo previo o por recurso de revocatoria o reconsideración. El empleo de uno u otro depende de la particularidad reglamentaria del trámite administrativo e incluso de la diversa legislación en el orden nacional y provincial. Lo cierto es que siempre como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige la solicitud de revocación o modificación del acto respecto del cual se agravia. La reclamación debe ser hecha por el interesado de manera formal, directa y concreta. Es una reclamación prejudicial, similar al recurso de revocación, que suele completarse con el urgimiento, idéntico al pronto despacho".  QUE, surge de autos (fs. 17 y 100), que la actora se da por notificada del rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973 en fecha 26/10/2012; y, recién en fecha 29/06/2013 (fs. 87) solicita apertura de sumario, lo que es rechazado conforme Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014, notificado el 22 de diciembre de 2014 (fs. 128Vlto). Luego, en fecha 12 de enero de 2015, mediante expediente 20153000714, solicita reconsideración del Dictamen DANT N° 206, lo que es rechazado conforme al Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015. QUE, resulta pertinente señalar, que en autos consta la Nota SET-CGD N° 696 de fecha 15 de febrero de 2013 (fs. 153), redactado en relación al expediente N° 20123051934 de fecha 28/12/2012, mediante el cual el recurrente ha solicitado la justificación del rechazo de la devolución de Gs. 29.401.973; con respecto a la misma, conforme a la fecha de presentación, tampoco ha sido presentada dentro de los 10 días establecidos para incoar recurso de reconsideración, la que en este caso se computa desde el 26/10/2012. QUE, desde la notificación del rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, efectuada en fecha 26/10/2012, comienza a operar el derecho a recurrirlo en los términos del artículo 234 de la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04, que dispone. “Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre...”. QUE, la omisión del agotamiento de los trámites puramente administrativos, en este caso, no haber interpuesto el recurso de reconsideración en tiempo, resulta en un impedimento fatal para habilitar la instancia contencioso administrativa (artículo 3°, inciso a), Ley 1462/35); siguiendo la doctrina de Dromi “La razón jurídico-política que justifica la exigencia de un acto administrativo previo que cause estado o, por lo menos, una reclamación previa, está dada por la conveniencia de filtrar las contiendas que lleguen a pleito, sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando la oportunidad al Estado de reconsiderar el asuntó"; en el caso de autos, la actora con su falta de diligencia, ha consentido el acto, que ha quedado indefectiblemente firme. QUE, evidentemente la firma actora ha incurrido en errores procesales, ya en instancia administrativa al no recurrir en tiempo y forma el acto agraviante a sus intereses, siendo que esta instancia así lo exige, debiendo este magistrado resolver conforme a la ley sin permitirse analizar su valor intrínseco (artículo 15, inciso c) del CPC). En conclusión, sobre la base de los principios de economía procesal y de razonabilidad, así como de la alta doctrina expuesta precedentemente, corresponde confirmar el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973 en concepto de crédito fiscal exportador. ES MI VOTO. A SU TURNO LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO y ARSENIO CORONEL, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue. VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos   EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE:   1. NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra el DICTAMEN N° 43 del 20 de enero del 2015, dictado por la SET SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA MH, por los fundamentos expuestos;   2. CONFIRMAR el acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos;   3. ANOTAR, registrar, NOTIFICAR POR CEDULA DE OFICIO y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia.   A. Arsenio Coronel. Miembro Ma. Celeste Jara. Miembro Ramon Edwars Vittone. Miembro Ante mí: Abog. Pablo Cáceres. Actuario Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 143/2022 COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 143/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte y cuatro del mes de mayo del año dos mil veinte y dos estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, RODRIGO A. ESCOBAR E. Y GONZALO SOSA NICOLI, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mí la Secretaria Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RESOLUCIÓN N° 72700000664, DE FECHA 04 DE DICIEMBRE DE 2019, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N°99, Folio 135vlío., Año 2020). Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?. Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN ASVALOS VALDEZ. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 04 de marzo de 2020, (fs. 79/90) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, el Abogado Julio César Giménez Alderete, en representación de COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: "Que, cumpliendo precisas instrucciones de mi poderdante, por el presente escrito, en legal tiempo y forma, conforme a lo dispuesto por el Artículo 2372 de la Ley N° 125/91 en concordancia con la Ley 2.421/04jy la y la Ley 4.046/10, vengo a promover demanda contencioso administrativa en contra de la RESOLUCIÓN PARTICULAR N° 72700000664 DE FECHA 04 de diciembre de 2019 emanada de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, en referencia al Recurso de Reconsideración planteada por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA en contra de la referida resolución, que resuelve el sumario administrativo planteado ante la denegatoria de la devolución de créditos del IVA tipo exportador del periodo fiscal MAYO de 2014, por haberse materializado Resolución ficta en razón le que hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha pronunciado en relación al Recurso de Reconsideración interpuesto contra la misma. HECHOS. 1-Que la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Devolución del IVA Exportador por el Régimen GENERAL del periodo fiscal mayo de 2014, conforme a la Solitud de Devolución de Créditos Tributarios Nro. 75001004171 de fecha 29 de agosto de 2017, tramitada mediante proceso NO 41000001788. (PRUEBA A) 2-Que de acuerdo con el INFORME FINAL DE ANALISIS Nro. 77300008885 de fecha 16 abril de 2018, notificada a nuestra parte en fecha 25 de abril de 2018, la Sub-secretaría de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 126.455.115 (guaraníes ciento veintiséis millones cuatrocientos cincuenta y cinco mil ciento quince). (PRUEBA B). Que, conforme al Informe de Análisis, en donde se detalla la actuación de la Administración Tributaria en el cual se expone el análisis realizado a las documentaciones e informaciones presentadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. respecto al pedido de Devolución de IVA Exportador por el régimen general en la cual se puede visualizar que los funcionarios han cuestionado en los siguientes conceptos: Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones pertinentes No cuestionados por el Certificador, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas por la Cooperativa, Proveedores que no presentaron sus DDJJ, Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no poseen la obligación del IVA al momento de su emisión; y que por tales motivos se ha procedido a descontar del importe total solicitado la suma de Gs. 126.455.115. 3-Que en fecha 25 de Abril de 2018, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de créditos fiscales emitió la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930004426. (PRUEBA C) 4-Que en fecha 10 de mayo de 2018, la Cooperativa Chortitzer Ltda. ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Artículo 88 de la Ley Nro. 125/91 modificada por la Ley Nro. 5.061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto, mediante el formulario NRO. 7070000105. (PRUEBA D) 5-Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas emitió la Resolución de Instrucción de Sumario Nro. 71100000679 de fecha 09 de agosto de 2018, por el cual ordena la apertura del Sumario Administrativo. (PRUEBA E) 6-Que en fecha 16 de enero del 2019 luego del proceso del sumario la Administración Tributaria ha emitido la RESOLUCION DEL CIERRE DEL PERIODO PROBATORIO NRO. 71300000400. (PRUEBA F) 7-Que finalmente en fecha 04 de diciembre de 2019, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria ha emitido la Resolución Particular Nro. 72700000664, notificada a nuestra parte en fecha 23 de diciembre de 2019 en la cual ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 126.455.115, conforme se expone a continuación: (PRUEBA G) 8-Que en fecha 10 de enero del 2020, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el Artículo 234 de la Ley N° 125/91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACIÓN EN CONTRA LA RESOLUCIÓN conforme al Formulario Nro. 72600002527. (PRUEBA H). 9-Que en fecha 10 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder tentar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, el primer URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION del recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada Nro. 20203003429. (PRUEBA I). 10- Que en consideración que la Administración Tributaria no se ha expedido a pesar de haber interpuesto el Urgimiento, en fecha 26 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto el SEGUNDO URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION al recurso de reconsideración, conforme al expediente con entrada Nro. 20203005221. (PRUEBA J). Que considerando que la Administración Tributaria dispone de 20 días hábiles para resolver (Artículo 2340 - Ley N° 125/91 computados desde el 10 de enero del 2020 Prueba l), hasta la fecha la Administración Tributaria no se ha expedido respecto del Recurso de Reconsideración interpuesto conforme a la descripción señalada de manera precedente, por lo que técnica y legalmente ha operado la denegatoria ficta o tácita. DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. Conforme a la descripción de los hechos detallados en el punto anterior, ante la denegatoria Tácita al Recurso de Reconsideración interpuesta mediante expediente con entrada Nro. 72600002527 en contra de la RESOLUCION PARTICULAR NRO. 72700000664 de fecha 04 de diciembre de 2019, emanada de la Administración Tributaria, notificada en fecha 23 de diciembre de 2019, queda expedita la vía administrativa para la interposición de la demanda contenciosa administrativa, dentro de plazo de ley, conforme lo estatuye expresamente el Artículo 237° de la norma impositiva, por lo que a fin de dar cumplimiento a la referida exigencia legal, venimos en tiempo y forma a plantear dicha acción, amparado en el citado artículo y teniendo en consideración lo establecido en el Artículo 234° del referido cuerpo legal, que para mejor ilustración se transcribe a continuación: Artículo 234° Recurso de Reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir de día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre, Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución en el término señalado se entenderá que I ay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido, Artículo 237.- Acción Contencioso Administrativa. En contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria resolviendo los recurso le reconsideración o reposición interpuestos por el contribuyente, es procedente la acción administrativa ante el Tribunal de Cuentas ...AGOTAMIENTO DE LA INSTANCIA ADMINISTRATIVA. En este caso, se acciona contra la RESOLUCION PARTICULAR 72700000664, PRODUCTO DE UN SUMARIO ADMINISTRATIVO, en consideración de que se da la particularidad, que dicha resolución, infiere un agravio a los derechos de mi representada con el agravante que no existe una vía recursiva, dentro de la Administración, que haga posible continuar en ese ámbito la controversia materializada en dichos expedientes. Entonces estamos ante la presencia del agotamiento de la instancia administrativa, por efecto de actos de la propia Administración, y no se encuentra otro remedio procesal que recurrir a esta demanda, porque caso contrario no tendríamos derecho a la defensa, principio cardinal del orden jurídico constitucional, que como es de acabado conocimiento de VV.EE., resulta ocioso que lo desarrolle. De esta forma, emerge con suficiente claridad y contundencia la conclusión de que, en el presente caso, la instancia administrativa fue agotada por parte de LA COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, tras haber planteado el recurso de reconsideración respectivo sin que hasta la fecha haya sido resuelto por parte de la Administración Tributaria. FUNDAMENTOS. Mi representada en su carácter de exportador ha solicitado a la Administración Tributaria la devolución de los créditos del exportador por el I.V.A. ingresado a las arcas fiscales por la mecánica procesal de la carga impositiva que le corresponde por la operativa comercial. En ese sentido y en base al articulado legal (Artículo 880 de la Ley N° 125/91 y concordantes, así como las respectivas reglamentaciones dictadas en su consecuencia) solicita la devolución créditos fiscales que le corresponde en derecho, que convenientemente fuera solicitado de acuerdo con la mecánica operativa de devolución estipulada por la Administración acompañados de los comprobantes que hacen de respaldo a lo debidamente solicitado. Analizado el contenido de la Resolución y del Informe Final emitido por la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, en el cual se exponen los motivos de impugnación contenidos en los ítems C , "D", "E"y "F" de dichos valores, independientemente consideraciones en las cuales se pretende fundar la denegatoria, se ampara en las infracciones de omisión, inconsistencia cometidas o falta de presentación de sus declaraciones juradas (?) por parte los PROVEEDORES de la cooperativa, situación que NO SE CONTEMPLADA EN LA LEY, y que ya ha sido discutida innumerables veces, tanto administrativa y judicial, habiendo sido emitidas desde entonces varias sentencia judiciales que a estas alturas son constantes y uniformes en ese mismo sentido, en donde se ha coincidido en exactamente todas ellas que la empresa que solicita la devolución no debe ni mucho menos puede responder por la actitud de sus proveedores, siempre que la documentación recibida responda a los requisitos formales dictados por la administración tributaria para su validez. Como aspecto principal e indiscutible es de vital importancia señalar que la operación ha sido real que es necesaria para mantener la fuente productora de renta se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva, y que nuestra empresa NO ES POLICIA FISCAL ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta constante, uniforme y pacifica en el sentido ya mencionado de manera precedente de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta de sus proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Que, siguiendo con el relato de hechos, la parte actora dice, en este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los funcionarios actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones que fueron aportados en el proceso del sumario, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba al momento de presentar el pedido de devolución de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LO ESTABLECIDO EN LAS REGLAMENTACIONES PERTINENTES NO CUESTIONADOS EN LA CERTIFICACIÓN: Se observa en el punto A Numeral 4.3 del Informe de Análisis Nro. 77300008885 que ha sido objeto de rechazo los créditos de varios proveedores que supuestamente no cumplen con los requisitos establecidos en las reglamentaciones, (Gastos No Relacionados, sin detalles de productos adquiridos, No presenta comprobante original que respalde el crédito fiscal, etc.) con la salvedad de que en la certificación del auditor no han sido cuestionados los referidos créditos contenidos en las respectivas facturas. Que respecto a las impugnaciones respectivas de las compras que fueran realizadas por la Cooperativa Chortitzer Ltda. a ciertos proveedores, en el que los funcionarios actuantes no cuestionan en absoluto que el comprobante de compra para nuestra parte reúna los requisitos legales establecidos tanto en el Decreto NO 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos, como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, si bien los mismos fueron registrados y declarados en los libros correspondientes e informados a la SET, en tal sentido y a fia de corroborar las informaciones contenidas y declaradas, la SET podría eventualmente requerir dichas documentaciones a los proveedores a fin de realizar un cruzamiento de informaciones y verificar la validez de los mismos. Tampoco se ha puesto en tela de juicio lo relativo a la existencia real o no de los referidos proveedores, quienes emitieron las facturas supuestamente cuestionadas, se hallan debidamente inscriptas en el RUC, y que las facturas emitidas por los referidos proveedores se hallan a precio de mercado y que las operaciones son reales, indicándose en el respectivo de la factura la condición y descripción del servicio prestado o el bien que se vendió conforme su actividad económica declarada ante el RUC, por lo que no existe y en consecuencia no tienen motivo alguno para ser impugnados. Ahora bien, habiéndose cumplido con las formalidades establecidas precedentemente, a efectos de la devolución de IVA el Art, 88 de la Ley N° 125/91, resulta más que elocuente al disponer que solo una "irregularidad" en la documentación puede ser motivo de mechazo del crédito¿ ...siempre cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal.." como lo es claramente esta circunstancia, pues desde el aspecto principal o de fondo, dichas facturas se hallan timbradas y en consecuencia habilitadas y no revisten ninguna irregularidad que se pueda descalificar ni mucho menos resultan falsas, esto por un lado, y por el otro la misma Ley N° 125/91 con la actual redacción de la Ley N° 5061/13, solo y únicamente hacen referencia a la exigencias formales que debe reunir para ser considerados válidos y en ningún momento menciona, cita o condiciona su validez a que estén relacionados al comportamiento de terceros. Por otra parte haciendo una revisión de la reglamentación, en específico la Resolución General 15/2014, que se encontraba vigente al momento de la solicitud "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO DISPUESTA EN LA LEY 1410125/1991, "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO", Y SUS MODIFICACIONES." y se observa cuanto sigue: Artículo 7o.- DOCUMENTACIÓN INICIAL REQUERIDA (DJR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos Notas de Débitos Despachos Comprobantes de Retención a Proveedores del del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente. Artículo 12.-CERTIFICACIÓN DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO TRIBUTARIO POR AUDITOR INDEPENDIENTE Que los créditos fiscales provengan de la adquisición de bienes o servicios que se encuentren afectados directa o indirectamente a la actividad comercial del solicitante. 9. Que los comprobantes cumplan con los requisitos legales y a) Que sean del periodo fiscal invocado, b) Que tengan consignado el RUC y razón social del solicitante, c) Que no contengan enmiendas o borrones, d) Que representen una erogación real, e) Que no estén visiblemente adulterados o sean notoriamente, f) Que contengan la descripción o concepto del bien transferido o del indicando sus características de modelo, serie, unidad de medida, serie o número de motor, según corresponda. Como se podrá notar, la reglamentación menciona cuales son los comprobantes de los proveedores para que sean pasibles de devolución los comprobantes que fueron impugnados en el Informe Final, no observamos que estos se hayan incumplido o que hayan sido alterados, pues los comprobantes cumplen a cabalidad todos y cada una de las exigencias establecidas, por lo que no entendemos en que se basa el analista para el rechazo del crédito invocado. Tampoco se puede observar dentro de la reglamentación la aclaración o una descripción de cuáles serían las causales o impugnaciones que se deban tener en cuenta para el rechazo del solicitado en devolución. Por lo tanto, tal hecho desde el punto de vista legal y ante la realidad económica de los acontecimientos imperantes; no constituye fundamento valido el rechazo o impugnación solo motivo de que los servicios prestados a la Cooperativa Chortitzer Ltda. no esté; arbitrario criterio interpretativo, como relacionado a la exportación, hecho que despropósito a lo que la Norma Impositiva indica claramente y solo es producto de interpretación fiscalista que no se adecúa a la realidad, básicamente es pretender los exporten solos y que salvo el flete, no contengan ningún gasto incurrido en todo su cual sería lo ideal pero a su vez utópico. PROVEEDORES OMISOS E INCONSISTENTES: Analizada las supuestas infracciones cometidas por nuestra parte y que a criterio de los interventores amerita la impugnación respectiva hace relación a las compras que fueran realizadas a decir del Informe Final en el punto 4.3. Punto A en el que se menciona: que algunos proveedores no han presentado sus DD.JJ y otros han declarado montos inferiores a los informados por el solicitante, por lo tanto Considerando que la diferencia mencionada precedentemente no fueron ingresadas al fisco, en tal sentido constituye un crédito fiscal no disponible por lo que se deja en suspenso la devolución del monto de G. 86.168.473 (Guaraníes ochenta y seis millones ciento sesenta y ocho mil cuatrocientos setenta y tres). Sg realiza la denuncia a través del formulario EL-SET-GRC-13 Cruce de Proveedores Omisos e INCONSISTENTES Y FL-SET-GRC-06 PROVEEDORES OMISOS, los funcionarios actuantes tampoco cuestionan que el comprobante de compra para nuestra parte no reúna los requisitos legales establecidos tan o en el Decreto NO 6539/05 como en sus demás disposiciones complementarias para ser considerados válidos, pues contienen todos los requisitos pre impresos e impresos como también el correspondiente timbrado que lo habilita como tal, por lo que el aspecto secundario o de forma no será objeto de un mayor análisis en este punto. La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la Cooperativa Chortitzer Ltda., pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras y mucho menos verificar si el proveedor ha presentado o no su Declaración Jurada al fisco; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no pudiendo atribuirse facultades que no le son propias. Este punto no solo se desprende del contexto interpretativo de la norma, sino que incluso volvemos a insistir por si no fuere tenido en cuenta lo manifestado con anterioridad, en sede jurisdiccional existen innumerables fallos tanto a nivel de tribunales como de la misma Corte Suprema de Justicia que desacreditan totalmente la pretensión fiscal sobre el punto en cuestión. Resulta hasta perjudicial el proceder de los funcionarios actuantes al pretender impugnar compras realizadas de determinados proveedores por los montos señalados en la descripción de los hechos y contenidos en la Resolución emitida, basado en la hipotética conducta de los mismos, sin siquiera tomarse la más mínima molestia de verificar si la operación ha sido real, sí ha sido necesaria para mantener la fuente productora de renta y si se hallan debidamente documentados, tal como lo exige la norma impositiva. Es menester mencionar que nuestra empresa no es policía fiscal ni tiene las más mínimas atribuciones para controlar la conducta impositiva de su proveedores y esta expresión condice plenamente con la jurisprudencia jurisdiccional que a estas alturas resulta uniforme y pacífica en el sentido de que los contribuyentes no pueden ser responsables de la conducta proveedores, siendo la responsabilidad de tipo estrictamente personal. Al solo efecto ilustrativo se transcribe a continuación parte de un fallo emitido por la Corte Suprema de Justicia sobre un caso de similar tipificación: Acuerdo y Sentencia N° 184/2011, la Dra. Alicia Pucheta de Correa, precisa: "La documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado por lo que se procedió a registrar contablemente, no siendo tarea de la compradora, en nuestro caso la firma "Maderera Ovetense S.A. pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación legal de las empresas vendedoras; la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha lanzada en el mercado, - Son las firmas proveedoras objetada, quines responsables tanto de las documentaciones que expiden, como de su situación legal. Y no se le puede cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes, cuando es obligación de la Administración esclarecer tal situación, así como demostrar que hubo una intención dolosa de los representantes legales de la firma adora para perjudicar al fisco"; con esta cita jurisprudencial, quiero señalar que la legislación tributaria no establece ningún Upo de responsabilidad, por parte del comprador, al recibir una Factura, de verificar su veracidad. En este sentido no podemos sustraernos al hecho de que los actuantes no hayan impugnado nuestras documentaciones de respaldo de estas operaciones, y solo lo hayan hecho por la supuesta conducta de nuestros proveedores, lo que constituye un contrasentido, sin embargo, las instrumentales ofrecidas como prueba de que se ha tratado de una operación real no dejan margen para duda alguna. No obstante, a lo mencionado, y al solo efecto de reforzar más aún la falta de responsabilidad de nuestra parte sobre la conducta de los proveedores traemos a la vista otros fallos judiciales que mayor ilustración por su contundencia y uniformidad: ACUERDO Y SENTENCIA N° 226/2013 - JUICIO: "AMANDAU S.A. O RESOLUCIÓN N° 328 FECHA 02 DE DICIEMBRE DE 2011 Y OTRA, DICTADAS POR EL MINISTERIO DE HACIENDA. Que, la parte actora continúa expresando, la obligación de la compradora se limita a verificar el cumplimiento de los requisitos en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaría ha lanzado en el mercado, no existiendo responsabilidad solidaria de los adquirientes en caso de que la emisora no cumpla con sus obligaciones tributarias. ACUERDO Y SENTENCIA N° 209/2014 - JUICIO: "TIERRA ROJA S.A O RESOLUCIÓN NO 5414 DE FECHA 29 DE NOVIEMBRE DE 2012 DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Es obligación constitucional del Poder Ejecutivo y no del contribuyente recaudar las rentas de la República Artículo 238 Numeral 13 de la Constitución Nacional. La omisión de la acción de recaudación es aún mayor cuando analizan y señalan que los contribuyentes presentaron sin movimiento sus declaraciones impositivas y, en consecuencia, no han ingresado el impuesto. La Administración Tributaria tiene todas las facultadas y las pruebas para Ingresar los tributos omitidos. Excelentísimo Tribunal no existe ni una sola h regularidad en las documentaciones, no obstante si éstas, a pesar de lo demostrado, no satisfacen la exigencia administrativa el responsable es el proveedor del bien o del servicio y no el contribuyente que actúa de buena fe, abona el Importe y el IVA? y. sale castigado por la Administración. ACUERDO Y SENTENCIA N° 148/2014 -JUICIO: "TALAVERA & ORTELLADO CONSTRUCCIONES S. A. C/ RESOLUCIÓN SET - CGD NO 1.657 DEL 23 DE ABRIL DE 2012 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Que las firmas proveedoras son las que resultan responsables de las documentaciones que expiden, como de su situación legal en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias es deber de la SET, no pudiendo trasladar dicha responsabilidad o conducta negligente al contribuyente, no existiendo responsabilidad solidaria o subsidiaria del adquiriente. ... la norma es clara, no existen otros requisitos, el contribuyente paga por la adquisición de bienes y servicio, exige que el comprobante reúna las condiciones reglamentarias y listo; ahora bien, en la relación jurídico tributaria que se genera entre los proveedores de la actora y la entidad administrativa recaudadora a partir de la emisión de dichos comprobantes, el Actor ya es un tercero que no tiene participación ni puede ser afectado por sus actos. De lo brevemente expuesto se puede concluir que la empresa se ha ajustado a lo estrictamente dispuesto por la reglamentación emitida por la administración tributaria, hecho que descalifica y desvirtúa la presunta interpretación que pretende desconocer su vigencia y su alcance con el único propósito de impugnar cuantías, consistentes, legales y exigibles que corresponden en derecho su reclamo respectivo. Por último, pasamos a resaltar lo siguiente: a) Se nos ha cuestionado parte del crédito atendiendo solo a la conducta de los proveedores en cuanto a su cumplimiento impositivo; b) Manifestamos que tales hechos no pueden atribuírsenos por carecer de facultad de intervención, además de citar los innumerables fallos judiciales que nos dan la razón, y que tal condición no está en la ley; c) El Informe final elaborado en el ítem "C" establecido en las reglamentaciones pertinentes, no descontados en la certificación la suma de G. 37.497.022 (Guaraníes treinta y siete millones cuatrocientos noventa y siete mil veintidós), d) Luego el Informe final elaborado en el ítem "D" ... en el momento de la emisión del comprobante, por la suma de Gs. 2.789.620 Guaraníes dos millones setecientos ochenta nueve mil seiscientos veinte), e) Siguiendo el Informe final elaborado en el ítem "E" Proveedores que no presentaron sus DDJJ, por la suma de Gs. 1.281.644 (Guaraníes un millón doscientos ochenta y dos mil seiscientos cuarenta y cuatro), f) Sigue diciendo el Informe Final que en el ítem "F" Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal por Gs. 84.885.829 (Guaraníes ochenta y cuatro millones ochocientos ochenta y cinco mil). Este simple pero desacertado razonamiento nos obliga a preguntar a la SET: 1.- El IVA adopta el método de lo devengado o de lo percibido? 2.- Si la respuesta fuera que adopta el método de lo devengado, entonces aún cuando el contribuyente no hubiere percibido el importe del IVA igual debe proceder a abonar dicho impuesto? 3.- Si el contribuyente enajenante no ingreso el IVA, igual puede imputar crédito fiscal el comprador o debe necesariamente esperar que el proveedor primero ingrese y luego se considere el crédito fiscal? 4.- En que parte de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones dice que primero el proveedor debe ingresar y luego se puede devolver?, con ese mismo criterio como se aplicaría el punto 3 precedente? La Administración no puede ignorar la realidad del rubro ni mucho menos sancionar al integrante del sector formal, por circunstancias propias de la hipotética inconducta en el sector de los proveedores del rubro. Traemos esto a colación, que de la lectura del Informe Final emitido por la Administración Tributaria se puede apreciar de manera indubitable las siguientes circunstancias y hechos con respecto a los proveedores en cuestión, al momento de los hechos: •Efectivamente se hallaban inscriptos en el RUC, •Por consiguiente, contaban con la habilitación del timbrado respectivo, •En consecuencia, se trataba de personas/empresas habilitadas por la propia SET para operar. Que, finalmente la parte actora dice, vale decir, si la máxima autoridad administrativa ha procedido a inscribir a tales contribuyentes y los ha habilitado para operar comercialmente, incluso otorgándoles el timbrado correspondiente, la verificación que, conforme al Decreto NO 6539/05, puede realizar el adquiriente de los servicios/productos, siempre dará como resultado exactamente los mismos datos que se deben constatar, por lo tanto no arrojaría otra información que indique otra cosa permita presumir su invalidez, dicho de una manera mucho más comprensible, aun verificando los datos que la SET provee no podrá surgir nunca un indicio de omisión o incumplimiento de los proveedores, y básicamente con el amparo de un artículo de la Ley N° 125/91 (Artículo 190) que prohíbe publicar tales datos, entonces si ni la misma SET proporciona el contenido de las declaraciones juradas no se puede pretender jugar al adivino y quitar conclusiones inexistentes, para que uno sea exigible es menester que exista lo otro, pero si no existe lo otro (publicación de la conducta) no puede exigirse que primero se cerciore, simple regla de razonamiento lógico. Sostenemos que si la documentación objetada reunía todos los requisitos externos de impresión y llenado, no puede ser obligación de la Cooperativa pedir informe a la Subsecretaría de Estado de Tributación acerca de la situación real de las personas empresas vendedoras, o a IPS, o a la Superintendencia de Bancos, o verificar si presento su Declaración Jurada de lo contrario no nos imaginamos como deberá ser la rutina a futuro y el peligro que representará verificar el aspecto formal sin saber si, e halla al día o no, si tiene depósitos o no, si tiene empleados o no, si tiene capacidad y solvencia económica o no. Pero, si eventualmente la empresa hubiera solicitado a la SET que informen si tales contribuyentes son reales, están inscriptos, tienen timbrado aprobado, ¿CUÁL SERIA LA RESPUETA DE LA SET?, dejamos librados a la imaginación de la administración tal respuesta. Está claro que es irracional cargar al adquiriente de productos/servicios con tales tareas de corroborar todos estos aspectos, y de hecho que por ello se ha dispuesto que la obligación de la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos dispuestos por la propia Administración Tributaria. Habiendo formulado las fundamentaciones que hacen a la defensa de nuestros derechos aún subsiste la peligrosa conducta asumida por la SET que tejos de poner en acción sus mecanismos propios para el recupero del crédito fiscal por parte de contribuyentes, a quienes ya los tiene plenamente identificados, procediendo a la determinación sobre base mixta o presunta en el peor de los casos, o el reclamo judicial por vía del certificado de deuda como título hábil, adopta una postura bastante cómoda pero totalmente desacertada de NO DEVOLVER el crédito, cuando que con el agravante de que la misma reconoce de manera expresa y taxativa que NO DEVUELVE por la conducta de terceros, causa un perjuicio económico a la Cooperativa, al ejecutarle una cuantía que tiene sus incidencias financieras y las que desde ya nos reservamos el derecho a reclamarlas con las indemnizaciones que correspondan y sin perjuicio de accionar per la responsabilidad personal incurridas por tal ejecución extralegal. DERECHOS. Se basa la presente demanda en las disposiciones contenida en la Ley 2.421/04, en su Artículos 880, 1960, 2000, 2120, 2250, 2342 Y 2372, 2400 y norma impositiva, la Ley N° 1462/35 con sus modificaciones y reglamentaciones respectivamente. PRUEBAS: Se adjuntan como pruebas todas la mencionadas e identificadas en los hechos de la presente demanda". Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. QUE, en fecha 16 de noviembre de 2020 (fs. 145/157) se preserta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Concepción Insfran Alvarenga, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: “Que, en tiempo y forma oportunos venimos a contestar el traslado de la demanda que nos fuera corrido mediante proveído de fecha 08 de octubre de 2020 y notificada por Cédula de Notificación de fecha 27 de octubre de 2020, haciéndolo en base a las siguientes consideraciones que pasamos a exponer: CUESTION PREVIA. NEGAMOS CATEGORICAMENTE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE AUTORA EN EL TRASLADO QUE SE RESPONDE, QUE NO FUEREN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS EN ESTA PRESENTACION, LO QUE PETICIONAMOS SE TENGA EN CUENTA PARA LO QUE HUBIERE LUGAR OBJETO DE LA PRESENTE DEMANDA - ANTECEDENTES. La presente demanda se centra principalmente en la solicitud realizada por la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. con RUC NO 80004464 ante la Administración tributaria sobre DEVOLUCION DE CREDITO FISCAL del Impuesto al Valor Agregado IVA tipo exportador por el Régimen General por periodo fiscal mayo/2014, de conformidad a lo establecido en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, texto actualizado, y a la Resolución General N° 15/14. Respecto a lo señalado, para mejor entendimiento de VV.EE., pasamos a exponer en orden cronológico los antecedentes que constan en autos y hacen a la presente demanda: Que, el contribuyente de referencia tiene como actividad económica principal cultivo de productos agrícolas en combinación de la cría de animales, categoría de "Grande", Los trámites fueron iniciados por el Sr. Reginaldo Krahn Braun con C.I. N O 2.114.701 que en su carácter de representante legal ante la SET a fin de proceder a la firma de la DIR y autorizar a los señores Joela Marisa Bergen Petera con C.I. NO 3.763.857, Cesar Darío Martínez con C.I. NO 1.081.501 y Celia Mariana Peña Silvero con C.I. NO 2.409.674 para realizar las gestiones pertinentes a la solicitud de Devolución de Crédito Fiscal. Que, en fecha 07/03/2018 y 27/03/2018 la SET solicitó vía correo electrónico declarado en el RUC por el contribuyente, las notas de créditos no ingresadas en la DIR, listado de importaciones y notas de créditos que fueron informadas como importes consolidados, comprobantes de retenciones, aclaraciones con relación a ciertas compras efectuadas de bienes y servicios y notas de crédito no ingresadas en la DIR. En fecha 19/03/2018, 04/04/2028 y 10/04/2028 respectivamente el contribuyente procedió a dar cumplimiento a lo solicitado. Que, en cuanto a la Certificación del Auditor Independiente exigida por las normativas vigentes, la misma fue realizada por la empresa Consultores y contadores de Empresas CYCE con RUC 80004702-8 y firmada por el Sr. Angel Devaca Pavón con Cal, NO 256.353 en su carácter de representante legal, quien adjunta las hojas de trabajo corforme a la RG N° 15/14 y certifica el crédito fiscal correspondiente al periodo fiscal mayo/2014 por la suma de Gs. 708.366.763 (Guaraníes setecientos ocho millones trescientos sesenta y seis mil setecientos sesenta y tres). La firma certificadora se halla habilitada por Acuerdo y Sentencia CSJ NO 841/15. Respecto al Informe de la Certificación, se constata que no se realizaron descuentos por comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones, ni de aquellas que fueron registradas fuera de las normas vigentes, antes del ingreso de la solicitud. Que, analizados los documentos presentados por el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 125/91 y reglamentaciones correspondientes, y los datos reportados por el Sistema de Gestión Tributaria Marugatú, la SET comunicó a la firma el resultado del análisis del crédito mediante el Informe de Análisis NU 77300008885 de fecha 16/04/2018, ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA Y CONTESTACIÓN: Al interponer la presente acción, la parte adora pide la revocatoria de la R.P. NO 72700000664 de fecha 4 de diciembre de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, expresa agravios por supuestas actuaciones irregulares por parte de la administración tributaria, sin embargo, cotejando lo expresado en el escrito de demanda y las pruebas señaladas en los apartados A,B,C,D,E,F,G,H,I, se observan que las mismas en absoluto coinciden con el acto administrativo recurrido, por lo que estas inconsistencias ponen en dudas la admisión de esta demanda y las consecuentes nulidades posteriores. Los datos consignados son: 1.- Prueba "A", ''Que la Cooperativa Chortitzer Ltda, ha solicitado la Devolución del IVA Exportador por el Regimen GENERAL del periodo fiscal mayo de 2014, conforme a la solicitud de Devolución de Créditos Tributarios Nro. 75001004171 de fecha 29 de agosto de 2017, tramite da mediante proceso NO 41000001788" Prueba "B" "Que de acuerdo con el INFORME FINAL DE ANALISIS Nro 773000008885 de fecha 16 de abril de 2018, notificada a nuestra parte en fecha 25 de abril de 2018, la Sub-Secretaria de Estado de Tributación ha cuestionado una parte del crédito solicitado en devolución por un importe de Gs. 126.455.115 (guaraníes ciento veintiséis millones cuatrocientos cincuenta y cinco mil ciento quince) 3.- Prueba "C". "Que en fecha 25 de abril de 2018, la Dirección de Asistencia a/ Contribuyente y de Créditos Fiscales emitió la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 79300004426"4.~ Prueba "D". "Que en fecha 10 de mayo de 2018, la Cooperativa Chortitzer Ltda, ha solicitado la Apertura del Sumario Administrativo en concordancia con el Artículo 88 de la Ley Nro. 125/91 modificado por la Ley y Nro. 5061/13, y las demás normas relacionadas, fundando el descargo en el mismo acto mediante el formulario N° 7070000105. 5. Prueba E". "Que ante lo planteado por la Cooperativa Chortitzer Ltda. el Departamento de Aplicación de Normas emitió la Resolución de instrucción de Sumario. Nro. 71100000679 de fecha 09 de agosto de 2018, por el cual ordena la apertura de Sumario Administrativo" 6.- Prueba "F". "Que en fecha 16 de enero de 2019 luego del proceso de sumario la Administración Tributaria ha emitido la RESOLUCION DEL CIERRE DEL PERIODO PROBATORIO NRO. 71300000400" 7.- Prueba "G" Que finalmente en fecha 04 de diciembre de 2019, ha emitido la Resolución Particular Nro. 72700100664, notificada a nuestra parte en fecha 23 de diciembre de 2019, en el cual ha procedido a cuestionar nuevamente la suma de Gs. 126.455.115, conforme se expone a continuación" 8.- Prueba "H". Que en fecha 10 de enero de 2020, mi representada ha procedido a presentar en tiempo y forma (dentro de los 10 días hábiles previsto en el art,. 234 de la Ley 125.91) el correspondiente RECURSO DE RECONSIDERACION EN CONTRA LA RESOLUCIÓN PARTICULAR NRO 72700000664 conforme al Formulario Nro. 726000002527" 9. - 'Prueba 1". Que en fecha 10 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto con el fin de poder contar una respuesta al recurso de reconsideración presentado, el primer URG1MIEN TO DE EXPEDICION DE RESOLUCION del recurso de reconsideración conforme ai expediente con entradas Nro. 20203003429". 10.- 'Prueba J". "Que en consideración que la Administración Tributaria no se ha expedido a pesar de haber interpuesto el Urgimiento, en fecha 26 de febrero de 2020 mi mandante ha interpuesto el SEGUNDO URGIMIENTO DE EXPEDICION DE RESOLUCION al recurso de reconsideración conforme al expediente con entrada Nro. 20203005221". Que, la parte demandada, continúa diciendo, que, VV.EE. podrán observar detenidamente que lo expresado en el escrito de demanda y las supuestas pruebas que hacen al acto administrativo recurrido, no existen, por tanto no se puede certificar la veracidad de lo expresado, en consecuencia pone en duda lo señalado (se adjuntan pruebas acompañadas por el actor en el traslado que se responde). CONTESTACION DE LA DEMANDA POSICION DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Ahora bien, verificado en sede administrativa la R.P. NO 72700000664 del 04 de diciembre de 2019, observamos que la presente demanda contra el citado acto administrativo tiene tugar en razón a la solicitud de devolución de Crédito Fiscal IVA Tramitada por el Régimen General del periodo fiscal 05/2014, por la suma de Gs. 708.366.763, planteada por la empresa contribuyente COOPERATIVA CHORTITZAER LTDA con RUC NO 80004464-9. En tal sentido, la adora en su escrito de demanda señala, que como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportador por el régimen general correspondiente al periodo fiscal de mayo/2014 por la suma de Gs. 708.166.763. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), y parcialmente denegado." (SIC). Continúa diciendo: "Esta demanda está motivada en la denegación de la suma solicitada porque el argumento de la SET, conforme consta en la resolución recurrida son por: "Rroveedores que han presentados las respectivas DD.JJ pero que montos inferiores a los informados por el solicitante. "Proveedores que no han presentado su respectiva DD.JJ". etc. A este respecto, como VV.EE podrán constatar en los antecedentes obrantes en autos, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) ha analizado y verificado en debida y legal forma todas las documentaciones presentadas por la firma contribuyente, a fin de comprobar la consistencia del crédito fiscal solicitado. Es así que, conforme al resultado del análisis efectuado, la Administración Tributaria dispuso a devolución de Gs. 581.911.648 a la recurrente, cuestionando el monto total de Gs. 126.455.115, de los cuales surgen montos aceptados por el contribuyente y finalmente recurren en sede contencioso administrativo por el valor cuestionado. En primer lugar, se aclara que el monto cuestionado por la SET no fue por simple capricho de la Administración Tributaria, el Departamento de Créditos y Franquicias fiscales (DCFF) ha constatado fehacientemente que algunos proveedores, si bien han cumplido con su obligación de presentar las respectivas DDJJ, lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante. Respecto a este crédito fiscal cuestionado, la firma COOPERAT1VA CHORTITZER LTDA en su escrito de demanda manifiesta que la devolución del crédito fiscal, en la norma tributaria (Ley N° 125/91), no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo, expresa que el comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor, que no puede constituirse en un Policía Fiscal y que es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. En cuanto a estos argumentos esgrimidos por la parte actora, afirmamos sin temor a equivocarnos, que la Administración Tributaria ha cumplido con sus funciones y se ha ajustado a los preceptos legales. Asimismo, manifestamos que en ningún caso ni momento la misma ha delegado sus tareas de control al contribuyente ni ha pretendido que éste exija el cumplimiento tributario a los demás involucrados en las operaciones tributarias; es más, ésta Administración sabe, conoce y reconoce que es la única facultada para monitorear y exigir el cumplimiento de tales obligaciones . .. En este sentido, visto el escrito de demanda, resulta evidente que la adversa confunde es los términos, o bien, pretende confundir a VV.EE. respecto al motivo por el cual la SET ha cuestionado y no devuelto el monto citado precedentemente, confundiendo el término de proveedores omisos con proveedores INCONSISTENTES. Sobre el punto, volvemos a aclarar y afirmar que la suspensión de la devolución del crédito fiscal cuestionado se dio porque la Administración Tributaria ha constatado que los proveedores en sus respectivas DDJJ han presentado montos inferiores a los informados por el solicitante. Es así que, a contrario sensu de lo expresado por la adversa, no existe una falta de cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de los proveedores (y por lo tanto, no existe un incumplimiento o negligencia por parte del Estada en su función de exigir tales obligaciones a los contribuyentes) sino que, las DDJJ presentadas, respectivamente, muestran inconsistencias en cuanto a los montos de las mismas, situación que ha sido comprobada en forma fehaciente por el DCFF, según puede constatarse en los antecedentes obrantes en autos. Por consiguiente, en el caso de marras, al haber una diferencia en cuanto los montos de las DDJJ (monto presentado por proveedores menores a los informados por el contribuyente), significa necesariamente que el Fisco no ha percibido esa suma de dinero, y por lo tanto, la suma reclamada como crédito fiscal por el recurrente no se halla disponible en las arcas fiscales... En este caso, la pregunta a formularse es: ¿PUEDE USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO? a La respuesta es evidente y lógica; es inverosímil que se pretenda la devolución de un crédito fiscal que NO ES TANGIBLE, LIQUIDO, CIERTO Y EXIGIBLE por no se hallarse disponible dentro del patrimonio del Estado. Y además, esta vía de repetición de pago se encuentra EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Artículo 830, último párrafo de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley 2.421 04). Es así que, puede denotarse que el objeto de la presente demanda contencioso administrativa (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es improcedente. Y puede, en perjuicio del fisco, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado paraguayo (sin causa debidamente justificada) y, porque no, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entregar sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros tramitados actualmente ante la Subsecretaría de Estado de Tributación. Tenga en cuenta W.EE. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados en la parte cuestionada por la adversa, NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES. Y es así porque el crédito peticionado en repetición se refieren a "CRÉDITOS FISCAL" CON PROVEEDORES INCONSISTENTES que, como ya lo hemos señalado repetitivamente presentaron en sus DDJJ montos inferiores a los informados por el solicitante. Sin embargo, en contra de toda razón y norma legal (porque tampoco jurídicamente procede) la adversa pretenda que el Estado Paraguayo proceda a entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, PRETENDE QUE SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES. EN CONCLUSION, SOLO PUEDE DEVOLVERSE O REPETIRSE AQUELLO QUE SE TIENE EN PODER EN ESTE CASO, PARA OUE PROCEDA LA REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, LA NORMA ESTABLECE QUE DICHOS IMPUESTOS DEBIERON HABER INGRESADO A LAS ARCAS FISCALES. Cabe recordar en este sentido, el viejo adagio latino "Nemo plus iuris ad alium tranferre potest, quam ipse habere" (Nadie puede transmitir a otro mas derecho que el que él mismo tenga), acuñado por Domicio Ulpiano (Digesto, 50, 17, 54). Es así que, el "ingreso" o "recepción"de la supuesta "suma" reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. "Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 1.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, "una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento." La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse, en el sentido jurídico que nos interesa, como: cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea. De donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se entiende normalmente. Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se esta obligado. Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago el solvens y el accipiens, es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago (sic). Citado de Hugo Fernando Aguiar Lozano ("Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin causa en el derecho civil de las obligaciones"). En el caso en estudio, como ya se ha expresado, no puede exigirse REPETICION o DEVOLUCION PORQUE NO HA EXISTIDO DICHO PAGO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO y, por consiguiente, SI NO EXISTE TAL INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICION. Caso contrario, de entregarse suma de dinero no ingresada al Fisco, NO ESTARIAMOS ANTE UNA SITUACIÓN DE REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN, SINO ANTE UN SUBSIDIO, QUE NO ES EL CASO ANALIZADO. Facultad de la Administración Tributaria de dictar reglamentaciones, resoluciones, y/o modificarlas. Por otra parte, la actora en su escrito de demanda, ataca la facultad de la Administración Tributaria de sustentar sus argumentos en Reglamentaciones o Resoluciones Generales, alegando que el argumento de la SET basado en el articulo 20 de la Resolución General N° 15/2014 es "extralegal... no está contemplado en la ley... y en tal sentido, sostiene: "Es sabido que ninguna disposición reglamentaria puede contradecir lo que la ley dispone". Respecto a lo señalado, en primer lugar, ponemos de manifiesto que los artículos 186 y 189 de la Ley N° 125/1991 facultan a la Administración Tributaria a dictar normas relativas a trámites administrativos en su jurisdicción, así como a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones y a su exhibición ante el requerimiento correspondiente. Que, finalmente la parte demanda expone, además como VVEE sabrán, dicho acto administrativo atacado por la adversa, se sustenta y tiene como base o antecedentes los preceptos y normas siguientes: ha Ley N° 125/1991, "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" La Ley N° 2.421/2004, "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal"; La Ley N° 5.061/2013, "Que modifica disposiciones de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1.992, 'Que establece el Nuevo Régimen Tributario', y dispone otras medidas de carácter tributario"; El Decreto N° 1.029/2013, "Por el cual se reglamentan aspectos relativos a la devolución de impuestos y repetición de pago indebido o en exceso, establecidos en la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 y sus modificaciones". Por otra parte, es importante recordar que el Ministerio de Hacienda, como parte integrante del Estado Paraguayo, es órgano de Ejecución de la Política Económica Nacional, la cual debe ser encausada según directrices dadas por la Constitución Nacional y las leyes. Así pues, esta representación hace notar la facultad que la Administración Tributaria tiene de dictar reglamentaciones relativas a la aplicación de la Ley N° 125/91 (y sus modificatorias) y/o modificar las ya existentes, conforme a las siguientes normas legales: En concordancia con las citas legales y constitucionales precedentemente transcriptas, el tratadista Roberto Dromi en su obra "Derecho Administrativo", pag. 274, ilustra: ...La competencia reglamentaria es inherente a la función administrativa y por consiguiente a la propia Administración; ésta tiene a su cargo múltiples cometidos, para cuyo cumplimiento eficiente necesita realizar operaciones materiales, emitir actos administrativos y también dictar normas generales, La competencia reglamentaria radica, pues, en la naturaleza misma de la junción administrativa. Por otra parte, demás está decir que, si la adversa considera que los actos normativos de la Administración violan los textos de la ley, existen otras vías para recurrir judicialmente contra tales actos, como la acción de inconstitucionalidad, no necesariamente esta acción contenciosa administrativa cuyo objetivo final es la repetición de un crédito fiscal declarado en suspenso por la SET hasta tanto no se ingrese dicha suma al patrimonio del Estado. Finalmente, en base a todo lo expresado, esta representación fiscal sostiene que lo solicitado por la adversa en la presente demanda contencioso-administrativa deviene inviable, por lo cual corresponde el rechazo de esta acción por improcedente, con costas que protesto". Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas. QUE, por A.I. N° 857, de fecha 27 de noviembre de 2020 obrante a fs. 159, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley. QUE, a fs. 168 de autos obra el informe del Actuario de fecha 20 de abril de 2020, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llana AUTOS PARA SENTENCIA. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., PROSIGUIO DICIENDO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma COOPERATIVA CHORTLZER LTDA, representada por el Abog. Julio Giménez, se presenta en fecha 04 de marzo de 2020, según escrito de demanda de folios 79/90, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 71800000664 de fecha 04 de diciembre de 2019, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución de crédito fiscal IVA - Exportador fuera “suspendido” por un monto de Gs. 126.455.115 por provenir de facturas que no se ajustan a los reglamentos, proveedores que registran ingresos inferiores proveedores que no presentaron DDJJ y proveedores que no son contribuyentes del IVA. Cuestión preliminar: Que, por grave descuido, el representante legal de la parte acto a ha iniciado acción contenciosa administrativa en contra de la Resolución Particular N° 71800000664; sin embargo, ha agregado como prueba instrumental, los antecedentes que hacen referencia a la Resolución Particular N° 71800000723, la cual ha sido objeto de otro juicio que radica en este Tribunal. Que, a pesar de dicho desliz, el estudio Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 97/2022 FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. FRIGOMERC S.A. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA. ACUERDO Y SENTENCIA N° 97/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los diez días del mes de mayo del año dos mil veinte y dos, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, A. MARTIN AVALOS VALDEZ, GONZALO SOSA NICOLI y RODRIGO A. ESCOBAR E, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “FRIGOMERC S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 71800000065, DE FECHA 21 DE SETIEMBRE DE 2018, DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N°488, Folio 92, 2018). Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTION: ¿Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?. Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR E., GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, en fecha 30 de octubre de 2018, (fs. 26/30) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, la Abogada Carmen Belotto, en nombre y representación de FRIGOMERC S.A., a promover Demanda Contencioso Administrativa contra Resolución dictada por la Sub Secretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: “Que mi mandate promueve, en tiempo y forma, demanda contencioso administrativa RESOLUCION PARTICULAR de fecha 21 de Setiembre de 20/8, Número 71800000065, dictada por la Viceministra de Tributación en el Recurso de Reconsideración interpuesto el Informe de Análisis No. 77300007980 del 31 de Julio de 2017, cuya copia se adjunta. La mencionada resolución particular fue notificada a mi mandante mediante correo electrónico de fecha 12 de Octubre de 2018, cuya copia se adjunta. ANTECEDENTES. Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la crédito fiscal IVA tipo exportado del período de 2015 por la suma de Gs. 205.167.195. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaría de Estado de Tñbulación (SET) y parcialmente denegado. Esta demanda esta motivada en la denegación de la suma de 79.990.515. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem G es "Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas. Al denegar el pedido de devolución de esto suma la SET en la resolución particular objeto de esta demanda sostiene textualmente lo siguiente: "En este punto cabe destacar que el crédito fiscal no se encuentra disponible, debido del Estado a que y por la suma tanto cuya su devolución quedó suspendida, ya que el Fisco no puede devolver lo que no ha percibido. AL respecto, el Art. 2 de la RG No, 15/2014 establece que la existencia y legitimidad del crédito fiscal será confirmada a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros así como por informaciones complementarias", ANALISIS LEGAL DEL CREDITO FISCAL El crédito fiscal del IVA se encuentra definido en la Ley Tributaria (No. 125 91 y sus modificaciones). Transcribo las partes pertinentes del Art. 86. Art. 86.- Liquidación del Impuesto. El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal" El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto incluido en tos comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Artículo 85. b) EL impuesto pagado en el mes al importar bienes. Que, la parte actora continua sosteniendo, no dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el período que establezca el Poder Ejecutivo. COMENTARIOS, De la norma transcripta el crédito fiscal está integrado, entre otros, por el impuesto incluido en las compras realizadas en plaza, siempre que el mismo cumpla con los requisitos legales, no sean falsos o adulterados, y que guarden relación con las operaciones gravadas del impuesto. En la norma no se condiciona a que el proveedor o vendedor de dichos bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo. El comprador, titular del crédito fiscal del IVA emergente de las facturas de compras, no está obligado por la ley a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor. Es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. EL CREDITO FISCAL DEL EXPORTADOR. La misma Ley Tributaria en su Art. 88 (texto actual), en sus partes pertinentes dispone: Art, 88.- Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o inadictamente a las operaciones de exportación. El Poder Ejecutivo establecerá el plazo para la devolución y los requerimientos para la presentación de la solicitud, cuya aceptación estará condicionada a que la misma, esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del auditor independiente. La falsa declaración del contribuyente y de su auditor será tipificada como defraudación fiscal y delito de evasión fiscal. Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario se procederá al archivo definitivo del expediente. COMENTARIOS. La ley requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente. Nada más. Además dispone que el rechazo, es solo procedente por irregularidad en la documentación. En ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso del impuesto a su cargo. Por tanto, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna que el argumento de la SET para denegar la devolución del crédito en razón del incumplimiento del proveedor respecto de sus obligaciones impositivas NO TIENE FUNDAMENTO EN LA LEY. LA RESOLUCIÓN GENERAL NO. 15/2014. Que, la actora finalmente expresa, la SET funda su denegatoria en la devolución del crédito solicitado de los supuestos proveedores inconsistentes, en la Resolución General No. 15/2014, Art. 2, el cual transcribo a continuación. Artículo 2 0.- DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL SUSCEPTIBLE DE DEVOLUCIÓN A los fines del cumplimiento de la presente resolución en la cuenta comente del contribuyente se consignará el monto del crédito que el mismo posea, distinguiendo los saldos técnicos de aquellos que constituyen crédito fiscal en los términos del artículo anterior, los que se constituirán con las distintas "declaraciones juradas presentadas por el contribuyente, así como de las informaciones complementarias solicitadas al mismo o a terceros, a efectos de conocer su existencia y legitimidad, LA JURISPRUDENCIA. La jurisprudencia nacional ha venido sosteniendo que "el contribuyente, no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del proveedor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso". Entre los últimos fallos dictados por la Sala Penal de Corte Suprema de Justicia, el Acuerdo y Sentencia No. 1735/ 13, en esta materia, se ha afirmado lo siguiente: se observa que la negativa por parte de la Administración Tributaria en efectuar la devolución del crédito fiscal a la firma xxx se basó en que existían circunstancias que debían ser esclarecidas con relación a los proveedores de la referida empresa en razón de haberse hallado inconsistencias en sus declaraciones juradas pertinentes. Con esto, y (al como se encuentra plasmado en las aseveraciones del propio Ministerio de Hacienda, dicha autoridad administrativa pretendía responsabilizar a la firma actora por los hechos de terceros al decir "De ello se colige desde el punto de vista de la misma empresa en su relación con el fisco, y con sus proveedores que a fin de precautelar sus intereses debía ser celosa garante del cumplimiento tributario de sus proveedores" (fs. 7 de autos), lo cual no se ajusta a derecho, pues el propio Artículo 180 de la Ley 125/91 establece que uno está sujeto a responsabilidad ante el Fisco por hechos propios o por personas de su dependencia. Precisando aún más, no podemos confundir una relación comercial comprador- proveedor como si ésta fuera una figura de relación de dependencia, pues no lo es desde ningún punto de vista. Como lógica consecuencia, queda totalmente excluido que la empresa xxx pueda tener responsabilidad por lo que hayan hecho o dejado de hacer sus empresas proveedoras." CONCLUSION. La negativa de la SET en la devolución del crédito fiscal de mi poderdante bajo el argumento de que se tratan de proveedores "inconsistentes” no está fundada en la ley, y no puede ser admitida por cuanto viola los derechos de los contribuyentes exportadores". Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas. QUE, en fecha 13 de marzo de 2019 (fs. 63/77) se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda Concepción Insfran Alvarenga, con patrocinio del Abogado del Tesoro, a contestar la presente demanda contencioso-administrativa, en nombre y representación de la Sub Secretaria de Estaco de Tributación del Ministerio de Hacienda. Funda la contestación en los siguientes términos: “La presente demanda tiene lugar en razón a la solicitud de devolución del Crédito Fiscal IVA tipo exportador del periodo fiscal noviembre 2015, la suma de Gs. 5.643.056.554, planteada por la empresa contribuyente FIRGOPMERC SA RUC 80019708-9. En tal sentido, la actora en su escrito de demanda señala: "Como se desprende la resolución particular objeto de esta demanda, mi mandante había solicitado la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportado del período fiscal de noviembre de 2015 por la suma de Gs. 205.167.195. Este pedido fue parcialmente admitido por la Subsecretaría de Estado de Tributación y parcialmente denegado." (SIC). Continúa diciendo: «Esta demanda está motivada en la denegación de la suma de Gs. 79.990.515. El argumento de la SET, conforme consta en el ítem G es proveedores que registran en sus DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas'' (SIC). A este respecto, como W.EE podrán constatar en los antecedentes obrantes en autos, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) ha analizado y verificado en debida y legal forma todas las documentaciones presentadas por la firma contribuyente, a fin de comprobar la consistencia del crédito fiscal solicitado, así que, conforme al resultado del análisis efectuado, la Administración Tributaria dispuso la devolución de Gs. 5.643.056.554 a la recurrente, cuestionando el monto total de Gs. 206.268.143, de los cuales, surgen montos aceptados por el contribuyente y finalmente recurren en sede contencioso administrativo por el valor cuestionado que asciende a la suma de Gs. 79.990.515 (Guaraníes setenta y nueve millones novecientos noventa mil quinientos quince) que la SET rechazo por provenir de Proveedores Omisos. Visto esto, resulta importante señalar que la recurrente/actora, tanto en el recurso e reconsideración planteado contra el informe de análisis mencionado, asi como en la presente demanda contencioso administrativa, solo cuestiona el monto de Gs. 79.990.515 correspondiente al valor cuestionado por la SET por proveedores Omisos, que han presentado las respectivas declaraciones, pero con montos inferiores a los informados por el solicitante. Por tanto, nos ceñiremos al análisis de este punto que, como ha expresado la adversa, ha motivado la presente demanda. Detalles y fundamentos del monto de Gs. 79.990.515 cuestionado por la SET. En primer lugar, se aclara que el monto cuestionado por la SET no fue por simple capricho de la Administración Tributaria, el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) ha constatado fehacientemente que algunos proveedores, si bien han cumplido con su obligación de presentar las respectivas DDJJ, lo han hecho por montos inferiores a los informados por el solicitante, motivo por el cual se dejó en suspenso la devolución de Gs. 79.990.515. Respecto a este crédito fiscal cuestionado, la firma FRIGOMERC S.A. en su escrito de demanda manifiesta que la devolución del crédito fiscal, en la norma compras, verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor. Que, la parte demandada continúa expresando, es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes remisos, morosos o evasores. " En cuanto a estos argumentos esgrimidos por la parte adora, afirmamos sin temor a equivocarnos, que la Administración Tributaria ha cumplido con sus funciones y se ha ajustado a los preceptos legales, Asimismo, manifestamos que en ningún caso ni momento la misma ha delegado sus tareas de control al contribuyente ni ha pretendido que éste exija el cumplimiento tributario a los demás involucrados en las operaciones tributarias; es más, ésta Administración sabe, conoce y reconoce que es la única facultada para monitorear y exigir el cumplimiento de tales obligaciones. Además, como WEE. podrán constatar, la Administración Tributaria no ha resuelto el rechazo del crédito fiscal cuestionado, sino la SUSPENSION de la devolución del crédito en cuestión conforme al artículo 20 de la RG NO 15/2014, que establece que la existencia y la legitimidad del crédito fiscal serán confirmadas a través de las DDJJ de la solicitante y de los terceros, así como por informaciones complementarias. Por otra parte, un punto importante a elucidar en esta contestación de demanda es la diferencia existente entre proveedores omisos e inconsistentes. El crédito impugnado por proveedores OMISOS se da en el caso de aquellos contribuyentes que no han cumplido con sus obligaciones tributarias formales y sustanciales de presentación de declaraciones juradas en las fechas establecidas; ergo, no abonaron los tributos pertinentes. Mientras que, el crédito cuestionado por proveedores INCONSISTENTES se da en el caso de aquellos contribuyentes (proveedores) que declaran un monto inferior a aquel informado o que les correspondía, es decir, no ingresan el tributo en su totalidad respecto a lo informado por el solicitante. En este sentido, visto el escrito de demanda, resulta evidente que la adversa confunde estos términos, o bien, pretende confundir a W.EE. respecto al motivo por el cual la SET ha cuestionado el valor de Gs. 79.990.515, confundiendo el término de proveedores omisos con proveedores INCONSISTENTES. Sobre el punto, volvemos a aclarar y afirmar que la suspensión de la devolución del crédito fiscal cuestionado se dio porque la Administración Tributaria ha constatado que los proveedores en sus respectivas DDJJ han presentado montos inferiores a los informados por el solicitante. Es así que, a contrario sensu de lo expresado por la adversa, no existe una falta de cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de los proveedores (y por lo tanto, no existe un incumplimiento o negligencia por parte del Estado en su función de exigir tales obligaciones a los contribuyentes) sino que, las DDJJ presentadas, respectivamente, muestran inconsistencias en cuanto a los montos de las mismas, situación que ha sido comprobada en forma fehaciente por el DCFF, según puede constatarse en los antecedentes obrantes en autos. Por consiguiente, en el caso de marras, al haber una diferencia en cuanto los montos de las DDJJ (monto presentado por proveedores menores a los informados por el contribuyente), significa necesariamente que el Fisco no ha percibido esa suma de dinero, y por lo tanto, la suma reclamada como crédito fiscal por el recurrente no se halla disponible en las arcas fiscales. Es por ese motivo señalado que resulta insostenible y obviamente en total detrimento del Estado (y de toda la sociedad) que la adversa pretenda la devolución de una suma de dinero que el Fisco no ha percibido. SE DA UNA SITUACIÓN DE EVIDENTE IRREGULARIDAD POR LA INEXISTENCIA DE SUPUESTOS CRÉDITOS FISCALES DENUNCIADOS QUE, DE PLENO DERECHO, IMPIDEN SU AGREDITAMIENTO A FAVOR DEL ACTOR. En este caso, la pregunta a formularse es: ¿PUEDE USARSE LA VIA DE LA REPETECIÓN PARA ENTREGAR AL RECURRENTE SUMAS DE DINERO QUE NO HAN INGRESADO AL FISCO?. La respuesta es evidente y lógica; es inverosímil que se pretenda la devolución de un crédito fiscal que NO ES TANGIBLE, LIQUIDO, CIERTO Y EXIGIBLE por no se hallarse disponible dentro del patrimonio del Estado. Y además, esta vía de repetición de pago se encuentra EN CONTRAPOSICIÓN DE EXPRESAS NORMAS QUE IMPIDEN ESTA POSIBILIDAD (Art. 830 último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04). Que la parte demandada finalmente expone, es así que, puede denotarse que el objeto de la presente demanda contencioso administrativa (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es improcedente, Y puede, en perjuicio del fisco, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción de importantes sumas de dinero del Estado paraguayo (sin causa debidamente justificada) La Administración Tributaria ha certificado que los hipotéticos créditos fiscales invocados, en la parte cuestionada por la adversa, NO SON TANGIBLES, LIQUIDOS, CIERTOS Y EXIGIBLES. Y es así porque el crédito peticionado en repetición se refieren a "CREDITO FISCAL” CON PROVEEDORES INCONSISTENTES que, como ya lo hemos señalado repetitivamente, presentaron en sus DDJJ montos inferiores a los informados por el solicitante, motivo por el cual se dejó en suspenso la devolución de Gs. 79.990.515. Sin embargo, en contra de toda razón y norma legal (porque tampoco jurídicamente procede), la adversa pretende que el Estado Paraguayo proceda a las entregarles el hipotético crédito fiscal, sin considerar que dichas sumas NO HAN de SIDO HONRADAS AL FISCO. ES DECIR, PRETENDE QUE SE REPITA UN CRÉDITO QUE NO INGRESÓ A LAS ARCAS FISCALES....Es así que, el "ingreso" o "recepción de la supuesta "suma"reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión, "Como sabemos, para que la obligación de restituir, o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 1.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, "una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento. "La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse, en el sentido jurídico que nos interesa, como: ...cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea. De donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se entiende normalmente, Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se está obligado." Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago, el solvens y el accipiens; es decir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago..." (sic). Citado de Hugo Fernando Agujar Lozano ("Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin cama en el derecho civil de las obligaciones"). En el caso en estudio, como ya se ha expresado no puede exigirse REPETICION O DEVOLUCION PORQUE NO HA EXISTIDO DICHO PAGO COMO COMO INGRESO DE DINERO AL FISCO y por consiguiente, SI NO EXISTE TAL INGRESO NO PUEDE HABLARSE DE REPETICION Por otra parte, demás está decir que, si la adversa considera que los actos normativos de la Administración violan los textos de la ley, existen otras vías para recurrir judicialmente contra tales actos, como la acción de inconstitucionalidad, no necesariamente esta acción contenciosa administrativa cuyo objetivo final es la repetición de un supuesto crédito fiscal, declarado en suspenso por la SET hasta tanto no se ingrese dicha suma al patrimonio del Estado”. Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas Primera sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso administrativa, con costas. QUE, por A I. N° 238, de fecha 29 de marzo de 2019 obrante a fs. 79, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, DECLARA LA COMPETENCIA DEL TRIBUNAL, para entender en el presente juicio y existiendo hechos que probar. RECIBIR LA CAUSA A PRUEBAS, por todo el término de Ley. QUE, a fs. 87 de autos obra el informe del Actuario de fecha 19 de julio de 2019, por el cual se declara clausurado el periodo probatorio y se llama AUTOS PARA SENTENCIA. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma FRIGOMERC SA, representada por la Abog. Carmen Belotto, se presenta en fecha 30 de octubre de 2018, según escrito de demanda de folios 26/30, a interponer demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 7180000065 de fecha 21 de setiembre de 2018, en lo atinente a la parte del monto cuya devolución fuera "suspendida" por un monto de Gs. 79.990.515, por provenir de proveedores que han declarado en sus DD.JJ. ingresos inferiores a las ventas realizadas, es decir, "proveedores inconsistentes". Cabe acotar, que la suma rechazada en mayor y se encuentran motivadas en otras irregularidades, pero que no son objeto de la demanda. QUE, la recurrente solicitó el recupero del IVA crédito Exportador por el régimen acelerado de los periodos noviembre/2015, por un monto de Gs. 5.849.324.697, para el efecto presentó una garantía bancaria; en éstas condiciones, la SET otorga la devolución de créditos fiscales conforme a Resolución N° 7930003104 por un monto de Gs. 5.849.324.697, para posteriormente proceder a verificar los comprobantes presentados. QUE, luego de los análisis documentales, la SET presenta cuestionamientos a los mismos sobre cuatro puntos principales; 1) Diferencias entre formularios, por un monto de Gs. 3.716; 2) Comprobantes que no cumplen las reglamentaciones, por un monto de Gs. 1.097.232; 3) compras a descontar según Dictamen DANT N° 134/2017, por un monto de Gs 125.176.680; y, 4) Proveedores que registran en sus DD.JJ. ingresos inferiores a las ventas realizadas, por un monto de Gs. 79.990.515, siendo sólo este último ítem objeto de la presente demanda. QUE, el pedido se realizó conforme a las disposiciones del art. 88° de la Ley N° 125/91 y sus reglamentaciones (Resolución N° 15/14), por el periodo que abarca Noviembre/2015; al respecto, el artículo 88 de la Ley 125/91 dispone; “Crédito Fiscal del Exportador: Los Exportadores podrán recuperar el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el débito fiscal, para caso que el exportador también realice operaciones gravadas y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales o devuelto en la forma y condiciones que determine la Administración, la que queda facultada para adoptar otros procedimientos parada utilización de dichos créditos” Este crédito se devuelve con la emisión del Certificado del Crédito Tributario, régimen especial para los exportadores, como es el caso de FRIGOMERC, por lo que no se puede sostener que la falta de ingreso, del tributo del proveedor resulte Jen un impedimento para la devolución, siendo que el fisco no devuelve efectivo, sino un simple certificado, por lo que no se da una salida de dinero de las arcas fiscales como sostiene la Abogacía del Tesoro. QUE, en cuanto, al único punto objeto de la presente demanda, el rechazo por proveedores inconsistentes, fundado en que el fisco no puede devolver lo que no ha llegado a percibir; en ningún artículo de la Ley 125/91 está establecido que el exportador no podrá recuperar el IVA pagado en la compra de bienes y servicios adquiridos si el proveedor cumplió con sus obligaciones. El IVA CREDITO del exportador debe ser recuperado de forma rápida si este cuenta con los documentos respaldatorios requeridos por la administración y solamente se requiere justificar que los mismos sean reales y se encuentren debidamente documentados. QUE, en lo que respecta a las sumas suspendidas con base a que los proveedores no han ingresado sus tributos al Fisco, fundado en que no se puede devolver lo que no se ha llegado a percibir; este Tribunal ha mantenido el fírme criterio de que no puede imponerse al contribuyente la obligación previa de verificar que sus proveedores se encuentren al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias para validar sus comprobantes. QUE, el comprador en este caso el exportador, no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las áreas fiscales por parte del proveedor, es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; así que, demostrado el pago del tributo por parte del exportador, se origina el derecho a devolución sin el requisito de demostrarse su ingreso por quien jurídicamente se encontraba obligado a declararlo; tesis contraria alteraría el sistema autodeclarativo mediante el cual se marca el ritmo de nuestro sistema tributario en el aspecto material, el cual se basa en la confianza. QUE, en tal sentido, los proveedores de la Actora efectúan operaciones gravadas por el IVA razón por la cual se encuentran obligados a facturar el monto de los mismos, añadiendo en las facturas el importe correspondiente al IVA por las enajenaciones de bienes y la prestación de servicios. Dada la mecánica del IVA; efectivamente, es el comprador el que lo paga, al encontrarse incluido en el precio; y, es el vendedor quien lo debe ingresar al fisco una vez efectuada la liquidación entre el "Debito Fiscal" y el "Crédito Fiscal"; ante esta mecánica, la firma actora se encontraba excusada del cumplimiento de las obligaciones Tributarias de sus proveedores. Que, no sólo se puede concluir que el adquiriente no requiere demostrar el efectivo ingreso del impuesto a las arcas fiscales por parte del proveedor, sino que es a la administración a quien compete imprimir los recaudos legales para exigir su debido ingreso; en el sentido de que corresponde a la administración el control y percepción de los tributos a su cargo; tal es así, que el artículo 189 de la Ley 125/91 le otorga las más amplías facultades de administración y control, independientemente a su potestad de declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria en forma obligatoria y vinculante en los casos en que no se presenten las declaraciones que correspondan, cuando éstas no sean veraces, o generen dudas (Arts. 209 y 210); entre otras atribuciones más. Por lo tanto, teniendo en cuenta las disposiciones legales señaladas, los escritos de demanda y contestación, como asimismo los antecedentes administrativos traídos a estudio, es mi parecer, que debe hacerse lugar a la presente demanda contencioso y administrativa intentada por la actora y en consecuencia debe revocarse parcialmente el acto administrativo impugnado en estos autos, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de la suma equivalente a Gs. 79.990.515 en concepto de Crédito Fiscal IVA exportador, más sus intereses y accesorios legales. ES MI VOTO. A SU TURNO, LOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, GONZALO SOSA NICOLI y A. MARTIN AVALOS VALDEZ, DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mi la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 10 de mayo de 2022 VISTO: el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos; EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, RESUELVE: 1. HACER LUGAR a esta Acción presentada por la Abogada Carmen Belotto, en representación de la firma FRIGOMERC S.A. contra la Resolución Particular N° 71800000065, del 21 de SETIEMBRE de 2018, dictada por la SUB SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA conforme los fundamentos expuestos en la presente resolución y en consecuencia. 2. REVOCAR PARCIALMENTE, el citado acto administrativo, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de la suma equivalente a Gs. 79.990.515 (Guaraníes setenta y nueve millones novecientos noventa mil quinientos quince en concepto de Crédito Fiscal IVA exportador, más sus intereses y accesorios legales. 3. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excelentísima Corte Suprema de Justicia.   Dr. Gonzalo Sosa N. Miembro Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro Dr. A. Martín Avalos V. Miembro Ante mí: Abg. Evelin Martínez. Actuaria Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 161/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal JULIA ORTEGA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. JULIA ORTEGA contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA Nº 161/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los quince días del mes de marzo del año dos mil diecinueve estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARIA BENITEZ RIERA, MANUEL RAMIREZ CANDIA Y MIRYAM PEÑA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "JULIA ORTEGA C/RESOLUCION N° 155 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2008, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION," a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 330 de fecha 07 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. CUESTIONES: ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENITEZ RIERA, RAMIREZ CANDIA Y PEÑA. A LA PRIMERA CUESTION PUNTEADA, el Dr. BENITEZ RIERA DIJO: El abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Cesar R. Mongelos Valenzuela, bajo patrocinio del Abogado Ángel F. Benavente Ferreira, fundó el recurso de nulidad incoado en la supuesta falta de fundamentación de la cuestión relacionada con la Administración Tributaria, no refiriéndose a las argumentaciones sostenidas por dicha representación Ministerial, ni analizándolos, incurriéndose de esta manera en la grave violación del art. 159 del CP.C. Sostiene el nulidicente que el Tribunal de Cuentas ni siquiera se refirió a la cuestión de fondo, descartando los fundamentos de esa representación fiscal que no fueron considerados en el análisis de los hechos, vulnerándose de esta manera el principio de igualdad de las partes consagrado en el art. 15 inc f) numeral 3 del C.P.C. Que pasando a auscultar las alegaciones formuladas por el recurrente, visualizo que el ad-que se basó en una cuestión formal relacionada con el plazo de duración de la fiscalización realizada al contribuyente para hacer lugar a la presente demanda, sin entrar de esta manera a tocar temas atingentes al fondo de la presente controversia, por el supuesto vicio previo a la emisión de la Resolución Administrativa impugnada. Esta manera de resolver el litigio por parte del Tribunal inferior, no nulifica per se esta Sentencia, dado que el Tribunal está facultado para proceder de esta manera, la cual será objeto de un examen posterior sobre su pertinencia jurídica, cuando me adentre a examinar el Recurso de Apelación igualmente planteado el referido profesional. En consecuencia, no advierto prima facie que los motivos alegados por el recurrente, tengan la entidad suficiente para proceder a la anulación del fallo impugnado. Por otro, lado, no se observa en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde por ello, desestimar este Recurso. ES MI VOTO. A su turno los Sres. RAMIREZ CANDIA Y PEÑA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA, EL Dr. BENITEZ RIERA prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 330 de fecha 07 de noviembre de 2.014, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió: "1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el Sra. JULIA ORTEGA contra la RESOLUCION N° 155 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2008, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION 2- Revocaría RESOLUCION N° 155 DE PECHA 12 DE MAYO DE 2008, DICTADA POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, conforme a los términos expuestos en el considerando de la presente Resolución. 3.- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4.- ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia. (fs. 120/125). Que el Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano se agravió en contra de la precitada Sentencia, señalando que si bien es cierto que el proceso de fiscalización según el Acta Inicial del procedimiento se inició el 24 de agosto de 2004, según consta a fs. 221 del MH N° 5.151/05, existe en un error en la apreciación del Tribunal de Cuentas, al sostener que el Acta Final data del 26/07/0S, porque este instrumento no fue suscripto por las partes intervinientes como se puede corroborar a fs.268/271 del referido expediente. Agregó que no obstante si se consideró como valido dicho instrumento, el Tribunal de Cuentas omitió considerar el Acta Final de fecha 27 de diciembre de 2004, glosado a fs.237/24°, con lo cual se estaría dentro del plazo legal estipulado en el art. 31 de la Ley N° 2.421/04, más aún si se tiene presente que por medio de la Nota S.S.E.T. N° 2.888 del 21 de diciembre de 2004, la Administración Tributaria notificó el contribuyente la ampliación del plazo de fiscalización parcial, siendo esta cédula recibida por el Sr. Benicio Ortega. Destacó que remitiéndose a la Ley N° 125/91 y a la Ley N 2.421/0, estas en ninguna parte sancionan con la nulidad el eventual vencimiento del plazo previsto en el art. 31 de la Ley 2.421/04. En cuando al fondo de la cuestión argüyó que la fiscalización tributaria que culminó con el sumario administrativo a la Sra. Ortega, constató omisión de ingresos y utilización incorrecta del crédito fiscal de acuerdo a la documentación arrimada por el contribuyente, y que la fiscalización puntual fue debidamente formalizada de conformidad a la prescripción del art. 31 de la Ley 2.421/04, no pudiendo desvirtuar en la sustanciación del sumario administrativo la Sra. Julia Ortega la afirmaciones de los funcionarios, auditores, por lo que se puede sostener que la Resolución N° 806 del 09 de mayo de 2006, dictada por la SET está ajustada a derecho. Resaltó que no se evidencian causales de nulidad en el procedimiento sumarial llevado a cabo por la Administración Tributaria durante la fiscalización de la Sra. Julia Ortega, así como la correcta aplicación de la sanción a la infractora, razón por la cual el Acuerdo y Sentencia N° 330 debe ser revocado, solicitando además que las costas sean impuestas en el orden causado, porque no se individualizó ningún fallo que obligue a la Administración Tributaria a actuar en un sentido u otro. Que pasando a auscultar el fondo de la cuestión planteada, observo que el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la presente demanda, se basó en que, conforme a los antecedentes administrativos el proceso de fiscalización duró once meses en clara contraposición a lo que establece el art. 31 de la Ley 2421/04, que prevé fiscalizaciones puntuales por un plazo máximo de 45 días prorrogable por otro periodo igual. Alegaron que al sobrepasar el plazo razonable otorgado a la Administración Tributaria para ejercitar su facultad fiscalizadora, ésta se ha apartado de la legalidad, motivando la consecuencia lógica de los actos apartados de la ley, que no pueden ser convalidados, ya que adolecen de vicios insanables que traen como consecuencia la nulidad absoluta, resultando de esta manera inocuo el estudio y fundamentación respecto del fondo de la cuestión planteada. Al respecto debo señalar que el abogado Víctor Aníbal Florentín Colman, presentó acción contencioso administrativa en nombre y representación de la administrada la Sra. Julia Ortega contra la Resolución N° 155, dictada por el Vice Ministerio de Tributación, en fecha 12 de mayo de 2008, la cual confirma en todos sus términos la Resolución N° 806 del 09 de mayo de 2006, la cual admite el informe denuncia contra la contribuyente Julia Ortega por supuestas infracciones a la Ley N° 125/91, y se rechaza el Recurso de Reconsideración interpuesto por la firma contribuyente. Que tal cual ha quedado configurada la traba de esta litis, en primer lugar, debo considerar lo atingente a si la Administración Tributaria se excedió o no en el plazo fijado en el art. 31 de la Ley 2.421/04, al realizar la fiscalización puntual a la accionante. En ese orden de cosas, después de acucioso estudio de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada a esta causa, se puede visualizar que el Acta de Inicio de la Fiscalización Puntual al Contribuyente es de fecha 24 de agosto día 2004, siendo el Acta Final por la cual se amplían los plazos de fiscalización emitida el 27 de diciembre de 2004, es decir, que ha transcurrido un plazo de 125 días entre el Acta Inicial y el Acta Final, término éste que excede sobradamente el plazo fijado imperativamente por el art. 31 de la Ley N° 1.421/04, que es de 45 días prorrogable por un periodo igual, nulificando esta circunstancia todo el proceso posterior en el ámbito administrativo, y por ende las Resoluciones que son su consecuencia. Que el tener su origen las Resoluciones productos del sumario administrativo en un proceso administrativo previo viciado de nulidad, por haber la fiscalización puntual excedido el término fijado la ley, dichas Resoluciones han incurrido en lo que doctrinariamente se denomina vicio de violación de la ley atentando contra el principio de legalidad, pues para su emisión se ha infringido el art. 31 de la Ley 2.421/04, el cual debía regir el proceso administrativo previo. Resulta inexplicable que la Administración Tributaria teniendo acabado conocimiento del plazo taxativo fijado por la ley para realizar la fiscalización puntual, no haya adecuado sus actuaciones a fin de concluirla dentro del término legal. Al no haberlo hecho así, debe cargar con las consecuencias ele su accionar. Que las autoridades tributarias más que nadie están competidas a soportar las reglas que rigen su desempeño, no tienen excusas para evitar su cumplimiento, más cuando las fiscalizaciones dispuestas tienen por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas por parte del contribuyente, con las posibles consecuencias de orden económico que ello acarrea. Esta Sala en casos de similares características ya se ha pronunciado de manera coincidente con la postura que sostengo, específicamente en el Acuerdo y Sentencia N° 578 de fecha 07 de junio de 2013 dictado en el expediente: "Porfirio Martínez Espínola c/Resolución N° 1.233 y 1.999 dictadas por la Sub Secretaria de Estado de Tributación". Que consecuentemente, no cabe otra alternativa que ratificar la abrogación en esta instancia de la Resolución N° 155 de fecha 12 de mayo de 2008, dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, conforme así ya lo dispusiera al Tribunal Inferior. Que por tanto, conforme a las consideraciones realizadas en los parágrafos anteriores, las disposiciones legales mencionadas y la jurisprudencia sentada por esta Sala en un caso idéntico al actual, soy del parecer que el recurso de apelación interpuesto por el Abogado Fiscal contra el Acuerdo y Sentencia N° 330 de fecha 07 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera, debe ser rechazado, y por ende este fallo confirmado. En cuanto a las costas, deben ser impuestas en ambas instancias a la parte perdidosa, en virtud del principio contenido en el art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO. A su turno la Ministra PEÑA, manifiesta su adhesión al voto que antecede por los mismos fundamentos. A su turno el Ministro RAMIREZ CANDIA, dijo: Me adhiero al voto del Ministro preopinante, Dr. Luis María Benítez Riera, sin embargo, en relación a las costas del juicio, considero que las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente. En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por el Tribunal de Cuentas y confirmado por esta instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y el Art. 106 de la Constitución Nacional, en lo pertinente, dispone que "Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...". En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. ES MI VOTO. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 15 de marzo de 2019. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1.-) DESESTIMAR el Recurso de Nulidad incoado. 2.-) CONFIRMAR in totum el Acuerdo y Sentencia N° 330 de fecha de 07de noviembre de 2014, dictado por el Tribunal, de Cuentas, Primera Sala, debiendo como lógica consecuencia ratificarse la ABROGACION de la Resolución N° 155 de fecha 12 de mayo de 2008, dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION. 3.-) IMPONER en ambas instancias a la parte perdidosa, la demandada. 4.-) ANOTAR y notificar. Dra. Miryam Peña Candia. Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia. Ministro Luis María Benítez Riera. Ministro Ante mí: Abg. Norma Domínguez V. Secretaria   Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 162/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal TALAVERA ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. contra EL MINISTERIO DE HACIENDA. TALAVERA ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. contra EL MINISTERIO DE HACIENDA. ACUERDO Y SENTENCIA Nº 162/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los quince días del mes de marzo del año dos mil diecinueve, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MIRYAM PEÑA CANDIA Y LUIS MARÍA BENITEZ RIERA, por ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo a la vista el expediente caratulado: "TALAVERA ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. C/ RES. SET CQD N° 1657 DEL 23/ABR/12 DICT. POR LA S.E.T. DEL MINISTERIO DE HACIENDA", a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la parte demandante, contra el Acuerdo y Sentencia N° 148 de fecha 20 de junio de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo al estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES: ¿Es nula la Sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÍREZ CANDIA, PEÑA Y BENITEZ RIERA. A la primera cuestión planteada el Dr. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo: El recurrente, en su escrito de expresión de agravios, desistió expresamente del Recurso de Nulidad. Por lo demás, no se advierten vicios o defectos en el fallo recurrido que justifiquen la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que dicho recurso debe ser tenido por desistido. A su turno, los Doctores PEÑA y BENITEZ RIERA manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro Manuel De Jesús Ramírez Candía prosiguió diciendo: ANTECEDENTES: Que, mediante el Acuerdo y Sentencia N° 148 de fecha 20 de junio de 2014, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió: "1.- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por "TALAVERA &ORTELLADO CONSTRUCCIONES S.A. C/ RESOLUCIÓN SET - CGD N° 1.657 DEL 23 DE ABRIL DE 2012 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION", y en consecuencia,; 2- REVOCAR la Resolución SET/CGD N° 1657 de fecha 23 de abril de 2012 de la Subsecretaría de Estado de Tributación, por los fundamentos y con los alcances expresados en el exordio de la presente Resolución. 3- IMPONER las costas a la parte perdidosa, 4. ANOTAR registrar y remitir a la Excma. Corte Suprema de Justicia". En su escrito de expresión de agravios (fs. 231/236), el Abg. Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Fernando Benavente, sostiene que el Tribunal de Cuentas se equivoca en su argumentación porque la suma reclamada al Fisco, puede desmembrarse en: 1) proveedores omisos e inconsistentes no retenidos en la suma de Gs. 13.551.960; 2) factura inválida en la suma de Gs. 2.224.373, y; 3) diferencia entre DD.JJ. y planilla de comprobación formulario 120 en Gs. 22.753.854. En relación al punto 1) expresa que: "...La adversa, en base a disposiciones expresas y precisas en la materia, tenía la obligación de retener el 100% del impuesto a sus proveedores (retención en la fuente). Por error, ignorancia o mala fe (no lo sabemos) no lo hizo así. Por ende, ES SOLIDARIAMENTE RESPONSABLE POR EL TRIBUTO NO INGRESADO AL FISCO EN VIRTUD DE SU ACTUAR NEGLIGENTE E IRRESPONSABLE. (...) Aclaramos que otra hubiera sido la situación si la adversa cumplía con su obligación legal de retener el tributo de sus proveedores, ya que en esa hipótesis, ingresada la suma al Fisco por medio de sus Declaraciones Juradas en grado de Agente Retentor. NO HUBIERA EXISTIDO DUDAS DE QUE LAS SUMAS DE DINERO SOLICITADAS EN REPETICIÓN INGRESARON AL TESORO; LO QUE REITERAMOS, LAMENTABLEMENTE NO ACAECIÓ EN EL CASO DE MARRAS. DE AHÍ QUE APARECE PALMARIA SU RESPONSABILIDAD SOLIDARIA RESPECTO DE SUS PROVEEDORES OMISOS..." (sic). Agrega que "...las restantes sumas corresponden a hipotéticos créditos correspondientes a los clientes del actor sobre el cual procedieron a retener el crédito fiscal peticionado. Empero, luego, verificado el Registro del Hechauka se ha constatado que no han ingresado el IVA correspondiente a las retenciones elaboradas al Exportador. O sea, se tratan de tributos NO INGRESADOS AL FISCO" (sic). Concluye solicitando se revoque con costas la resolución recurrida. Al contestar el traslado que fuera corrido, el Abg. Avelino Francisco Cáceres Morel, sostiene, en primer lugar, que las supuestas retenciones no realizadas se refieren a operaciones comerciales con sus proveedores con periodo fiscal que abarca desde julio a diciembre de 2008, tiempo en que la firma Talavera & Ortellado Construcciones S.A. no ha sido designado como agente de Retención por la Administración Tributaria, situación que se da reden con la Resolución General 7/2008 de facha 29 de diciembre de 2008. En segundo lugar, alega que la responsabilidad por infracciones tributarias es personal del autor, y que es inconstitucional la aplicación retroactiva de la norma. Por último, con respecto a la suma de Gs. 2.224.373, sostiene que ha sido desvirtuado lo alegado por el Abogado Fiscal con las instrumentales obrantes a fs. 69/71, donde se demuestra la legitimidad del comprobante cuestionado según la Consulta de Validez de Documentos obrante a fs. 71. En lo que hace a la suma de Gs. 22.753.854 por la diferencia entre DD.JJ. y planilla de comprobación formulario 120, sostiene que no ha sido objetado por el apelante en su expresión de agravios, y que le asiste la razón de que la Administración Tributaria no debía haber solicitado el documento de Cumplido de Embarque, ya que la firma Talavera & Ortellado Construcciones S.A. no realiza operaciones como Exportador. Culmina solicitando la devolución del crédito fiscal repetido, más sus accesorios legales. ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN PLANTEADA: Entrando a analizar el Recurso de Apelación planteado, vemos que la cuestión se centra en la devolución o no de una parte de lo pagado en exceso en el ejercicio fiscal correspondiente a julio/diciembre de 2008. A fin de estudiar la procedencia o ni de la apelación, es necesario, primeramente, identificar los conceptos por los cuales la Administración ha resuelto denegar la devolución requerida por la firma Talavera & Ortellado Construcciones S.A. La misma se basó en los siguientes puntos: 1) proveedores omisos e inconsistentes no retenidos en la suma de Gs. 13.551.960; 2) factura inválida -por timbrado vencido del proveedor- por la suma de Gs. 2.224.373, y; 3) diferencia entre DD.JJ. y planilla de comprobación formulario 120 en Gs. 22.753.854. Éste último concepto, sin embargo, al no ser uno de los puntos desarrollados por el apelante en su expresión de agravios, ya no será estudiado en la presente resolución. A fin de realizar un estudio ordenado de la presente cuestión traída a consideración, analizaremos cada uno de los puntos por separado; 1) Proveedores omisos e inconsistentes no retenidos En lo que hace este primer punto, la resolución SET-CGD N° 1657 de fecha 23 de abril de 2012, se basó en la designación de la firma Talavera y Ortellado Construcciones S.A. como Agente de Retención IVA (obligación 221), con fecha de inicio 21/04/1994, vigente hasta la fecha de la resolución mencionada, - conforme al informe D.G.C. /D.C.F.F. /C.N. n° 200 de fecha 16 de marzo de 2012 (fs. 150/153)- para rechazar el recurso de reconsideración interpuesto. Posteriormente, el Tribunal de Cuentas -en mayoría- sostiene que no puede ser aplicada retroactivamente las disposiciones de la Resolución General N° 7 de la SET "Por la cual se establecen disposiciones de aplicación general relativas al Decreto 1164/2008. Respecto a los agentes de retención, la Ley 125/92, establece en su Art. 240; "Agentes de retención y percepción - Designase agentes de retención o de percepción a los sujetos que por sus Junciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del tributo correspondiente. La reglamentación precisará para cada tributo la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales. (...)". Conforme a lo dispuesto en el artículo transcripto, cabe destacar que es de gran importancia la designación de los Agentes de Retención y el momento a partir del cual deben éstos actuar en tal carácter. El apelante sostiene que la firma Talavera y Ortellado Construcciones S.A. tenía la obligación de retener el 100% del impuesto a sus proveedores y no lo hizo. Por otro lado, la firma contesta la expresión de agravios, manifestando que se constituyó en Agente de retención recién desde el 2009, conforme a lo dispuesto en la Resolución General N° 7 de la SET "Por la cual se establecen disposiciones de aplicación general relativas al Decreto 1164/2008 "Por el cual se designan Agentes de Retención y se reglamentan aspectos referidos al pago por vía de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA), se excluyen a determinados contribuyentes como Agentes de Retención" y se designan a Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado", en su artículo 1°, donde establece que los contribuyentes designados en el Anexo II (como es el caso de la firma contribuyente Talavera & Ortellado Construcciones S.A.) se constituirán en Agentes de Retención del IVA a partir del 1 de febrero de 2009 (fs. 115/116). Por lo expuesto, vemos que la única constancia obrante en autos de la supuesta obligación de la firma Talavera Ortellado construcciones S.A., es una impresión del sistema informático donde figura entre las obligaciones de dicha firma "221. RET. IVA. Fecha de Inicio 21/04/1994". Sin embargo, la Administración no adjunta sustento algún o que respalde dicha obligación, como pudiera ser una Resolución anterior que designe al administrado como Agente de Retención, alguna notificación a la firma de dicha designación o por lo menos otros indicios que demuestren tal carácter. En consecuencia, debemos considerar Agente de Retención a la Firma Talavera y Ortellado Construcciones S.A. recién desde el momento fijado en la Resolución General N° 7 dictada por la SET, por lo que no pueden estar obligados a efectuar retenciones de periodos fiscales anteriores a dicha designación. Se debe agregar que esta Sala Penal viene sosteniendo desde este criterio en sus fallos, como en el Acuerdo y Sentencia N° 1579 de fecha 03 de noviembre de 2016, en el que sostuvo que "...la solidaridad no se presume, debe estar expresamente prevista en la Ley (Art. 50 Cód. Civ.), de ahí que la Ley Tributaria en su Art, 240 delimita quienes son los sujetos obligados a retener o percibir el importe del tributo que corresponde al acto u operación en el que intervienen, responsabilizando en forma solidaria con el contribuyente, en el caso que no se realice dicha retención. Como la firma actora, no se encuentra en esta Categoría de Agentes de Retención, repetimos una vez más, no se le puede responsabilizar...". 2) Factura Inválida -por timbrado vencido del proveedor. El otro punto controvertido es la responsabilidad del contribuyente por defectos en la factura de uno de sus proveedores, en este caso una factura con timbrado vencido del proveedor Fermín Ríos, en concepto de Gs. 2.224.373. Al respecto, esta Sala Penal viene manteniendo en varios fallos el criterio de que no puede obligarse al contribuyente a corroborar la regularidad o no de sus proveedores más allá de la corroboración de las obligaciones formales visibles a simple vista, conforme a los formatos que la propia administración ha lanzado al mercado. Así, se ha sostenido que: "Es la firma proveedora objetada quien resulta responsable tanto de las documentaciones que expiden como de su situación legal, y no se le puede, cargar al contribuyente el deber de demostrar el origen de dichos comprobantes. Es obligación de la Administración esclarecer tal situación..." (Acuerdo y Sentencia N° 635 de fecha 24 de agosto de 2011, dictado por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia). En consecuencia, conforme a lo expuesto en los párrafos precedentes, corresponde NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el Abg. Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 148 de fecha 20 de junio de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debiendo imponerse las COSTAS al apelante, conforme a lo dispuesto en el Art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. A SU TURNO LOS MINISTROS MIRYAM PEÑA Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E., todo por ante mí de que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Asunción, 15 de marzo de 2.019. VISTOS: Los méritos del acuerdo que anteceden, la Excelentísima - CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. TENER POR DESISTIDO del estudio de la nulidad conforme quedó expuesto en el exordio de la presente resolución. 2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el Abg- Walter Canclini, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 148 de fecha 20 de junio de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. 3. IMPONER LAS COSTAS al apelante conforme a lo dispuesto en el Art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil. 4. ANOTAR, registrar y notificar. Dra. Miryam Peña Candia. Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia. Ministro Luis María Benítez Riera. Ministro Ante mí: Abg. Norma Domínguez V. Secretaria   Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 100/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal VICTOR HUGO SANGUINA ARGUELLO contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. VICTOR HUGO SANGUINA ARGUELLO contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA Nº 100/2019. Corte Suprema de Justicia. Sala Penal En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los seis días del mes de marzo del año dos mil diecinueve estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARIA BENITEZ RIERA, MANUEL RAMIREZ CANDIA Y MIRYAM PEÑA CANDIA, por ante mí el Secretario autorizante, se trajo el expediente caratulado: "GLENPAR CONTRA NOTA N° 44 DEL 05 DE NOVIEMBRE DE 2015 Y FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION"", a fin de resolver el Recurso de Apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 79 de fecha 28 de Junio de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.  CUESTIÓN  ¿Las Sentencias apeladas se hallan ajustadas a derecho?  Practicando el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENITEZ RIERA, RAMIREZ CANDIA y PEÑA CANDIA.  A LA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. BENITEZ RIERA dijo: Por Acuerdo y Sentencia N° 79 de fecha 28 de junio de 2017, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió: "1. HACER LUGAR A LA PRESENTE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA promovida por el Abogado JULIO ERNESTO GIMENEZ GRANDA, en representación de la firma GLENPAR S.A. contra NOTA N° 44 DEL 05 DE NOVIEMBRE DE 2015 Y FICTA DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA, de conformidad y de acuerdo a los fundamentos expresados en el exordio de la: presente resolución. 2. REVOCAR la Nota Resolución N° 44 del 05 de noviembre de 2015 y Denegatoria Ficta dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA. 3. IMPONER las costas a la parte perdidosa... 4. ANOTAR, notificar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia" (fs.122/130).  Que, Miguel Enrique Cardozo, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, se agravió en contra del fallo impugnado, señalando que el mismo interpreta incorrectamente la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04, dado que en lo referido a la aplicación de Los numerales 3 y 4 del art. 20 de la Ley 125/91, es de advertir que estamos en presencia del hecho de que la entidad acreedora o pagadora de las utilidades o dividendos actúa en carácter de agente de retención a cuenta de un tercero que está domiciliado en el exterior. Agregó que el arbitrario fallo no ha considerado que conforme a lo dispuesto en el inc. g) del art. 2°de la Ley, estarán gravadas por el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales e Industriales o de Servicios que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios, dejando en claro el art. 5° de la ley que en materia de criterio de la fuente, tratándose de intereses de título y valores mobiliarios se consideran íntegramente de fuente paraguaya cuando la entidad está constituida en la República. Añadió que el Acuerdo y Sentencia Apelado no se compadece en la conclusión de que en lo referido a contribuyentes el art. 3° de la Ley 125/91 dispone que serán contribuyentes del IRACIS "las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior y sus sucursales, agencias o establecimientos que realicen actividades gravadas en el país. La casa Matriz deberá tributar por las rentas netas que obtenga en forma independiente". Siguió diciendo el apelante que en el art. 14 de la Ley (Texto Actualizado) la casa matriz, socios o accionistas domiciliados en el exterior son excluidos taxativamente de la exoneración señalada en su inc. a) numero 1. Argüyó que sumado al hecho de que para el caso consultado se está a lo dispuesto en el inc. i) del art. 10, por lo que va de suyo que en todos los, casos el acreditamiento, pago o remesas de utilidades y dividendos, la colocación de capitales mobiliarios en el país, están gravadas por el IRACIS, por ende sujetos a su imposición con independencia de la actividad de las actividades que realicen tale empresas, como en el caso planteado. Es decir, una Empresas que realiza actividades agropecuarias, la misma debe tomar como base imponible anterior, a la cual se le aplicará la tasa prevista en el numeral 3 del art. 20 de la Ley 125/91. Manifestó que la distribución a personas físicas o jurídicas del exterior se encuentra gravada con una tasa adicional del 5% del IRACIS, debiendo retener la empresa que distribuya dichas utilidades (GLENPAR S.A.) el 100% del tributo del accionista del exterior beneficiado con la distribución, siendo esta último contribuyente del IRACIS y no el agente de retención. Resalto que los impuestos cedulares, también denominados impuestos reales, pues recaen sobre cosas o impuestos de producto, como aquellos que gravan rendimientos parciales producidos por cualquier elemento patrimonial, por la actividad profesional y empresarial o por el trabajo independiente, siendo cada rendimiento gravado por un impuesto independiente de forma que el sistema de impuestos cedulares lo forman varios tributos, no implicando el hecho de que el sistema sea celular y por tanto dividido en categorías que unas estén eximidas de otras cuando las personas se encuentran realizando actividades generadoras del hecho imponible en cada una de las categorías. Resalto que el sistema impositivo paraguayo es de sistema global desde la LE EY N° 125/91, más aún con la Ley 2421/04, pudiendo mencionar que en un sistema sin perder globalidad , obligue a agrupar las distintas rentas en categorías movidos por la finalidad, de simplificación del cálculo, pudiendo apreciarse esta característica en el art. 1° de la Ley 125/91, además de los términos del art. 2° de la Ley 125/91 se desprende que las rentas agropecuarias también se considera hecho generador del IRACIS, Subrayo que lo que se grava es la acreditación de las utilidades o dividendos, no la calidad del IMAGRO de la entidad que remite dichas utilidades, y que el a-quo tampoco ha considerado en su arbitrario fallo que en materia de distribución de utilidades es de rigor aplicar lo dispuesto en el art. 14 numeral 1) de la Ley 125/91, encontrándose gravada la distribución de dividendos y utilidades al exterior. Concluyó peticionando la revocación de la Resolución impugnada.  Que adentrándome a auscultar el fondo de la cuestión planteada advierto que la firma administrada cuestiona la Nota Resolución N 44 de fecha 05 de noviembre de 2015, emanada de la Subsecretaría de Estado de Tributación en respuesta a una consulta vinculante presentada por la misma, así como la denegatoria ficta de la reconsideración planteada en contra de la referida Nota El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, hizo lugar a la presente demanda argumentando que la renta proveniente de la actividad agropecuaria, no se encuentra expresamente estableado como hecho generador del IRACIS, debido al carácter cedular de nuestro sistema. Alegaron que se encuentra expresamente excluido de Capsulo I del Libro I "Impuesto a los Ingresos", art. 2°, inc. c) de la Ley 125/91. Agregaron que no es posible gravarlos dividendos provenientes de la actividad agropecuaria aplicando el IRACIS, ya que esta circunstancia no se encuentra expresamente formulada en la letra del Capítulo II de la Ley 125/91, subrayando el hecho de que la percepción de dividendos de una persona física es la consecuencia de una participación pasiva del accionista como titular las acciones, y la eventual remesa de estos dividendos no se encuentra prevista en el Capítulo II "Rentas de las Actividades Agropecuarias" del referido cuerpo legal. Resultándoles claro que cada uno de dichos impuestos (IRACIS E IRAGRO) se consagran en Capítulos y normas legales diferentes, como así también los hechos imponibles, los sujetos pasivos, bases imponibles, tasas o alícuotas, liquidación del impuestos.  Que al respecto, debo señalar que el tema por dilucidar radica en si los dividendos percibidos, acreditados o remesados a los socios no residentes en el país, los cuales forman parte de una empresa contribuyente del IRAGRO, deben o no pagar el impuesto adicional previsto en el art. 20 numeral 3) de la Ley 125/91, modificada por la Ley 2421/04. En ese orden de cosas, en el presente caso necesaria e ineludiblemente, debo verificar si el hecho generador que le atribuye la Subsecretaria de Estado de Tributación a los socios de la firma accionante, permite o no conectar este hecho con el sujeto pasivo o contribuyente, de forma a atribuir o no a los mismos la obligación de pagar la tasa prevista en el numeral 3) del art. 20 la Ley 2421/04. Coincido con el ad- que en que la renta proveniente de la actividad agropecuaria, no se encuentra clara y expresamente establecido como hecho generador del IRACIS. Esto se debe al carácter cedular de nuestro sistema tributario, lo que me lleva a concluir que esta posibilidad se encuentra excluida del Capítulo I del Libro I, "Impuesto a los Ingresos", art. 23 inc. c) de la Ley 12/91. A lo que cabe agregar en refuerzo de la postura que sostengo que en el Capítulo II de la Ley 125/91, no se ha previsto gravar los dividendos provenientes de la actividad agropecuaria aplicando disposiciones del IRACIS, menos aún una eventual remesa al exterior de esos dividendos. Que como reitero, dado el carácter cedular de nuestro sistema tributario, resalta sumamente claro e incontrovertible que tanto el IRACIS como el IRAGRO son impuestos diferentes, consagrándose esta diferencia en Capítulos y normas diversas, a través de los cuales se detallan los hechos imponibles, los sujetos pasivos, etc. Evidentemente, la voluntad de nuestros legisladores no fue gravar los dividendos o utilidades acreditados o remesados por el IRAGRO, por si que así no fuera tuvieron que haber incluido este hecho imponible en el Capítulo II de la Ley 2421/04, lo que no aconteció, lo cual me lleva a concluir que el fallo que acogiera favorablemente las pretensiones de la administrada, está ajustado a derecho, resultando su ratificatoria en esta instancia procedente.  Que en consideración a las manifestaciones vertidas más arriba, soy del parecer que el Acuerdo y Sentencia N° 79 de fecha 28 de junio de 2.017, emitido por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, debe ser confirmado in tottum, debiendo como lógico corolario ratificarse en esta instancia la ABROGACION de la Nota Resolución N° 44 del 05 de noviembre de 2015 y la Denegatoria Ficta, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación. En cuando a los costas, deben imponerse en ambas instancias a la perdidosa, la demandada en virtud del principio establecido en el art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.  Que a su turno, el Dr. RAMIREZ CANDIA, dijo: Disiento del voto del Ministro preopinante, Dr. Luis María Benítez Riera, por los fundamentos que paso a exponer:  Cabe aclarar que la consulta hecha a la Administración fue: ¿Si los dividendos percibidos, acreditados o remesados a los socios no domiciliados en el país, y que pertenecen a una empresa contribuyente del IRAGRO, deberían pagar el impuesto adicional previsto en el Art. 30 numeral 3) de la Ley N° 125/92 modificada por la Ley N° 2421/04. El Tribunal de Cuentas sostiene que "la Renta proveniente de la actividad agropecuaria, no se encuentra expresamente establecido como hecho generador del IRACIS" haciendo lugar a la demanda contencioso administrativa.  Sin embargo, considero que la interpretación del inferior es errónea, ya que los dividendos percibidos por los socios no domiciliados en el país, de empresas que se contribuyan al IRAGRO, sí se encuentran comprendidos dentro de los hechos generadores del IRACIS, en el artículo 2 inc. g). de la Ley N° 2421/04.  Aquí conviene realizar una distinción entre los incisos c) y g) mencionados por la actora y la apelante respectivamente.  La Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal", establece: Art. 2°.- HECHO GENERADOR - Estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se considerarán comprendidas: c) Todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal. (...)  g) Los dividendos y las utilidades qué se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y Rentas de las Actividades Agropecuarias." El inciso c) del artículo transcripto excluye las rentas provenientes de las actividades agropecuarias. Es claro que la finalidad de dicha norma es evitar la doble imposición, excluyendo de los hechos generadores a aquellos que son generadores del Impuesto la Renta de Actividades Agropecuarias.  En cambio, el inciso g) del misino artículo incluye como hecho generador del IRACIS a los dividendos y utilidades generados en carácter de accionistas o socios de empresas comprendidas en el Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias.  De lo expuesto surge que la Ley si grava los dividendos provenientes de las empresas gravadas por el IRAGRO, a las que a su ver, se le debe aplicar la tasa establecida en el Art. 20 numeral 3)*1, que establece el 15% sobre los importes netos de los dividendos o utilidades acreditados, pagados o remesados a los socios o accionistas domiciliados en el exterior.  En consecuencia, considero que corresponde HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por Miguel Enrique Cardozo, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 79 de fecha 28 de junio de 2017, dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. En cuanto a las COSTAS, corresponde que las mismas sean impuestas a la perdidosa, conforme lo establecido en el Art. 203 inc. b) del Código Procesal Civil. ES MI VOTO.  Que a su turno, la Dra. PEÑA CANDIA, dijo: Luego de una ardua labor analítica e interpretativa de la norma jurídica - especialmente involucrada - que rige nuestro sistema, ponderando con asidero las particulares características jurídicas que rodean al caso, esta Magistratura advierte prudente adherir al voto del Ministro Benítez Riera, sustentado en los fundamentos plenamente compartidos expuestos por el pre-opinante, y que me permito ampliarlos:  Para ello, antes de examinar y dar respuesta a las razones aducidas por el recurrente en defensa de su tesis, bueno será recordar la literalidad de los artículos 2, 14 numeral 1°, inciso a), 20 y 26 de la Ley N° 125/1991, y las respectivas modificaciones introducidas por la Ley N° 2421/2004:  En su redacción originaria, el artículo 2° de la Ley N° 125/1991 disponía: "Hecho Generador: Estarán gravadas las rentas que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios y que no sean de carácter personal. Se considerarán comprendidas: a) Las rentas provenientes de la compra - venta de inmuebles, cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación, b) Las rentas generadas por los bienes del activo y demás rentas comprendidas en el balance comercial, excluidas las del Capítulo II del presente título, c) Todas las rentas que obtengan las sociedades comerciales, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el País. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades agropecuarias comprendidas en el Capítulo II del presente Título, d) Las rentas provenientes de las siguientes actividades: extractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, sericicultura, suinicuitura, floricultura y explotación forestal, e) Las rentas que obtengan los consignatarios de las mercaderías, f) Las rentas provenientes de las siguientes actividades: * Reparación de bienes en genera! * Carpintería * Transporte de bienes o de personas * Seguros y reaseguros * intermediación financiera * Estacionamiento de auto vehículos * Vigilancia y similares * Alquiler y exhibición de películas * Locación de bienes y derechos * Discotecas * Hotelería, moteles y similares * Cesión del uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes y privilegios * Arrendamiento de bienes inmuebles siempre que el arrendador sea propietario de más de un inmueble. A los efectos de esta disposición las unidades o departamentos integrantes de las propiedades legisladas en el Código Civil y en la Ley N° 677 del 21 de Diciembre de 1960 (Propiedad Horizontal), serán consideradas como inmuebles independientes. * Agencia de viajes * Pompas fúnebres y actividades conexas * Lavado, limpieza y teñido de prendas en general * Publicidad * Construcción, refacción y demolición". Luego de la modificación introducida por el artículo 3° de la Ley N.° 2421/04, el artículo 2° de la Ley N.° 125/1991 quedó redactado de la siguiente forma: "Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran; comprendidas: a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación, b) Las rentas generadas por los bienes del activo, excluidas las que generan los bienes afectados a las actividades contempladas en los Capítulos de las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal, c) Todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal, d) Las rentas provenientes de las siguientes actividades: extractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, sericultura, suinicuitura, floricultura y explotación forestal, e) Las rentas que obtengan los consignatarios de mercaderías, f) Las rentas provenientes de las siguientes actividades: Reparación de bienes en general. Carpintería. Transporte de bienes o de personas. Seguros y reaseguros. Intermediación financiera. Estacionamiento de auto vehículos. Vigilancia y similares. Alquiler y exhibición de películas. Locación de bienes y derechos. Discotecas. Hoteles, motejes y similares. Cesión del uso de bienes incorporales, tales como marcas, patentes y privilegios. Arrendamiento de bienes inmuebles, siempre que el arrendador sea propietario de más de un inmueble. A los efectos de esta disposición las unidades o departamentos integrantes de las propiedades legisladas en el Código Civil y en la Ley N° 677 del 21 de setiembre de 1960 *Sobre Propiedad por pisos y por departamentos", serán consideradas como inmuebles independientes. - Agencias de viajes. Pompas fúnebres y actividades conexas. Lavado, limpieza y teñido de prendas en general. Publicidad. Construcción, refacción y demolición, g) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y Rentas de las Actividades Agropecuarias" (las negritas son mías).  En su redacción originaria, el artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/1991, disponía lo siguiente: "a) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto". A su vez, el mencionado artículo fue modificado por la Ley N° 210/1993, que disponía; "a) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen las actividades comprendidas en este impuesto. La exoneración no regirá a los efectos de la aplicación de las tasas previstas en los numerales 2) y 3) del Art. 20°; “. Por último, el referido artículo fue modificado nuevamente por la Ley N. “ 2421/2004, ley que dio al precepto en cuestión la redacción actualmente vigente; "a) Los dividendos y las utilidades que obtengan los contribuyentes del impuesto a la renta domiciliados en el país en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto, cuando estén gravadas por el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, industriales o de Servicios y las Rentas de las Actividades Agropecuarias, siempre que el total de los mismos no superen el 30% (treinta por ciento} de los ingresos brutas gravados por el presente impuesto en el ejercicio fiscal".-  Por su parte, el artículo 20 de la Ley N° 125/1991, en su redacción originaria disponía que: "1) La tasa general de impuesto será del 30% (treinta por ciento) 2) La casa matriz domiciliada en el exterior deberá pagar el impuesto Correspondiente a ¡as utilidades fiscales acreditadas por la sucursal, agencia o establecimiento situados en el país, aplicando la tasa del 5% (cinco por ciento) 3) Las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento situados en el país, determinarán el impuesto aplicando la suma de las tasas previstas en los numerales 1) y 2), sobre las rentas obtenidas independientemente de las mencionadas, agencias, sucursales o establecimiento. La tasa será exclusivamente del 5% (cinco por ciento) para las rentas provenientes de utilidades o dividendos previstos en el numeral 1 inciso a) del Art. 14". Posteriormente, con la ley de "DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIÓN FISCAL", el texto quedó así: "1) La tasa general del impuesto será del 20% (veinte por ciento) para el primer año de vigencia de la presente Ley y del 10% (diez por ciento) a partir del segundo año, sobre las utilidades. 2) Cuando las utilidades fueren distribuidas, se aplicará adicionalmente la tasa del 5% (cinco por ciento) a partir del segundo año de la vigencia de la presente Ley, sobre los importes netos acreditados o pagados, el que fuere anterior, a los dueños, socios o accionistas. Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, o a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral. 3) La casa matriz, sus socios o accionistas, domiciliados en el exterior deberán pagar el impuesto correspondiente a las utilidades o dividendos acreditadas por tos sucursales, agencias o establecimientos situados en el país, aplicando la tasa del 15% (quince por ciento) sobre los importes netos acreditados, pagados o remesados, de ellos el que fuere anterior. Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral. 4) Las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento situados en el país determinarán el impuesto aplicando la suma de las tasas previstas en los numerales 1), 2) y 3) sobre las rentas obtenidas, independientemente de las mencionadas agencias, sucursales o establecimientos. Se presume que las utilidades han sido acreditadas o pagadas en los siguientes casos: a) Si en un arqueo de caja por parte de la Administración Tributaria, se detectare un faltante de dinero superior al 10% (diez por ciento) del monto de la cuenta "caja" declarada, b) Otorgamiento de préstamos al dueño, socio o accionistas, salvo que el objeto social sea la intermediación financiera y que el mismo no supere el 2% (dos por ciento) de su cartera de préstamos. En estos casos se deberá pagar el impuesto previsto en los numerales 2) o 3) del presente artículo, según el caso, con sus correspondientes recargos e intereses desde la fecha del ejercicio en que se produjeron las utilidades que se presumen distribuidas. La distribución al dueño, socio o accionista del exceso de la reserva legal, de las reservas facultativas o del capital por reducción del capital que fuera integrado por capitalización de utilidades no distribuidas, constituyen actos gravados en concepto de distribución de utilidades sujetas al impuesto establecido en los numerales 2) y 3) del presente artículo, según el caso, en la fecha en que se dispuso su distribución. Se presume que la reducción del capital proviene de la capitalización de utilidades no distribuidas, salvo los casos de cierre o clausura de la empresa por reducción del capital por debajo del capital integrado con aportes de los socios distintos de la capitalización de utilidades".  Por último, el artículo 26 de la Ley N° 125/1991 dispone que: "Rentas comprendidas: Las rentas provenientes de la actividad agropecuaria realizada en el territorio nacional, estarán gravadas de acuerdo con los criterios que se establecen en este Capítulo".  Sentado lo anterior, pasaremos a analizar el método de codificación tributaria seguido por nuestro sistema, y más específicamente la Ley N.° 125/1991. Si bien nuestra ley no toma la forma de códigos especiales, sí toma parte de ello al establecer cada grupo de impuesto separadamente dentro de la ley de referencia; es lo que en doctrina se conoce como impuesto cedular o analítico.  Esta particularidad de estructura podríamos - someramente - caracterizarla como que para cada fuente gravada se establece, y regula, en cada cédula. Vale decir, la fuente se encuentra inserta dentro de un molde que lo contiene con todos los elementos de su especialidad, independientes entre sí.  Para un mayor entendimiento desarrollaremos la idea en distintas sinopsis: LIBRO 1 LIBRO 2 LIBRO 3 LIBRO 4 LIBRO 5 LIBRO 6 Título 1 Título 2 Título Único Título 1 Título 2 Título 1   Título  Único Capítulo 1 Capítulo 2 Capítulo 3 Capítulo Único No  contiene  Capítulo No contiene Capitulo No  contiene  Capítulo Capítulos 1 al 17 No contiene Capítulo Renta de Actividades Comerciales  Industriales o de Servicios Renta de las Actividades Agropecuarias De la  Creación  del  Impuesto a la Renta del  Servicio  de  Carácter  Personal Renta del Pequeño Contribuyente impuesto  Inmobiliario Impuesto al Valor Agregado Impuesto Selectivo  al  Consumo Impuesto a los Actos y Documento s Disposiciones de  aplicación  General Régimen  Extraordinario  de  Regularización Tributaria A lo que importa para el estudio de la causa, tenemos que en el LIBRO 1, en su Título 1 y 2, de la Ley N° 125/1991 se encasillan cuatro tipos de impuestos; específicamente los de Renta de Actividades Comerciales Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias, Renta del Servicio de Carácter Personal y Renta del Pequeño Contribuyente. Acometiendo el análisis - únicamente - al Título 1, tenemos a los de la Renta de Actividades Comerciales Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias y Renta de Servicio le Carácter Personal, cada uno como un impuesto diferente. Así, el arquetipo surge del índice de contenido de cada impuesto, donde se aprecia la individualidad de cada uno y la selectividad: LIBRO 1 Título 1 Capítulo 1 Capítulo 2 Capítulo 3 Renta de Actividades Comerciales Industriales o de Servicios Renta de las Actividades Agropecuarias De la Creación del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal Art. 2°.- Hecho Generador Art. 26°.- Rentas Comprendidas Art. 42°.- Hecho Generador Art. 3°.- Contribuyente Art. 28.- Contribuyente Art. 43°.- Contribuyente Art. 14°.- Exoneraciones Art. 33.-Tasa Art. 46°.-Tasa Art. 20°.-Tasas Art. 34°.- Exoneraciones Art. 48° Exoneraciones Del cuadro anterior, podemos; entrever que cada uno de los impuestos contiene, entre otros elementos, su hecho generador, o sea un presupuesto de hecho determinado, el sujeto pasivo principal o contribuyente, la tasa a ser abonada por el sujeto identificado y las exoneraciones dadas. Es decir que cada tipo de impuesto se regula desde la ocurrencia del hecho hasta liquidación efectiva como cierre del ciclo cedular.  Así, al remontarnos al momento de promulgación de la Ley N.° 125/1991, en lo referente al artículo 2°, vemos que el mismo contenía incisos que iban desde la letra a) a la f), y en cada una de ellas se determinaban las actividades comprendidas dentro del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, y donde no contemplaba como actividad incidida la distribución u obtención de dividendos y las utilidades obtenidas en carácter de accionistas, pues el ciclo tributario cedular finalizaba con la liquidación y pago del respectivo impuesto.  En ese sentido, la propia norma en su inciso c) estableció que el impuesto iba hasta la obtención efectiva de la renta de la sociedad comercial (del rubro especifico), pues graba la renta que obtienen las personas o sociedades, Con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país, y hasta ahí.  Por otra parte, a fin de evitar el doble gravamen introdujeron la exclusión de las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal.  Vale decir, que deducido el impuesto, lo obtenido ya quedaba - o debería quedar - libre de todo gravamen, salvo cuando la propia cédula del impuesto lo vuelva a gravar con una tasa adicional sobre los dos hechos que se pudieran dar posterior a la obtención de la renta. Estos son (i) la distribución de la alícuota societaria en cabeza de los accionistas (personas humanas) o (ii) la re inversión en la sociedad (persona jurídica), y la tasa que se les pueda aplicar a cada uno de estos hechos responde a distintos incentivos como fortalecimiento del capital o la re inversión. Pero la cuestión aquí analizada, la situación excepcional de tasa adicional no se da para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, que es lo que aquí nos interesa.  Esta teoría se refuerza aún más con la redacción originaria del artículo 14, numeral 1°, inciso a) de la Ley N.° 125/1991, donde se disponía dentro de las exoneraciones que: "a) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en el carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en este impuesto" quedaban excluidas.  Posteriormente con la ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal (Ley N.° 2421/2004) se introducen variantes en los impuestos, más específicamente Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, pero como una situación anómala a nuestro sistema cedular, pues en el artículo de hecho generador deslizan - contrario al principio de nacimiento y extinción de la relación de deber impositivo - el inciso g) que refiere a: "Los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales; Industriales o de Servicios y Rentas de las Actividades Agropecuarias.". La anomalía se da específicamente al introducir dentro del hecho generador del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios un posible hecho generador del Impuesto a la Rentas de las Actividades Agropecuarias.  Esto sería equivalente a suponer que el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios tendría un rango de acción sobre sí y sobre el Impuesto a la Rentas de las Actividades Agropecuarias, en una secuencia de imposición sucesiva.   Cédula 1 Cédula 2 Acción  Ordinaria IRACIS IRAGRO   Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios Rentas de las Actividades Agropecuarias Acción  Adicional IRACIS S/ Dividendos y utilidades IRACIS S/ Dividendos y utilidades Anomalía Cédula 1 sobre Cédula 1 Cédula 1 sobre Cédula 2 Así, pues, la ausencia de una dirección metodológica predominante en el texto actualizado de la ley, por las limitaciones apuntadas en el original sistema cedular, hace que el tema de interpretación de nuestra ley - N° 125/1991 - (y su texto actualizado) deba ser crítica, suponiendo que existe una racionalidad en la ley, no siempre expresa, -pero sí íntimamente operante, es decir, una vinculación con sentido crítico. En su defecto, sería permitido también la interpretación histórica, vale decir la consideración del origen histórico Jurisprudencias ACUERDO Y SENTENCIA N° 66/2022. Tribunal de Cuentas. Primera Sala FABIOLA S.A contra MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO. FABIOLA S.A contra MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.   ACUERDO Y SENTENCIA N° 66/2022   En la Ciudad de Asunción, Capital de la Republica del Paraguay, a los 29 veintinueve días del mes de abril de dos mil veintidós, estando presente los Excelentísimos Señores Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, Dr. Martin Avalos Valdez; Dr. Gonzalo Sosa Nicoli y Arsenio Coronel, quien integra esta sala por recusación del Dr. Rodrigo A. Escobar, en su Sala de Audiencia y Publico Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mi el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “FABIOLA S.A C/RESOLUCION N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017 DICT. POR EL MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO”.   Previo el estudio de los antecedentes del casi, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala resolvió plantear y votar la siguiente.   CUESTION:   ¿Esta ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?   Practicado el sorteo de la ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MARTIN AVALOS VALDEZ, GONZALO SOSA NICOLI Y ARSENIO CORONEL.   Que, a fs 183 de autos obra el A.I N° 227 de fecha 24 de abril de 2018, por el cual se resolvió declarar la competencia del Tribunal para entender en el presente juicio, y existiendo hechos que probar se recibió la causa a prueba por todo el término de ley.   Que, por providencia de fecha 19 de noviembre de 2021, obrante a fs. 308 de autos, se llamó Autos para Sentencia.   Y EL EXCELENTISIMO MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MAG. MARTIN AVALOS VALDEZ, prosiguió diciendo:   Que analizada la cuestión planteada en autos encontramos que la Abg. PATRICIA YELEA GONZÁLEZ GIMENEZ, en representación de la firma FABIOLA S.A, se presentan a promover demanda Contencioso Administrativa contra la RESOLUCION N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017, por la cual se da por concluido el sumario administrativo y se multa a la ESTACION DE SERVICIOS “FABIOLA S.A EMBLEMA PUMA”.   Que en fecha 19 de junio de 2017 (fs. 64/71 de autos), se presenta la parte actora y fundamenta su demanda en los siguientes términos, entre otros” … El sumario administrativo fue instruido a la ESTACION DE SERVICIOS “FABIOLA S.A – EMBLEMA PUMA” por la supuesta transgresión a la exigencias técnicas de calidad de combustibles establecidos en el Decreto N°4562/2015, la que sanciona con la aplicación de lo previsto en el Art.13.5 del Decreto N° 10.397/2007, de conformidad con los artículos 2° y 4° de la Ley N° 904/1963 a raíz de la intervención realizada por lo fiscalizadores del Ministerio de Industria y Comercio en fecha 08 de  agosto de 2016 (Acta N° 1458/2016 en la Estacion de Servicios “FABIOLA S.A – EMBLEMA  PUMA”, solicitando…///…///… desde ya que el tribunal revoque la Resolucion N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017 impugnada por esta acción y haga lugar a la acción promovida por la actora. La Resolucion N° 597 de fecha 12 de mayo de 2016 recurrida fue dictada dentro del marco del expediente sumarial iniciado por el Acta N°1458. La parte actora niega haber transgredido las exigencias técnicas de calidad de combustibles. Por acta N°1458 de fecha 08 de agosto de 2016, Acta que dio inicio al Sumario Administrativo, funcionarios del Ministerio de Industria y Comercio se constituyeron en la Estación de Servicios “ FABIOLA S.A EMBLEMA PUMA”, ocasión en que los mismos tomaron muestras de cinco tipos de combustibles a lo efectos de control de calidad de los picos de expendio para el análisis de los mismos por medio del (INTN), concluyendo el acta con la firma de los interventores del (MIC), los funcionarios del (INTN) y de un supuesto “encargado” de la firma  Fabiola S.A VV.EE. podrán apreciar que, mi representada la firma Fabiola S.A al no ser notificada del contenido del Acta N° 1548, acta de donde surgen las tomas de muestras para el análisis de los combustibles que arrojaron los resultados  en los que se basa la supuesta responsabilidad de mi representada siendo llevadas a cabo sin presencia de algún representante que este facultado para tomar decisiones que afecten a la sociedad o que pueda ejercer algún control  de las pruebas producidas, la dejo en un total estado de indefensión, tornándose notorio que todas las actuaciones y pruebas realizadas en el marco del sumario administrativo son nulas. Al no ser notificada mir representada se le ha privado de participar en el proceso, no pudiendo ejercer su derecho a la defensa, en violación del debido proceso, siendo nulas todas las actuaciones y pruebas en las que se sustenta. La resolución recurrida es la conclusión del sumario administrativo realizado por el juez instructor tomando como cabeza de proceso el informe técnico que obra en el Memorandum DGC/DCL/MEMO N° 742/2016 de fecha 22 de noviembre de 2016, emitido por la Dirección de Combustible Líquidos para formar  el expediente N° 6479/16 memorandum donde se consigna el resultado  de análisis de las tomas extraídas mediante el Acta N° 1458 de fecha 08 de agosto de 2016 y Acta de Extracción de Muestras  N° 286 de fecha 08 de septiembre de 2016, en la cual la NAFTA RON 95 arroja un resultado supuestamente de 94 Octanaje. Mi representada la firma Fabiola S.A. desconocía la tramitación del proceso sumarial en su contra pues no tomo conocimiento de las actuaciones realizadas en fecha 08 de agosto de 2016, contenidas en el Acta N°1458/16 que como lo hemos señalado origino la instrucción de un sumario Teniendo en cuenta a constancia del Acta N°1458/16 labrada por los funcionarios del Ministerio de Industria y Comercio donde consta la supuesta realización de las tomas para el análisis de los combustibles, la misma no fue presenciada por ningún funcionario autorizado de mi mandante la firma Fabiola S.A . Ante la ausencia de los representantes legales de la firma Fabiola S.A los funcionarios del Ministerio de Industria y Comercio responsables del procedimiento, no solo practicaron actuaciones y produjeron pruebas sin la participación de mi representada, en violación a sus derechos procesales, si no que también, al no comunicar debidamente a mi parte el contenido del Acta N°1458/16, le privaron a ejercer su defensa en el proceso sumarial. El dictamen Conclusivo N° 161/2016 emitido por la Dirección General de Asuntos Legales que el Sr. Simon Vera ha firmado el Acta N° 1458 y que el mismo indico ser el encargado   La estación de servicios por lo que al escribirlo mi mandante la firma Fabiola sa es una persona jurídica constituida bajo la forma de sociedad anónima, cuya administración y representación se encuentra regulada en el código civil.   Debemos resaltar que a pesar de no ser Director el Sr. Simon Viera y no representar a mi mandante y como simple encargado telas pasión de servicio no está legalmente habilitado para suscribir documento alguno en representación de la sociedad. Debemos señalar que el MIC, aparentemente ha realizado la notificación de sus actuaciones ante el local de la estación de servicio sitio en cacique Lambaré y río apá de la ciudad de Lambaré, cuando que el domicilio real y legal de Fabiola S.A. es en acceso sur y 9 de agosto en la ciudad de Ñemby, lo cual es el insabi o por el ministerio de industria y comercio Ya que en su registro figura como empresa operadora de estaciones de servicios. Se adjunta aspecto de prueba el domicilio real y legal de Fabiola S.A y la constancia de personería jurídica expedida por la subsecretaría de estado de tributación.   Amplio lado el procedimiento sumarial establecido en la resolución N° 48/2015, el Art. 8° de la Ley 904 que establece las funciones del ministerio de industria comercio y en el derecho constitucional de la defensa, convirtiendo dicha actuación en un completo acto nulo. El proceso mismo está totalmente viciado una nulidad insanable al no respetar sea también los plazos consignados en la resolución N°48/2015 y VV.EE. deben así declararlo. El acta de intervención solo reúne la calidad de documento informativo, al solo efecto y dejar constancia de una situación de hecho y nunca un instrumento público, pues, no todos los documentos emanados de funcionarios estatales pueden ser considerados instrumento público, sino sólo aquellos emanados de funcionarios declarado por la ley como depositario de la república. Evidente y palpable que la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017 dictada por el ministerio de industria y comercio en la que sanciona a la estación de servicio FABIOLA S.A - emblema puma, con una multa de 800 jornales mínimos equivalentes Gs. 56.124.800 (guaraníes cincuenta y seis millones ciento veinticuatro mil ochocientos), es nula y fue dictada por el marco de un sumario administrativo en el cual mi representada no tuvo participación en todas las actuaciones ni en las pruebas producidas, privando le dé un derecho a la defensa a lo comunicará debidamente a mi parte del contenido del acta N° 1458/16, dejándola si en un total estado de indefensión. Solicita, oportunamente y previo los trámites pertinentes, dicte resolución revocando la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017 dictada por el ministerio de industria y comercio por su notoria ilegalidad...   Que, el Abg. Gustavo Toledo Irrazabal Director General de Asuntos Legales, en representación del ministerio de industria y comercio bajo patrocinio del Abg. Ramón Rodríguez, contesta la demanda en los siguientes términos, entre otros: Siguiendo el lineamiento tenemos que a fs. 1 del escrito solo se limita a acreditar los requisitos para promover la demanda. A fs2 esplenio un suelo argumento los siguientes términos: "el hecho que constituye el objeto del proceso sumarial, quedó consignando acta N°1458/16 labrada por los funcionarios del MIC, llevada a cabo en el marco de una fiscalización sin presencia de algún funcionario autorizado por mi mandante, por lo tanto, no fue debidamente notificado en su contenido. "Alega además lisa y llanamente que su parte niega haber transgredido las exigencias técnicas de calidad de combustibles, sin embargo, no arrima prueba alguna que pueda demostrar tal aseveración. A fs 3 En relación a su indefensión continúa manifestando resumidamente qué "todas las tomas de muestras para análisis fueron llevadas a Cabo sin la presencia de algún representante que esté facultado para tomar decisiones que afectan a la sociedad". Con la expresión "persona “facultad para tomar decisiones se refiere al director o directora elector en asamblea ordinaria pues conforme al Art. 1102 del C.P.C. la administración de la sociedad está a cargo de estas personas designadas. Sin embargo, estás expresiones son completamente erradas y se encuentran fuera de contexto, ya que vuestra señoría coincidía con nosotros en qué, por el giro comercial normal de una estación de servicio, los responsables de la firma no se encuentran todo el día en el lugar de venta de los productos, por ello existen personas encargadas de local, pues resulta muy extraño que el mismo dueño o responsable en la firma comercial se encuentre en la estación de servicios atendiendo a los clientes. Normalmente, se encargan de otras cuestiones administrativas que muchas veces implican que los mismos nos encontraron locales expendio.   Y por ello para atender a los clientes se asignan persona encargadas, distintas a aquellas que son capaces de obligar a la firma.   Esta situación no implica que la fiscalización no pueda realizarse sin la presencia de un representante facultado para tomar decisiones, de hecho, sí tomáramos como factible está posibilidad, muy fácilmente cualquier estación de servicio podría librarse de la fiscalización qué debe realizar este ministerio, argumentando simplemente que no se encuentra ningún responsable de la firma. Tampoco cabe la posibilidad de que esté ministerio, por dar un ejemplo, notifique antes de la realización de la fiscalización y los responsables de La firma para que los mismos se encuentren pues en este caso se perdería el factor sorpresa con el que son llevadas a cabo todas las intervenciones de este ministerio, este factor permite evitar cualquier maniobra que los comerciantes pueden realizar a fin de evitar que se constata la existencia de mercaderías o productos en estado de infracción en el momento de la intervención.   Cómo se ve la manifestación vertida por el actor, en cuanto a sostener una supuesta indefensión por no encontrarse un representante facultado para tomar decisiones que afectan a la sociedad, No cabe en este juicio, pues como se ha explicado, se encuentran en el local personas encargadas que luego comunican A quiénes corresponde la realización de la fiscalización. Tal es el caso que nos ocupa, fue la intervención realizada en fecha 08 de agosto de 2016, en el local de estación de servicio Fabiola S.A. club funcionarios fiscalizadores fueron recibidos por el señor Simón Viera con un C.I N° 4.551.476 que manifestó ser administrador de la firma Y que además de acompañar la fiscalización, suscribió el acta con los funcionarios fiscalizadores. Por esta razón, el acta hace plena fe entre las partes y contra terceros, o que vuelve y cuestionable su validez, conforme a lo dispuesto en el Art. 385 del C.C.P. En el estadio procesal oportuno, solicitaré que se cite al señor Simón viera para que manifieste que el mismo se desempeñará como administrador de La firma, esto debido a que el actor de la presente demanda intenta dar a entender que la intervención se ha hecho ante un supuesto "encargo" siendo que la realidad es que fue realizada ante el administrador de La firma, por lo que manifestar una supuesta indefensión, por falta de conocimiento de la iniciación del sumario no corresponde y de ninguna manera debe tomarse como cierta considerando las constancias de autos, además del carácter instrumento público que posee el acta de intervención. Además, es notario que la accionante equivoqué un derecho de defensa que fuera atropellado, pero sin desvirtuar el hecho verificado por este ministerio, por lo que nos preguntamos:   ¿Cuál es la verdadera defensa que presenta la accionante y que amerite la anulación del acto administrativo impugnado?   Por último, es preciso aclarar que a lo largo del escrito no hace vas a querer repetir el mismo momento, qué en síntesis es que se ha violado el derecho a la defensa por no haber tomado conocimiento en razón a quién la manifestación no fue llevada a cabo ante un director designado en asamblea ordinaria por la sociedad y que como ya hemos explicado, resulta ser un argumento inane para la procedencia del pedido de nulidad. Finalmente, es importante hacer otra que la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017, fue dictada conforme a atribuciones legales y constitucionales del ministro sustituto, y así mismo, se haya sustentada en instrumento público como la constituye el acta de intervención y al no ser cuestionar su validez, dentro del plazo estipulado, para el proceso sumarían adquiere relevancia jurídica, ya que conforme los hechos comprobada y a la documentación es presentada se determinó que la estación de servicio Fabiola S.A. incurrido en infracción a lo estipulado en el Decretó N° 10911/2000, el Decreto N° 10397/2007 y sus respectivas reglamentaciones y modificaciones vigentes al momento de la fiscalización. En las disposiciones legales se basa la instrucción del sumario administrativo que culmina con la sanción de multa Y hoy cuestionada por el actor, ya que efectivamente el sumariado tenía en la estación de servicio, productos que no se adecuaban a las especificaciones técnicas exigidas para la venta, a mencionar la NAFTA RON 95 en cuanto al número de octanos, puesto que del análisis practicado resultó que este contenía 94, cuándo que en el cuerpo legal respectivos establece claramente que el número mínimo de octanos es 95 para este tipo de productos. Pues la normativa vigente para el caso sin examine se halla contemplada íntegramente en lo dispuesto en el DECRETO N° 10.911 " POR EL CUAL SE REGLAMENTA LA REFINACIÓN IMPORTACIÓN, DISTRIBUCIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE LOS COMBUSTIBLES DERIVADOS DEL PETRÓLEO. Dentro del capítulo VIII: de los organismos de control y del control de las operaciones; en el Art. 36.7 se detallan claramente los recaudos que deben ser observadas en la etapa correspondiente al despacho de combustibles a usuarios de las estaciones de servicios, dispone. Art. 36.7.1: las empresas distribuidoras podrán establecer sus propios sistemas de control sobre calidad y cantidad de productos durante el despacho a los usuarios, independientemente a los controles efectuados por el ministerio de industria y comercio y él INTN. El artículo 37 del mismo cuerpo legal ordena: "La empresa distribuidora responde ante las estaciones de servicios, por la calidad y la cantidad de combustible, desde la etapa de carga en la planta de almacenaje y despacho hasta la descarga en las estaciones de servicio opuesto de consumo propio. Luego de recibirlo conforme el producto, EL OPERADOR DE LA ESTACIÓN DE SERVICIO, ES RESPONSABLE DEL PRODUCTO PARA LA VENTA AL PÚBLICO..." con los recién expuesto resulta incuestionable la responsabilidad del accionante por la venta del combustible a los usuarios, pero el decreto, cómo si esto fuera poco, vuelve a recalcar el Art. 39 del mismo cuerpo legal, que expresa: "El operador de la estación de servicio es el responsable por la calidad y cantidad de combustible que se expende videos de los tanques de almacenamiento". Conforme a estas prescripciones legales y como lo Señores Miembros comprenderán y de manera conclusiva, la instrucción del sumario administrativo que culmina con la sanción de multa, hoy cuestionada por el actor, es plenamente valida, legal y constitucional, y teniendo en cuenta que la firma sancionada operadora de una Estación de Servicios comercializaba productos que no se adecuaban a la especificaciones técnicas exigidas, en este caso no hay otra alternativa de esta cartera vectora y de aplicación, actúe conforme a facultades legales, salvaguardando los derechos  de los Usuarios Finalmente se tiene por contestada la Demanda en los términos del escrito que antecede y luego de los tramites de rigor, dictar Acuerdo y Sentencia, rechazando la presente Demanda caratulada: “FABIOLA S.A. C/ RES N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017, DICTADA POR EL MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO”, y confirmando consecuentemente la disposición Ministerial, con Costas..”   Que, el Sr Procurador General de la Republica Francisco Barrio canal Arias y la Abg. Silvia Santander Florentin Procuradora Delegada, contestan la demanda en los siguientes términos, entre otros:” La firma Fabiola S.A pretende que se revoque la Resolucion N°597 de echa 12 de mayo de 2017 dictada por el Ministerio de Industria y Comercio la que fuera dictada en el marco del sumario administrativo que fuera instruido a la misma, el cual tuvo su inicio en base a la intervención realizada por los funcionarios públicos competentes y que se halla asentada en el acta N° 0001458. En este contexto, dentro del proceso sumarial, se ha constatado por medio del análisis practicado por el Instituto de Tecnología, Normalización y Metrología – INTN de las muestras extraídas, que la firma Fabiola S.A. comercializaba combustible fuera de las especificaciones técnicas requeridas, por lo que, conforme a las disposiciones legales aplicables al caso, fue sancionada, dictándose la resolución aquí recurrida. Cabe mencionar que la parte sumariada no se ha presentado a ejercer sus derechos en sede administrativa, pese a hallarse debidamente notificada, conforme se desprende de las constancias de autos, por lo que la presente acción debe ser rechazada por su notoria improcedencia. Conforme a las constancias de autos VV.EE. podrán apreciar que en el Acta N° 0001458 se ha asentado que al momento de la intervención realizada por los funcionarios públicos competentes debidamente individualizados tanto del Ministerio de Industria y Comercio como del Organismo Nacional de Inspección ONI- del INTN, fueron recibidos por un empleado de la empresa intervenida, quien dijo ser el encargado de la estación de servicio. La adversa, articula una falacia para sostener una postura, argumento que no se sustenta por si mismo y cae con el simple análisis de la situación acontecida, así como también de las constancias de autos, puesto que el señor SIMON VIERA con C.I N°4.551.476, suscribe el acta de intervención como encargado de la estación de servicios y en ningún momento lo hace en representación de la sociedad propietaria del local en cuestión. VV.EE. podrán apreciar que, el Ministerio de Industria y Comercio (MIC) a través de sus funcionarios ha intervenido la estación de servicios propiedad de la firma FABIOLA S.A en cumplimiento de lo dispuesto en el articulo 2 de la ley 904/63. Cabe resaltar también que consta en las copias para traslado, en el documento individualizado N° 001458, que en la parte inferior donde se hallan asentadas las firmas de los funcionarios intervinientes, así como también la firma del señor SIMON VIERA con CIC N°4551426. Por tanto, cuando el señor Simon Viera con CIC N° 4.551.476 suscribe el Acta N° 0001458 lo hace como encarado de la estación de servicios intervenida y no como encargado o representante de la firma Fabiola S.A. tampoco ha negado la calidad de empleado del señor Simon Viera; sin embargo, a fin de corroborar que la citada persona quién al momento y la intervención desarrollada era o no empleado de la firma Fabiola S.A solicitamos desde ya se libre oficio al ministerio de trabajo, empleo y seguridad social y al instituto de prevención social a fin de que informan respecto a dicha situación y condición del empleado. En este sentido, la parte actora tampoco ha mencionado cuál sería la presunta irregularidad en la extracción de muestras de cuál sería el tipo de control que una persona con el carácter de representante legal de la empresa hubiera podido articular al momento de la extracción en cuestión, pero como ya se ha mencionado, es esta persona quién autoriza a los funcionarios públicos del MIC e ONI - INTN a proceder a la extracción correspondiente y realizar la intervención al establecimiento de la empresa Fabiola S.A. lo que contradice con lo argüido por la adversa. VV.EE. podrán apreciar que los argumentos expuestos por la representante de la empresa FABIOLA S.A carecen de sustento y razonabilidad y, además, tampoco señala cuál habría sido la defensa o el control adicional que hubiera ejercido una persona diferente al señor Simón Viera al momento de la intervención, pueblo que se puede ver que independientemente de quién firmara el acta como empleado de la empresa, el argumento expuesto por la adversa resulta falaz, pues el resultado sería siempre el mismo. Cabe recordar que la intervención de funcionarios públicos en un establecimiento comercial dedicado al expendio de combustibles, es a fin de constatar que la firma propietaria se encuentre cumpliendo con las disposiciones legales que regulan dicha actividad, además está recordar que el fin principal de este tipo de intervenciones garantizar a la ciudadanía la calidad de los productos comercializados y el cumplimiento efectivo de las normas jurídicas relacionadas a la materia. Estás cuestiones mencionadas, son las que adversa no ha tenido en cuenta y, qué pretende como un argumento sumamente endeble, tratar de desviar la atención del punto principal, el cual es, el incumplimiento de las especificaciones técnicas, en la comercialización de los combustibles de venta al público. Como ya hemos mencionado para la intervención no es necesaria la notificación a la empresa que será afectada, pues el objeto mismo de la intervención es corroborar que el establecimiento cumpla con todos los requisitos legales establecidos para su funcionamiento, así como las condiciones necesarias para la comercialización de los productos, tal como se ha señalado. El argumento de que el empleado que suscribió el acta no sé hallaba debidamente autorizado para hacerlo, no puede ser considerado bajo ninguna circunstancia como que dicho acto no fuera notificado a la empresa, puede el mismo era responsable del establecimiento que se encontraba siendo intervenido. Por otra parte, qué el empleado no se encuentra autorizado a suscribir un acta o que el mismo no haya informado de la intervención de la estación de servicio a los dueños de la empresa intervenida es una cuestión administrativa interna de dicha empresa. Según consta en las respectivas copias de traslado, también se encuentra estampada la firma y cédula identidad del empleado Simón Viera, en el acta de extracción de muestras del departamento de muestreo del organismo nacional de inspección del INTN a fin de demostrar lo endeble o mejor dicho incoherente del argumento expuesto por la adversa, la misma mención que como el empleado Simón Viera no sé hallaba "autorizado" por la misma para suscribir el acta, está quedó notificada, lo que resulta algo irracional y que además se contradice con las constancias de autos, pues, la persona que suscribe el acta, el señor Simón Viera, es el mismo que recibe la notificación de la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017 dictada por el ministerio de industria y comercio, conforme se puede apreciar con las constancias de autos y, sin embargo, de dicha notificación sí tuvo conocimiento la empresa puesto que se presenta a tomar intervención y solicita copia del expediente sumarial y, posteriormente, promueve la presente acción. Consecuente y lógicamente entonces no es cierto que la adversa tomo conocimiento de manera fortuita de la resolución oír recurrida tal como menciona en su escrito de promoción de la presentación. Surge entonces la simple pregunta de por qué la empresa Fabiola S.A. dice que no fue notificada del acta N° 0001458 Y si de la notificación de la resolución hoy atacada, puesto que la persona quién suscribió ambos documentos es la misma (Simón Viera). En tal sentido, tampoco guarda una relación lógica el argumento expuesto por la adversa, en cuanto a qué como la persona que suscribió el acta no sé hallaba autorizada para dicho efecto y por lo tanto, no fue debidamente notificada del acto, cuando si analizáramos ambas cuestiones, una está relacionada con la otra. Como se puede apreciar el argumento es poco creíble y, además no es consistente con las constancias de autos y lo único que demuestra fue la negligencia de la empresa al no intervenir en un sumario administrativo que le fuera instruido, pese a estar debidamente notificada. La adversa se manera ocurrente menciona que se enteró del proceso sumarial y de la resolución recaída en el mismo de manera "fortuita", algo que no condice con las constancias de autos, como ya lo habíamos mencionado. En cuanto al documento expedido por la subsecretaría de estado de tributación - SET agregado como prueba en el cual se hace referencia a su domicilio, de acuerdo a lo que establece el artículo 95 del Código Civil. En el documento en cuestión, puede leerse que se consigna como número 002 el establecimiento con la dirección en la cual fuera realizada la intervención y en la cual también fue notificada la resolución hoy recurrida. Por lo tanto, a los efectos legales la dirección es válida y la notificación surtió los efectos en dicho lugar, conforme a la disposición legal citada precedentemente. La adversa sostiene que se le ha privado de ejercer su derecho a la defensa, debido a la falta de notificación del acta que constituyo cabeza de sumario, lo que acarrea presuntamente la nulidad del proceso sumarial. Sin embargo, con lo expuesto hasta este punto, se puede ver que en ningún momento dentro del desarrollo del proceso sumarial se ha impedido el ejercicio del derecho a la defensa de la empresa sumariada, pues ya quedado notificada de la intervención realizada - según el acta suscrita por el señor Simón Viera empleado de la firma, quien fue el mismo que recibió la notificación de la resolución hoy recurrida en un domicilio válido. La falta de interés en el seguimiento a la citada intervención quedó patentada y de manifiesto, pues está situación es la que se desprende ante la ausencia de acciones para conocer los resultados de la intervención realizada a la empresa, así como de la extracción de muestras de los diversos productos comercializados por la misma, Reiteramos una vez más, que el argumento de que la empresa no fue notificada no es consistente con las pruebas documentales agregadas a autos y con las disposiciones aplicadas al caso, por lo que contrariamente a lo afirmado por la adversa, sí fue notificada la firma Fabiola S.A de la intervención realizada en la estación de servicio de su propiedad de emblema "PUMA" ubicada en Avda. Cacique Lambaré y Río Apá de la ciudad de Lambaré y, por tanto, tuvo su oportunidad procesal de articular su defensa y mencionar cualquier vicio que hubiera considerado, cosa que desde ya negamos que se haya producido y, sin embargo, no ha hecho uso de su derecho a la defensa en el estadio procesal oportuno, algo que no es atribuible al estado paraguayo. Por otra parte, la adversa no señala cuál sería el daño o perjuicio que le ha causado la resolución hoy recurrida, o qué actos le fueron negados de realizar, pues no menciona qué actos de control de las pruebas le fueron imposible realizar o qué otros resultados hubieran obtenido, pues no se puede alegar la nulidad por la nulidad misma, más aún cuando ha quedado demostrado que la adversa ha sido notificada de todos los actos del proceso sumarial. No es ocioso recordar en este punto, que "la declaración de nulidad no procede si la parte interesada consintió en forma expresa o tácita el acto irregular, en razón del carácter relativo que revisten las nulidades procesales" y en el sumario administrativo, sí bien nos afirmamos en que no existe acto irregular, al no haberse presentado la parte actora y formulado descargó oposición por medio de los medios procesales de manera oportuna, pese a estar debidamente notificada, entiende que ha consentido todo lo actuado en el proceso sumarial siendo inocuo la presente acción contra la resolución N°597 de fecha 12 de mayo de 2017 dictada por el ministerio de industria y comercio.   Queremos recalcar que el actor en su escrito de demanda ha realizado una confesión espontánea respecto de varias cuestiones qué se sucedieron en el curso de la intervención de la empresa. En suma, hacemos notar que la actora no redarguyo de falsos todos los instrumentos públicos que componen el expediente sumarial y tampoco sea agraviado respecto de las irregularidades qué fueron expuestas en sede sumarial, convalidado todo lo actuado al no cuestionarlo en su oportunidad. Al respecto, dejamos en claro, y conforme se demuestra con los antecedentes administrativos que obran en autos, que el mérito de la sanción ha sido calificado en torno a todo el proceso sumarial que se sustancio en base a la intervención realizada a la empresa infractora, hecho que no fue cuestionado, asumiendo que efectivamente se hallaba incumpliendo preceptos legales referido al expendio y comercialización de combustibles. Por tanto, pedimos el rechazo de esta demanda y la confirmación expresa del acto administrativo impugnado, en razón de que efectivamente la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017, dictada por el MIC, reviste de regularidad intrínseca y de validez plena, el sustento de dicho acto administrativo se basa en una serie de actuaciones que se llevaron a cabo en la fiscalización y de la yuxtaposición de los informes dados en relación con la irregular actuación de la empresa infractora. Por lo demás, la legalidad exigida para los actos de las autoridades administrativas es mas estricta que la licitud de los actos jurídicos privados, en el sentido que para esos basta que no estén prohibidos, en tanto que para los actos administrativos se requiere que estén autorizados expresa o implícitamente en la ley o reglamento fundado en la misma. Es de suma importancia remarcar que la carga de la prueba de las alegaciones de hecho y de la procedencia de las pretensiones deducidas en juicio corre a cargo de la actora proponente; en caso de que las aportaciones en este sentido sean insuficientes la demanda debe ser desestimada. En este sentido, la conducta de la parte actora quien tenia la carga y el deber procesal de probar la existencia de los presupuestos de su pretensión, fue esencialmente omisiva por los motivos expuestos ut supra. Con todo lo expuesto hasta este punto se puede ver claramente que la Resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017 fue dictada por el Ministerio de Industria y Comercio en cumplimiento de las disposiciones legales aplicables al caso, en el marco de un proceso sumarial llevado de manera regular. La adversa, conforme al principio de la carga de la prueba consagrada en el articulo 249 del Código Procesal Civil, no ha probado los hechos y supuestas irregularidades alegados por su parte, pues no ha acreditado que su mandante no haya sido notificada del acta de intervención N° 0001458, tampoco ha probado supuestas irregularidades  dentro del sumario administrativo, y sin embargo, nuestra parte ha acreditado que el actuar de los funcionarios públicos y el dictado de los actos administrativos han sido ejecutados en cumplimiento de las disposiciones legales aplicables al caso, bajo el principio de legalidad que rige el actuar de los agentes estatales. Finalmente, y una cuestión de una relevante importancia, es que la adversa ha solicitado la nulidad de la Resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017, sin embargo, no ha mencionado el perjuicio sufrido ni ha probado la falta de notificación de los actos principales, en los cuales se originaria la supuesta nulidad, por lo que existe elementos suficientes para que VV.EE rechacen la presente demanda por su notoria improcedencia. Solicitan, OPORTUNAMENTE y previo tramite de rigor DICTAR Resolución rechazando la pretensión del actor, por ser la misma desajustada a derecho, y en consecuencia confirmar en todos sus términos a la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017, dictada por el ministerio de industria y comercio, de conformidad a las normas legales que amparan su actuación. IMPONER costas a la parte actora, a tenor de la disposición del art. 192 y concordantes el código procesal civil.   Qué, una vez conocidas las pretensiones de la parte actora, la oposición de la demanda respecto a la procedencia de la demanda Y teniéndose en cuenta los antecedentes administrativos agregados a estos autos, corresponde pasar al estudio del fondo de la cuestión a los efectos de determinar la regularidad o no del acto administrativo recurrido.   El acto administrativo recurrido dispuso en lo pertinente los siguientes:   RESOLUCIÓN N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017 ..." Art.1° DAR POR CONCLUIDO el sumario administrativo y DECLARAR la responsabilidad administrativa de la ESTACIÓN DE SERVICIOS "FABIOLA S.A." - EMBLEMA PUMA", RUC N°80022158-3 con domicilio en Avd. Cacique Lambaré y Río Apá, ciudad de Lambaré departamento central, por transgresión a las exigencias técnicas de calidad de combustibles establecida en el decreto N° 4562/2015, la que se sanciona con la aplicación de lo previsto en el Artículo 13.5 del Decreto N° 10.397/2007, de conformidad con los Artículos 2° y 4° de la Ley N°904/1963; con base en los fundamentos de hecho y de derecho expuestos en el exordio de la presente resolución. Art. 2° SANCIONAR, a la ESTACION DE SERVICIOS "FABIOLA S.A - EMBLEMA PUMA", RUC N°80022158-3, RUC N°80022158-3 con domicilio en Avd. Cacique Lambaré y Río Apá, Ciudad de Lambaré Departamento Central, la aplicacion de MULTA de 800 (OCHOCIENTOS) jornales mínimos equivalentes Gs. 56.124.800 (Guaraníes cincuenta y seis millones ciento veinticuatro mil ochocientos). Art. 3°. DISPONER qué la firma infractora proceda al pago de la multa aplicada por el artículo precedente en la cuenta corriente N°925508/2 del Banco Nacional de Fomento a la orden del Ministerio de industria y Comercio, en un plazo de 5 (cinco) días hábiles a contarse desde el día siguiente de ser notificada la presente resolución, vencido el cual se procederá a su cobro por vía judicial. Art.4° DISPONER qué la firma infractora presente la boleta de depósito al departamento de tesorería de este ministerio, a los efectos de dar por finiquitado el sumario administrativo. Art. 5° COMUNICAR a quienes corresponda y una vez cumplida, archivar.   Que, analizada las constancias de autos los antecedentes agregados al expediente, encontramos que el ministerio de industria y comercio recepciona el acta de intervención N° 0001458/16 diligenciado por Funcionarios Fiscalizadores del MIC y del Instituto Nacional de Tecnología, Normalización y Metrología (INTN), quiénes se constituyeron en fecha 08 de agosto del 2016 en la sede de la estación de servicio "Fabiola S.A." - Emblema PUMA" con domicilio en Avda. Cacique Lambaré y Río Apá, ciudad de Lambaré Departamento Central y procedieron a su cometido acompañado de todos los documentos respaldatorios a dicho procedimiento, que se encuentran agregados en autos.   Que, los documentos respaldatorios hacen referencia a la intervención realizada en el local de la estación de Servicios "Fabiola S.A - Emblema PUMA" con domicilio en Avda. Cacique Lambaré y Río Apá, ciudad de Lambaré Departamento Central. En atención a que el rubro es el sector respecto del cual se verifica el control de calidad y cantidad de los productos ofertados, en dónde se ha detectado la comercialización del combustible NAFTA RON 95 pura de especificación técnica exigida, todo el conforme a la intervención realizada en fecha 08 de agosto de 2016. Los incumplimientos en grado de supuestos consignados en el acta de procedimiento han sido acreditados en el marco del respectivo procedimiento sumarial administrativo iniciado en ocasión de la emisión del citado instrumento público. En este sentido es conveniente mencionar el informe técnico DGC/DCL/MEMO N° 742 /2016, de fecha 22 de noviembre de 2016, obrante en el expediente sumarial, proveniente de la Dirección de Combustibles Líquidos, dependiente de la Dirección General de Combustibles y el   Informe de Ensayo COMB N°: 1569/2016, documentos qué sobre los puntos controvertidos expresa: NAFTA RON 95, qué arroja un resultado de 94 octanos; NO CUMPLE. Estás Y regularidades detectadas en la estación de servicio motivo la instrucción de un sumario administrativo que fuera caratulado:   ESTACIÓN DE SERVICIOS FABIOLA S.A. EMBLEMA PUMA S/ SUMARIO ADMINISTRATIVO", y previo trámite legal de estilo, ejercicio libre de defensa y respeto irrestricto al debido proceso, se arribó a la conclusión con el dicta miento de la resolución N° 597 de fecha 12 de mayo de 2017, dictada por el Ministerio de Industria y Comercio, sancionando a la Estación de Servicios "Fabiola S.A. - Emblema Puma" con la aplicación de una multa de 800 (ochocientos) jornales mínimos equivalentes Gs.56.124.800 (Guaraníes Cincuenta y Seis Millones Ciento Veinticuatro Mil Ochocientos).   Que, la normativa vigente para este caso en especial, se haya contemplado en lo dispuesto en el DECRETO N° 10.911 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA LA RESPIRACIÓN, IMPORTACIÓN, DISTRIBUCIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE LOS COMBUSTIBLES DERIVADOS DEL PETRÓLEO. Dentro del Capítulo VIII: De los organismos de control y del control de las operaciones; en el Art. 36.7 se detallan claramente los recaudos que deben ser observados en la etapa correspondiente al despacho de combustibles usuarios de las Estaciones de Servicios, cuando dispone. Art. 36.7.1: "Las Empresas distribuidoras podrán establecer sus propios sistemas de control sobre calidad y cantidad de productos durante el despacho a los usuarios, independientemente a los controles efectuados por él Ministerio de Industria y Comercio y el INTN". El Art.37 del mismo cuerpo legal ordena:" la empresa distribuidora responde ante las estaciones de servicios, por la calidad y la cantidad de combustible, desde la etapa de carga en la planta de almacenaje y despacho hasta la descarga en las estaciones de servicio o puestos de consumo propio. Luego de recibirlo conforme el producto, EL OPERADOR DE LA ESTACIÓN DE SERVICIOS, ES RESPONSABLE DEL PRODUCTO PARA LA VENTA AL PÚBLICO..." Con floraciones muerto resulta incuestionable la responsabilidad del accionante por la venta de combustible a los usuarios, pero el Decreto, cómo si esto fuera poco, vuelve a recalcar el Art.39 del mismo cuerpo legal, que expresa: "el operador de la estación de servicios es el responsable de la calidad y cantidad de combustible que se expede desde los tanques de almacenamiento." El resultado confiere una sanción según el Art. 13.5 del Decreto N° 10.397/07, que dice: "Comercialización de productos, en condición de calidad inferiores a las establecidas, o fuera de especificaciones técnicas: 800 (Ochocientos) unidades de referencia”, sanción que fue impuesta en razón del incumplimiento de una norma establecida para el control de calidad de los combustibles distribuidos en las Estaciones de Servicios.   Que, la responsabilidad de la infracción se debe a la falta de diligencia de los representantes legales del recurrente de esta acción, así como también el conocimiento de las disposiciones vigentes en la materia, se hallaban plenamente capacitados para reconocer la infracción en la que estaban incurriendo, tal como lo hacen los instructores para poder tipificar cada infracción incurrida, como cualquier profesional del derecho lo haría.   Que, en poder del sumariado queda una copia del acta de intervención, a fin de que el mismo pueda accionar si se encuentra disconforme con la misma; al no cumplir con normas técnicas. En este caso en particular, el accionante no alega su disconformidad, si no pretende prolongar y eludir el pago de la multa impuesta correctamente por la institución en pos a la defensa de los usuarios o adquirientes.   Que, la Constitución Nacional, en el Art. 240 expresa: DE LAS FUNCIONES: "La dirección y la gestión de los negocios públicos están confiados de los ministros del Poder Ejecutivo, cuyo número y funciones serán determinadas por la ley en caso de ausencia temporal de uno de ellos, lo sustituirá  uno de los viceministros del ramo" y en el Art. 242: DE LOS DEBERES Y ATRIBUCIONES DE LOS MINISTROS: los ministros son los jefes de la administración de sus respectivas carteras, en las cuales, bajo la dirección del Presidente de la República promueven y ejecutar la política relativa a las materias de su competencia. Son solidariamente responsables de los actos de gobierno que refrendan. Anualmente presentan al Presidente de la República una memoria de su gestión es, la cuál será aporta al conocimiento del Congreso."   Que, por Resolución Ministerial N° 48/15 en el Sumario Administrativo que le fue instruido a la ESTACION DE SERVICIOS "FABIOLA S.A - EMBLEMA PUMA" dicho sumario fue llevado conforme a atribuciones legales y constitucionales qué le otorgan a dicha cartera, y cuya cabeza de instrucción sumarial lo constituye el acta de intervención o fiscalización y al no ser cuestionada su validez, dentro del plazo estipulado para el proceso sumarial, adquiere relevancia jurídica y hace presumir su plena fe, ya que conforme los hechos comprobados y acreditado, sumado a las documentaciones presentadas se determina de manera inequívoca que la recurrente ha incurrido en infracción y deberá pagar la multa correspondiente.   Que, el recurrente a violado aclaras disposiciones legalmente establecidas y que en ningún momento de la etapa sumarial ha desvirtuado los hechos que se le imputa, por lo tanto, que la aplicación de las sanciones (Multas) corresponde en derecho en virtud al debido procedimiento administrativo, previsto para la aplicación de la sanción señalada.   Que, el Ministerio de Industria y Comercio, actúa salvaguardando derechos de los compradores, la firma comercial el recurrente ha incurrido en infracciones a la Ley, infracciones que afectan a terceros, quiénes son los usuarios finales, puesto que ellos son los perjudicados directos.   Que, la Estación de Servicios accionante pretende seguir operando comercialmente al margen de la Ley, en detrimento de los derechos de los usuarios o adquirientes y pretende lograr su objetivo impulsando la demanda, en contra de las normas legales y de esta manera anular la multa impuesta.   Que, finalmente la actuación del MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO tiende a equilibrar la dispar relación de fuerzas e intereses que supone la concurrencia de consumidores y proveedores en un mercado libre. Partiendo de la protección de los derechos del consumidor, este derecho contempla una serie de soluciones normativas tendientes a equilibrar la situación de debilidad.   Estas normativas no son respetadas por quiénes comercializan bienes o productos en situación irregular sin evaluar debidamente si sus condiciones y metodología de comercialización se ajusta a las normas que regulan la actividad que realizan o peor aún, muchas veces calculan premedita mente el costo-beneficio qué implica obedecer o desobedecer estás normas y optan por infringirlas.   En consecuencia y por los fundamentos precedentemente expresados, cabe concluir qué corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda promovida por la firma ESTACIÓN DE SERVICIOS "FABIOLA S.A - EMBLEMA PUMA" contra la RESOLUCION N° 597 DEL 12 DE MAYO DE 2017 dictada por el MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO y voto por confirmar la citada Resolución demandada. En cuanto a las costas, corresponde imponerle a la perdida de conformidad con la establecido en el Art. 192 del C.P.C. ES MI VOTO.   A SU TURNO, LOS EXCMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. GONZALO SOSA NICOLI Y ARSENIO CORONEL, DIJERON: Que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.   Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:   VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,     EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA   RESUELVE:   1 – NO HACER LUGAR, a la presente demanda Contencioso Administrativa planteada por la ESTACION DE SERVICIOS “FABIOLA S.A – EMBLEMA PUMA” contra RESOLUCION N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017, dictada por el MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCION y, en consecuencia;   2 – CONFIRMAR la RESOLUCION N° 597 DE FECHA 12 DE MAYO DE 2017 dictada por el MINISTERIO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.   3 – IMPONER, las costas a la perdidosa.   4- ANOTAR. Registrar, Notificar y Remitir Copia a La Excma, Corte Suprema de Justicia. Jurisprudencias Acuerdo y Sentencia N° 246/2019 NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. NAVIERA CHACO S.R.L. contra SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. ACUERDO Y SENTENCIA N° 246/2020. Tribunal de Cuentas. Primera Sala. En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días del mes de del año dos mil veinte, estando presentes los Excelentísimos Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala: Doctores, RODRIGO A. ESCOBAR E., MARIA BELEN AGÜERO y ARSENIO CORONEL, quien integra la Sala por Recusación al Dr. MARTIN AVALOS VALDEZ en la Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia de la primera de los nombrados, por ante mí; el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente con la portada señalada más arriba a objeto de resolver el juicio contencioso administrativo caratulado: “NAVIERA CHACO S.R.L. C/ DICTAMEN N° 43 DEL 20 DE ENERO DEL 2015, DICTADA POR LA SET SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA MH”. (Expte. 203, Folio 160, Año 2015).". Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente. CUESTIÓN: ¿Está ajustado a Derecho el Acto Administrativo impugnado?. Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: Dr. RODRIGO A. ESCOBAR E. MARIA BELEN AGÜERO y MARTÍN AVALOS. Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR E., DIJO: QUE, se presentaron ante este Tribunal Contencioso Administrativo, los Abogados Mirtha Dos Santos y Elio Ramón Agüero, en nombre y representación de la FIRMA NAVIERA CHACO S.R.L., en fecha 30 de marzo de 2015, según escrito de demanda de folios 49 a 62 de autos, contra el Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015, Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014 e Informe DGGC/DCFF/C N° 77/2013; recaídos en el marco del “Proceso De Devolución De Crédito Fiscal IVA Exportador - Asimilable Dir N° 76700000570, Expediente N° 20123029382, Correspondiente Al Periodo Fiscal Octubre De 2011, De Conformidad Al Articulo 88 De La Ley N° 125/91 Texto Modificado Por La Ley N° 2421/04", por la cual, la fuma recurrente pretende revocar la negativa a la devolución del IVA CF exportador del periodo octubre/2011 por la suma de G. 29.401.973. QUE, sostiene el accionante que se ha procedido a agotar la instancia administrativa, al respecto de que le corresponde la devolución de crédito por la suma de G. 655.331.012, y que actualmente fuera reconocida por G. 625.929.039, y quedando una diferencia de G. 29.401.973, pues conforme el principio de legalidad tributaria, en caso de duda la norma será interpretada y aplicada favor del contribuyente, en virtud del 248 de la ley N° 125/91, y que se debió iniciar el sumario administrativo de manera imperativa. Finaliza peticionando, se corra traslado a la adversa, y oportunamente se dicte sentencia definitiva haciendo lugar a la demanda. QUE, corrido el traslado por la presente acción, en fecha 14 de agosto del 2015 conforme el escrito obrante a fojas 187 a 200, se presentó el Abogado Fiscal Miguel E. Cardozo y bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Dr. ANGEL FERNANDO BENAVENTE, a negar categóricamente los términos de la demanda, sosteniendo entre otras cosas que la actora repite la teoría de la apertura del sumario de oficio, pero no hace alusión a que lastimosamente le venció el plazo para solicitar la reconsideración del mismo. Así mismo, que el contribuyente tiene la disposición estas herramientas, sin embargo, al no haber observado el orden u oportunidad que la ley establece para la realización del acto, ocurrió la pérdida o extinción de la facultad procesal. QUE, sigue sosteniendo la Administración que un tema similar se ha resuelto en el juicio caratulado "Navieras Chaco S.R.L. contra la Resolución Nro. 4917 de la SET" por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por medio del Acuerdo y Sentencia Nro. 343 de fecha 15 de julio del 2.015. Finalmente, peticiono que se tenga por contestado el traslado, se ordene la apertura de la causa a prueba, y oportunamente se dicte Sentencia, rechazando la presente Demanda. QUE, oportunamente el Tribunal de Cuentas ha dictado el proveído AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se encuentra firme y ejecutoriada. Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, MANIFIESTA: QUE, analizadas las constancias de autos se visualiza que la Firma NAVIERA CHACO S.R.L., representada por los Abogados Mirtha Dos Santos y Elio Ramón Agüero, se presenta en fecha 30 de marzo de 2015, según escrito de demanda de folios 49/63, a interponer demanda contencioso administrativa contra el Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015, Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014 e Informe DGGC/DCFF/C N° 77/2013; todos recaídos en el marco del “PROCESO DE DEVOLUCION DE CREDITO FISCAL IVA EXPORTADOR -ASIMILABLE DIR N° 76700000570, EXPEDIENTE N° 20123029382, CORRESPONDIENTE AL PERIODO FISCAL OCTUBRE DE 2011, DE CONFORMIDAD AL ARTICULO 88 DE LA LEY N° 125/91 TEXTO MODIFICADO POR LA LEY N° 2421/04”, por la cual, la firma recurrente pretende revocar la negativa a la devolución del IVA CF exportador del periodo octubre/2011 por la suma de Gs. 29.401.973. QUE, conforme a la Nota DGGC N° 741 de fecha 25 de octubre de 2012 (fs. 17), se comunica a la firma recurrente el reconocimiento del crédito fiscal solicitado por Gs. 625.929.039; asimismo, el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, esta decisión fue notificada en fecha 26/10/2012. QUE, mediante Expediente N° 20133015339 (fs. 73), sin haber interpuesto el correspondiente recurso de reconsideración, en fecha 05/06/13, habiendo transcurrido más de siete meses de la notificación del rechazo parcial de la devolución solicitada, la firma recurrente solicita la apertura de sumario para ejercer su defensa ante el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973. QUE, mediante el Dictamen DANT N° 206, la Administración Tributaria rechaza su pedido de apertura de sumario; luego, mediante Dictamen DANT N° 43, se rechaza el recurso de reconsideración en contra del rechazo de la apertura de sumario. QUE, así como se dieron las cosas, soy del parecer que el acto administrativo recurrido quedó firme en sede administrativa; por lo cual resulta inadmisible su revisión ante la jurisdicción contencioso administrativa: QUE, cabe señalar que la decisión administrativa que funda la presente demanda contencioso administrativa, es la que decide el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, la que fuera notificada en fecha 26 de octubre de 2012; por tanto, al no haberse incoado el recurso de reconsideración dentro del plazo de 10 días conforme lo dispone el artículo 234 de la Ley N° 125/91, dicho acto administrativo ha quedado firme, por lo que la discusión no puede ser reabierta por el pedido de apertura de sumario presentado más de siete meses después. QUE, la Ley N° 1462/35, que regula el procedimiento en lo contencioso administrativo, en su artículo 3° expresa: “La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnen los requisitos siguientes:- a) Que acusen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto; d) Que la resolución vulnere un derecho administrativo pre-establecido a favor del demandante; y e) Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas”. QUE, respecto a lo anterior, el Maestro Salvador Villagra Maffiodo, expresa: “Iniciación del juicio: ...Con el expediente a la vista, el Tribunal examina el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para la interposición de la demanda, a saber: la competencia del Tribunal en razón de la materia, la legitimación del actor y el reconocimiento de su personería y el de sus apoderados, el término dentro del cual se interpone la demanda, previa interposición de los recursos administrativos y el pago del impuesto en su caso...". QUE, al respecto de lo anterior Roberto Dromi en su obra Derecho Administrativo, enseña: “V. Presupuestos.- Antes de iniciar las acciones procesales administrativas los interesados deben cumplimentar ciertos recaudos procesales.-1. Concepto y clases.-Trátase de circunstancias anteriores a la decisión del juez sin las cuales éste no puede dar curso a la demanda ni acoger la pretensión o la defensa. Operan como condiciones de procedibilidad o procesabilidad.- Son los presupuestos previos que permiten habilitar la instancia procesal administrativa, es decir, explican la admisión del proceso. Los presupuestos de admisibilidad de la demanda son procesales y extrínsecos, por oposición a los presupuestos sustanciales e intrínsecos de admisibilidad de la acción.- Los presupuestos procesales de admisibilidad de la demanda que se verifican con la admisión del proceso o la habilitación de la instancia son: a) agotamiento de la vía administrativa; b) denegación expresa o tácita; c) pago previo; d) interposición de la demanda dentro del plazo legal, y e) ausencia de recurso paralelo.- Los presupuestos sustanciales de admisibilidad de la pretensión que se verifican con la sentencia son: a) legitimación, y b) formulación administrativa previa de la pretensión”. QUE, en lo que concierne al agotamiento de la instancia administrativa, el mismo autor, sostiene: “2 Agotamiento de la vía administrativa. - Como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige el agotamiento de la vía administrativa que se produce cuando sobre la pretensión del administrado recae una decisión administrativa definitiva que causa estado. Tal agotamiento de la vía administrativa se puede obtener, según la legislación procesal de que se trate, por medio de la reclamación administrativa previa, del recurso de reconsideración o de revocatoria o de la verificación previa del control de legitimidad.- La resolución administrativa, además de definitiva y denegatoria, debe presentar el carácter de irrevisible, irrecurrible e irreclamable y final dentro de las instancias administrativas. - La exigencia del acto que cause estado es una carga procesal, que condice con el principio de que sólo se puede llevar a la justicia aquello planteado en sede administrativa. - La decisión impugnable debe ser definitiva y causar estado. No debe ser un acto firme, que es consecuencia de su consentimiento o de la caducidad de la acción por expiración del plazo. Debe tratarse de una resolución sobre el fondo de la petición”. QUE, analizando la disposición legal apuntada y sumado a las citas doctrinales transcriptas, surge evidente que para habilitar la jurisdicción contencioso administrativa, el particular lesionado debió no sólo haber agotado las instancias administrativas con resultado adverso, sino que también someterse al procedimiento establecido para el efecto; al respecto, Dromi reconoce: “La forma procesal de obtener el agotamiento de la vía administrativa puede ser, como dijimos, por reclamo administrativo previo o por recurso de revocatoria o reconsideración. El empleo de uno u otro depende de la particularidad reglamentaria del trámite administrativo e incluso de la diversa legislación en el orden nacional y provincial. Lo cierto es que siempre como recaudo formal previo a la interposición de la acción, se exige la solicitud de revocación o modificación del acto respecto del cual se agravia. La reclamación debe ser hecha por el interesado de manera formal, directa y concreta. Es una reclamación prejudicial, similar al recurso de revocación, que suele completarse con el urgimiento, idéntico al pronto despacho".  QUE, surge de autos (fs. 17 y 100), que la actora se da por notificada del rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973 en fecha 26/10/2012; y, recién en fecha 29/06/2013 (fs. 87) solicita apertura de sumario, lo que es rechazado conforme Dictamen DANT N° 206 de fecha 01 de diciembre de 2014, notificado el 22 de diciembre de 2014 (fs. 128Vlto). Luego, en fecha 12 de enero de 2015, mediante expediente 20153000714, solicita reconsideración del Dictamen DANT N° 206, lo que es rechazado conforme al Dictamen DANT N° 43 de fecha 20 de enero de 2015. QUE, resulta pertinente señalar, que en autos consta la Nota SET-CGD N° 696 de fecha 15 de febrero de 2013 (fs. 153), redactado en relación al expediente N° 20123051934 de fecha 28/12/2012, mediante el cual el recurrente ha solicitado la justificación del rechazo de la devolución de Gs. 29.401.973; con respecto a la misma, conforme a la fecha de presentación, tampoco ha sido presentada dentro de los 10 días establecidos para incoar recurso de reconsideración, la que en este caso se computa desde el 26/10/2012. QUE, desde la notificación del rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973, efectuada en fecha 26/10/2012, comienza a operar el derecho a recurrirlo en los términos del artículo 234 de la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2421/04, que dispone. “Recurso de reconsideración o reposición: El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre...”. QUE, la omisión del agotamiento de los trámites puramente administrativos, en este caso, no haber interpuesto el recurso de reconsideración en tiempo, resulta en un impedimento fatal para habilitar la instancia contencioso administrativa (artículo 3°, inciso a), Ley N° 1462/35); siguiendo la doctrina de Dromi “La razón jurídico-política que justifica la exigencia de un acto administrativo previo que cause estado o, por lo menos, una reclamación previa, está dada por la conveniencia de filtrar las contiendas que lleguen a pleito, sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando la oportunidad al Estado de reconsiderar el asuntó"; en el caso de autos, la actora con su falta de diligencia, ha consentido el acto, que ha quedado indefectiblemente firme. QUE, evidentemente la firma actora ha incurrido en errores procesales, ya en instancia administrativa al no recurrir en tiempo y forma el acto agraviante a sus intereses, siendo que esta instancia así lo exige, debiendo este magistrado resolver conforme a la ley sin permitirse analizar su valor intrínseco (artículo 15, inciso c) del CPC). En conclusión, sobre la base de los principios de economía procesal y de razonabilidad, así como de la alta doctrina expuesta precedentemente, corresponde confirmar el rechazo de la devolución de la suma de Gs. 29.401.973 en concepto de crédito fiscal exportador. ES MI VOTO. A SU TURNO LOS EXCELENTÍSIMOS MIEMBROS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, MARIA BELEN AGÜERO y ARSENIO CORONEL, manifiestan que se adhieren al voto del miembro preopinante, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo, firman los Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante el Secretario Autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue. VISTO: Por el mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos EL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA RESUELVE:  NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso-administrativa que promovió la Firma NAVIERA CHACO S.R.L. contra el DICTAMEN N° 43 del 20 de enero del 2015, dictado por la SET SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA MH, por los fundamentos expuestos; CONFIRMAR el acto administrativo impugnado por los fundamentos expuestos; ANOTAR, registrar, NOTIFICAR POR CEDULA DE OFICIO y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia. A. Arsenio Coronel. Miembro Ma. Celeste Jara. Miembro Ramon Edwars Vittone. Miembro Ante mí: Abog. Pablo Cáceres. Actuario Temas Convenios Internacionales CSJ. Sala Constitucional CSJ. Sala de Acuerdos CSJ. Sala Penal Disposiciones Generales Fiscalidad Internacional Fiscalidad Internacional Impuesto a la Renta de los No Residentes Impuesto a la Renta Empresarial - IRE Impuesto a la Renta Empresarial - IRE Impuesto a la Renta Personal - IRP Impuesto a la Renta Personal - IRP Impuesto a los Dividendos y Utilidades - IDU Impuesto a los NO Residentes - INR Impuesto al Valor Agregado - IVA Impuesto al Valor Agregado - IVA Impuesto Selectivo al Consumo Impuesto Selectivo al Consumo - ISC Ley N° 5407/15 Ley N° 6339/19 Ley Nº 1.680/01 Ley Nº 125/91 Ley Nº 213/93 Ley Nº 2421/04 Ley Nº 285/93 Ley Nº 4.370/11 Ley Nº 4.951/13 Ley Nº 4933/13 Ley Nº 5061/13 Ley Nº 6380/19 Ley Nº 742/61 Ley Nº 884/81 Libro V - Disposiciones de Aplicación General Prevención de Lavado de Activos Prevención de Lavado de Activos Prevención de Lavado de Activos Procedimiento Administrativo Renta Empresarial - IRE T.C Quinta Sala TC . Primera Sala TC . Segunda Sala